02113/08.1BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Dada a importância jurídica fundamental da questão decidenda justifica-se a admissão de revista sobre a questão de saber se deve o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância que o deu como não provado e considerou que a prova desse facto só poderia ser feita través de um documento específico, que o recorrente pretende no recurso juntar.

- Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – S... – SERVIÇOS DE COMUNICAÇÕES, S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 17 de janeiro de 2022, que concedeu parcial provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios relativos ao exercício de 2005, alegando que está em causa a apreciação de questões que, pela sua relevância jurídica e social, se revestem de importância fundamental, e porque, em qualquer caso, a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: Nos termos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT , sob a epígrafe “Recurso de revista”, “[d]as decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.”. Em complemento e em concretização do que enunciam as normas acima citadas, dispõe o n.º 2, do mesmo preceito, que “[a] revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual”. A presente revista incide, em termos sumários, sobre a apreciação da seguinte questão jurídico-processual: Deve o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância? A questão processual aqui presente é simples de compreender, mas complexa de se resolver. Ora, em primeiro lugar deve dizer-se que estamos perante um facto que resulta, em primeira análise, das demonstrações financeiras da Recorrente (reversão de uma amortização), não só apresentadas à AT na inspecção, como públicas e de acesso livre ao público em geral, e dos respectivos mapas de reintegrações e amortizações também disponibilizados à AT na inspecção, documentos que já integravam o Dossier fiscal da Recorrente nos termos exigidos pela legislação fiscal . Chegados ao Tribunal de primeira instância, este voltou atrás com o tratamento jurídico-probatório a dar ao facto, tendo considerado o mesmo como “não provado” para efeitos da sua decisão. E mais, decidiu ainda que a sua prova só poderia ser feita través de um documento específico, que não tinha sido referido em momento algum do processo. A prova deste facto, no momento da prolação da sentença de primeira instância, passa a ser necessária, e teria de ser feita especificamente através de um documento decidido pelo Tribunal. Naturalmente, cumprindo esse inovador ónus que fora imposto pela sentença de primeira instância, a Recorrente veio ao processo juntar os referidos documentos, que não foram admitidos pelo TCA Norte, mantendo o facto como “não provado” para efeitos processuais. A questão agora em revista neste Supremo Tribunal Administrativo tratará da determinação do regime probatório aplicado a este facto, na apreciação feita pelo TCA. Devia este ter admitido a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância? À luz do que vem dito, é inequívoca a relevância jurídica da apreciação em sede de recurso de revista da questão inerente à admissão ou não de documentação para a prova dos factos em segunda instância, nesta circunstância concreta. Desde logo, é de se clarificar o tipo de prova que pode ser admitida para factos contidos em documentos contabilísticos, e, perante o princípio da livre apreciação da prova segundo a convicção do julgador – que vigora no processo tributário em virtude dos artigos 114.º e seguintes do CPPT e artigo 607.º , n.º 5 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi do artigo 2.º , al. e) do CPPT –, quais os limites no processo de impugnação à exigência de documentos concretos, como foi feita à Recorrente. Compreendidas as regras gerais e os princípios processuais aplicáveis, atente-se no artigo 423.º , n.