0906/14.0BELRA 0231/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do RJUE, constituem uma prestação coactiva do loteador para obter o indispensável alvará de loteamento e configuram custos ou gastos associados à aquisição desses activos não correntes, sendo manifesta a sua indispensabilidade.

II- Sendo tais custos ou gastos associados à aquisição desses activos não correntes, cuja utilização se estenderá durante diversos exercícios, serão dedutíveis pelo regime das depreciações e amortizações (artigo 23.º, n. º 2, alínea g) do CIRC).

III- O acto tributário considera-se suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT).

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A A…………, S.A. e a Fazenda Pública recorrem para este Supremo Tribunal Administrativo, inconformadas com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, de 8 de Novembro de 2016, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento parcial do pedido de revisão do acto tributário de liquidação do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, referente ao ano de 2004, no valor de 2.478.885,55€.

1.1- A A…………, S.A., apresenta, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:

«[…]

I. Constituiu objeto do presente recurso a decisão vertida na douta sentença recorrida, respeitante ao indeferimento da impugnação da correção de €2.478.885,55, correspondente ao custo de diversas cedências efetuadas a título gratuito a vários Municípios, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 44.º do RJUE, de parcelas de terreno de equipamentos e espaços verdes públicos e de infraestruturas não contempladas no n.º 4 do artigo 43.º do mesmo diploma;

II. Ultrapassada a questão da não gratuitidade de tais cedências, tese que a ora recorrente aceita, subsiste a questão de saber de que modo os correspondentes custos devem ser reconhecidos, para determinação do lucro tributável: se por via de amortizações; ou se por via do seu reconhecimento total no exercício em que são efetuadas;

III. Defende a Inspeção Tributária, tese que a, aliás, douta sentença recorrida também sufraga, que o devem ser por via das amortizações, pelo que, para o efeito, tais custos serão considerados no custo de construção do restante imobilizado resultante da mesma operação urbanística;

IV. Já a ora recorrente defende o reconhecimento total dos custos relativos a tais cedências no exercício em que as mesmas são efetuadas;

V. Sendo ignorados na sentença recorrida os fundamentos invocados pela recorrente na p.i. dos autos, em favor do seu entendimento, que é oposto ao entendimento sufragado na douta sentença recorrida, natural e predominantemente de natureza jurídica, o que não podem, de todo, ser considerados uma impertinência ou uma insuficiência, muito menos um vício;

VI. A douta sentença recorrida, que num primeiro momento parece aceitar a tese da ora recorrente e chega mesmo a qualificar os seus argumentos de “pertinentes”, num segundo momento, e sem fundamentação própria sustentável, sem apoio jurisprudencial ou doutrinário, mas apenas com os fundamentos que a Autoridade Tributária expendeu no seu Relatório de Inspeção, adere à tese desta;

VII. Reconhecendo, embora, a ora recorrente que o Mm.° Juiz a quo não tem de pronunciar-se sobre todos os argumentos invocados pelas partes, não pode, in casu, deixar de manifestar a sua surpresa e perplexidade por nem sequer um deles ter sido objeto de escrutínio expresso, quando os fundamentos invocados pela Inspeção Tributária foram praticamente todos acolhidos sem qualquer juízo crítico;

VIII. Ora, desde logo, um bem ou um direito de natureza patrimonial não pode estar reconhecido, por ser contrário à natureza das coisas, nomeadamente tendo natureza real, em simultâneo e com o mesmo conteúdo, em dois patrimónios distintos e pertencentes a pessoas jurídicas diferentes;

IX. A cedência efetuada aos municípios automaticamente, como foi o caso, por força do disposto nos correspondentes alvarás de urbanização e nos termos do n.º 1 do artigo 44.º do RJUE configura, e é, de facto, uma transmissão plena de direitos reais sobre bens imóveis, não sujeita a condição e, consequentemente, definitiva;

X. Não se confundem com os referidos na conclusão anterior, porque não estão na mesma condição jurídica de terem sido objeto de transmissão, os espaços verdes e de utilização coletiva, infraestruturas viárias e equipamentos de natureza privada a que se refere o n.º 4 do artigo 43.º do RJUE, que não são objeto de cedência aos Municípios, e que constituem partes comuns dos lotes resultantes da operação de loteamento e dos edifícios que neles venham a ser construídos, valendo, quanto a esses, o reconhecimento do custo por via da sua amortização anual segundo as tabelas que lhes sejam aplicáveis;

XI. No caso de que aqui se trata, a cedência verificou-se, a transmissão da propriedade plena ocorreu, e não é consentâneo com a substância deste ato reconhecer o respetivo custo, como se pretende, segundo o método da amortização, por imputação do seu custo ao edificado restante.

XII. Não há qualquer bom senso, lógica ou fundamento na pretensão da Inspeção Tributária, acolhida na douta sentença recorrida, nem a lei, nem as normas de contabilidade que tratam da matéria, apontam no sentido que ela preconiza e a doutrina, designadamente a estrangeira, que se pronuncia sobre o assunto, sufragam tal tese;

XIII. A “tradição” de procedimentos da Autoridade Tributária, mal explicados e mal fundamentados, não é, nunca foi e muito menos “pode” ser, razão legal para que tais procedimentos, quando desconforme com a realidade económica e jurídica, com a natureza das coisas e manifestamente ilegais, como é o caso, subsistam na ordem jurídica;

XIV. Não pode, pois, deixar de prevalecer a tese da ora recorrente, com todas as consequências legais, designadamente a consideração integral e imediata do valor dos bens cedidos gratuitamente nos termos do RJEU, como custo indispensável à formação do rendimento, sob pena de violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC;

XV. Legalmente, a ora recorrente, com a transmissão dos bens em causa, deixou de ter qualquer título jurídico válido que legitime a sua propriedade ou, sequer, a sua posse, pelo que a pretensão de, por via artificiosa, manter o respetivo valor a sobrevalorizar o seu imobilizado, neste caso por 50 anos (!), viola a princípio da substância sobre a forma;

XVI. Qualquer entendimento que, nestes casos, defenda que, mesmo assim, o custo de tais bens, deve continuar a onerar o custo dos restantes, como se em algo lhes aproveitassem, para só poder ser reconhecido por via das amortizações, não pode ser julgado apropriado e, consequentemente, procedente, por violação das normas de normalização contabilística e as próprias normas fiscais;

XVII. Os bens transmitidos para o município, na ótica da transmitente e do imobilizado restante, esgotaram toda a sua utilidade com a correspondente doação gratuita, raiando o absurdo pretender-se que o respetivo custo deve continuar, por via das amortizações, a onerar os seus resultados durante, dependendo da natureza dos empreendimentos, 20 ou 50 anos;

XVIII. São as próprias regras da normalização contabilística que impõem o desreconhecimento dos valores por que se encontrem registados relativamente a ativos fixos de que não se esperem futuros benefícios económicos, como manifestamente é aqui o caso;

XIX. De acordo com o regime legal em vigor à data dos factos, devidamente interpretado tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborado e as condições específicas do tempo em que é aplicada, como o determinam as disposições contidas do Art. 9-º do C.Civil (ex vi Art.s 2º e 11º da LGT);

XX. Que o julgador está obrigado a respeitar e a observar em função do caso concreto, teria de proceder a impugnação da aqui recorrente também na parte que constitui o objeto deste recurso.

XXI. Ao decidir como decidiu, a douta sentença recorrida violou, para além de regras específicas da normalização contabilística, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, bem como o Art. 9º do Código Civil, pelo que deve ser revogada;

Nestes termos, e nos mais de direito que V. Ex.as, Venerandos Senhores Juízes Conselheiros, colmatarão, com o reconhecido rigor de doutos conhecedores do Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a douta sentença recorrida, na parte em que o é no âmbito do presente recurso, ser revogada com todas as consequências legais, assim se fazendo

JUSTIÇA.».

1.2. - O Representante da Fazenda Pública apresentou alegações que concluiu da seguinte forma:

A. A questão que nos ocupa aferir no processo judicial supra mencionado, refere-se à fundamentação da correção efetuada pelos SIT, junto da Direção de Finanças de Santarém, no que toca à requalificação do contrato de aquisição de ativos e passivos celebrado pela recorrida com a B............ – Supermercados, S.A e a C………… S.A

A sentença sob escrutínio entendeu não estar suficientemente fundamentada a correção em análise, sendo que, com o assim decidido, não pode a Fazenda Pública conformar-se, porquanto considera haver excesso de pronúncia e ter errado no seu julgamento quanto ao direito.

