0629/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do artigo 13.º do Código de Processo Tributário (com início de vigência em 1 de Julho de 1991), «os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo (…) ».

II- Nos termos da redacção inicial do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (com vigência a partir de 1 de Janeiro de 1999), «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si».

III- Nos termos, porém, do mesmo artigo 24.º Lei Geral Tributária – na redacção que, a partir de 1 de Janeiro de 2001, lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (e neste ponto se manteve com a Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) – «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si».

IV- O artigo 39.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 67/97, de 3 de Abril, entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997, veio estabelecer que «os membros da direcção dos clubes desportivos [que não optem por constituir sociedades desportivas] são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social».

V- Em processo tributário, seja qual for a fase processual, deve o Tribunal oficiosamente realizar ou ordenar todas as diligências necessárias ou úteis à descoberta da verdade material relativamente ao objecto do processo – de acordo designadamente com o disposto nos artigos 99.º da Lei Geral Tributária, e 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

VI- A exígua factualidade, de que «o devedor originário (…) encontra-se juridicamente constituído como associação», não constitui base de facto suficiente para a decisão de direito, de saber da existência, ou não, de um "clube desportivo", para efeitos de eventual responsabilização fiscal dos respectivos "membros da direcção".

VII- Impõe-se a ampliação da decisão da matéria de facto, nos termos do n.º 3 do artigo 729.º do Código de Processo Civil, quando à sentença recorrida falte uma base de facto suficiente para a decisão de direito.

1. 1 A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 14-3-2005, que julgou procedente a presente oposição à execução fiscal apresentada por A…, e em que é executada originária "B…" – cf. fls. 100 e seguintes.

1. 2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões – cf. fls. 118 a 121.

1. O devedor originário "B...", sendo uma associação constituída nos termos dos arts. 157° a 184° do Código Civil poderá com fundamento, designadamente na lei fiscal, ser qualificada como "empresa" nos termos e para os efeitos previstos no n.° 1 do art° 13° do Código de Processo Tributário (CPT).

2. Uma associação, com personalidade jurídica, pelo facto de ser sujeito passivo de relações jurídicas tributárias geradas por factos tributários/actividades exercidas sujeitos a impostos, designadamente a IRC e a IVA, como é o caso, goza de personalidade tributária.

3. Não sendo o devedor originário uma "sociedade de responsabilidade limitada", não deixará, por isso, de ser havido, para efeitos fiscais e económicos como uma empresa, em sentido objectivo.

4. O termo " empresa", inserto na norma contida no n° 1 do art° 13° do CPT, não permite uma identificação pura e automática com o tipo de sociedades de responsabilidade limitada, reduzindo o âmbito material de aplicação dessa norma apenas a estas sociedades.

5. O termo "empresa", na economia da norma, ganha autonomia significante relativamente à forma jurídica das sociedades de responsabilidade limitada.

6. Associações que funcionem como empresas, em função de actividades económicas que desenvolvam, que, como tais estão sujeitas a tributação, cabem no âmbito da aplicação do art.° 13°, n° 1 do CPT.

7. Os administradores de associações que funcionam como empresas, nos termos referidos, podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária, previsto nesse mesmo art°13°, n° 1, como é caso do ora oponente, parte legítima substantiva na execução fiscal.

8. Ao operar a douta sentença recorrida com uma inadequada interpretação restritiva do n° 1 do art.° 13° do CPT - desaplicando essa norma - terá sido violada essa mesma norma, limitando o seu sentido e alcance.

Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a oposição ser julgada improcedente.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 132 a 135.

1. Recorrente: Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.

2. Objecto do recurso: interpretação do art.º 13.º do Código de Processo Tributário, nomeadamente saber se os administradores de associações sujeitas a tributação, podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária, previsto nesse mesmo normativo.

Nas conclusões das suas alegações de recurso alega o recorrente «as Associações que funcionem como empresas, em função de actividades económicas que desenvolvam, que, como tais estão sujeitas a tributação, cabem no âmbito da aplicação do art. 13.º, n.º 1 do Código de Processo Tributário.

E que «ao operar a douta sentença recorrida com uma inadequada interpretação restritiva do n.º 1 do art.º 32.º do CPT, - desaplicando essa norma - terá sido violada essa mesma norma, limitando o seu sentido e alcance».

3. Fundamentação:

A nosso ver não assiste razão ao ilustre recorrente.

A questão objecto do recurso passa pela interpretação do art.º 13.º do Código de Processo Tributário e pela reconstituição do espírito do legislador ao estabelecer os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada.