º 3 do CPC : “Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento” que consagra ainda uma importante possibilidade de apresentação de documentos “cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.” É precisamente aqui que nos situamos. Esta norma encontra-se consagrada precisamente porque esta situação não é incomum, nomeadamente, situações como a do caso dos autos, em que os tribunais de primeira instância agravam (ou criam) um ónus de apresentação de documentação, ou outro tipo de prova adicional para os impugnantes, sem lhes dar a possibilidade de cumprir esse inovador ónus. Resulta clara e inequívoca a importância fundamental da análise desta questão em sede de revista, mormente em face da sua inquestionável relevância jurídica. Trata-se de uma ponderação entre os princípios basilares do processo tributário, como o inquisitório e o dispositivo, bem como uma verdadeira análise da função dos tribunais de primeira e de segunda instância, enquadrada nas normas processuais civis aplicáveis, subsidiariamente, à realidade processual tributária. É incontornável que esta é uma questão de complexidade jurídica superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas que cumpra efetuar, no contexto de um enquadramento normativo particularmente complexo e em que há, em concreto, a necessidade de compatibilizar diferentes regimes e princípios potencialmente aplicáveis e se exija ao intérprete e ao julgador complexas operações de natureza lógica e jurídica indispensáveis à resolução das questões suscitadas. Diga-se ainda que, na confluência com a jurisprudência citada, esta é uma questão que extravasa absolutamente os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, como qualquer questão com esta relevância em termos processuais. Uma vez mais, trata-se de um tema de grande utilidade jurídica da revista já que, certamente, terá uma capacidade de expansão da controvérsia a todos os contribuintes que litigam na jurisdição Administrativa e Fiscal de modo tal que ultrapassa os limites da situação singular e não representa mera relevância teórica ou exercício intelectual, mas antes absoluta relevância prática. Pelo carácter fracturante da interpretação colhida no acórdão objecto de revista, a análise desta questão impõe-se como uma irrenunciável exigência de clarificação, sendo esta, importa dizê-lo, a primeira vez que o STA é chamado a pronunciar-se, nesta sede, sobre tal questão. Também por isso, sempre será de admitir e apreciar a revista pedida. É que a decisão sob revista, a manter-se, é equivalente a uma total restrição da possibilidade de os contribuintes apresentarem prova expressamente requerida pelo tribunal. Ou seja, uma violação grave das regras de prova consagradas em processo civil, aplicáveis ao processo tributário ex vi do artigo 2.º , alínea e) do CPPT . Veja-se, de resto, o exemplo da variada jurisprudência que decide em sentido absolutamente contrário ao que está em causa nos autos, mesmo do Tribunal Central Administrativo Norte. Pelo peso jurídico da questão, pelo carácter inovador já evidenciado e por haver, salvo melhor opinião, um claro desacerto na interpretação assumida pelo Tribunal a quo quanto à matéria em análise, entendemos que quanto à questão da prova destes factos se exige a admissão da revista “…para uma melhor aplicação do direito…”, impondo-se, assim, a intervenção uniformizadora do STA. Neste contexto, a jurisprudência dos tribunais superiores assinala: “A revista excepcional oferece a vantagem de se obter a uniformização interpretativa mais cedo, com maior economia de meios e com mais eficiência e igualdade na aplicação aos casos individuais do que resultaria do hipotético e futuro recurso para uniformização de jurisprudência” – cfr. acórdão do STA, proferido a 5 de Junho de 2008, no processo 447/08 (disponível em www.dgsi.pt ). Também por este motivo, por exigência de congruência do sistema e de tutela das posições de segurança e de garantia, se impõe a revista, para melhor aplicação do direito. A possibilidade de accionar o recurso excepcional de revista depende, ainda, nos termos do n.º 2 do artigo 285.º do CPPT , da verificação de um requisito complementar: a revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou violação de lei processual. O TCA Norte admite que: “em sede de recurso jurisdicional, podem as partes juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o citado artº 524°, ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na primeira instância - artºs 743°, n° 3, 706°, n°1, ex vi 749°, do CPC.” (cfr. Acórdão do TCA Norte, proferido em 12 de Outubro de 2012 no proc. n.º 00611/12.1BEBRG ) Termos em que, o Acórdão Recorrido carece, pois, objectivamente, de REVISTA. Termos em que deve o mesmo ser admitido à revista deste douto Tribu nal. Vejamos agora do mérito do presente recurso. Os factos relevantes são a compra de dois activos, denominados de licenças para exploração do sistema IMT 2000/UMTS n.º ICP-04UMTS e ICP-03/UMTS. Estes activos são fundamentais na actividade da Recorrente que, como é consabido, opera no sector da exploração de redes e serviços de telecomunicações. Não são porém ao activos “típicos” do nosso tecido empresarial, razão pela qual não estava prevista no Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro a sua amortização, nomeadamente, que método e quais as taxas aplicar na amortização deste tipo de activos. Assim, a Recorrente requereu um esclarecimento dirigindo um requerimento ao Sr. Director Geral dos Impostos, ao abrigo da possibilidade prevista no artigo 29.