Assim,

B. Foi iniciado procedimento inspetivo mediante a ordem de serviço n.º OI200801017 de 14.07.2008, para o exercício de 2004, sendo uma das correções resultante da requalificação do negócio contabilizado pela recorrida A............, em 31.12.2004, a título de "Compra de Imóvel Castro Verde", com o valor de €11.283,66.

C. Resulta da petição inicial de impugnação que a aqui recorrida invoca não a falta/insuficiência da fundamentação formal, mas antes discorda da fundamentação utilizada pela IT quanto à correção aqui em análise.

Vejamos:

D. Na sua petição inicial a impugnante alega, quanto à correção que ora nos ocupa, os pontos 60° a 64° para os quais se remete, tornando-se evidente que, apreendendo a fundamentação da AT, com ela não se conformou, invocando um vício substancial e não formal.

E. Assim, alega que escapam à Inspeção Tributária os elementos básicos caraterizadores do trespasse e que, no negócio celebrado, se não verificam para posteriormente expor a sua conspeção do que consiste o trespasse, por referência a parecer proferido no âmbito de um processo registral e a acórdão da Relação de Coimbra, concluindo que, na sua perspetiva, do contrato por si celebrado com a B............ não resultam os elementos essenciais do trespasse.

F. Ao contrário do versado na sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, a recorrida não se mostra desconhecedora da fundamentação utilizada pela IT, não invoca que esta fundamentação deveria ser mais exaustiva, antes discorda da mesma por entender que na situação de facto, em oposição ao raciocínio da IT, não se verificam os elementos essenciais do trespasse.

G. Ora, a sentença sob escrutínio ao consignar (...), o Tribunal entende que a referida fundamentação é bastante parca, uma vez que a Administração faz considerações vagas e genéricas, chegando a conclusões que o Tribunal desconhece com que factos se baseou. (...) Desta feita, o Tribunal não consegue acompanhar as conclusões da AF neste ponto, pelo menos apenas com esta fundamentação, razão pela qual nesta parte a Impugnação tem que proceder, julgou a fundamentação utilizada pela IT como insuficiente, em violação do artigo 660º, n.º 2 do CPC, por excesso de pronúncia, sendo nessa parte nula nos termos e para os efeitos do artigo 668º, n.º 1, al. d) do CPC.

Sem prescindir:

H. Caso, V. Exas. estendam não verificado o excesso de pronuncia supra invocado, o que por mera hipótese de raciocínio se concebe, sem contudo se conceder, sempre se dirá que, ao contrário do decidido pelo Meritíssimo Juiz a quo a fundamentação utilizada no RIT foi expressa, clara, suficiente e congruente, porquanto as conclusões do RIT esclarecem a recorrida das razões de facto e de direito que levaram a AT a efetuar a correção em análise.

I. Desde já adiante-se, considera a Fazenda Pública que, salvo o devido respeito por entendimento diverso, o Douto Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação do artigo 77° da LGT.

Senão vejamos:

J. No caso em apreço, basta atentar na matéria de facto provada assim como na própria PI da impugnante/recorrida para facilmente verificarmos que a mesma ficou esclarecida quanto as razões de facto e de direito que levaram a IT a proceder à correção aqui em análise, decidindo não se conformar com a mesma invocando que Da simples análise do contrato celebrado entre a impugnante e a B............ logo se retira que não estão verificados os elementos essenciais do contrato de trespasse, designadamente a "transmissão da universalidade das relações jurídicas” que integram um estabelecimento comercial.

K. Do que resulta, desde logo, que a recorrida alcançou ter sido pela análise ao contrato celebrado entre esta, a B............ e a C............ que a IT retirou os elementos fundamentadores da requalificação daquele negócio jurídico em trespasse de estabelecimento comercial.

L. Análise da qual os SIT concluíram que a A............ adquiriu a totalidade dos activos (cfr. cláusula primeira do contrato de compra de activos e passivos) com intenção de continuar a desenvolver a mesma actividade, tendo para o efeito constituído uma sociedade (D............) com a mesma sede da B............ e com o mesmo objecto social. A A............ adquiriu, tal como refere a cláusula 1ª n.º 1 al. v "os direitos de exploração comercial..." assim como, a título de preço se obrigou a assumir a "responsabilidade pelo pagamento das dívidas..." e a "proceder aos pagamentos devidos e necessários ao "distrate das hipotecas e ao cancelamento das penhoras..." do estabelecimento comercial

M. Factos que levaram a IT a considerar, como bem apreendeu a recorrida, que o negócio celebrado consubstancia um trespasse.

N. E tanto assim é que, aquando do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo a recorrida veio alegar, em suma, que: o contrato celebrado tinha como objetivo único - a aquisição livre do imóvel ocupado pela Sociedade B............; Já não estava em funcionamento o estabelecimento comercial, logo não existia clientela; as bombas de combustível que se encontram implantadas no local, não estavam em funcionamento nem tinham qualquer utilização comercial; não houve passagem de 'marca'.

O. Ao que a IT fundamentou a presente correção, invocando as razões de facto e de direito, nomeadamente:

- os termos do contrato celebrado entre a impugnante/recorrida, a B............ e a C............;

- os termos da alínea a) n.º 4 e 5 da diretriz contabilística n.º 12, de 28 de janeiro, segundo a qual se considera trespasse "a compra de um conjunto de activos (e passivos) que constituam uma actividade empresarial" conjuntamente com a continuidade da atividade anteriormente exercida,

P. Condições que a IT considerou verificadas na situação em análise, porquanto:

- foram efetivamente transmitidos os ativos e passivos da B............ para a A…………;

- a A………… conjuntamente com a E............ e a C............ constituiu uma sociedade comercial com a firma D............ - Supermercados, Lda. cujo objeto social consiste na realização de todas as operações inerentes à exploração comercial de supermercados, à distribuição de produtos alimentares e não alimentares, exploração de postos de abastecimento de combustível bem como a gestão de centros comerciais.

Q. Além do que as partes designam o bem transmitido como antiga unidade comercial “F............”, assumindo que estavam a alienar um estabelecimento comercial, localizado na rua da ............ em Castro Verde.

R. Acrescido ao facto de terem sido transmitidos os direitos de exploração comercial de supermercado com a participação da C…………, S.A., porque esta é a detentora dos direitos de utilização das insígnias do Grupo "G............" em Portugal, porquanto a impugnante/recorrida pretendeu adquirir o direito de uso da marca "F............"

S. Sendo que, salvo o devido respeito por entendimento diverso, parece a esta Fazenda Pública, aliás como entendeu a IT que, obviamente que a clientela potencial está directamente relacionada com a sua localização, ou seja trata-se da população de Castro Verde e zonas limítrofes.

T. Termos em que, a correção está suficientemente fundamentada pois o administrado [aqui recorrida], colocada na posição de um destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487° n° 2 do Código Civil - logrou ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo que lhe permitiu optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação.

U. Opção que a recorrida exerceu, não se conformando com a fundamentação do RIT que contestou em exercício do direito de participação assim como em sede impugnatória.

V. Sendo que aqui também o Douto Tribunal ficou habilitado a exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Ora,

W. Na operação realizada pela recorrida encontramos, como refere a IT, os elementos objetivos e subjetivos para reconhecer a existência de um trespasse de estabelecimento comercial, com as seguintes notas:

- A recorrida adquiriu a universalidade do estabelecimento, designadamente a sua localização, a sua potencial clientela e a sua implantação no mercado.

- A operação foi efetuada no propósito do lucro pois esse é o objeto da entidade e para tal foi dada continuidade ao negócio.

- Foi entregue ao anterior titular uma verba superior ao somatório do valor das existências, imobilizado e outros valores.

- A recorrida esteve disposta a somar ao valor dos itens supra referidos uma verba, neste caso de 220.169,93 euros.

- Tal verba corresponde ao valor atribuído à localização, à potencial clientela e à implantação no mercado.

- A recorrida entendeu que o valor da localização, da potencial clientela e da implantação no mercado podia ser coincidente com as dívidas existentes, assumindo-as.

- A verba em causa corresponde ao trespasse, que é o valor intangível que a recorrida atribuiu ao negócio.

X. Além do que, as partes designam o bem transacionado como antiga unidade comercial "F............" e transmitem os direitos de exploração comercial de supermercado com a participação da C............, pois esta é a detentora dos direitos de utilização das insígnias do Grupo "G............" em Portugal, assumindo que estão a alienar um estabelecimento comercial, localizado na rua da ............ em Castro Verde, sendo que a recorrida pretendeu adquirir o direito de uso da marca "F............"