Será que se reporta apenas aos gerentes ou administradores das empresas e sociedades de responsabilidade limitada ou também aos administradores, directores ou gerentes que exerçam as suas actividades em pessoas colectivas e entes fiscais equiparáveis, nomeadamente, como no caso subjudice, as associações desportivas?

A resposta, que envolve também uma análise da evolução legislativa do regime de responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes por dívidas fiscais, não pode deixar de ser negativa.

Com efeito, e independentemente de se considerar que as associações desportivas podem estar, em função da actividade económica que desenvolvam, sujeitas a tributação, o certo é que se distinguem das empresas e das sociedades por não terem por fim o lucro económico dos interessados, tendo a natureza das associações de direito civil de fim ideal (embora interessado ou egoístico), cujo regime legal se encontra compendiado nos artigos 157 a 184 do Código Civil.

Parece assim resultar claro, como referem Diogo Leite de Campos e Mónica Leite de Campos, Direito Tributário, Almedina, pág. 355, que ao referir-se a empresas e sociedades de responsabilidade limitada, o legislador excluiu claramente, da previsão do artº 13.º, as fundações e associações.

Na verdade, referem aqueles autores, «mesmo que a associação ou a fundação visem, legitimamente, obter excedentes financeiros no termo do exercício, não se trata de organizações de meios para obter um certo resultado económico, lucrativo, como sucede quanto às empresas. Mas sim a prossecução de um outro fim, que tem de ser naturalmente sustentado através da recolha ou produção de bens» (ob. cit., pág. 355).

Acresce, como argumento adjuvante, que da análise da evolução legislativa do regime de responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes por dívidas fiscais, se pode concluir que, enquanto no art. 13.º do Código de Processo Tributário o legislador se referia apenas ao regime de responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada, já no regime da Lei Geral Tributária (redacção inicial do art.º 24.º da Lei Geral Tributária) se faz um alargamento do elenco dos responsáveis subsidiários a todos os que, exerçam funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, elenco esse que, posteriormente (com a redacção do art. 24.º da Lei Geral Tributária, introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro) veio também a abranger «os administradores, directores ou gerentes que exerçam as suas actividades em pessoas colectivas e entes fiscal equiparáveis (associações, fundações, entes públicos dotados de autonomia administrativa e financeira, etc.)».

Em face do exposto somos de parecer que os administradores de associações desportivas não podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois que, ao referir-se a empresas e sociedades de responsabilidade limitada, o legislador excluiu claramente, da previsão daquele normativo as associações.

Daí que se entenda que o recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se a sentença recorrida.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca no caso é a de saber se o oponente, ora recorrido, pode, ou não, ser responsabilizado pelas dívidas tributárias em causa.

2. 1 Em matéria de facto a instância assentou o seguinte – cf. o probatório da sentença recorrida.

1. Mediante despacho datado de 12/03/2003, o Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo ordenou a notificação do Oponente nos termos do n° 4 do artigo 23° e do artigo 60° da Lei Geral Tributária para exercer o direito de audiência prévia relativamente a dívidas fiscais dos anos de 1993 a 1999 do «B...», sendo de IVA e juros compensatórios as dívidas respeitantes a 1993, 1994, 1995 e 1996 e de IRC as dívidas dos anos de 1998 e 1999;

2. Mediante despacho datado de 10/09/2003, o Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo ordenou a reversão da execução fiscal contra o Oponente pelas dívidas acima referidas;

3. Em 16/09/2003, o Oponente foi citado para a execução fiscal, na qualidade de revertido por aplicação do artigo 13° do Código de Processo Tributário, dos artigos 23.º e 24.° da Lei Geral Tributária e do artigo 160° do Código de Procedimento e de Processo Tributário para efectuar o pagamento de € 134.605,43, requerer o pagamento em prestações ou dação em cumprimento;

4. O oponente efectuou o pagamento da dívida sobre si revertida respeitante ao IVA e respectivos juros compensatórios;

5. Em 15/10/2003, deu entrada a petição inicial que originou a presente Oposição;

6. O devedor originário «B...» encontra-se juridicamente constituído como associação.

2. 2 "Associação" é uma pessoa colectiva de substrato pessoal que não tem fim lucrativo. Pode ter um fim desinteressado ou interessado, sendo este ideal ou económico não lucrativo. O Decreto-Lei n.º 594/74, de 7 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 71/77, de 25 de Fevereiro, veio reconhecer o direito de livre associação. O regime jurídico das associações encontra-se consagrado nos artigos 167.º a 184.º do Código Civil.