º, n.º 3 do CIRC, sobre os valores de amortização a considerar de 2004 em diante, data em que se iniciaria o uso das mencionadas licenças para exploração do sistema IMT 2000/UMTS n.º ICP-04UMTS e ICP-03/UMTS. Durante o exercício de 2004, a Recorrente praticou amortizações de 9,02 %. (por duodécimos, correspondente aos meses efectivamente amortizados) Note-se que ainda não tinha havido resposta ao requerimento apresentado pelo que, na ausência de uma posição clara resposta sobre a interpretação da norma fiscal, a Requerente limitou-se a seguir os procedimentos contabilísticos comuns. Apenas a 22 de Dezembro de 2005 o Despacho do Sr. Director Geral dos Impostos foi notificado à Recorrente. Nesse documento, foi autorizado o método de amortização proposto, permitindo aceitar para efeitos fiscais uma amortização de 0,5% no exercício de 2004, e de 1% no exercício de 2005. Seria assim necessário corrigir a amortização excessiva praticada em 2004 e prosseguir no cumprimento das amortizações permitidas pelo Despacho, que já antecipava estas necessidades e, consequentemente, a Recorrente seguiu as instruções aí referidas. AA. A Recorrente deveria: (i) reverter a amortização efectuada em 2004 pelo valor de 9,02%, anulando os seus efeitos; e (ii) corrigir para o futuro, praticando, no exercício de 2005 uma amortização de 1,5% (ou seja, dessa amortização, 0,5% é referente a 2004 e 1% é referente a 2005). A Recorrente cumpriu à risca este procedimento, não obstante, como vimos, devido a um erro informático, a amortização de 2005 efectuada pela Recorrente atingiu apenas 1,25%. BB. Assim, para compreensão dos movimentos contabilísticos em maior pormenor, a Recorrente anulou a amortização contabilizada em 2004 (9,02%) – € 1.000.698,59 – através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas, e creditou em igual valor a conta relativa às correcções de exercícios anteriores. Feita esta regularização, procedeu à contabilização em 2005 da amortização referente a 2004 (que se cifrou em 0,26% devido a um erro informático). CC. Ainda no exercício de 2005 foi também contabilizada a amortização do valor da licença com respeito pela taxa permitida nesse ano (1%), mais concretamente, à taxa de 0,99%, totalizando uma amortização em 2005 (embora referente a 2004 e 2005), de 1,25% – € 1.663.661,42 (total de € 346.041,57 de 2004 e € 1.317.619,83 de 2005). DD . A AT conclui o procedimento inspectivo indicando que não deve ser considerado como custo fiscal o montante da amortização “em excesso”, sem compreender plenamente o enquadramento factual da reversão da amortização, fruto do Despacho do Sr. Director Geral dos Impostos que a própria AT refere no Relatório. EE . Ora, aquando da impugnação judicial, a Recorrente deixou bem claro todos estes factos relativos à reversão da amortização, devidamente alegados e provados por documentação e por testemunhas. Porém, para grande surpresa, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou toda essa factualidade como “factos não provados”. Voltou atrás com os factos assente no procedimento, e decidiu assim contra a tese da Recorrente. FF. O tribunal de primeira instância, não só dá como não provado um facto que estava assente já desde o procedimento, como tornou a prova desse facto apenas possível através de um documento decidido na sentença pelo Tribunal, in casu, o mapa de amortizações, que já havia sido analisado pela AT na inspecção. GG. Naturalmente, seguindo esta imposição da sentença de primeira instância, a Recorrente veio recorrer ao TCA Norte, não só sindicando a decisão de primeira instância, como juntando ao processo novos documentos (que não foram admitidos pelo TCA Norte): resultaria claro que a contabilização da reversão da amortização excessiva praticada em 2004 foi efectuada, pela simples comparação entre valor das reintegrações e amortizações constantes das demonstrações financeiras (inferiores em 1.000.689.59 €) com o valor constantes dos mapas de reintegrações e amortizações disponibilizados, que já reflectiam o cenário sancionado (não evidenciando a correcção) e conforme registo contabilístico. HH . Ainda assim, o TCA subscreveu o facto como “não provado” para efeitos processuais, e não admitiu os documentos. A questão agora em revista neste Supremo Tribunal Administrativo tratará da determinação do regime probatório aplicado a este facto, na apreciação feita pelo TCA Norte. Devia este ter admitido a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância? II. Ora, o artigo 423.