Y. Termos em que, salvo o devido respeito por opinião diversa, não concebe esta Fazenda Pública que, dada a intenção de continuidade da atividade exercida pela B............ por parte da recorrida, através de sociedade comercial constituída para o efeito [a D............], com a mesma sede e objeto social da B............, o Douto Tribunal a quo não aceite como suficiente a conclusão do RIT segundo a qual a potencial clientela será a população de Castro Verde e zonas limítrofes.

Z. O mesmo se diga quanto à conclusão de que o custo não se assume como extraordinário porque gerará proveitos, pois, como se disse, sendo a recorrida uma sociedade comercial que visa o lucro, e sendo constituída uma sociedade comercial com a mesma sede da B............ (sujeito passivo do contrato) da qual fazem parte a impugnante (sujeito ativo do contrato) e a C………... (detentora dos direitos de utilização das insígnias do Grupo "G............" em Portugal), dúvidas não podem restar de que o objetivo do contrato foi a transmissão do estabelecimento comercial a fim de ser explorado por esta nova sociedade com a mesma sede da sociedade que trespassou o estabelecimento comercial, da qual fazem parte dois dos intervenientes do referido contrato.

AA. Além do que, sendo sabido que os ativos geram rendimentos e para tal são mantidos, a IT enunciou um potencial "natural" e "lógico" proveito associado a esse custo, acrescendo referir que a recorrida não evidenciou, em qualquer momento do procedimento inspetivo, perdas inerentes e/ou previstas quanto à operação de aquisição.

BB. Fundamentação que consta do RIT que o Douto Tribunal a quo deu como provado e que não foi impugnado pela recorrida.

CC. Pelo que, contabilisticamente a recorrida, como adquirente, deveria contabilizar o montante do trespasse na conta 43xx -imobilizações incorpóreas e, nos termos do ponto 5.4.8 do Plano Oficial de Contabilidade, amortizar o trespasse no prazo máximo de cinco anos, podendo, no entanto, este período ser dilatado, desde que tal se justificasse e não excedesse o do uso útil, nos termos do artigo 17°, n.º 3 do Decreto Regulamentar 2/90 de 22 de janeiro.

DD. Contudo, a recorrida não procedeu da forma descrita no referido normativo, o que conduz a um custo no plano contabilístico, que não é fiscalmente aceite e, como tal deve ser acrescido para efeitos de apuramento do lucro tributável, no campo 207 do quadro 07 da declaração de rendimentos mod.22.

EE. Consequentemente, o valor da amortização não deve ser inscrito no respetivo mapa de amortizações. Trata-se de um custo efetivamente contabilizado e que não tem relevância fiscal.

FF. Assim, bem andou a IT ao acrescer à matéria coletável o montante de €11.283,66.

GG. Termos em que, ao decidir como decidiu o Douto Tribunal a quo violou o artigo 77° da LGT, mostrando-se a correção levada a cabo pela IT fundamentada, legal e legítima, devendo a decisão recorrida, nessa parte, ser revogada e substituída por outra que assim o determine.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, declarando-se nula por excesso de pronúncia, a douta decisão recorrida na parte que considera insuficiente a fundamentação da IT na requalificação do negócio como trespasse, com as legais consequências.

Caso assim não se entenda o que por mera cautela se admite.

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida na parte em que considera insuficiente a fundamentação da IT na requalificação do negócio como trespasse e substituindo- se por outra que determine a correção levada a cabo pela IT como fundamentada, legal e legítima.

3- O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, com base no seguinte:

“[…] O recurso interposto pela Fazenda Pública é de proceder, pois, o montante corrigido de € 11 283,66, é de sujeitar ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14/9, sendo aquele o valor dado ao negócio, tendo-se integrado mais um elemento no ativo.

O recurso interposto pela "A............ também procede.

Com efeito, pela cedência de terrenos a município a que se refere o art. 44.º n.º 1 do R.J.U.E., operou-se a constituição de direito real menor, o que correspondendo mesmo a uma taxa.

Assim, é manifestamente desadequado sujeitar tal ao regime de amortizações previsto no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14/9, sendo antes de considerar que o seu valor é um custo que é dedutível, nos termos do art. 23.º n.º 1 do C.I.R.C. […]”.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a actividade de “compra, venda, revenda, locação e administração de imóveis, gestão de centros comerciais e todas as actividades económicas e comercias relacionadas com o aludido objecto”, inscrita com o CAE 68200 e estando enquadrada em sede de IVA no regime normal mensal e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável - cfr. fls. 115 do Processo Administrativo apenso (PA);

B) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200801017, de 14/07/2008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativa ao exercício de 2004, em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável no montante de 2.992.160,44€ com recurso a correcções meramente aritméticas - cfr. Relatório da Inspecção constante a fls. 113 do PA apenso aos Autos;

C) Em data não concretamente apurada, foi elaborado o relatório de fiscalização junto a fls. 110 a 199 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções ao ano de 2004, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: «(...)

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

1. SEDE DE IRC

1.1. Correcções Ao Valor De Transmissão De Direitos Reais Sobre Bens Imóveis

O sujeito passivo acresceu ao resultado líquido do exercício, no campo 257 - "Diferença positiva - entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante no contrato", do quadro 07 da declaração de rendimentos modo 22, no valor de € 1.490.959,00.

Segundo informação prestada pelo sujeito passivo, na pessoa de ............ (representante nomeado pelo sujeito passivo nos termos do artigo 52° do RCPIT) e da Técnica Oficial de Contas (TOC) ............, este valor corresponde aos valores descritos no quadro I.

(...)

Em resultado de ter ocorrido uma transmissão onerosa de vários prédios, 1ª transmissão na vigência do Código de Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), foi efectuada avaliação dos mesmos para determinação do valor patrimonial tributário, nos temos do artigo 38° do CIMI. Através dos ofícios, identificados por imóvel no quadro III, foi a A............ notificada por carta registada com aviso de recepção, nos termos do n.º 1 do art.º 38º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), do valor patrimonial tributário definitivo atribuído a cada um dos prédios urbanos alienados em resultado da avaliação dos mesmos.

No que respeita aos prédios urbanos, identificados anteriormente pelos artigos P18846, P18847 e P18848 e transmitidos à ………… - INSTITUIÇÃO FINANCEIRA DE CRÉDITO, S.A. NIPC ………, a A............ celebrou, posteriormente à alienação, Contratos de Locação Financeira Imobiliária, em 28-05-2004.

Impõe o artigo 58-A do CIRC que:

"1- Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2- Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3- Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.

4- Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos {...}." (sublinhado nosso).

O disposto no artigo 58°-A do Código do IRC não tem aplicabilidade nos casos em que um sujeito passivo de IRC alienar um imóvel a uma empresa locadora e, em simultâneo, celebrar, sobre o mesmo imóvel, um contrato de locação financeira.

Portanto, se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel vier a ser superior ao valor constante do contrato, facto que ocorre nos prédios identificados anteriormente pelos artigos P18846, P18847 e P18848, o sujeito passivo vendedor/locatário não deve efectuar qualquer correcção positiva na declaração de rendimentos ou na declaração de substituição, consoante o caso.

Isto porque, por força do disposto no n.º 2 do art.º 25º do CIRC, o resultado apurado na operação de venda de bens seguida de locação financeira (leaseback) não tem qualquer relevância em termos fiscais.

De seguida procede-se ao apuramento, por prédio, do valor a corrigir para efeitos do art.º 58.º- A do CIRC.

(...)

1.3. Benefícios Fiscais

A A............ declarou no campo 234 - "Benefícios Fiscais", quadro 07, da declaração de rendimentos modo 22, prevista no art.º 112º do CIRC, a dedução ao resultado líquido do exercício, do valor de € 2.478.885,55. No anexo F, que faz parte integrante da declaração anual de informação contabilística e fiscal, prevista no art.º 113º do CIRC, declarou tratar-se de um donativo com o código Mecenato Social.

A A............ apresentou um quadro, semelhante ao quadro VI, para demonstrar os cálculos do apuramento do valor deduzido ao resultado líquido a título de “Doações – Infra-estruturas de e loteamento”

Quadro VI

Demonstração do valor reduzido ao R.L. a título fiscais e o valor acrescido ao R.L a título de amortizações fiscais não aceite como custo fiscal. Benefícios Fiscais

A- Elementos do Dossier Fiscal

A A............ declarou as obras de urbanização (designadas pela A............ como "domínio público”), previstas no alvará de loteamento e realizadas nos imóveis denominados por "S. D Rana", "Évora"; "St° André" e "Guarda 11", como integrantes do valor dos elementos do activo imobilizado corpóreo.

