4845/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O juiz não tem que ordenar a produção de toda a prova requerida, mas tão-só daquela que considere relevante para estabelecer a factualidade que considere necessária à decisão a proferir.

II- Porque «a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem» (cfr. art. 388.º do CC), não é aceitável que se coloquem aos peritos questões como as de saber se algumas das facturas registadas na contabilidade correspondem ou não a transações realmente efectuadas e se a impugnante efectuou vendas sem factura e que não levou à contabilidade, que não são de verificação ou apreciação de factos concretos, mas antes constituem conclusões a retirar de factos susceptíveis de prova testemunhal e documental e que são da exclusiva competência do tribunal.

III- Assim, mesmo que se considerasse que foi omitida uma diligência de prova requerida pela Impugnante, nunca se poderia considerar que tal omissão (que não consta do rol das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT) influiria no exame e decisão da causa, pela simples razão de que tal prova, nos termos em que foi requerida, é inadmissível e, não podendo influir na decisão, não constituiria nulidade (cfr. art. 201.º, n.º 1, do CPC).

III- O conceito de "questões", não se confunde com o de "argumentos" ou "razões", motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

IV- No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar.

V- Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada RE (adiante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1993 e juros compensatórios de IVA dos meses de Março de 1994 e Abril, Junho, Julho, Setembro e Outubro de 1993.

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª O acto tributário teve por base uma informação dos serviços de fiscalização que enferma de múltiplos vícios formais, seja por erro nos pressupostos de facto, seja por se fundar em premissas falsas, seja por extrair conclusões não fundadas nas premissas.

2ª O procedimento inerente à aplicação de métodos indiciários, ao contrário do que defende a douta sentença recorrida, não só não está devidamente fundamentado pelas razões mencionadas na conclusão 1ª, como também enferma de ilegalidade por se consubstanciar não numa presunção, mas, sim, numa multiplicidade de presunções interligadas em cascata.

3ª A douta sentença violou o disposto nos arts 1º, nºs 1, al. a), e 2, al. a), 2º, nº 1, al. a), 82º, nº 3, e 84º, do CIVA, nos arts 19º, al. b), 21º, nº 1 e 82º do CPT e o art. 349º do Código Civil.

4ª A impugnante arguiu o procedimento de aplicação de métodos indiciários de ilegalidade por se ter operado no cálculo do volume de negócios supostamente omitidos aos registos de vendas com base não numa presunção, mas, sim, em múltiplas presunções em cascata.

5ª A impugnante arguiu também a ilegalidade da aplicação de métodos indiciários de que resultou a preterição do valor declarado das vendas, de 139.255.640$00, pelo valor de 140.464.539$00, sendo a diferença de apenas 1.208.952$00 e inferior a 1% daquele, sabido que o método presuntivo assenta em critérios subjectivos e pressuposto carecidos de rigor, exactidão e certeza.

6ª A douta sentença não se pronunciou sobre tais questões (referidas nas conclusões 4ª e 5ª) pelo que violou o disposto no art. 660º, nº 2 do CPC, incorrendo na nulidade cominada na alínea d) do nº 1, do art. 668º do mesmo diploma.

7ª Tendo a douta sentença, em matéria de probatório decidido a impugnação apenas com base na prova documental junta aos autos oficiosamente, não especifica, todavia, quais os documentos que concretamente foram considerados na obtenção da prova relevante para a decisão.

8ª Tal omissão faz incorrer a douta sentença em ilegalidade por violação do disposto nos arts 653º, nº 2, e 659º, nº 3, do CPC.

9ª A impugnante requereu na P.I. a realização de diligências tendentes a demonstrar o infundado das afirmações dos serviços de fiscalização, pedido que não mereceu qualquer pronúncia ao Merit.º Juiz "a quo".

10ª A realização de tais diligências probatórias era imprescindível à boa decisão da causa, pelo que a omissão constitui nulidade e acarreta a nulidade de todos os actos subsequentes praticados no processo, nos termos do art. 201º do CPC.

11ª A douta sentença pôs a cargo da impugnante o ónus de demonstrar a veracidade da sua declaração fiscal, louvando-se, para o efeito no art. 121º do CPT.

12ª Tal proposição viola o princípio da presunção verdade da declaração que enforma a Reforma Fiscal em vigor e, bem assim, o disposto nos nºs 1 e 2 do art. 121º do CPT.

13ª Ao abster-se de ordenar a realização das diligências de prova dos factos controvertidos como lhe era exigível por imperativo dos princípios do inquisitório e do apuramento da verdade material, a douta sentença violou o disposto no art. 40º, nº 1, do CPT/,e no art. 99º, nº 1, da LGT.

Termos em que, e nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V.s Exas., deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições

1. 4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«(...) tal como refere o MP na 1ª instância (Parecer de fls 342 a 344), a prova apresentada pela impugnante não foi suficiente para pôr em causa os factos suportados pelo relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária.

Assim tendo em conta o que consta desse relatório, não nos merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e, consequentemente, a decisão de direito».