º , n.º 3 do CPC é particularmente importante para o caso que temos em mãos: “Após o limite temporal previsto no número anterior, só são momento” consagrando ainda uma importante possibilidade de apresentação de documentos após a fase dos articulados, que se materializa em documentos “cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.” Repita-se: é precisamente aqui que nos situamos. JJ. Ora, até à reforma do processo civil de 2013 esta norma encontrava-se exprimia uma regra mais simples de que só eram admitidos documentos fora do articulado principal “até à discussão em 1.ª instância” ou, posteriormente, “se provar que os não pôde oferecer com o articulado”. Hoje, a excepção à regra geral desdobrou-se em dois números e admite uma hipótese de “última ratio” de excepção abrangendo a apresentação dos documentos que só se tornam processualmente relevantes após um determinado momento, passando ao abrigo da norma a poder ser oferecidos após esse momento. KK . Também o artigo 651.º do CPC – que regula especificamente a admissão de documentos já na fase de recurso é lapidar quanto à possibilidade de admissão de um documento à instrução do processo “no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”. Seguindo a mesma ideia de que os tribunais de primeira instância não podem acrescentar diligências probatórias sem dar às partes a possibilidade de as cumprirem. LL. Transpondo para o caso dos autos: o mapa de amortizações, incluindo eventuais documentos de suporte ao mesmo, – que só se tornou um documento relevante para o tribunal de primeira instância na sua sentença –, poderia ser oferecido mesmo depois da sentença de primeira instância. O TCA Norte deveria ter aceitado o referido documento, honrando a sua jurisprudência anterior, e baixado o processo à primeira instância para a apreciação dos novos elementos, mas não o fez. MM. Estas normas servem precisamente situações processuais como aquela em que admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele agora está a Recorrente. Após a sentença do tribunal de primeira instância, não foi aceite qualquer documentação adicional para a prova de importantes pontos sobre a sua posição fiscal, e que, segundo a sentença são determinantes na contabilização de um importante custo para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC. Simultaneamente, não foram considerados suficientemente relevantes em nenhum momento processual anterior, embora já tivessem sido juntos no procedimento de inspecção (e isso não foi relevado pelo tribunal) por isso apenas em sede de recurso de apelação foram juntos ao processo. NN. Estamos perante um verdadeiro agravar ilegal da situação jurídico-probatória em que se encontra a Recorrente na impugnação judicial. O tribunal de primeira instância cria uma verdadeira prova “pré-determinada”, em claro atropelo do princípio da livre apreciação da prova, e o TCA Norte não admite que a prova seja efectuada pela apresentação em recurso (de resto, no único momento processual possível, após a sentença de primeira instância) dos documentos que o tribunal de primeira instância determinou que eram relevantes para a prova desse facto. OO. Veja-se a clareza e lucidez da passada jurisprudência do TCA Norte face ao que se vê na sentença ora Recorrida: “Não é lícita a apresentação de documentos com as alegações de recurso (cf. arts. 743.º , n.º 3, e 706.º , n.ºs 1 e 2, do CPC ), a menos que se trate de documentos cuja junção apenas se tenha tornado necessária em virtude do julgamento no tribunal a quo ( art. 706.º , n.º 1, do CPC ), que não tenham podido ser apresentados até ao encerramento da discussão da causa em 1.ª instância ( art. 524.º , n.º 1, do CPC ), que se destinem a provar factos posteriores à petição e à resposta ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência ulterior à apresentação destas peças processuais ( art. 524.º , n.º 2, do CPC ).” (cfr. Acórdão do TCA Norte de proferido em 25 de junho de 2010 no proc. n.º 00232/01 – destaque nosso) PP. E noutro aresto, o mesmo Tribunal decide: “em sede de recurso jurisdicional, podem as partes juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o citado artº 524°, ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na primeira instância - artºs 743°, n° 3, 706°, n°1, ex vi 749°, do CPC.” (cfr. Acórdão do TCA Norte, proferido em 12 de Outubro de 2012 no proc. n.