Importa referir que, as obras de urbanização fazem e continuam a fazer parte integrante do valor do imobilizado corpóreo declarado pela A

O valor deduzido ao resultado líquido, a título de benefícios fiscais, corresponde ao valor inscrito na coluna "valor de aquisição " constante nos Mapas de Reintegrações e Amortizações. Importa referir que as obras de urbanização foram amortizadas, conforme se descreve no quadro seguinte:

(...)

B- Documentos apresentados pela A

Em 11 de Agosto de 2008, a A............ foi notificada pessoalmente, nos termos 37°, 38°, 40° e 42° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Dec-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro, do artigo 41° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Dec-Lei n° 433/99, de 26 de Outubro, para os devidos efeitos do dever de colaboração, em conformidade com os artºs 59º n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Dec-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro, art.°s 9º nº 1 e 48º nº 2 do CPPT, para apresentar no dia 22 de Agosto o seguinte:

2- Por referência às obras denominadas por "S.D. Rana", "Évora", "Santo André" e "Guarda 11", apresente por obra:

i) o Alvará de Loteamento;

ii) o documento de recepção das obras (áreas de cedência) por parte da câmara. "

. No que diz respeito ao ponto 2 i) da notificação supra identificada entregou, em 11 -08-2008 o seguinte:

1. Despacho proferido pelo presidente da Câmara de Cascais, em 21-11-2000, relativo ao processo de loteamento n.º 12914/98 - Aprovação dos projectos de Urbanização em nome da H…………, S.A, num total de 6 folhas.

2- Alvará de loteamento n.º 4/2004, emitido, em 1 de Abril de 2004, por Câmara Municipal de Évora, num total de 4 folhas,

Não foram apresentados os Alvarás de Loteamento para as obras denominadas por "Santo André " e "Guarda II".

. No que diz respeito ao ponto 2 ii) da notificação supra identificada entregou, em 11 -08-2008 o seguinte:

1. Auto de recepção provisória parcial de obras de infra-estruturas/quinta de Alcântara, Évora - Alvará de loteamento n.º 4/2004 enviado através do ofício nº 15614, de 02-08-2007, emitido por Câmara Municipal de Évora, no total de 3 Folhas.

2. "Auto de Recepção Provisória" emitido em 14-02-2008, pela Câmara Municipal de Cascais, respeitante ao Alvará de Loteamento n. ° 1223, no total de 1 folha.

3. Ofício n.º 8712, de 29-04-2004 emitido por Câmara Municipal de Santiago do Cacém, relativo a "RECEPÇÃO PROVISÓRIA DAS OBRAS DE INFRAESTRUTURAS DO LOTEAMENTO MUNICIPAL DAS SUPERFÍCIES COMERCIAIS - VILA NOVA DE SANTO ANDRÉ E REDUÇÃO DAS GARANTIAS BANCÁRIAS APRESENTADAS" no total de 1 folha.

C- De seguida passaremos a analisar, por Obra, a dedução efectuada a título de "Doações- Infra-estruturas de loteamento".

C1 - São Domingos de Rana

Como já referido anteriormente (alínea B deste ponto), a A............ entregou fotocópia do alvará de loteamento n.º 12914/98 que titula a operação de loteamento e respectivas obras de urbanização que incidem sobre o prédio localizado em ………/………, freguesia de ………, concelho de Cascais. Adicionalmente, a A............, também entregou um pedido de averbamento de nome em processo do loteamento 12914/98 na Câmara Municipal de Cascais.

Ora, este loteamento importou despesas com infra-estruturas, que caberiam realizar à autarquia, substituindo-se-lhe o loteador (A............), como contrapartida da concessão do alvará respectivo. No alvará de loteamento constam todas as prescrições a que o loteador fica sujeito, designadamente os condicionalismos de natureza urbanística (alterações no traçado da rede viária e seu revestimento, espaços livres e arborizados).

No Despacho exarado pelo Presidente da Câmara de Cascais, relativo ao processo de loteamento, para aprovação dos projectos de obras de urbanização consta ainda que "Para assegurar a boa e regular execução das obras, o requerente deverá prestar caução no valor de 65.000.000$00. adicionado do valor que a LTE, PT e Projecto de Arranjos Exteriores vierem a estipular, por qualquer das formas estabelecidas no n.º1 do art.º 24.º do Decreto-Lei nº 448/91." (sublinhado nosso) Ou seja, se as obras não forem efectuadas de acordo com o determinado no alvará de loteamento a Câmara acciona a caução prestada.

A A............ entregou os seguintes extractos da sua contabilidade analítica, por n.º de projecto (Obra S. Domingos de Rana), cuja natureza são "infra-estruturas de domínio público ":

· 100391 - "Obra ……… S. Domingos de Rana",

· 1 00392 - "Obra ……… S. Domingos de Rana";

· 1 00393 - "Obra ……… S. Domingos de Rana.

Nos extractos de conta descritos anteriormente estão evidenciados os registos contabilísticos efectuados, nos anos de 2002, 2003 e 2004, relativamente às despesas incorridas com as obras de urbanização relativo aos arranjos urbanísticos constantes no alvará de loteamento. Estes registos contabilísticos estão reflectidos na contabilidade geral - conta #441- "Imob. Em Curso - Investimento" .

O quadro seguinte ilustra os totais das despesas contabilizadas, por ano, na conta #441- "Imob. Em Curso - Investimento" título de "arranjos urbanísticos" relativas ao alvará de loteamento supra referido.

(...)

Em 31-07-2004 contabilizou os documentos internos n.ºs 6140730, 6140731 e 6140732, no valor de € 382.427,66, € 225.359,14 e € 75.119,72, respectivamente a débito da conta #4221 - "Edifícios Comerciais e Industriais" por crédito da conta #441 - "Imob. Em Curso - Investimento" respeitante à transferência de imobilizado em curso dos arranjos urbanísticos. Este activo imobilizado corpóreo foi amortizado às taxas de 2%, 5% e 10%, conforme já se descreveu no quadro VII, tendo o respectivo custo, por via das amortizações, sido contabilizado, em 31-12-2004, na conta #66221 - "Amort-Edifícios Com. E Industrial "através do documento interno 6141283, no valor total de € 16.590,78.

C2 - Évora

Como já referido anteriormente (alínea B deste ponto), a A............ entregou fotocópia do alvará de loteamento n.º 4/2004 que titula a operação de loteamento e respectivas obras de urbanização que incidem sobre o prédio sito na ………, em Évora, da freguesia da ……… e inscrito na matriz cadastral rústica sob o artigo 149, Secção E da respectiva freguesia, do qual transcrevemos o seguinte:

"(...)

2- Relativamente às obras de urbanização será da responsabilidade do loteador a execução de todas as obras necessárias para viabilizar o loteamento e que constam dos projectos aprovados pela Câmara Municipal de Évora em 23/07/2003.

3- São cedidos à Câmara Municipal para integração no domínio público 25.079,91 m2 de terreno destinado a arruamentos (vias, passeios, estacionamentos, etc.), conforme planta que constitui o anexo II.

4- São cedidos à Câmara Municipal para integração no domínio privado 16.542,00 m2 de terreno destinado a áreas verdes e 8.994,44 m2 destinados a equipamentos, conforme planta que constitui o anexo II.

5- Para conclusão das obras de urbanização são estabelecidos os seguintes prazos a contar da data de emissão do alvará:

--------- seis meses para as obras referentes a todas as infra-estruturas enterradas (água, esgotos, electricidade, telefones e gás)

--------- mais seis meses para os restantes trabalhos.

6- Logo que concluídas total ou parcialmente, as obras de urbanização poderão ser recebidas provisoriamente pela Câmara Municipal de Évora sendo libertado 90% do valor correspondente da caução.

7- A recepção definitiva terá lugar a requerimento do loteador, um ano após a homologação do auto de recepção provisória em reunião de câmara, e seis meses após 50% das unidades funcionais previstas terem licença de utilização.

8- Foi prestada a caução a que se referem o artigo 54.º do Decreto-Lei n.º 555/99, de 16 de Dezembro, no valor de 1.990.155,64 €, mediante as garantias n? 308 033, 308 035, 308 036 e 308 307 do Banco Espírito Santo, S.A, Sociedade Aberta nos valores de 494.792,34 €, 748.398,60 €, 421.209,29 € e 325.755,41 €, respectivamente.

9- De acordo com o REBEC a presente operação de loteamento está sujeita aos seguintes encargos pela não cedência de terreno para equipamento (art. 12.º do RBEC): e €16.226, 78. (. ..)"