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 6 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1ª se o processo enferma de nulidade por não terem sido realizadas as diligências probatórias requeridas na petição inicial;

2ª indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas, a determinar a sua anulação, por, alegadamente:

a) não se ter pronunciado sobre as questões

a) .1 - da ilegalidade do «procedimento de aplicação de métodos indiciários» «por se ter operado no cálculo do volume de negócios supostamente omitidos aos registos de vendas com base não numa presunção, mas, sim, em múltiplas presunções em cascata»,

a) .2 - da «ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários», na medida em que deles resultou uma diferença no valor das vendas inferior a 1% do declarado e «sabido que o método presuntivo assenta em critérios subjectivos e pressupostos carecidos de rigor, exactidão e certeza»,

b) por não especificar «quais os documentos que concretamente foram considerados na obtenção da prova relevante para a decisão»;

3ª verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:

a) se está fundamentada a decisão da Administração Tributária (AT), de recorrer a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável da ora Recorrente;

b) se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável;

c) se o critério utilizado na fixação da matéria tributável está ou não estribado em factos concretos ou, ao invés, resulta de «presunções em cascata».

d) se a sentença «pôs a cargo da impugnante o ónus de demonstrar a veracidade da sua declaração fiscal», assim violando o disposto no art. 121.º do CPT;

e) se a sentença, «ao abster-se de ordenar a realização das diligências de prova dos factos controvertidos como lhe era exigível por imperativo dos princípios do inquisitório e do apuramento da verdade material» violou o disposto no art. 40.º, n.º 1, do CPT , e 99.º da Lei Geral Tributária (LGT).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se submetem a alíneas:

a) A Impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na 1ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, pelo exercício da actividade de comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça, encontrando-se integrada, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal;

b) A Impugnante é uma sociedade familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 14 de Dezembro de 1990, no 1.º Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, por A...e os seus sete filhos;

c) O seu objecto consiste no comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça - importação e exportação -, sendo a sua actividade principal o comércio de fardos de cortiça para pequenos fabricantes de rolhas e, a sua actividade secundária, o fabrico de rolhas, essencialmente de calibre 38 x 24, cujos clientes são exportadores de rolhas;

d) Adquire a sua matéria prima no mercado nacional;

e) A Impugnante dispõe de instalações fabris artesanais e de dimensão média, para uma empresa familiar;

f) A gerência dessa empresa ficou afecta exclusivamente a Alírio Soares Peixoto;

g) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, fizeram uma visita às instalações da Impugnante, em 1996, com referência aos exercícios de 1992 a 1995, tendo elaborado em 10 de Outubro de 1996 a informação que consta a fls. 14 a 289 destes autos;

h) A Impugnante possuiu contabilidade organizada registando e arquivando os documentos em vários diários;

i) Paga aos seus fornecedores habituais: J..., M..., Lda., em cheque, efectuando pagamentos em numerário a A..., J..., Lda., A..., J..., e A...;

j) A contabilidade da Impugnante regista o pagamento ao fornecedor na conta corrente pelo recibo. Todavia, pela análise das contas correntes dos fornecedores, verifica- -se que, apesar de terem sido emitidos cheques para pagamento a certos fornecedores, na respectiva conta corrente apenas se fez registo da facturação, sem se terem registado os pagamentos que foram sendo efectuados, o que permite manter a conta de caixa com um saldo elevado;

l) A Impugnante durante os anos de 1992, 1993 e 1994, face aos valores inscritos nas suas declarações periódicas de imposto sobre o valor acrescentado encontra-se sempre em situação de crédito de imposto, sem solicitar qualquer reembolso;

m) A Impugnante registou na sua contabilidade a aquisição de vários materiais de construção civil, cimento, areia, tijolos, vigas, tintas, vidros e outros, especificados no quadro de fls. 21, vº, que, pelas quantidades envolvidas, não podem ter sido utilizadas nas instalações fabris da empresa;

n) A viatura Volvo, matrícula DQ - 34 - 33, ligeiro de mercadorias pertence ao sócio gerente da Impugnante encontrando-se registadas na contabilidade despesas efectuadas com a reparação e seguro dessa viatura, recibo 643410 e factura 472, de 1994 e facturas 1689, 1739, 37663 e 21.524$00 de reintegrações e amortizações;

o) A Impugnante registou compras aos seguintes fornecedores:

- J..., factura n.º 580, de 92.02.18, de 6.188.832$00, e 899.232$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela impugnante em Fevereiro de 1995 e que terá sido paga em numerário,

- A..., factura n.º 586, de 92.11.16, de 2.946.400$00, e 406.400$00 de IVA, factura n.º 588, de 93.04.05, de 2.702.800$00, e 372.800$00 de IVA, factura n.º 580, de 93.05.04, de 5.846.400$00, e 806.400$00 de IVA, factura n.º 589, de 93.05.11, de l.733.040$00, e 239.040$00 de IVA, factura n.º 532, de 93.07.27, de l.837.440$00, e 253.440$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é do Montijo e as facturas foram impressas em Santa Maria da Feira. A mercadoria referida na factura n.º 586 foi transportada numa viatura pertencente a A... que diz não ter efectuado o respectivo transporte;

- A..., factura n.º 1248, de 94.04.07, de 4.092.480$00, e 564.488$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela Impugnante em Junho de 1995 e que o fornecedor declarou não traduzir transacções comerciais efectivas,