º 00611/12.1BEBRG – destaque nosso) QQ. Em total contrariedade com estas decisões, a decisão do TCA Norte fundamentou-se, em primeiro lugar, numa descrição das regras que acima vimos (423.º do CPC), reconhecendo a excepcionalidade da admissão de documentos em sede de recurso (651.º do CPC), sem daí retirar as correctas consequências jurídicas, concluindo que “[t]ratando-se de documentos contabilísticos existentes à data da impugnação judicial, não fica demonstrada a impossibilidade da sua apresentação. Acresce ainda referir que a Recorrente limita-se nas suas alegações a discordar do decidido na sentença recorrida, sem contudo impugnar a matéria de facto.” (Acórdão do TCA Norte recorrido, página 40) RR. Continuou o Tribunal recorrido invocando que não houve uma impugnação da matéria de facto em sede de recurso, o que é verdadeiramente incorrecto. Não tendo havido essa impugnação o TCA Norte determinou que “não pode agora pretender que seja considerado o documento, junto em sede de recurso, e seja considerada a pretensão que anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, e justificada a amortização efectiva de 1,25% em 2005. Destarte improcede a pretensão da Recorrente” (Acórdão do TCA Norte recorrido, página 41). SS. Ora, trata-se de uma incorrecção no julgamento do TCA pois o ónus de impugnação previsto no artigo 640.º do CPC foi efectivamente cumprido nas alegações. TT. Relativamente aos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, a Recorrente nas suas alegações identifica claramente os factos relativos à reversão da amortização, e a todos os movimentos contabilísticos a esta regularização, tendo inclusivamente ficado sublinhado que estes factos nunca foram questionados nem no procedimento nem no processo de impugnação pela AT; UU. R elativamente aos concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, fica muito claro nas alegações da Recorrida os variados documentos que não foram alvo da correcta apreciação pelo tribunal de primeira instância, e além do mais, inclusivamente juntando novos documentos aos autos que, segundo o tribunal de primeira instância, estariam aptos a provar a regularização contabilística; VV. Finalmente, sobre a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, são claríssimas as alegações da Recorrente, de forma tal que que uma citação explicitará da melhor forma: “Todos os movimentos contabilísticos alegados são públicos, foram verificados em sede inspectiva e nunca foram negados pela AT, não configurando, nessa medida, factos controvertidos e, por isso, susceptíveis de prova. É pois este o ponto em que merece censura a sentença recorrida e a razão pela qual dela ora se recorre.” (Alegações de recurso para o TCA Norte, página 13) WW. Não tem assim razão, uma vez mais, o TCA Norte, quando invoca que a Recorrente não cumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto em sede de recurso. E nesses termos não podemos deixar de concluir por uma decisão errada quanto à não admissão dos documentos aí juntos, em conformidade com as normas dos artigos 423.º , n.º 3 e 651.º , n.º 1 do CPC , uma vez que só se tornou processualmente relevante a sua junção com a sentença de primeira instância. TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM PROCEDENTE, DETERMINANDO A REVOGAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS JÁ INVOCADOS, JULGUE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. ASSIM SE FAZENDO, JUSTIÇA! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso, reservando o seu parecer para o caso de o recurso de revista vir a ser admitido. 4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva motivação (fls. 8 a 33, na numeração autónoma do acórdão sindicado). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), havendo, pois, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º CPPT (correspondente ao artigo 150.º n.º 5 do CPTA). Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. A recorrente recorreu da sentença do TAF do Porto para este Supremo Tribunal Administrativo que, por decisão sumária do Relator de 26 de novembro de 2019 se julgou incompetente em razão da hierarquia para dele conhecer no entendimento de que «(…) perscrutado o conteúdo das conclusões formuladas pela Rte, sem perder de vista a alegação que sintetizam, tal como, atentamente, aponta o Exmo. Procurador-geral-adjunto, compulsado e conjugado o conteúdo dos pontos 8. a 11. daquelas, é evidente o propósito e a pretensão, da Rte, no sentido de o presente recurso ser julgado, mediante a prévia adição/consideração de factualidade não inscrita e (ou) erradamente vertida, no cenário, de factos provados e não provados, da sentença objetada. Acresce, no caso específico da conclusão 11., a, possível, necessidade de aquilatar da força probatória de determinada documentação, alegadamente, disponível nos autos.» (sublinhado nosso). Ora, remetido o recurso ao TCA Norte, julgado competente para dele conhece, veio este, no que à questão ora controvertida respeita – a da amortização das licenças -, a consignar o seguinte entendimento (sublinhados igualmente nossos): «4.2. Nas conclusões 8.