Em 14-06-2007, foi lavrado o 1º Auto de Recepção Provisória Parcial, relativo ao Alvará de Loteamento n.º 4/2004, devidamente assinado por ………… (Divisão de Águas e Saneamento), ………… (Divisão de Mobilidade e Equipamento Urbano) ………… (Divisão de Obras Municipais), em representação da Câmara de Évora e …………, em representação do loteador o qual informa que: "Efectuada a vistoria, foram os trabalhos referentes a rede de Esgotos domésticos e pluviais, rede de águas, arruamentos e sinalização considerados em condições de serem recebidos provisoriamente."(sublinhado nosso).

Em 02-08-2007, através do ofício n.º 15614, emitido pela Câmara Municipal de Évora, foi a A............ notificada de "(...) Vimos informar V Ex" de que em reunião camarária de 25/07/2007, foi deliberado aprovar a proposta dos Serviços, que se anexa fotocópia, bem como original do respectivo auto.

Nesta data oficiamos o Banco Espírito Santo, S.A informando que a garantia bancária n.º 308 037 pode ser reduzida para o montante de 72.762,55 € (setenta e dois mil, setecentos e sessenta e dois euros e cinquenta cêntimos).

Mais informamos que deverá ser apresentado um plano para a gestão dos resíduos sólidos urbanos."

A A............ entregou o seguinte extracto da sua contabilidade analítica, por n.º de projecto (Obra Évora), cuja natureza são "infra-estruturas de domínio público":

• 100704 - "Obras Comuns Évora",

No extracto de conta referido anteriormente estão evidenciados os registos contabilísticos efectuados, em 2004, relativamente às despesas incorridas com as obras de urbanização relativas aos arranjos urbanísticos efectuados. Estes registos contabilísticos estão reflectidos na contabilidade geral- conta #441 - "Imob. Em Curso -Investimento ".

Em 31-12-2004 contabilizou o documento interno n.º 6141202, no valor de € 1.431.978,04 € a débito da conta #4221 - "Edifícios Comerciais e Industriais" por crédito da conta #441 - "Imob. Em Curso - Investimento" respeitante à transferência de imobilizado em curso dos arranjos urbanísticos.

Este activo imobilizado corpóreo foi amortizado às taxas de 2%, 5% e 10%, conforme já se descreveu no quadro VII, tendo o respectivo custo, por via das amortizações, sido contabilizado, em 31-12-2004, na conta #66221 - "Amort-Edifícios Com. E Industrial", através do documento interno 6141283, no valor total de € 8.690,68.

C3 - "Santo André"

A A............ não apresentou o Alvará de Loteamento para esta obra, conforme foi referido anteriormente. Apresentou o ofício n.º 8115, de 14-05-2002, emitido por Câmara Municipal de Santiago do Cacém, em nome do Dr. ………… da Empresa ………… (empresa do grupo G…………).

"Em resposta ao solicitado vimos por este meio informar V. Exa. que estão autorizados a iniciar os trabalhos de terraplanagem para construção das infra-estruturas, relativas ao processo de instalação das duas unidades comerciais em Vila Nova de Santo André (………… e …………), lotes A1 e A2.

Esta autorização é extensiva às infra-estruturas de acesso aos referidos lotes, conforme condições da Hasta Pública ponto 6 - Obrigações do adquirente - Constitui obrigação do Adquirente:

a) Realizar todas as obras de infra - estruturas que servirão o loteamento, de acordo com as especificações técnicas de infra-estruturas em anexo.

Mais informo que devem entregar a documentação necessária para a emissão da licença e pagamento das respectivas taxas. ”

Face aos elementos apresentados não podemos aferir que o Alvará de Loteamento foi emitido em nome da A............. O imóvel no que respeita a domínio público foi amortizado em 2004, pelo valor de € 3.447,44.

C4 - "Guarda II"

A A............ em resposta à notificação efectuada, em 11 de Agosto de 2008, pela Inspecção Tributária apresentou o ofício nº 12167s, de 9-011-2004 emitido por Câmara Municipal da Guarda respeitante ao processo n.º 01-2001/4084 - "Nova construção" - no Local ………… o qual informa que:

"Reportando-me ao processo acima indicado, comunico que esta Câmara Municipal, em reunião ordinária de 27 de Outubro do corrente ano, deliberou autorizar V. a Ex". A fazer a prestação da caução no valor de 200.000,00 € (duzentos mil euros) com vista a garantir a execução das obras das Rotundas. Sendo no entanto obrigação dos requerentes a aquisição do terreno destinado à implantação da Rotunda "A". A rotunda em causa deve ser concluída no prazo de 30 dias, após o trânsito em julgado da decisão que foi proferida na acção Judicial que versa sobre o terreno de tal rotunda e que actualmente corre seus termos em instrução de recurso.

Relativamente à Rotunda "B" as obras devem ser concluídas dentro do prazo de 30 dias após a disponibilização do terreno por parte da Câmara Municipal. "

Sendo certo que a factura emitida, em 28-10-2004, por …………, S.A., NIPC …………, no valor de € 71.400,00 a título de "Trabalhos no Arruamento", tem uma data anterior à data de emissão do ofício emitido pela CM Guarda, não faz uma descrição dos tipo de trabalhos efectuados, não indica as datas da sua realização e não remete para outro documento, não é possível relacionar esta factura com os documentos apresentados.

D- Enquadramento da Operação

As obras de urbanização são parte da contrapartida do licenciamento do loteamento. Ou seja, o loteador para poder efectuar aquele loteamento é obrigado a incorrer nas despesas com as obras de urbanização, quer através da sua efectivação ou, se não as fizer, através da entrega de dinheiro vivo (caução).

Em 8 de Agosto de 2008, foi a A............ notificada pessoalmente de:

"1- Relativamente ao valor de € 2.478.885,55 declarado no campo 234- "Benefícios Fiscais" da declaração de rendimentos modelo 22:

i) Identifique a natureza do benefício fiscal; ii) descreva o enquadramento fiscal desta operação, anexe os documentos de suporte e indique o normativo legal ao abrigo do qual efectuou a dedução ao resultado líquido. "

Em 10-09-2008, a A............ entregou um documento denominado por "CEDÊNCIAS DE INFRAESTRUTURAS AO DOMÍNIO PÚBLICO" que passamos a transcrever:

"A A............, no âmbito dos investimentos realizados com a construção de estabelecimentos comerciais, celebra acordos de cedências de certas infra-estruturas para a esfera das respectivas Câmaras Municipais. O encargo incorrido com a construção e aquisição das infra- estruturas, que são subsequentemente cedidas ao domínio público ou doados às câmaras Municipais, é deduzido no modelo 22 do ano respectivo.

Artigo 23 CIRC:

1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações:

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas,-

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável."

Para efeitos do Estatuto do Mecenato, Decreto-lei n.º 74/99, de 16 de Março que aprova o Estatuto do Mecenato tem-se que:

"Para efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional’.

Assim face ao previsto no artigo 23.º do CIRC ao previsto no art.º 1 nº 2 do Decreto-Lei n.º 74/94 a verba em análise apenas pode ser considerada custos do exercício na medida da sua manifesta indispensabilidade, sendo-lhe estranha a natureza de benefício fiscal em razão das contrapartidas obtidas, como se demonstrou pela análise dos elementos facultados pelo S.P. Efectivamente esta operação é custo do exercício, por via das amortizações e não através da dedução efectuada, sendo a mesma indevida nos termos do n.º 1 do art.º 17º do CIRC, pois constitui componente positiva do valor patrimonial final do exercício.

Dispõe o art.º 1º°do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12-01, que:

"1- Para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações e amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados do seguinte modo:

a) Custo de aquisição ou custo de produção, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos fabricados ou construídos pela própria empresa;

(…)

2- O custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento.

3- O custo de produção de um elemento do activo imobilizado obtém-se adicionando ao custo de aquisição das matérias-primas e de consumo e da mão-de-obra directa os outros custos directamente imputáveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos indirectos respeitantes ao período de fabricação ou construção que, de acordo com o sistema de custeio utilizado lhe seja atribuível. (sublinhado nosso)

Assim, as despesas com as obras de urbanização são directamente imputáveis ao imóvel construído em S. Domingos de Rana. Estas despesas devem fazer parte do custo de construção do referido imóvel uma vez que se trata de uma condição sine qua nane para se proceder à sua construção. Assim, o custo deve ser considerado como componente negativa do resultado tributável, por via das amortizações e à medida que tal imóvel seja gerador de proveitos ou contribua para a manutenção da actividade.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao Resultado Tributável do valor de €2.478.885,55.

(...)