O artigo 167.º do Código Civil (sobre o acto de constituição e estatutos) preceitua que «o acto de constituição da associação especificará os bens ou serviços com que os associados concorrem para o património social, a denominação, fim e sede da pessoa colectiva, a forma do seu funcionamento, assim como a sua duração, quando associação se não constitua por tempo indeterminado» ( n.º 1); e «os estatutos podem especificar ainda os direitos e obrigações dos associados, as condições da sua admissão, saída e exclusão, bem como os termos da extinção da pessoa colectiva e consequente devolução do seu património» ( n.º 2).

O artigo 168.º do Código Civil (sob a epígrafe "forma e publicidade") dispõe que o acto de constituição da associação, os estatutos e as suas alterações devem constar de escritura pública; e que o acto de constituição, os estatutos e as suas alterações não produzem efeitos em relação a terceiros, enquanto não forem publicados no "jornal oficial", nos termos do n.º 2 do mesmo preceito.

O artigo 158.º do Código Civil, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 496/77, de 25 de Novembro, dispõe que as associações constituídas por escritura pública, com as especificações referidas no artigo 167.º, gozam de personalidade jurídica. E às associações que não têm personalidade jurídica são aplicáveis as regras estabelecidas pelos seus associados e, supletivamente, as que a lei dispõe para as associações – artigo 195.º, n.º 1, do Código Civil.

Por outro lado, "empresa" – e conformemente aos termos do artigo 230.º do Código Comercial, e, em particular, aos termos do artigo 2.º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e da Falência – é «toda a organização dos factores de produção destinada ao exercício de qualquer actividade agrícola, comercial ou industrial ou de prestação de serviços».

Toda a empresa, de resto, preenche uma função adrede, meramente ancilar da consecução dos fins próprios da pessoa colectiva a que serve, devendo, por isso, ser configurada, ou adaptada, na forma mais adequada à realização e prosseguimento do objecto social do ente colectivo de que é simples instrumento.

Pelo que o regime jurídico de responsabilidade das empresas há-se ser sempre o regime que for aplicável às pessoas singulares ou colectivas em que essas empresas se integrem.

Cf., a este propósito, entre outros autores, José de Oliveira Ascensão, Direito Comercial, vol. I, Institutos Gerais, Lisboa, 1998/99, pp. 137 a 164.

Sob a epígrafe "Responsabilidade pessoal dos administradores, gerentes e membros do conselho fiscal das sociedades de responsabilidade limitada", o artigo 16.° do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963, apresenta a redacção seguinte (que constitui uma transcrição do artigo 1.º do Decreto n.º 17730, de 7 de Dezembro de 1929).

Por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente sancionou o acto de que deriva a responsabilidade.

§ Único - As pessoas referidas neste artigo poderão, ainda depois de finda a sua gerência, apresentar, em nome da sociedade, qualquer reclamação ou recurso relativamente às dividas da sua responsabilidade.

Esta norma foi tornada aplicável à falta de pagamento de contribuições do regime geral de previdência pelo Decreto-Lei n.º 512/66 de 3 de Julho e pelo Decreto-Lei n.º 103/80 de 9 de Maio.

Por seu lado, o artigo 13.º do Código de Processo Tributário (com início de vigência em 1 de Julho de 1991, conforme o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, da respectiva aprovação), sob a epígrafe "Responsabilidade dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada", preceitua como segue.

1. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.

2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas, nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários das sociedades resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

No artigo 24.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro (em vigor desde o dia 1 de Janeiro de 1999), sob a epígrafe "Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis técnicos", foi preceituado o seguinte.

1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se também aos técnicos oficiais de contas em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilísticas e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.

A Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (entrada «em vigor no dia 1 de Janeiro de 2001, aplicando-se aos períodos de tributação que se iniciem a partir dessa data», segundo os próprios termos do n.º 2 do seu artigo 21.º) veio alterar a epígrafe, a alínea a) do n.° 1 e o n.° 2 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, que, sob a epígrafe "Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos", passou a apresentar o seguinte teor.

1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se também aos técnicos oficiais de contas em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.

Pela redacção do n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (entrada em vigor no dia 1 de Janeiro de 2006, segundo o seu artigo 108.º) o artigo 24.º da Lei Geral Tributária, ainda sob a epígrafe de "Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos", adquiriu por fim a forma seguinte.

1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.