ª a 13.ª alega a Recorrente relativamente ao custo fiscal assumido pela Impugnante relativamente à amortização do valor envolvido no investimento referente à aquisição das suas licenças de exploração de sistemas de comunicações móveis UMTS, merece censura a descredibilização, pelo Tribunal a quo, dos movimentos contabilísticos alegados, uma vez que estes são públicos, foram verificados em sede inspetiva e nunca foram contraditados ou sequer questionados pela AT, não configurando, nessa medida, factos controvertidos e, por isso, suscetíveis de prova. Vejamos: Os serviços de inspeção tributária consideraram, que, embora a sociedade Impugnante/Recorrente haja sido autorizada a aplicar uma taxa de amortização de 1 % no exercício de 2005, a verdade é que se constatou que, neste exercício, a taxa efetivamente aplicada foi de 1,25 %, tendo procedido a correção. /A Impugnante/Recorrente defende-se alegando que em setembro de 2004 dirigiu um requerimento ao Diretor-geral dos Impostos peticionando a autorização para aplicar um método de amortização que se cifraria em 1 % no exercício de 2005. E que na altura em que lhe fora notificado o deferimento desta pretensão (dezembro de 2005) já havia aplicado uma taxa efetiva de amortização de 9,02 % equivalente ao valor de EUR 1.000.698,59. //E em consequência, decidiu recorrer ao mecanismo previsto no artigo 21.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro e assim proceder à sua regularização contabilística, ou seja, no exercício de 2005, anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, o que considera justificar a amortização efetiva de 1,25 % em 2005. A sentença recorrida após enquadrar factualmente a situação considerou que “(...) Pretensão esta que lhe viria a ser deferida por despacho proferido em 24 de Novembro de 2005 pelo Subdiretor-geral dos Impostos e notificado em 22 de Dezembro de 2005 [Pontos P) e Q) dos factos provados]. A partir daqui, apenas se sabe que “da análise dos registos contabilísticos (conta 66330400) e do mapa de amortizações da empresa, se verificou que, relativamente às licenças UMTS supra identificadas, a taxa de amortização praticada, no exercício em causa, foi de 1,25%” [página 17 do relatório de inspeção] e não, conforme havia sido peticionado e deferido por aquele Subdiretor-geral, a taxa de amortização de 1,00 %. Isto é, dos autos apenas se sabe que, no exercício de 2005, a O... [ora impugnante] praticou uma [excessiva] amortização no montante de € 1.663.661,42 [€ 133.092.912,41 x 1,25%], quando, nos termos do n.º 3 do artigo 29.º do Código do IRC, fora autorizada a praticar uma amortização de € 1.330.929,12 [€ 133.092.912,41 x 1,00%]. //É certo que a sociedade impugnante alega que se limitou a adoptar o procedimento contabilístico imposto pelo despacho proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos, onde, entre o mais, se lê nos Pontos 17 e 18 que: “(…) tendo em consideração que o encerramento do exercício de 2004 ocorreu antes da Administração Fiscal se ter pronunciado relativamente ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo em 2004/09/16, somos de parecer que (…) as correcções respeitantes ao exercício de 2004 possa, a título excepcional, ser efectuadas no exercício de 2005. Assim, quanto aos encargos plurianuais, afigura-se-nos que relativamente ao exercício de 2005, a requerente deve contabilizar como custo do exercício, sendo fiscalmente considerado o valor referente à imputação dos encargos plurianuais ao exercício de 2004, desconsiderado da parcela relativa a encargos financeiros contidos na quota de amortização já contabilizada em 2004 (…)” [cópia do despacho de fls. 432 do processo físico; Ponto P) dos factos provados]. // Todavia, a verdade é que a sociedade impugnante jamais logrou demonstrar [ou, pelo menos, tornar duvidoso], conforme lhe competia, que procedeu à inerente regularização contabilística, isto é, que no exercício de 2005, procedeu à anulação da amortização de EUR 1. 