1.5. Variação Patrimonial

Em 01-04-2004, foi celebrada uma escritura pública de "troca ou permuta e cedência gratuita"

lavrada, entre o Município de Évora e a A............, na qual vêm permutar entre si três parcelas de terreno (identificados na escritura por letra A, B, C) a desanexar de três prédios municipais, com uma parcela de terreno (identificada na escritura pela letra D) a desanexar do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de Évora sob o n.º 10.699/Sé e inscrito na Matriz sob o artigo 149 da secção E.

No quadro seguinte passamos a identificar as quatros parcelas de terreno A, B, C e D.

Quadro X

Identificação das matrizes (euros)

Na escritura supra referida permutam entre si as parcelas A, B e C propriedade do Município de Évora com a parcela D propriedade de A............, passando aquelas três parcelas A, B e C para a propriedade e posse da A............ e a parcela D para a propriedade do Município de Évora. Assim, a A............ recebeu 3 parcelas de terreno com um valor patrimonial total de €266.432,69 e deu uma parcela de terreno (D) com um valor patrimonial de € 249.398,94, tendo obtido um incremento patrimonial no valor de € 17.033,75.

Dispõe o n.º 1 do artº 21.º do CIRC "Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido excepto

a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas;

c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota.

2- Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo"

Ora, o incremento patrimonial anteriormente descrito consubstancia uma variação patrimonial positiva, logo deve ser considerado como componente positiva, no apuramento do resultado tributável.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 17.033,75.

1.6. Provisões

1.6.1. Redução de Provisões Tributadas

A A............ deduziu no campo 228 - "Redução de Provisões Tributadas", do quadro 07, da declaração mod 22, o valor de € 104.754,15.

Durante o procedimento de inspecção, a A............ entregou um quadro com a desagregação, por provisão deduzida, deste valor, que passamos a transcrever.

(...)

Importa referir que se confirmou o acréscimo ao resultado liquido (RL) através da inscrição no campo 208 - "Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artº 34, 35º, 36, 37 e 38º) ", quadro 07, das declarações modo 22, relativas aos exercícios fiscais de 2001 e 2003, dos valores de € 159.286,25 e € 100.334,95, respectivamente.

A A............ contabilizou, em 31-12-2004, na conta #7962 - "Redução de Provisões", o valor de €203.102,24.

(...)

Sucede que, a A............ não contabilizou como proveito o valor da anulação/reposição das provisões deduzidas ao RL, por conseguinte não pode ser expurgado um valor que não está nele contido. Assim, foi deduzido indevidamente, nos termos do n.º 1 do art.º 17º do CIRC, o valor de € 15.659,13, conforme se demonstra no quadro seguinte.

Quadro XIV

Dedução ao R.L. a título de "Redução de Provisões Tributadas" não aceites para efeitos fiscais"

(euros)

Provisão Valor

Castelocar 11.643,62

Moita 898,02

Outros 3.117,49

Total 15.659,13

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 15.659,13.

1.6.2. Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa

A A............ contabilizou na conta #6711 - "Dívidas de Clientes", o documento interno n.º 61412074, diário 60, a título de constituição de provisões económicas para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 332.625,75.

Acresceu ao resultado líquido, inscrevendo no campo 208 - "Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art.º 34.º, 35.º, 36.º, 37.º e 38.º)", quadro 07, da declaração de rendimentos modo 22, prevista no art.º 112º do CIRC, o valor de €182.1 06,93.

Assim, as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas para efeitos fiscais totalizam o valor de € 150.518,82 (€332.625,75-€182.106,93).

A A............ entregou uma fotocópia de um quadro denominado por "Provisões Fiscais", no qual demonstra, por cliente, o apuramento das provisões constituídas no exercício, Anexo 1. Nos termos da alínea a) n.º 1 do artº 34º do CIRC constata-se que são consideradas para efeitos fiscais as provisões para cobrança duvidosa que cumulativamente, cumpra as seguintes condições:

- tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade económica;

- que no final do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa; e

- que sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Os créditos considerados como de cobrança duvidosa estão contabilizados, desagregados por cliente, na conta #218 - "Clientes de Cobrança Duvidosa".

Na análise efectuada aos documentos entregues pela A............, a saber:

· Quadro denominado por "Provisões Fiscais";

· "Listagem de valores pendentes", onde estão descritos os documentos por cliente que foram provisionados;

· Fotocópias dos documentos objecto de provisão;

Importa referir que, os Avisos de Lançamento, que são os documentos de suporte à facturação dos juros de mora, não identificam o motivo ou os documentos sobre os quais recaem os referidos juros. Acresce esclarecer que, não fazem parte integrante do Anexo 2 a listagem dos documentos de suporte às provisões contabilizadas para os créditos de cobrança duvidosa dos seguintes clientes:

· …………, Lda. e …………, Lda., porque não foram entregue;

· ………… - Supermercados, Lda.; ………… - Supermercados, Lda. e …………, Lda. uma vez que as provisões constituídas têm um valor imaterial.

1- Créditos não resultantes da actividade normal do S.P. - € 76.286,16.

Verificou-se que existem créditos respeitantes a juros de mora, refacturação de água, electricidade, impostos, taxas, de facturas de entidades terceiras, entre outros, sendo que estes não são passíveis de provisionamento porque não resultam da actividade da empresa (arrendamento de bens imobiliários), ainda que relacionados com ela, conforme impõe a alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.

De seguida, demonstra-se, por cliente, os créditos com a natureza de "juros de mora" e refacturação de outros encargos que foram provisionados que não são aceites para efeitos fiscais. Importa referir que fazem parte do Anexo 2, os quadros de apoio à elaboração do apuramento dos créditos respeitantes a juros de mora que foram provisionados.

(…)

1.7. TRESPASSE

A A............ contabilizou, em 31-12-2004, a débito da conta #698 - "Outros Custos e Perdas Extraordinárias" por crédito da conta #2729-"Outros custos diferidos", o documento interno n.º 6141225, diário 61, a título de "Compra de Imóvel Castro Verde", o valor de € 11.283,66. Apenso a este documento está o ofício com a referência n.º 246/04, datado de 31-12-2004, emitido por …………-Gabinete de Auditoria e Consulta, Lda, NIPC ………, respeitante ao assunto "B............. Compra de activos e passivos. Contabilização. Parecer.", o qual remete o seu parecer sobre a aquisição de activos e passivos da sociedade B............ – Supermercados, S.A (doravante designada por B............), NIPC ………, com sede em ……… Freguesia e Concelho de Castro Verde.

Em 19 de Agosto de 2008, foi notificada a A............ de:

"(...)

1- Por referência ao registo contabilístico na 6141225, de 31-12-2004, apresente:

a) o contrato de compra e venda de activos e passivos celebrado entre a "B............", A............ e a C............, a que alude o ponto 1 do parecer emitido pela …………-Gabinete de Auditoria e Consulta, Lda. em Dezembro de 2004;

b) os documentos de quitação do contrato identificado no ponto anterior;

c) os documentos emitidos pela "A............" relativos à transmissão do equipamento e à cessão de exploração do estabelecimento a título gratuito (cfr alínea e, do ponto 9 do parecer emitido pela …………-Gabinete de Auditoria e Consulta Lda.);

d) indique os registos contabilísticos efectuados para integração dos activos e passivos na “A............”.

Em 19 de Agosto de 2008, a A............ entregou, conforme termo de recepção de documentos lavrado na mesma data, os seguintes documentos:

1. “Contrato de Compra e Venda de Activos e Passivos" celebrado entre B............ - Supermercados, SA, A............, C…………, S.A, em 18-03-2004, num total de 11 folhas.

2. Fotocópia da Escritura Pública de Compra e Venda lavrada, em 12-04-2004, no Quarto Cartório Notarial de Lisboa, na qual a B............ - Supermercados, S.A vende dois prédios urbanos à A............, no total de 5 folhas.

3. Extracto da conta #26821019 - B............ - Supermercados, S.A e respectivos documentos de suporte aos registos (excepto o doc. 30404011, diário 30), num total de 11 folhas.

4 Fotocópia da requisição de certidão apresentada, em 5-03-2004, na Conservatória do Registo Predial de Castro Verde e "descrições, - averbamentos - anotações" dos prédios descritos na matriz da Conservatória do Registo Predial sob a ficha na 220, 110886 e 01777. Total de 16 folhas.

5. Extracto do projecto na 100895, impresso em 30-07-2004, num total de 1 folha.

6. Quadro com a demonstração do cálculo do valor de liquido do equipamento alienado na Factura/Recibo na 1 emitida por B............, S.A (descrita no ponto 8), num total de 1 folha.

7. Fotocópia da Factura/Recibo n.º 1 emitida por B............, S.A, sem data, não identifica cliente, no valor total de € 120.792,98, no total de 1 folha.