- J..., factura n.º 018, de 92.09.24, de 2.969.600$00, e 409.600$00 de IVA, factura n.º 037, de 93.01.11, de 3.572.800$00, e 492.800$00 de IVA, factura n.º 070, de 93.02.15, de l.856.000$00, e 256.000$00 de IVA, factura n.º 076, de 93.02.26, de 2.749.200$00, e 379.200$00 de IVA, factura n.º 088, de 93.04.20, de 2.656.400$00, e 366.400$00 de IVA, factura n.º 085, de 93.05.07, de l.691.280$00, e 233.280$00 de IVA, factura n.º 104, de 93.07.10, de 2.161.080$00, e 298.080$00 de IVA, factura n.º 107, de 93.07.29, de l.816.560$00, e 250.560$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando todas as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é de Alcochete e as facturas foram impressas em Espinho. A mercadoria referida na factura n.º 107 foi transportada numa viatura de marca “Morris”, modelo “Mini”, que não poderia ter efectuado o transporte de 174 fardos de cortiça;

- F..., factura n.º 201, de 92.01.15, de 2.570.724$00, e factura n.º 219, de 92.04.02, de 3.334.188$00, que o fornecedor diz ter emitido sem que as mesmas se referissem a efectivas transações comerciais;

- M..., Lda., verifica-se que as quantidades relativas aos fardos de cortiça transportados são em algumas guias de remessas corrigidos para menos, sendo a diferença de 3 fardos a menos nas guias de 1992, 962 fardos nas de 1993 e de 1540 fardos em 1994, tendo sido corrigidos os valores constantes das guias de remessa unindo os dois (11) num 4. No ano de 1994 foram emitidas 22 guias e todas tinham a mesma quantidade 118 fardos. A quantidade de fardos vendidos vai corresponder à quantidade corrigida na guia de remessa, daí resultando valores de facturação inferiores aos efectivamente transaccionados;

p) A Impugnante não apresentou aos Serviços de Fiscalização Tributária todos os elementos contabilísticos e os meios de pagamento dos fornecedores acabados de referir, apesar de para tal ter sido solicitada;

q) O Contribuinte exerce uma actividade mista de comércio de fardos de cortiça e fabricação de rolhas não efectuando qualquer controlo da entrada de cortiça na fabricação e aplicando no fabrico de rolhas (38 x 24) cortiça de boa e de fraca qualidade;

r) Para controlo das vendas e do consumo de matéria prima no fabrico de rolhas, os Serviços de Fiscalização Tributária converteram em kgs as matérias primas, considerando que cada fardo de cortiça corresponde a 70 Kgs, e os produtos acabados - rolhas - foram pesados;

s) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária constataram que a Impugnante declarara como volume de negócios de 1993 o valor de 139.255.640$00 e propuseram que o mesmo fosse corrigido para 140.464.538$00, de que resultava imposto sobre o valor acrescentado em falta no valor de 193.424$00;

t) Como fundamento dessa correcção aqueles Serviços indicam, entre outra, a circunstância de não estarem registadas as compras reais feitas à empresa M..., Lda., constarem da contabilidade da impugnante registos de compras efectuados a emitentes de facturas que não existem, haver desconformidade entre o consumo das mercadorias/matérias primas e as vendas, não permitindo os dados constantes da contabilidade da impugnante determinar com rigor o seu volume de negócios;

u) Em consequência dos referidos resultados a que chegou a fiscalização, resultaram correcções de IVA do ano de 1993, que deram causa às seguintes liquidações:

. 97219776 -juros compensatórios

Abril de 1993 -- 39 150$00,

. 97219777 -juros compensatórios

Junho de 1993 -- 18 562$00,

. 97219778 - juros compensatórios

Julho de 1993 -- 9 036$00,

. 97219779 - juros compensatórios

Setembro de 1993 -- 16 614$00,

. 97219780 -juros compensatórios

Outubro de 1993 -- 8 060$00,

. 97219781 - (IVA)

ano de 1993 -- 193 424$00,

. 97219777 -juros compensatórios

Março de 1993 -- 12 956$00,

cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31 de Outubro de 1997;

v) A Impugnante foi notificada, em 15 de Novembro de 1996, por via postal das correcções efectuadas nos termos do art° 82°, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, pela 1ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira;

x) Em 13 de Dezembro de 1996, a impugnante solicitou certidão nos termos do artº 22º do Código de Processo Tributário que lhe foi entregue em 13 de Março de 1997;

z) Inconformada com o montante em que foi fixado o referido imposto, em 11 de Abril de 1997, a Impugnante apresentou reclamação, que foi remetida à Direcção Distrital de Finanças de Aveiro, em 23 de Abril de 1997;

a`) A reclamação, veio a ser indeferida por despacho datado de 7 de Julho de 1997 tendo esta decisão sido notificada à Impugnante;

b`) A impugnação foi instaurada em 5 de Janeiro de 1998.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 SOBRE A NULIDADE (PROCESSUAL) POR FALTA DE REALIZAÇÃO DAS DILIGÊNCIAS INSTRUTÓRIAS REQUERIDAS PELA RECORRENTE

Antes do mais, cumpre apreciar a nulidade processual invocada pela Recorrente.