000.698,59 registada no exercício de 2004, abatendo este valor à conta de amortizações acumuladas e creditando, em igual valor, na conta das correcções dos exercícios anteriores [Ponto 2) dos factos não provados]. //Por outras palavras. Ficou manifestamente por demonstrar que, em virtude de uma qualquer regularização contabilística realizada em 2005, a taxa de amortização referente ao exercício de 2004 tenha sido corrigida/reduzida pela sociedade impugnante para 0,26 % do valor da licença UMTS e que a taxa de amortização relativa ao ano de 2005 se tenha situado efectivamente em 0,99 % [cumprindo a autorizada taxa de 1 %]. Pelo que, na falta de outros elementos probatórios [v.g. contabilísticos], jamais seria possível aferir se as amortizações efectuadas pela impugnante respeitaram o sentido do despacho proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos em 24 de Novembro de 2005 [v.g. a aplicação da taxa de amortização de 1 % relativamente ao exercício de 2005]. E, se assim é, outra solução não resta ao Tribunal que não a de concluir que bem andaram os serviços de inspecção tributária ao desconsiderar as amortizações efectuadas em excesso no exercício de 2005, no valor de EUR 332.732,30. (…)” E desde já se diga que sentença recorrida não nos merece censura. A Recorrente nas motivações das alegações, vem juntar aos autos documento que intitula como documento n.º 1, que diz ser “os elementos (contabilísticos e fiscais) que foram disponibilizados à AT no âmbito da fiscalização que originou a contestação em causa, nomeadamente o mapa de activos incorpóreos.” Determinava o n.º 1 do art.º 524.º (atual art.º 425.º ) do CPC que “[d]epois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.” Por sua vez, o art.º 693.º -B (atual art.º 651.º) do mesmo diploma que “[a]s partes só podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o art.º 524º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância e nos caso previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º 2 do artigo 691.º.” A regra geral é dos documentos serem apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes, por força do n.º 3 do art.º 108.º do CPPT e nº 1 do artº 423.º, CPC, ou seja, com a petição inicial, caso visem fazer prova dos fundamentos da ação, podendo, contudo, ser apresentados até 20 dias antes da data que se realize a audiência final e decorrido este prazo só são admitidos os documentos que não tenham sido possível até aquele momento ou quando se mostre necessária em virtude de ocorrência posterior. (cfr. art. 423.º n.ºs 2 e 3). Como decorre deste normativo a junção de documentos na fase de recurso assume carácter excecional, só devendo ser consentida nos casos especiais previstos na lei (artº 651º, nº 1, CPC). Ora em sede de recurso é legitimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objetiva (documento formado depois de ter sido proferida a decisão) ou subjetiva (documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido). (cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seg.). Tratando-se de documentos contabilísticos, existentes à data da instauração da impugnação judicial, não fica demostrada a impossibilidade da sua junção, para além de não ser alegada qualquer impossibilidade da sua apresentação. Acresce ainda referir que a Recorrente limita-se nas suas alegações a discordar do decidido na sentença recorrida, sem contudo impugnar a matéria de facto. Consta do facto não provado em 2) que não ficou provado “No exercício de 2005, a sociedade ora impugnante tenha anulado a amortização registada no valor de EUR 1.000.698,59 contabilizada no exercício de 2004 através do abate desse preciso valor à conta de amortizações acumuladas e que tenha creditado igual valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores;” E na motivação de recurso encontra-se explicado: “É que, repare-se, face à ausência [quase] absoluta de actividade probatória sobre esta factualidade, outra solução não restou ao Tribunal que não a de formular um juízo negativo sobre a aludida factualidade, que, em bom rigor, não encontra respaldo em qualquer outro elemento probatório, que não [apenas] no documento [particular e interno] junto com o número 11 da petição inicial. Aliás, a este título, cumpre assinalar que mesmo o depoimento de AA, quando cotejado com o conteúdo daquele documento interno, sempre se afiguraria insuficiente a demonstrar a factualidade em questão. //Com efeito, no que a esta factualidade diz respeito, pese embora a testemunha em questão tenha descrito o procedimento que terá sido efectuado pela sociedade