8. Fotocópia do cheque n. ° 5725017560, sob o BES, datado de 12-04-2004, no valor de 101.506,70, no total de 1 folha.

9. "Contrato de Arrendamento Comercial de Duração Limitada " celebrado entre a A............ e D............ - Supermercados Limitada, no total de 31 folhas.

10. Fotocópia da Factura n.° 400941 B emitida, em 30-07-2004, pela A............, S.A em nome do seu cliente D............ - Supermercados Limitada. Apenso é factura estão 2 documentos. Total de 3 folhas.

10. Fotocópia do "Documento de classificação" com o número interno 30404011 com a descrição "compra imóvel Castro Verde"."

De seguida efectuaremos a análise dos documentos apresentado pela A

A- Contrato de Compra e Venda de Activos e Passivos

Em 18-03-2004 foi celebrado um "CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACTIVOS E PASSIVOS" entre a B............, A............ e C………… S.A, NIPC ………, do qual se transcrevem algumas cláusulas:

"(...)

CLAUSULA PRIMEIRA

(Objecto)

1- Pelo presente contrato a B............ vende à A............ que aceita, a totalidade dos seus activos que são:

i) um prédio urbano sito na Rua da ............ Freguesia e concelho de Castro Verde, descrito na Conservatória do Registo Predial de Castro Verde sob o número duzentos e vinte da freguesia de Castro Verde, inscrito na matriz predial sob o artigo ………;

ii) um prédio urbano sito na Rua da ............ Freguesia e concelho de Castro Verde. descrito na Conservatória do Registo Predial de Castro Verde sob o número mil setecentos e setenta e sete da freguesia de Castro Verde, inscrito na matriz predial sob o artigo ………;

iii) a totalidade do equipamento da sociedade B............ no estado de conservação funcionamento em que se encontra, depositado nas instalações onde em tempos funcione o estabelecimento comercial da B............, equipamento esse devidamente, identificado nos anexos I e /I ao presente e do qual passam a fazer parte integrante;

iv) o equipamento e bombas de combustíveis que se encontram implantadas e actualmente sem qualquer utilização no prédio identificado em ii supra;

v) os direitos de exploração comercial do estabelecimento comercial de supermercado, ora encerrado ao público, sem qualquer trabalhador e sem stock de mercadoria para venda a público.

2- Os imóveis identificados em i) e ii) do número 1 desta clausula são vendidos pela B............ à A............ por escritura pública de compra e venda, com todos os ónus que se encontram registados e que constam das respectivas certidões emitidas pela, Conservatória do Registo Predial de Castro Verde, em 05 de Março de 2004.

3- A A............ assume a responsabilidade pelo pagamento das dívidas da B............ a todos os credores desta sociedade que gozem da garantia real ou penhora registada, sobre qualquer dos supra identificados imóveis da B............, e constantes das certidões emitidas pela Conservatória do Registo Predial de Castro Verde, em 05 de Março de 2004, que constituem os Anexo /II e IV ao presente contrato, e do qual fazem parte integrante, ou que sejam titulares de penhora realizada sobre quaisquer bens móveis da mesma sociedade B............ e que seja do conhecimento expresso da A

CLÁUSULA SEGUNDA

(Obrigações da A............ perante os credores da B............)

A A............ atento o convencionado no número 3 da Cláusula Primeira supra, assume a responsabilidade pelo pagamento, única e exclusivamente, aos seguintes credores da B............:

1. Credores com garantia real ou penhora registada sobre os bens imóveis:

i) Ministério Público

ii) ………… e Outros;

iii) "…………"

iv) "Fazenda Nacional"

Pelos respectivos valores de registo

2- Credores titulares de penhoras realizadas sobre bens móveis da B............:

i) "…………, S.A, com o valor de € 80.401,38;

ii) …………, Lda o convencionado 4.967,48;

iii) "…………, S.A ", com valor de € 4.070,43.

iv) "…………, Lda.", com o valor de € 13.206,00

v) "…………, Lda.", com o valor de €3. 713,98;

vi) "…………, Lda.", com o valor de € 1.860,95;

vii) "…………, Lda.", com o valor de 1.862,82;

viii) Banco …………, S. A", com o valor de 154.250,50

ix) "C………… S.A," na qualidade de subrogada do "…………, S.A " com o valor de €121.438, 67;

x) Segurança Social, com o valor de cerca de €2.500,00.

CLÁUSULA TERCEIRA

(Preço)

1. A título de preço pela transmissão dos activos da sociedade B............ e do passivo da mesma sociedade enunciado na Cláusula Segunda supra, a A............, obriga-se no pagamento dos seguintes montantes:

a) pela compra do prédio identificado em i) do n.º 1 da Cláusula Primeira deste contrato, o preço de € 375.000,00;

b) pela compra do prédio identificado em ii) do n.º 1 da Cláusula Primeira deste contrato, o preço de € 175.000,00;

c) pela compra do equipamento identificado em iii) e iv) do n.º 1 da Cláusula Primeira deste contrato, o preço de € 101.506,70, acrescido do IVA.

2. Ainda a título de Preço, a A............ obriga-se a:

a) proceder aos pagamentos devidos e necessários ao distrate das hipotecas e ao cancelamento das penhoras registadas a favor dos credores da B............, identificados no n.º 1 da Cláusula Segunda supra, acrescidos dos juros e das custas judiciais, que se vierem a liquidar e mostrarem devidos.

b) proceder aos pagamentos necessários ao cancelamento das penhoras sobre os bens imóveis, identificados no n.º 2 da Cláusula segunda supra, pelos valores que vier a acordar, ou que a B............ tenha já acordado e que sejam do conhecimento da A............, não se responsabilizando a A............ por mais qualquer outro pagamento. (...)" (sublinhado nosso.)

Refira-se ainda, que no dia 30-04-2004 foi lavrada uma escritura pública do contrato de sociedade relativo à constituição de uma sociedade por quotas com a firma " D............ - SUPERMERCADOS, LDA.", com sede em ………, Castro Verde, freguesia e concelho de Castro Verde com o capital inteiramente realizado de €69.000,00, correspondente à soma de 3 quotas dos seguintes sócios:

· A............ - valor nominal da quota é de € 51.750,00;

· E............ - Sociedade Imobiliária, S.A - Valor nominal da quota é de € 6.900,00;

· C............ - Valor nominal da quota é de € 6.900,00.

A sociedade constituída tem por objecto a realização de todas as operações inerentes à exploração comercial de supermercados, à distribuição de produtos alimentares e não alimentares, exploração de postos de abastecimento de combustíveis, bem como a gestão de centros comerciais.

Tendo em conta a abundante doutrina civilista sobre a matéria, podemos definir o trespasse como um acto "inter vivos", voluntário ou coercivo, normalmente oneroso, que opera a transferência da propriedade do estabelecimento. Não há trespasse se não ocorrer a transmissão do globo isto é, do conjunto de bens enquadrados numa organização económica e não apenas de uma parte. Do ponto vista jurídico, o termo trespasse refere-se à transmissão do que a lei designa por "estabelecimento comercial ou industrial", art.º 115.º do Decreto-Lei n. 321-B, de 15 de Outubro, que aprovou o Regime de Arrendamento Urbano.

Em termos contabilísticos, o termo trespasse, embora pressupondo a transmissão do estabelecimento comercial, não designa a transmissão em si mesma, mas antes a diferença entre o custo de aquisição do estabelecimento adquirido e o "justo valor" dos respectivos activos identificados (edifício e equipamento). Como a diferença é positiva estamos perante um goodwill conforme define a directriz contabilística 12.a, que deve ser contabilizado na conta #43- Imobilizações incorpóreas

De acordo com a discriminação constante no documento que titula o trespasse ou da relação anexa, o adquirente (A............) tem de contabilizar nas respectivas contas o valor do imóvel e do equipamento adquirido. Na subconta #43xx - "trespasse" apenas tem de contabilizar a importância paga que exceder o somatório das existências, imobilizado ou outros activos. É o valor do activo incorpóreo que corresponderá ao "valor do negócio" propriamente dito, nomeadamente da clientela, patentes, marcas de fabrico e de chave.

No caso em apreço, a A............ adquiriu a totalidade dos seus activos (cfr cláusula primeira do contrato de compra de activos e passivos) com intenção de continuar a desenvolver a mesma actividade, tendo para o efeito constituído uma sociedade (D............) com a mesma sede da B............ e com o mesmo objecto social.