Alega esta que «requereu na P.I. a realização de diligências tendentes a demonstrar o infundado das afirmações dos serviços de fiscalização, pedido que não mereceu qualquer pronúncia ao Merti.º Juiz “a quo”» e que «[a] realização de tais diligências probatórias era imprescindível à boa decisão da causa, pelo que a omissão constitui nulidade e acarreta a nulidade de todos os actos subsequentes praticados no processo, nos termos do art. 201º do CPC» (9.ª e 10ª conclusões).

Assim, desde logo, cumpre verificar se foi ou não requerida a “realização de diligências” probatórias que não tenham sido realizadas.

A única prova constante dos autos que foi produzida pela ora Recorrente é o documento que ela apresentou com a petição inicial e que é cópia da acta da reunião da Comissão de Revisão.

Compulsada a petição inicial, apenas descortinamos, no art. 18.º daquela peça processual, a seguinte passagem: «(...) ao contrário do que infundadamente supõem os serviços de fiscalização, não é verdade que a reclamante tenha registado facturas não correspondentes a transacções efectivas e/ou tenha efectuado vendas sem factura ou omitidas aos respectivos registos, como pode ser demonstrado numa análise isenta e ponderada aos seus registos contabilísticos, o que se requer». Nada mais vislumbramos na petição inicial, nem depois Tenha-se presente que a prova pericial pode ser requerida na petição inicial ou até quinze dias após a notificação das informações oficiais, como resulta dos arts. 134.º, n.º 3, e 135.º, n.º 2, do CPT., quanto a qualquer requerimento de produção de prova testemunhal, pericial ou outra.

Temos muitas dúvidas que tal passagem da petição inicial constitua um requerimento para a produção de prova pericial, pois nela a ora Recorrente apenas se refere a “uma análise” Mesmo na redacção anterior à reforma de 1995/1996, o art. 568.º do CPC não aludia a “análise”, mas a exame, vistoria ou avaliação. e não a qualquer perícia, bem como não delimita as «concretas questões de facto que pretende ver esclarecidas através da diligência», como exigido pelo art. 577.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC).

Sem prejuízo do que ficou dito, ainda que se pudesse considerar que foi requerida prova pericial, certo é que a omissão da perícia não constitui nulidade alguma.

Desde logo, porque o juiz não tem que ordenar a produção de toda a prova requerida, mas tão-só daquela que considere relevante para estabelecer a factualidade que considere necessária à decisão a proferir.

Depois, porque, sabido que é que «a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem» (cfr. art. 388.º do Código Civil (CC)), logo se verifica, mediante a leitura da referida passagem da petição, que a Impugnante não pretendia obter a percepção ou apreciação de quaisquer factos, mas pretendia antes a formulação de juízos ou conclusões que só competiam ao Tribunal, estribado nos factos que desse como assentes. Assim, não é aceitável que se coloquem aos peritos questões como as de saber se algumas das facturas registadas na contabilidade correspondem ou não a transações realmente efectuadas e se efectuou vendas sem factura e que não levou à contabilidade, sob pena de transferir para estes tarefas que são da exclusiva competência do tribunal. Aos peritos poderão, isso sim, colocar-se questões sobre a verificação ou apreciação de factos concretos.

Assim, mesmo que se considerasse que foi omitida uma diligência de prova requerida pela Impugnante, nunca se poderia considerar que tal omissão (que não consta do rol das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT) influiria no exame e decisão da causa, pela simples razão de que tal prova, nos termos em que foi requerida, é inadmissível. E, não podendo influir na decisão, não constituiria nulidade (cfr. art. 201.º, n.º 1, do CPC).

Improcede, pois, a invocada nulidade processual, não cuidando sequer de saber se a pretensa nulidade podia ser invocada neste Tribunal A este propósito, a jurisprudência não é unânime: sustentam alguns que a nulidade processual (não a da sentença, cujo regime é o art. 668.º, n.º 3, do CPC) deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 253.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade); defendem outros que a arguição das nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas só conhecidas pelo impugnante com a notificação daquela, deve ser efectuada no recurso interposto da sentença, desde que esta seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação

2.2. 2 SOBRE A NULIDADE DA SENTENÇA

Passemos agora a indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas por, alegadamente, não se ter pronunciado sobre as questões da ilegalidade do «procedimento de aplicação de métodos indiciários» «por se ter operado no cálculo do volume de negócios supostamente omitidos aos registos de vendas com base não numa presunção, mas, sim, em múltiplas presunções em cascata» e da «ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários», na medida em que deles resultou uma diferença no valor das vendas inferior a 1% do declarado e «sabido que o método presuntivo assenta em critérios subjectivos e pressupostos carecidos de rigor, exactidão e certeza», e por não especificar «quais os documentos que concretamente foram considerados na obtenção da prova relevante para a decisão».

Para tanto, tenhamos presente que, nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT, «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

2.2.2. 1 por omissão de pronúncia

Alega a Recorrente que a sentença «violou o disposto no art. 660º, nº 2 do CPC, incorrendo na nulidade cominada na alínea d) do nº 1, do art. 668º do mesmo diploma» por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do «procedimento de aplicação de métodos indiciários» «por se ter operado no cálculo do volume de negócios supostamente omitidos aos registos de vendas com base não numa presunção, mas, sim, em múltiplas presunções em cascata» (cfr. 6.ª e 4.ª conclusões, respectivamente).