E o Código de Procedimento e de Processo Tributário, no seu artigo 160.º, sob a epígrafe "Reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários", estabelece como segue.

1. Quando a execução reverta contra responsáveis subsidiários, o órgão da execução fiscal mandá-los-á citar todos, depois de obtida informação no processo sobre as quantias por que respondem.

2. A falta de citação de qualquer dos responsáveis não prejudica o andamento da execução contra os restantes.

3. Se o pagamento não for efectuado dentro do prazo ou decaírem na oposição deduzida, os responsáveis subsidiários suportarão, além das custas a que tenham dado causa, as que forem devidas pelos originários devedores.

Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 67/97 de 3 de Abril (entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997, conforme o seu artigo 47.º, e alterado pela Lei n.º 107/97, de 16 de Setembro, e pelo Decreto-Lei n.º 303/99, de 6 de Agosto), em revogação do Decreto-Lei n.º 146/95, de 21 de Junho, estabelece o regime jurídico das sociedades desportivas, preceituando no seu artigo 39.º o seguinte, sob a epígrafe "Regime de responsabilidade".

1. Para efeitos do presente diploma, são considerados responsáveis pela gestão efectuada, relativamente às secções profissionais dos clubes desportivos referidos no artigo 37.º [que não optem por constituir sociedades desportivas], o presidente da direcção, o presidente do conselho fiscal ou o fiscal único, o director responsável pela área financeira e os directores encarregados da gestão daquelas secções profissionais.

2. Sem prejuízo de outras sanções aplicáveis, nos casos referidos nos artigos 24.º do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, e 27.º-B, também, do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, aditado pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 140/95, de 14 de Junho, os membros da direcção dos clubes desportivos mencionados no número anterior são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social.

3. Aos membros da direcção referidos no número anterior são aplicáveis os artigos 396.º a 398.º, bem como o artigo 519.º, do Código das Sociedades Comerciais, com as necessárias adaptações.

Como se vê, o regime de responsabilidade subsidiária do artigo 39.º do Decreto-Lei n.º 67/97 de 3 de Abril é mais restritivo do que o regime previsto no Código de Processo Tributário e na Lei Geral Tributária. Pelo n.º 1 deste artigo 39.º responsabiliza-se, pela gestão profissional dos clubes, os presidentes da direcção e do conselho fiscal, o fiscal único, os directores da área financeira e encarregados da gestão das respectivas secções profissionais. Mas, «pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social», o n.º 2 do mesmo artigo responsabiliza apenas «os membros da direcção dos clubes» – cf. a este respeito o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 25-5-2005, proferido no recurso n.º 255/05.

2. 3 No caso sub judicio estão em causa (apenas) as dívidas originárias da "B..." de IRC dos anos de 1998 e 1999 – uma vez que, conforme se assenta no n.º 4 do probatório, «o oponente efectuou o pagamento da dívida sobre si revertida respeitante ao IVA e respectivos juros compensatórios», assente no n.º 1 do mesmo probatório.

Assim, do regime jurídico alistado supra no ponto 2.2 aquele com virtualidade de aplicar-se ao caso será o que se desprende do disposto no artigo 13.º do Código de Processo Tributário (vigente desde 1 de Julho de 1991 até 31 de Dezembro de 1998); do disposto no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (antes da redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, vigente desde 1 de Janeiro de 1999 até 31 de Dezembro de 2000); e ainda aquele constante do Decreto-Lei n.º 67/97 de 3 de Abril (entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997).

Considerando o que se encontra assente em matéria de facto, de que "B..." «encontra-se juridicamente constituído como associação» e de que as dívidas fiscais em causa respeitam aos anos de 1998 e 1999, devemos dizer desde já sem qualquer sombra de dúvida que, em face do regime que deflui do disposto nos artigos 13.º do Código de Processo Tributário e 24.º da Lei Geral Tributária (redacção inicial), o oponente, ora recorrido, não é responsável pelas dívidas fiscais em questão, porque tais dívidas, na realidade, não são originárias de qualquer empresa ou sociedade de responsabilidade limitada.

E, por isso, não se nos afigura procedente o ataque que a Fazenda Pública recorrente neste ponto move à sentença recorrida. Com efeito, a Fazenda Pública defende que uma associação poderá ser «qualificada como "empresa" nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Processo Tributário». Mas o que é certo é que, de harmonia com a letra do dito artigo 13.º, tanto quanto as sociedades, também as empresas devem ser "de responsabilidade limitada". E, evidentemente, não é este, "de responsabilidade limitada", o regime legal de responsabilidade das associações. E também não colhe a recorrente Fazenda Pública, ao dizer, com erudição aliás, que «o termo "empresa", na economia da norma, ganha autonomia significante relativamente à forma jurídica das sociedades de responsabilidade limitada» – pois o certo é que as empresas não têm um regime jurídico de responsabilidade por dívidas tributárias autónomo daquele que for o regime próprio das pessoas singulares ou colectivas que as mesmas empresas servem.