A A............ adquiriu tal como refere a cláusula 1.ª n.º 1 al. V) "os direitos de exploração comercial..." assim como a título de preço se obrigou a assumir a "responsabilidade pelo pagamento das dívidas..." e a "proceder aos pagamentos devidos e necessários ao "distrate das hipotecas e ao cancelamento das penhoras..." do estabelecimento comercial. Ora, a diferença do preço pago e os activos adquiridos pela A............ é de € 220.169,93, a qual corresponde à assunção das dívidas pelo adquirente sendo este valor incluído no preço do negócio. Isto é, o valor a atribuir ao trespasse, por ser o valor que a A............ esteve disposta a pagar, para além do valor dos imóveis e dos equipamentos, para prosseguir com a exploração do estabelecimento sob a firma D............, constituída pela A............ para o efeito.

A Amortização do valor do trespasse, nos termos n.º 3 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12 de Janeiro, só será aceite se estiver sujeito a deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, o que não se verifica na situação em causa.

Assim nos termos da alínea a) do n.1 do artº 33.º CIRC “Não são aceites como custos: a) As reintegrações e amortizações de elementos do activo não sujeitos a deperecimento”

Face ao exposto propõe-se o acréscimo à matéria colectável de € 11.283,66. (...)»;

D) A PI deu entrada no TAF de Leiria a 4/07/2014 – cfr. fls. 1 dos autos.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.

2. Do direito

2.1. Do recurso interposto pela A............, que alega erro de julgamento na parte respeitante à improcedência da impugnação das correcções relativas às cedências gratuitas às autarquias

Ora, sobre esta mesma questão jurídica, envolvendo as mesmas partes, pronunciou-se este Supremo Tribunal Administrativo em acórdão recente, de 5 de Fevereiro de 2020 (proc. 686/10.8BELRA), cuja versão integral pode ser consultada em www.dgsi.pt, a respeito também de correcções à matéria colectável do IRC de 2005.

Na fundamentação do aresto, na parte em que se julgou improcedente o recurso quanto a esta questão, pode ler-se o seguinte:

«[…]

Ora no caso, não são as infra-estruturas e parcelas de terreno cuja propriedade a cedente, ora recorrente, transferiu, “ope legis”, para os Municípios que, na expressão do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, são suscetíveis de considerar-se integradas no seu “activo imobilizado”.

São os custos, os gastos associados à aquisição desses activos não correntes, cuja utilização se estenderá durante diversos exercícios, que são “capitalizados”.

Significa isto que esses gastos, contabilisticamente, não são registados como gastos correntes (i. e., do exercício), mas sim em contas de balanço (adicionados ao valor contabilístico do activo não corrente) e que, fiscalmente, são integrados na base fiscal do activo não corrente, configurando gastos dedutíveis pelo regime das depreciações e amortizações (art.° 23.º, n.º 2, alínea g) do CIRC).

Como é evidente, o eventual reconhecimento, no exercício em que o investimento é realizado, da totalidade do custo de aquisição de um bem que será utilizado como meio de produção durante diversos anos, geraria uma assimetria temporal com o reconhecimento dos proveitos associados à respetiva utilização. A totalidade do custo seria registada no ano de aquisição, ao passo que os proveitos resultantes dessa utilização apenas seriam reconhecidos em anos subsequentes.

A mecânica da capitalização, amortização e depreciação adoptada pelo IRC visa, precisamente, assegurar que os gastos relacionados com este tipo de activos são reconhecidos ao longo do período da sua utilização, para que coincidam temporalmente com o reconhecimento dos rendimentos por eles gerados.

Logicamente, visando-se eliminar a assimetria na correlação temporal entre o valor de investimento do bem e o proveito resultante da sua utilização, ao registo inicial (ou investimento adicional) segue-se o reconhecimento proporcional do gasto, via amortização, na cadência do período de vida útil do bem.

E é neste sentido que se entende, e se conclui, que a interpretação e aplicação, no caso vertente, do regime das reintegrações e amortizações, regulado, à data, pelo DR 2/90 de 12 de janeiro, homologada da pela sentença recorrida, não merece censura, improcedendo, por isso, este fundamento do recurso.

[…]».

Pelas razões antes enunciadas – estarmos perante uma questão idêntica (o tratamento em sede de IRC das cedências de parcelas aos municípios no âmbito de operações de loteamento), envolvendo as mesmas partes, regulada pelo mesmo regime jurídico e em que são controvertidos os mesmos argumentos – e em conformidade como princípio da estabilidade das decisões judicias, reiteramos aqui a decisão e a fundamentação do mencionado acórdão de 5 de Fevereiro de 2020 (antes transcrita), pelo que improcede o recurso da A

2.2. Do recurso interposto pela Fazenda Pública

A Fazenda Pública não se conforma com a anulação da liquidação na parte respeitante às correcções relativas à tributação da operação de trespasse, por falta de fundamentação, isto é, por violação do disposto no artigo 77.º da LGT.

Lembramos que está aqui em causa «a correcção resultante da requalificação do negócio contabilizado pela A............ a débito da conta #698 - "Outros Custos e Perdas Extraordinárias" por crédito da conta #2729-"Outros custos diferidos", com base no documento interno n.º 6141225, diário 61, a título de "Compra de Imóvel Castro Verde", no valor de €11.283,66».

Após análise do contrato de compra e venda de activos e passivos celebrado entre a B............, a A............ e a C............, os Serviços de Inspecção Tributária concluíram, conforme consta do Relatório de Inspecção Tributária, que:

“A. ........... adquiriu a totalidade dos activos (cfr. clausula primeira do contrato de compra de activos e passivos) com intenção de continuar a desenvolver a mesma actividade, tendo para o efeito constituído uma sociedade (D............) com a mesma sede da B............ e com o mesmo objecto social.

A A............ adquiriu, tal como refere a cláusula 1ª n.º 1 al. v "os direitos de exploração comercial..." assim como, a título de preço se obrigou a assumir a "responsabilidade pelo pagamento das dívidas..." e a "proceder aos pagamentos devidos e necessários ao "distrate das hipotecas e ao cancelamento das penhoras..." do estabelecimento comercial.

Ora, a diferença do preço pago e os activos adquiridos pela A............ é de € 220.169,93, a qual corresponde à assunção das dívidas pelo adquirente sendo este valor incluído no preço do negócio. Isto é, o valor a atribuir ao trespasse, por ser o valor que a A............ esteve disposta a pagar, para além do valor dos imóveis e dos equipamentos, para prosseguir com a exploração do estabelecimento sob a firma D............, constituída pela A............ para o efeito”. (sublinhado nosso)

Em suma, como resulta do RIT, os Serviços de Inspecção Tributária, após analisarem o contrato, concluíram que o mesmo deveria qualificar-se como um trespasse e ser tributado enquanto tal, resultando esta correcção num acréscimo de matéria tributável de €11.283,66.

Ora, não só o teor do RIT é suficientemente claro para se inferir a origem desta correcção, como a A............, pelo que redigiu na impugnação judicial, revelou ter entendido perfeitamente a razão de ser daquela correcção. Por isso, tem razão a AT, aqui Recorrente, quando alega que o decidido na sentença do TAF de Leiria não se compagina com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo a respeito da fundamentação dos actos tributários que são praticados na decorrência de um procedimento de inspecção tributária.

Com efeito, como este Supremo Tribunal tem afirmado em inúmera jurisprudência (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual». E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT).

É que o dever de fundamentação dos actos tributários é um dever correspectivo do direito de recurso (dimensão da tutela jurisdicional efectiva) do respectivo destinatário e visa assegurar que este pode exercer aquele direito de forma plena e efectiva, como sucedeu neste caso. A falta de fundamentação não pode confundir-se com o desacordo quanto aos fundamentos do acto, os quais, uma vez impugnado o mesmo, são escrutinados à luz do princípio da legalidade, como sucedeu neste caso.

Em outras palavras, a A............ não se conformou com a correcção da matéria colectável decidida na inspecção tributária e tornada efectiva com a liquidação adicional, e por isso impugnou a liquidação alegando, para além da falta de fundamentação, também erro de direito na qualificação daquele contrato como trespasse e assim mostrando ter compreendido a fundamentação do mesmo. O TAF de Leiria considerou que o acto não estava fundamentado e anulou-o com esse fundamento, tendo ficado prejudicado o conhecimento do vício de violação de lei quanto a esta questão.

É por esta razão que se reconhece o erro de julgamento da sentença recorrida e se dá provimento ao recurso interposto pela AT, devendo os autos baixar ao TAF de Leiria para que conheça do fundamento de invalidade que ficou prejudicado.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso interposto pela A............ e conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida nesta parte e ordenando a baixa dos autos ao TAF de Leira para julgamento do vício de violação de lei, que ficou prejudicado.

Custas pela Recorrente e Recorrida A............ [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 14 de Outubro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Ferraz - Francisco Rothes.