impugnante na sequência da decisão constante dos Pontos P) e Q) dos factos provados - a anulação, no exercício de 2005, da amortização contabilizada no exercício de 2004 no valor de € 1 .000.698,59, através do abate deste valor à conta de amortizações acumuladas e do crédito do valor na conta relativa às correcções de exercícios anteriores – a verdade é que, sem os respectivos elementos contabilísticos [entre outros, os mapas de amortizações] jamais o Tribunal poderia formular um juízo de certeza razoável ou suficiente sobre a aludida factualidade. (…)” Nesta conformidade não tendo a Recorrente impugnado a matéria de facto provada e não provada, não pode agora pretender que seja considerado o documento, junto em sede de recurso, e seja considerada a pretensão que anulou o valor contabilizado no exercício de 2004, realizando a correspondente contabilização no exercício de 2005, e justificada a amortização efetiva de 1,25 % em 2005. Destarte improcede a pretensão da Recorrente.» A recorrente pretende que o assim decidido seja objecto de revista relativamente à questão jurídico-processual “simples de compreender, mas complexa de se resolver” de saber se “Deve o Tribunal Central Administrativo admitir a junção de documentos ao processo, no caso em que a junção dos mesmos apenas se torna necessária para a prova de um facto em virtude da decisão proferida em primeira instância?”, que o deu como não provado mais considerando que a prova desse facto só poderia ser feita través de um documento específico, que o recorrente pretendeu no recurso juntar. Alega a recorrente, para justificar a admissão do recurso, que é inequívoca a relevância jurídica da apreciação em sede de recurso de revista da questão inerente à admissão ou não de documentação para a prova dos factos em segunda instância, nesta circunstância concreta. Que é de se clarificar o tipo de prova que pode ser admitida para factos contidos em documentos contabilísticos, e, perante o princípio da livre apreciação da prova segundo a convicção do julgador – (…) –, quais os limites no processo de impugnação à exigência de documentos concretos, como foi feita à Recorrente . Que esta é uma questão de complexidade jurídica superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas que cumpra efetuar, no contexto de um enquadramento normativo particularmente complexo e em que há, em concreto, a necessidade de compatibilizar diferentes regimes e princípios potencialmente aplicáveis e se exija ao intérprete e ao julgador complexas operações de natureza lógica e jurídica indispensáveis à resolução das questões suscitadas e que extravasa absolutamente os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, como qualquer questão com esta relevância em termos processuais. Uma vez mais, trata-se de um tema de grande utilidade jurídica da revista já que, certamente, terá uma capacidade de expansão da controvérsia a todos os contribuintes que litigam na jurisdição Administrativa e Fiscal de modo tal que ultrapassa os limites da situação singular e não representa mera relevância teórica ou exercício intelectual, mas antes absoluta relevância prática. Finalmente, alega que a análise desta questão impõe-se como uma irrenunciável exigência de clarificação, sendo esta, importa dizê-lo, a primeira vez que o STA é chamado a pronunciar-se, nesta sede, sobre tal questão e que a decisão sob revista, a manter-se, é equivalente a uma total restrição da possibilidade de os contribuintes apresentarem prova expressamente requerida pelo tribunal . Assim, pelo peso jurídico da questão, pelo carácter inovador já evidenciado e por haver, salvo melhor opinião, um claro desacerto na interpretação assumida pelo Tribunal a quo quanto à matéria em análise, entende a recorrente que quanto à questão da prova destes factos se exige a admissão da revista “…para uma melhor aplicação do direito…”, impondo-se, assim, a intervenção uniformizadora do STA. Consideramos justificada a admissão da revista para tomada de posição deste STA sobre a questão suscitada pela recorrente, sem que, porém, possa versar sobre matéria de facto, excluída do âmbito deste recurso (cfr. o artigo 285.º n.º 4 do CPPT ) e cujo conhecimento não cabe a este STA. Assim, a revista versará sobre da admissibilidade de documento em sede de recurso nas circunstâncias explicitadas pela recorrente bem como pelas decorrentes dos autos. A revista será pois, admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista. Custas a final. Lisboa, 11 de Janeiro de 2023. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.