No entanto, para a resolução da questão que no caso se coloca – de saber se o oponente, ora recorrido, pode, ou não, ser responsabilizado pelas dívidas tributárias em causa – interessa saber mais do que a factualidade assente, de serem as dívidas em questão da responsabilidade originária de "B...", e encontrar-se o clube, consoante está escrito no n.º 6 do probatório, «juridicamente constituído como associação».

A sentença recorrida considera na sua fundamentação, decisivamente, que "B..." «é uma associação, constituída nos termos dos artigos 157.º a 184.° do Código Civil»; e que «somente a partir de 2001, é que através da Lei 30-G/2000, de 29/12, o n.º 1 do artigo 24.° da LGT viu introduzida a referência a "pessoas colectivas", facto que faz com que somente a partir daí possam ser chamados à execução fiscal por reversão os administradores das associações (bem assim como das fundações)».

Ora, é certo que a longa tradição legal de responsabilização dos administradores, directores e gerentes de sociedades de responsabilidade limitada (apenas) pelas dívidas fiscais das respectivas sociedades foi rompida, no campo especificamente tributário, só em 1 de Janeiro de 2001, pela redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária conforme à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – ruptura que se manteve na redacção do artigo 24.º da Lei Geral Tributária dada pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro – e, assim, a partir de 1 de Janeiro de 2001, data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados» passaram a poder ser responsabilizados por dívidas fiscais originárias de tais entidades colectivas.

Mas o que é certo também é que o artigo 39.º do Decreto-Lei n.º 67/97, de 3 de Abril, entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997, veio estabelecer, inter alia, que «os membros da direcção dos clubes desportivos [que não optem por constituir sociedades desportivas] são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social».

Como assim, julgamos que a sentença recorrida não podia ter repousado, sem a mínima investigação, por sobre o facto, que assenta, de que «o devedor originário "B..." encontra-se juridicamente constituído como associação», para daí concluir tranquilamente pela irresponsabilidade do oponente, ora recorrido, pelas dívidas fiscais em causa.

Com efeito, o princípio do inquisitório é uma das características fundamentais do processo fiscal, de acordo com o artigo 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e dispõe que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis à descoberta da verdade material. Este poder legal deve ser levado à prática e exercido em qualquer fase do processo. Portanto, também, e sobremaneira, na fase de recurso jurisdicional, em que seja necessário investigar factos ou recolher prova – cf., a este respeito, por exemplo, o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 2-7-1997, proferido no recurso n.º 2102; e, também com algum proveito, cf. o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, de 8-6-2004, proferido no recurso n.º 1196-03, e publicado na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e Tribunal Central Administrativo, ano VII, n.º 3, pp. 322 a 324.

A sentença recorrida assenta, nos termos do n.º 3 seu probatório, que o «oponente foi citado para a execução fiscal, na qualidade de revertido por aplicação do artigo 13° do Código de Processo Tributário, dos artigos 23.º e 24.° da Lei Geral Tributária e do artigo 160° do Código de Procedimento e de Processo Tributário»; mas assenta também, como se viu, que «o devedor originário «B...» encontra-se juridicamente constituído como associação».

A circunstância, porém, de o devedor originário "B..." estar «juridicamente constituído como associação» não é incompatível com facto de, sob essa forma de associação, poder realmente estar instituído um clube desportivo a que deva aplicar-se, em especial aos seus membros directores, a disciplina do Decreto-Lei n.º 67/97, de 3 de Abril, entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997.

Este apontado Decreto-Lei, para além de estabelecer o regime jurídico das sociedades desportivas, estabelece também «o regime especial de gestão, a que ficam sujeitos os clubes desportivos que não optarem pela constituição destas sociedades» e tenham preferido «manter o seu estatuto actual de pessoa colectiva sem fins lucrativos, ficando, neste último caso, sujeitos a um regime especial de gestão» (do preâmbulo e do artigo 1.º do mesmo Decreto-Lei). Na parte aqui interessante o artigo 39.º ainda do mesmo Decreto-Lei preceitua como segue.

«os membros da direcção (…) são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social».