O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).

Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pela Impugnante – de saber se o método utilizado pela AT para calcular o lucro tributável está ou não alicerçado em factos – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante.

A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder com tal fundamento.

Alega ainda a Recorrente um outro fundamento por que entende verificar-se omissão de pronúncia: na sentença não se teria conhecido da invocada «ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários», na medida em que deles resultou uma diferença no valor das vendas inferior a 1% do declarado e «sabido que o método presuntivo assenta em critérios subjectivos e pressupostos carecidos de rigor, exactidão e certeza».

Valem aqui os mesmos considerandos já expendidos quanto à diferença entre questões e argumentos ou razões.

A questão de saber se o recurso aos métodos indiciários está ou não justificado, se, sim ou não, se verificam no caso os pressupostos que permitem a fixação indirecta da matéria tributável foi, inequivocamente tratada na sentença. Saber se os mesmo se verificam ou não é uma questão que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença e não ao nível da sua validade formal, que é onde se situam as nulidades da sentença.

2.2.2. 2 por falta de “especificação” dos documentos que serviram de base ao julgamento da matéria de facto

Ainda no que respeita ao julgamento da matéria de facto, a Recorrente invoca uma outra nulidade da sentença recorrida, alegando que esta incorreu em «violação do disposto nos arts 653º, nº 2, e 659º, nº 3, do CPC», porque, tendo a sentença «decidido a impugnação apenas com base na prova documental junta aos autos oficiosamente, não especifica, todavia, quais os documentos que concretamente foram considerados na obtenção da prova relevante para a decisão» (8.ª e 7.ª conclusões, respectivamente).

Sendo certo que a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto abrange, não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo art. 142.º, n.º 2, do CPT, como também a falta de exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659.º do CPC Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo de Tributário anotado, nota 7 ao art. 125.º (correspondente ao art. 144.º do CPT), pág. 545., no que respeita a esta última só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente Idem, nota 8 ao art. 125.º, pág. 546

Ou seja, a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal só se verifica quando os elementos constitutivos da fundamentação faltem de todo e não apenas quando constem em termos insuficientes. Ora, não é isso que sucede com a sentença recorrida, pois aí ficou dito que a factualidade dada como assente, foi-o com base nos documentos juntos aos autos. Não pode, pois, dizer-se que tenha sido totalmente omitida a indicação dos meios de prova.

A invocada nulidade da sentença não pode, pois, proceder.

Em todo o caso, embora na sentença não se discrimine, em relação a cada um dos factos, qual o concreto documento probatório, como se nos afigura de boa técnica, certo é que no caso é manifesto, pela leitura de cada um, qual o documento do procedimento administrativo-tributário que lhe terá servido de prova.

Tendo-se concluído que a decisão recorrida não enferma de nulidade com fundamento algum dos que foram invocados pela Recorrente, nem qualquer outro de que cumpra conhecer oficiosamente, passemos agora a verificar se existe algum dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença e que seja susceptível de determinar a revogação desta.

Antes, contudo, impõe-se uma breve nota a propósito da forma como a Recorrente formulou as suas alegações de recurso e respectivas conclusões, na parte respeitante aos erros de julgamento invocados.

Como ficou já dito, no que respeita à validade substancial da sentença, a Recorrente suscita cinco questões: se está fundamentada a decisão da Administração AT, de recorrer a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável da ora Recorrente; se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável; se o método utilizado nessa fixação está ou não estribado em factos concretos ou, ao invés, resulta de «presunções em cascata»; se a sentença «pôs a cargo da impugnante o ónus de demonstrar a veracidade da sua declaração fiscal», assim violando o disposto no art. 121.º do CPT; se a sentença, «ao abster-se de ordenar a realização das diligências de prova dos factos controvertidos como lhe era exigível por imperativo dos princípios do inquisitório e do apuramento da verdade material» violou o disposto no art. 40.º, n.º 1, do CPT , e 99.º da LGT.

Se, em relação às duas últimas questões, não há dúvida que a Recorrente as reportou à sentença, já quanto às três primeiras, toda a alegação da Recorrente se refere ao acto tributário impugnado e não à sentença recorrida. No entanto, haverá de entender-se essa alegação como um ataque à sentença recorrida, que sustentou a legalidade daquele acto. Tanto mais que em sede de alegações de recurso foi pedida a revogação da sentença. Ou seja, considerar-se-á que a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por ter considerado que está fundamentada a decisão da AT de recorrer a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável da ora Recorrente, por ter considerado que estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e por nesta fixação o método utilizado estar assente em factos concretos.

Aliás, a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo Vide os acórdãos de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20799 e 22418, o primeiro publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706. admite, como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida.

2.2. 3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE RECORRER A MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Alega a Recorrente que o «procedimento inerente à aplicação dos métodos indiciários, [...] não está devidamente fundamentado» (2ª conclusão).

Esta conclusão, sobretudo quando relacionada com as alegações da Recorrente, parece reconduzir-se à da falta de fundamentação da opção pelo recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria colectável.

É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever de uma forma genérica dos arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21.º do CPT e, especificamente quanto à decisão da tributação por métodos indiciários, do art. 81.º do CPT Diz este artigo: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação»., 82.º e 84.º do CIVA.

Tal como se considerou na sentença recorrida, está suficientemente fundamentado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, como resulta do relatório do exame à escrita e da deliberação da Comissão de revisão, a AT externou os fundamentos por que considerou não poder fazer fé na contabilidade da Recorrente, por que considerou impossível quantificar directamente o volume de negócios e os critérios que utilizou para esse efeito, tudo em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ou razoável ficar habilitado a saber os motivos que determinaram o recurso aos métodos indiciários e como foi feita a quantificação da matéria tributável, abrindo-lhe a possibilidade de optar em consciência entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial.

É, pois, de concluir que está devidamente fundamentada a decisão da AT, de recorrer aos métodos presuntivos para a fixação do lucro tributável.

Questão diferente, mas que se situa já não no âmbito da validade formal do acto tributário impugnado, mas no da validade substancial, é a de saber se estavam ou não verificados os pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável. Dela nos ocuparemos de seguida.

2.2. 4 DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS QUE PERMITEM A FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável.

Vejamos:

No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[ Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.].

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ?

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada no art. 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem registado documentos que não lhe respeitam, por a ela terem sido levadas diversas facturas às quais não correspondiam transacções efectivamente realizadas, por se verificar a existência de guias de transporte viciadas, de guias de transporte em que se refere veículo que não o podia ter efectuado e de documentos de transporte falsos.

Mais concluiu a AT que não podia apurar directamente a matéria tributável, através das chamadas correcções técnicas Embora tal problema não se suscitasse se as únicas irregularidades verificadas fossem a existência de facturas não respeitantes à actividade desenvolvida pela Recorrente e não correspondentes a transacções efectivamente realizadas, pois quanto a estas bastaria proceder às pertinentes correcções., por não dispor da totalidade dos elementos que lhe permitissem conhecer as compras e vendas reais, elementos que a Contribuinte não lhe facultou, embora lhos tivesse solicitado, motivo por que procedeu à determinação da mesma por presunções.

Ou seja, a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte, por desconhecer o exacto montante das compras e das vendas e a Contribuinte não lhe ter fornecido os elementos pertinentes para esse efeito.

Alega a Recorrente que não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela Contribuinte e constantes da sua contabilidade, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu rendimento tributável.

Note-se que nos casos vulgarmente denominados de “facturas falsas”, a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, e parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» Idem, pág. 155

Ora, face à instrução por ela efectuada, a AT, com base nas circunstâncias fácticas que apurou, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, andou bem ao considerar que às facturas que identificou não corresponde a efectiva transacção de mercadorias.

Consequentemente, mesmo no que se refere à existência de facturas a que não correspondem a operações efectivamente realizadas, não merece qualquer reparo a conclusão de que a sua contabilidade não reflecte a sua realidade negocial.

Por outro lado, comprovadas que ficaram operações não registadas na contabilidade, a Recorrente não facultou à AT quaisquer elementos que lhe permitissem a quantificação directa do volume de negócios, nem esta deles dispunha.

Embora a Recorrente esgrima o argumento do défice instrutório por parte da AT, afigura-se-nos que as diligências realizadas pela AT justificam perfeitamente as conclusões a que chegou.

Estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação da matéria tributável por métodos indiciários.

2.2. 5 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Finalmente, alega a Recorrente que o cálculo do volume de negócios foi efectuado com base em «múltiplas presunções em cascata» (10.ª conclusão).

Afigura-se-nos que pretende com tal alegação por em causa o método por que a AT procedeu ao cálculo do volume de negócios, tanto mais que, como também alega, resultou uma diferença inferior a 1% entre os valores declarado e apurado com recurso a métodos indiciários.

Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.

O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.

Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados. Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez.

É certo que o volume de negócios apurado pela AT relativamente ao volume de negócios é superior em menos de 1%. Tal diferença, atenta a sua pouca expressão, poderia, como bem argumenta a Recorrente, traduzir a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários. Na verdade, caso da aplicação dos métodos indiciários resultasse o apuramento de um volume de negócios superior ao declarado em menos de 1%, poderia, face à necessária imprecisão daqueles métodos, sustentar-se que não devia ser efectuada qualquer correcção aos valores declarados. Mas isso, só se o volume de negócios apurado resultasse exclusivamente da aplicação do método indiciários.

Ora, não foi isso que sucedeu. A Recorrente não leva em linha de conta um dado imprescindível para a exacta compreensão do problema que se suscita nos autos: é que a alteração da matéria tributável não resultou exclusivamente da aplicação dos métodos indiciários, mas também de correcções técnicas. Não pode, pois, atribuir-se a diferença verificada entre o volume de negócios declarado e apurado exclusivamente à aplicação dos métodos indiciários.

2.2. 6 DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ÓNUS DA PROVA

Alegou ainda a Recorrente que a sentença «pôs a cargo da impugnante o ónus de demonstrar a veracidade da sua declaração fiscal», assim violando o disposto no art. 121.º do CPT (conclusões 11ª e 12ª).

Salvo o devido respeito, não foi assim.

Como resulta do que ficou já dito, a presunção da veracidade da declaração cede, designadamente, perante a verificação por parte da AT de que a contabilidade em que a declaração se baseia não é credível. Nesse caso, e inexistindo elementos que permitam o apuramento directo da matéria tributável, quer por a AT deles não dispor quer por o contribuinte os não fornecer, pode a AT recorrer a métodos indirectos para esse efeito.

Compete, inequivocamente, à AT demonstrar os pressupostos que permitam o recurso à tributação por métodos indiciários, ou seja, que a liquidação não pode efectuar-se com base nos elementos declarados pelo contribuinte e que não é possível determinar e quantificar directamente a matéria tributável.

No caso sub judice, como resulta do que ficou já dito no ponto 2.2.4, a AT logrou provar, não só que a contabilidade da Recorrente não reflecte a sua matéria tributável, como também a impossibilidade de apurar o IVA através de métodos directos.

A Juíza do Tribunal a quo deixou escrito na sentença recorrida, em resumo, que embora a liquidação do IVA se faça, em princípio, com base na declaração do contribuinte, no caso sub judice a AT, depois da visita de fiscalização à ora Recorrente, concluiu que a contabilidade desta não merecia credibilidade pelos motivos que deixou expressos no respectivo relatório e que constituem factos que foram dados como assentes. Mais se considerou na sentença recorrida estar demonstrada pela AT a inexistência de elementos «que permitissem apenas a correcção do volume de negócios da impugnante» e ter a AT indicado claramente o critério utilizado no apuramento do IVA, o que se apresenta como coerente. Não há dúvida, pois, que na sentença recorrida se fez recair sobre a AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos e, desde logo, a falta de credibilidade da escrita e, consequentemente, das declarações apresentadas com base na mesma.

Não pode afirmar-se, como o faz a Recorrente, que na sentença recorrida se fez recair sobre ela o ónus de provar a «veracidade da sua declaração fiscal». O que aí se disse, e bem, foi, sempre em resumo, o seguinte:

- tendo a AT feito prova de factos «verdadeiramente indiciadores de transacções fictícias e de irregularidades na organização da contabilidade», não pode a ora Recorrente limitar-se a defender «que a verdade está na sua contabilidade»;

- face às «insuficiências patentes na contabilidade da impugnante», deveria esta, se pretendia pôr em causa o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável ou, pelo menos, o método utilizado no apuramento do IVA, apresentar «uma explicação plausível para cada um dos problemas suscitados no relatório da fiscalização», o que não fez.

Ou seja, a sentença, considerou que, face aos factos que determinaram a AT a lançar mão dos métodos indiciários, factos esses que deu como provados, deveria a Impugnante, se pretendia pôr em causa o apuramento do imposto com base em métodos indiciários, apresentar justificações plausíveis para as diversas questões suscitadas pela AT no relatório da fiscalização. Ninguém como ela estaria em condições para o fazer.

Ou seja, como a prova produzida não permite pôr em causa, de modo algum, os factos em que a AT alicerçou o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável, não foi sequer gerada qualquer dúvida quanto à existência ou quantificação do facto tributário.

A sentença recorrida não violou, pois, as regras do ónus da prova.

2.2. 7 DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO

Finalmente, alega a Recorrente que «[a]o abster-se de ordenar a realização das diligências dos factos controvertidos como lhe era exigível por imperativo dos princípios do inquisitório e do apuramento da verdade material, a douta sentença violou o disposto no art. 40º, nº 1, do CPT, e no art. 99º, nº 1, da LGT» (conclusão 13.ª).

Desde logo, há que ter presente que a LGT, aprovada que foi pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, não estava ainda em vigor na data a que se reporta a liquidação impugnada (1993/1994) e, porque não tem eficácia retroactiva, não logra aplicação ao caso sub judice.

Em todo o caso, sendo inegável que já naquela data vigorava entre nós o princípio do inquisitório pleno do tribunal tributário no domínio do processo tributário, nos termos do disposto no art. 40.º do CPT, haverá que indagar se tal princípio foi ou não respeitado, sendo certo que das alegações da Recorrente a única violação que lhe é apontada é a de se não ter ordenado a perícia que ela diz ter requerido no art. 18.º da petição inicial. Na verdade, a Recorrente não aponta concretamente qualquer outra diligência que, a seu ver, pudesse relevar para a descoberta da verdade material, nem nós vislumbramos qual ela possa ser.

Como ficou já dito quando, no ponto 2.2.1, nos pronunciámos sobre a alegada nulidade processual por falta de “realização de diligências” probatórias que “foram requeridas”, nem sequer é líquido que tenha sido requerida perícia alguma.

É certo que no art. 18.º da petição inicial, a Impugnante deixou escrito: «(...) ao contrário do que infundadamente supõem os serviços de fiscalização, não é verdade que a reclamante tenha registado facturas não correspondentes a transacções efectivas e/ou tenha efectuado vendas sem factura ou omitidas aos respectivos registos, como pode ser demonstrado numa análise isenta e ponderada aos seus registos contabilísticos, o que se requer». No entanto, como ficou já dito, temos muitas dúvidas que tal passagem da petição inicial constitua um requerimento para a produção de prova pericial, pois nela a ora Recorrente apenas se refere a “uma análise” e não a qualquer perícia, bem como não delimita as «concretas questões de facto que pretende ver esclarecidas através da diligência», como exigido pelo art. 577.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC). Acresce que, embora a lei não o imponha, a prática do foro é no sentido de que o requerimento de produção de prova seja formulado na parte final da petição inicial A regra é a de que a produção de prova deve ser requerida logo na petição inicial (cfr. art. 127.º, n.º 3, do CPT).ó .

Sem prejuízo do que ficou dito, ainda que se pudesse considerar que foi requerida prova pericial, não poderia considerar-se que o facto de a mesma não ter sido ordenada constitui qualquer violação de lei. Muito menos que a não realização oficiosa da perícia constitua violação ao princípio consagrado no art. 40.º do CPT.

Na verdade, como ficou já dito, o juiz não tem que ordenar a produção de toda a prova requerida, mas tão-só daquela que considere relevante para estabelecer a factualidade que considere necessária à decisão a proferir. De igual modo, o juiz só deve ordenar oficiosamente a produção da prova que entenda relevante para aquele efeito.

Ora, como ficou também já dito, «a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem» (cfr. art. 388.º do CC). Da leitura da referida passagem da petição resulta claramente que a Impugnante não pretendia obter a percepção ou apreciação de quaisquer factos, mas pretendia antes a formulação de juízos ou conclusões que só competiam ao Tribunal, estribado nos factos que desse como assentes. Assim, não é aceitável que se coloquem aos peritos questões como as de saber se algumas das facturas registadas na contabilidade correspondem ou não a transações realmente efectuadas e se a Impugnante efectuou vendas sem factura e que não levou à contabilidade, sob pena de transferir para aqueles tarefas que são da exclusiva competência do tribunal baseado, designadamente, na prova testemunhal e documental que tenha sido produzida. Aos peritos poderão, isso sim, colocar-se questões sobre a verificação ou apreciação de factos concretos.

Pelo exposto, verifica-se que na sentença não foi violado o princípio do inquisitório.

Por tudo o que ficou dito, verifica-se que não procede a nulidade processual arguida pela Recorrente, como igualmente não procedem as invocadas nulidades da sentença recorrida, a qual também não enferma nos erros de julgamento que lhe foram assacados pela Recorrente, nem de quaisquer outros de que cumpra conhecer oficiosamente, motivo por que não pode ser concedido provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida.

2.2. 9 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O juiz não tem que ordenar a produção de toda a prova requerida, mas tão-só daquela que considere relevante para estabelecer a factualidade que considere necessária à decisão a proferir.

II- Porque «a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem» (cfr. art. 388.º do CC), não é aceitável que se coloquem aos peritos questões como as de saber se algumas das facturas registadas na contabilidade correspondem ou não a transações realmente efectuadas e se a impugnante efectuou vendas sem factura e que não levou à contabilidade, que não são de verificação ou apreciação de factos concretos, mas antes constituem conclusões a retirar de factos susceptíveis de prova testemunhal e documental e que são da exclusiva competência do tribunal.

III- Assim, mesmo que se considerasse que foi omitida uma diligência de prova requerida pela Impugnante, nunca se poderia considerar que tal omissão (que não consta do rol das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT) influiria no exame e decisão da causa, pela simples razão de que tal prova, nos termos em que foi requerida, é inadmissível e, não podendo influir na decisão, não constituiria nulidade (cfr. art. 201.º, n.º 1, do CPC).

III- O conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

IV- No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar.

V- Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal.

VI- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

VII- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).

VIII- Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários (e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação).

IX- A AT fundamenta suficientemente o recurso aos métodos indiciários se no relatório da acção de fiscalização que esteve na origem da liquidação adicional de IVA dá a conhecer os motivos por que considerou que a contabilidade do contribuinte não é credível, não é possível apurar a matéria tributável por métodos directos e o método que utilizou para esse efeito.

X- Tendo a AT verificado que o contribuinte levou à sua contabilidade facturas que não respeitam à actividade por ele exercida, facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas, documentos de transporte viciados e outros em que as características do veículo neles referido não permite o transporte das mercadorias em causa, e não dispondo a AT dos elementos necessários para saber quais as compras e vendas efectivamente efectuadas pelo contribuinte, nem lhos fornecendo o contribuinte, está legitimado o recurso aos métodos indiciários para o apuramento do IVA em falta.

XI- Face às circunstâncias referidas em X, pode a AT desconsiderar a declaração do contribuinte que assenta na respectiva contabilidade, sem que isso constitua qualquer atropelo às regras do ónus da prova, designadamente à que ficou referida em VIII.

XII- O princípio do inquisitório, que vigora no processo judicial tributário (cfr. art. 40.º do CPT, em vigor à data), significa apenas que o juiz tem que efectuar todas as diligências probatórias que repute pertinentes para o apuramento da factualidade alegada e necessária à decisão a proferir e não que tenha que ordenar, oficiosamente ou a requerimento, a realização de diligências manifestamente desnecessárias ou desadequadas.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2002