Estamos de acordo com o Ministério Público, quando, em seu parecer reproduzido supra no ponto 1.4., conclui que «os administradores de associações desportivas não podem ser chamados à execução ao abrigo do regime de responsabilidade tributária previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois que, ao referir-se a empresas e sociedades de responsabilidade limitada, o legislador excluiu claramente, da previsão daquele normativo as associações». Todavia, não concordamos menos com o Ministério Público, quando, no recurso n.º 622-06-30 deste Tribunal, em que a entidade originariamente executada é a mesma do presente processo, recorda, nas suas próprias palavras, que «o legislador sentiu necessidade de editar o Dec. Lei n.º 67/97, de 3 de Abril (alterado por ratificação pela Lei n.º 107/97, de 16 de Agosto), que estabeleceu o regime jurídico das sociedades desportivas, assim as criando, bem como um regime especial de gestão e de responsabilidade (incluído a tributária) para os clubes desportivos participantes em competições de natureza profissional que não optem por constituir sociedades desportivas, como parece ser o caso dos autos».

Deste ponto de vista, julgamos que importa investigar e assentar o tipo de associação ou de pessoa colectiva que é a devedora e executada originária "B...", adquirindo para os autos a documentação referente ao seu pacto ou acto constitutivo e estatutos, bem como eventuais alterações aos mesmos; e julgamos sobremaneira importante investigar e assentar a qualidade de membro da executada "B..." que teve o oponente, ora recorrido, pelo tempo correspondente às dívidas em questão.

A decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida revela-se omissa em relação a estes referidos pontos (estatuto da «associação», e qualidade de membro do ora recorrido), pelo que o Supremo Tribunal Administrativo, por falta de base factual suficiente em que suporte o seu juízo de direito, não pode decidir sobre a questão jurídica concreta que lhe vem posta no presente recurso –, impondo-se, por tal sinal, que a decisão da matéria de facto do Tribunal recorrido deva ser ampliada, nos termos do n.º 3 do artigo 729.º do Código de Processo Civil, em ordem a constituir a base suficiente para a decisão de direito.

E, então, de acordo com o n.º 1 do artigo 730.º do Código de Processo Civil, deve a causa ser novamente julgada, de molde a que fique assente a factualidade necessária a concluir se a executada originária "B..." é, ou não, um "clube desportivo"; e a concluir se o oponente, ora recorrido, é, ou não, "membro da direcção" de tal "clube desportivo" – nos termos e para os efeitos do regime de responsabilidade tributária decorrente do n.º 2 do artigo 39.º da dita Lei n.º 67/97, de 3 de Abril, que é o de serem os "membros da direcção" do "clube desportivo" «responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário (…) das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos (…)».

2. 4 De todo o exposto podemos extrair entre outras as seguintes proposições que se alinham em súmula.

I. Nos termos do artigo 13.º do Código de Processo Tributário (com início de vigência em 1 de Julho de 1991), «os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo (…)».

II. Nos termos da redacção inicial do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (com vigência a partir de 1 de Janeiro de 1999), «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas, são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si».

III. Nos termos, porém, do mesmo artigo 24.º Lei Geral Tributária – na redacção que, a partir de 1 de Janeiro de 2001, lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (e neste ponto se manteve com a Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) – «os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si».

IV. O artigo 39.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 67/97, de 3 de Abril, entrado em vigor em 1 de Agosto de 1997, veio estabelecer que «os membros da direcção dos clubes desportivos [que não optem por constituir sociedades desportivas] são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social».

V. Em processo tributário, seja qual for a fase processual, deve o Tribunal oficiosamente realizar ou ordenar todas as diligências necessárias ou úteis à descoberta da verdade material relativamente ao objecto do processo – de acordo designadamente com o disposto nos artigos 99.º da Lei Geral Tributária, e 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

VI. A exígua factualidade, de que «o devedor originário (…) encontra-se juridicamente constituído como associação», não constitui base de facto suficiente para a decisão de direito, de saber da existência, ou não, de um "clube desportivo", para efeitos de eventual responsabilização tributária dos respectivos "membros da direcção".

VII. Impõe-se a ampliação da decisão da matéria de facto, nos termos do n.º 3 do artigo 729.º do Código de Processo Civil, quando à sentença recorrida falte uma base de facto suficiente para a decisão de direito.

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida – para ampliação da decisão de facto e aplicação do direito de harmonia com o que acima foi precisado.

Sem custas.

Lisboa, 2 de Novembro de 2006. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau.