01128/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa caduca se esta não for decidida no prazo de um ano, a contar da data da sua interposição, a tal não obstando o facto da garantia ter sido prestada após o decurso daquele ano. II - A aplicabilidade da solução contida no artigo 183º-A do CPPT ao caso em que a garantia é prestada após o termo do prazo de um ano sobre a interposição da reclamação, impõe que a caducidade seja declarada com efeitos reportados à data em que foi prestada.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1.1. A Direcção Geral dos Impostos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a acção administrativa especial que o A………, SA e B……..., com sinais nos autos, na qualidade de sucessores de C……… SA, deduziram do despacho do Director de Serviços de Justiça Tributária que lhes indeferiu o pedido de verificação da caducidade da garantia prestada na execução fiscal nº 324200501042432. Nas respectivas alegações, concluem o seguinte: A decisão sob recurso aplicou e interpretou erradamente o disposto no art. 183° - A do CPPT , na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001 , de 05 de Junho, alterada pela Lei nº 32-B/2002 , de 30.12, sendo esta a norma violada; É pressuposto da referida norma que a garantia se encontre prestada, pelo menos na data em que possa constituir e declarar a caducidade da garantia e não o tendo sido não pode declarar-se, face à lei, a caducidade, isto é, não pode, declarar-se a caducidade de uma garantia se a mesma não tiver sido prestada; Tendo a C……… SA apresentada a garantia quando já decorrera o prazo de um ano a que se refere o art. 183° -A do CPPT para a constituição da caducidade, entendemos estar verificada a renúncia ao direito de caducidade que lhe assistia; A caducidade é a extinção de determinados efeitos jurídicos em virtude da verificação de um certo facto, ora à data do decurso do prazo de um ano (facto) não se podiam extinguir os efeitos da garantia (suspensão da execução) porque esta não fora ainda apresentada. 1.2. Nas contra-alegações os recorridos concluíam o seguinte: A revogação do artigo 183° - A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, operada pelo artigo 94° da Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, apenas é aplicável às situações em que o prazo para a verificação da caducidade da garantia ainda não tivesse ocorrido no momento daquela revogação normativa, pelo que não é aplicável no caso em apreço; Nos termos do artigo 183°-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, nas redacções das Leis n.°s 15/2001, de 5 de Junho, e 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o prazo de caducidade de um ano é contado a partir da data de apresentação da Reclamação Graciosa e não da prestação da garantia, sendo que o releva para a contagem do prazo de caducidade é o momento da apresentação da Reclamação Graciosa e não o momento da constituição da garantia, pelo que, embora a garantia na situação sub judice tenha sido prestada após o decurso do prazo de um ano da apresentação da Reclamação Graciosa, tal não obsta à verificação da sua caducidade; No caso concreto, a garantia não foi prestada antes de decorrido aquele prazo apenas porque não ocorreu a notificação para o efeito pelo órgão de execução fiscal, tendo a garantia bancária sido apresentada logo que se verificou a notificação para o efeito, o que significa que não se poderá entender que ocorreu qualquer renúncia aos direitos associados à prestação da garantia, quer ao nível da suspensão do processo de execução fiscal, quer ao nível da verificação da caducidade, nos termos dos artigos 169° e 183° - A do Código de Procedimento e de Processo Tributário; A invocação, por parte da Recorrente, da inaplicabilidade da estatuição de uma norma legal cujo efeito ela própria tinha o poder de evitar não é, na óptica dos Recorridos, legítima — fazendo transparecer uma actuação em situação de abuso de direito, na figura parcelar do venire contra factum proprium, por parte da Administração Tributária — na medida em que o facto de a prestação de garantia ter ocorrido já após o decurso do prazo de um ano da apresentação da Reclamação Graciosa ocorreu exclusivamente em virtude da actuação ilegal e pouco diligente do órgão de execução fiscal; Admitir-se que o prazo para operar a caducidade a que aludia o artigo 183° - A do Código de Procedimento e de Processo Tributário dependia da prestação da garantia (como defende a Recorrente) seria admitir que a Administração Tributária pode não cumprir os prazos legais a que se encontra adstrita e, adicionalmente, beneficiar de tal incumprimento, o que não poderá ser aceite; A caducidade da garantia é um efeito automático do decurso do prazo sem que seja proferida decisão no processo administrativo, sendo que a declaração de caducidade da mesma pela Administração Tributária é meramente declarativa e não constitutiva, pelo que a data em que o pedido de verificação de caducidade é efectuado não tem qualquer relevância para a situação sub judice; Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida analisou correctamente os factos que lhe foram submetidos, não merecendo qualquer censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra. 1.3. O Ministério Público não se pronunciou. Na sentença deram-se por assentes os seguintes factos: Em 2 de Maio de 2005 a “C………, SA” apresentou reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação adicional de IRC n.º 200410027471 referente ao exercício de 2000 (cf. cópia do respectivo RI a fls . 26-68 dos autos e a fls. 59-91 do PAT, em particular informação na primeira página do mesmo relativamente à data da respectiva entrada no SF de Lisboa 10). Em 22 de Agosto de 2006, a “C………, SA” apresentou a garantia bancária n.º 879-02-0001041 emitida em 18 de Agosto de 2006 pelo “B………, S.A.”, no valor de EUR 13.870.806,55 com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º 3247200501042432 do SF de Lisboa 2 em que se encontrava em execução a liquidação de IRC do exercício de 2000 objecto da reclamação graciosa melhor identificada no ponto anterior (cf. informação constante do ofício do SF de Lisboa 2 de 1452 de 10 de Fevereiro de 2010 e registo de entrada e cópia da garantia anexos ao mesmo, a fls. 157- 162 dos autos; cópia da garantia a fls. 69 dos autos e 45 do PAT). Em 20 de Fevereiro de 2009 por despacho do director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação, a reclamação graciosa melhor identificada no ponto anterior foi decidida, tendo sido parcialmente deferida (cf. despacho e informações dos serviços, a fls. 71-108 dos autos e 94-131 do PAT). Em 3 de Março de 2009 foi dado a conhecer à “C………, SA” o teor do despacho melhor identificado no ponto anterior através do ofício n.º 16048 de 27 de Fevereiro de 2009 dos serviços da direcção de finanças de Lisboa, tendo para o efeito sido remetido através de correio postal sob o registo n.º RM 4088 1429 3 PT (cf. fls. 70 dos autos e 47 e 93 e 132-133 do PAT). Em 21 de Maio de 2009, a “C………, SA” apresentou um requerimento, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ao Director de Finanças de Lisboa pedindo a verificação da caducidade da garantia n.º 879-02-0001041 prestada no PEF n.º 3247200501042432 “ com fundamento na sua caducidade ao abrigo do artigo 183.° - A do CPP T ” (cf. fls. 109-111 dos autos e 2-3 do PAT). Em 24 de Agosto de 2009, a “C………, SA apresentou um requerimento, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2 pedindo o cancelamento da garantia bancária “na sequência da verificação da sua caducidade”, alegando para o efeito com base a ocorrência do deferimento tácito do seu requerimento de 21 de Maio de 2009, melhor identificado no ponto anterior, por força do n.º 4 do art. 183°-A do CPPT , na redacção anterior à Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12 (cf. fls. 112- 113 dos autos e 54-55 do PAT), Em 11 de Setembro de 2009, foi proferido pelo Director de Finanças de Lisboa despacho de concordância com a informação dos serviços no sentido do indeferimento da pretensão de verificação de caducidade da garantia, melhor identificada no ponto anterior, e determinando a notificação da requerente “C………, SA” para o “exercício de audição nos termos da ai. b) do n.º 1 do art. 60.° da LGT ” (cf. despacho e informação dos serviços a fls. 46-50 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). O teor do despacho melhor identificado no ponto anterior foi dado a conhecer à requerente “C………, SA” através do ofício n.º 078648, de 15 de Setembro de 2009, remetido à mesma através de correio postal registado com o registo n.º RC 0736 6135 3 PT (cf. oficio e talão de aceitação de registo dos CTT, a fls. 51-52 do PAT). Em 30 de Novembro de 2009, foi proferida pelo Director de Finanças de Lisboa decisão de indeferimento do requerimento de verificação de caducidade da garantia, por concordância com a informação dos serviços de 29 de Outubro do mesmo ano, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. despacho e informação a fls. 134-139 do PAT). Em 30 de Dezembro de 2009 a “C………, SA” interpôs recurso hierárquico contra a decisão melhor identificada no ponto anterior, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf . fls. 121-128 dos autos e PAT). Em 4 de Junho de 2010 foi emitida pelos serviços da direcção de serviços de justiça tributária da direcção geral dos impostos a informação n.º 469/2010, tendo por assunto “Recurso Hierárquico - Caducidade de garantia (artigo 183.°A, CPPT) indeferimento do pedido, - Recurso apresentado por “C………, SA”, com o seguinte teor (cf. fls. 30-33 dos autos e PAT): “ 1. A reclamante supra reagindo à notificação da decisão de indeferimento, proferida por despacho de 2009.11.30, do DF Adjunto de Lisboa, do pedido de verificação da caducidade de garantia prestada em execução fiscal, recorre da mesma alegando, essencialmente, que a caducidade já tinha ocorrido nos termos do artigo 183°-A , do CPPT na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 40/2008 , de 11 de Agosto, pelo que solicita a revogação da decisão ora objecto de recurso, tudo com as legais consequências; 2. Compulsámos os dados expressos nos documentos dos processos, expondo-se a factualidade com interesse para a análise a efectuar. a) A reclamante apresentou reclamação graciosa em 2005.05.02, contra a liquidação adicional de IRC de 2000 n.º 2004 10027471, de 2004.11.12; b) Por falta de pagamento da citada liquidação dentro do prazo, foi instaurado no SF de Lisboa 2 processo de execução fiscal n.º 32472005010422 contra a contribuinte; c) Para suspensão da execução fiscal, a recorrente apresentou garantia bancária em 2006,08.18, no montante de €13.870.806,55; d) Por despacho de 2009.02.20, do DF Adjunto de Lisboa, a reclamação graciosa foi deferida parcialmente, tendo a decisão sido notificada à contribuinte em 2009.03.03; e) Em 2009.05.21, a recorrente apresenta pedido de verificação da caducidade de garantia, que foi indeferido por despacho de 2009.11.30, do DF Adjunto de Lisboa, decisão que foi notificada à contribuinte através do oficio n.º 104206, de 2009.11.30, que apresentou recurso hierárquico, ora em apreço, em 30 de Dezembro; f) Entretanto, a contribuinte apresentou, em 2009.08.24, requerimento a solicitar o cancelamento da caducidade, por não ter sido proferida decisão no prazo de 30 dias contados da data da apresentação do pedido. 3.A matéria em análise prende-se com o direito da verificação da Caducidade de garantia prestada quando, designadamente, a reclamação graciosa não estiver resolvida no prazo de um ano contado da data da sua apresentação e desde que verificados os restantes requisitos. Os direitos e obrigações fiscais do contribuinte regem-se pela lei em vigor à data da ocorrência dos factos tributários. Sendo que a constituição de uns e de outros estão pendentes verificação dos respectivos pressupostos. Na situação em apreço, verifica-se que a quando da apresentação, quer da reclamação graciosa quer da garantia, em 2005.05.02 e 2006.08.18, respectivamente, estava em vigor o artigo 183°-A, do CPFT - que foi aditado pela Lei n.° 15/2001 , de 5 de Junho -, norma aquela que rege(ia) a verificação da caducidade de garantia mediante requerimento do interessado. Nos termos do citado artigo 183°-A, a garantia caduca(va) se a reclamação graciosa não estiver(esse) decidida no prazo de um ano contado da data da sua interposição. Sendo que a verificação da caducidade cabe ao órgão competente para decidir a reclamação, devendo a decisão ser tomada no prazo de 30 dias após a data da apresentação do pedido. 4. Para verificação da caducidade, de acordo com o disposto no artigo 183°-A , do CPPT , em todas as redacções que lhe foi dada pela lei, ter-se-á de verificar, cumulativamente dois requisitos que são o da reclamação graciosa não estar resolvida no prazo de um ano contado da data da sua apresentação e que nesse mesmo período tenha sido prestada garantia para suspender a execução fiscal, que foi instaurada para cobrança da dívida exequenda, cuja legalidade se discute no procedimento da reclamação. Ocorrendo a prestação da garantia em data compreendida entre a da apresentação da reclamação graciosa e o decurso de um ano após a apresentação daquela, basta, para que seja verificada a respectiva caducidade, que a reclamação não esteja decidida no mencionado prazo e que o atraso não seja imputável ao contribuinte. 5. Na situação em concreto, o que se verifica é que quando a garantia foi prestada, em 2006.08.18, já tinha decorrido o prazo de um ano após a apresentação da reclamação graciosa, isto é, esta foi apresentada em 2005.05.02, e o termo de um ano a contar daquela data ocorreu em 2006.05.02, que é data anterior á da prestação da garantia. Afigura-se-nos assim, que a caducidade em análise não é regida pelo disposto no artigo 181°-A , do CPPT , na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001 , de 5 de Junho. De igual modo, ainda que à presente situação fosse aplicado o artigo 183°-A , do CPPT , aditado pela Lei n.º 40/2008 , de 11 de Agosto, que entrou em vigor em 2009.01.01, seria necessário que tivesse decorrido um ano a partir desta data, sem que a reclamação fosse resolvida, o que não ocorreu porque a decisão sobre a reclamação foi notificada em 2009.03.03. Assim sendo, o recurso hierárquico deve ser indeferido, por a situação em análise não estar prevista no artigo 183°-A do CPPT , nas redacções que lhe foi dada pelas Leis n.°(s) 15/2001, de 5 de Junho e 40/2008, de 11 de Agosto. 6. Propõe-se, com os fundamentos da presente informação, que o recurso hierárquico seja indeferido (...) ”. Em 8 de Junho de 2010 foi exarado despacho de concordância sobre a informação melhor identificada no ponto anterior pelo subdirector-geral de finanças, com o seguinte teor (cf. fls. 30 dos autos e PAT): “ Concordo, pelo que, com base nos fundamentos propostos, indefiro o presente recurso hierárquico ”, Em 2 de Julho de 2010 foi assinado o A/R que acompanhou o oficio n.º 54159 de 30 de Junho de 2010 da direcção de finanças de Lisboa, destinado a dar a conhecer à requerente “C………, SA” o teor do despacho melhor identificado no ponto anterior e da informação dos serviços sobre o qual recaiu (cf. ofício e A/R assinado no PAT). A PI da presente acção deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa no dia 25 de Setembro de 2010, para onde foi remetida em 22 de Setembro do mesmo ano através de correio postal registado (cf. carimbo aposto a fls. 2 e selo de registo aposto no sobrescrito de fls. 129, dos autos). A questão de facto resume-se no seguinte: (i) os recorridos apresentaram em 2005 reclamação graciosa da liquidação do IRC do ano de 2000; (ii) um ano após apresentação dessa reclamação, tendo em vista a suspensão da execução fiscal instaurada para cobrança daquela liquidação, prestaram garantia bancária; (iii) após decisão da reclamação graciosa em 2009, os recorridos solicitaram a verificação da caducidade da garantia; (iv) esse pedido foi indeferido com o fundamento em que « quando a garantia foi prestada, em 2006.08.18, já tinha decorrido o prazo de um ano após a apresentação da reclamação graciosa, isto é, esta foi apresentada em 2005.05.02, e o termo de um ano a contar daquela data ocorreu em 2006.05.02, que é data anterior à da prestação da garantia ». A sentença recorrida considerou que o acto impugnado viola o artigo 183º-A, porque « a caducidade da garantia ocorreu depois de decorrido o prazo de um ano sobre a interposição da reclamação graciosa sem que a mesma tivesse sido decidida, a saber, em 2 de Maio de 2006 ». Por sua vez, a recorrente alega que não se pode considerar caduca uma garantia antes dela ser prestada, pois, « se a garantia foi prestada a 22 de Agosto de 2006, a sentença judicial declara a sua caducidade com efeitos reportados a 03 de Maio de 2006, e portanto, antes de se ter prestada a garantia ». Por conseguinte, a questão de direito anda em torno da interpretação a dar ao artigo 185-A do CPPT , na redacção vigente em 2006, ou seja, na redacção constante das Leis nºs 15/2001, de 5 de Junho, e 32-B/2002, de 30 de Dezembro: enquanto a recorrente entende que é pressuposto da aplicação daquele artigo a prestação da garantia dentro do prazo de um ano após a apresentação da reclamação graciosa, consubstanciando uma renúncia aos direitos decorrentes da caducidade, caso não seja prestada nesse prazo, os recorridos consideram que a garantia prestada após esse prazo não obsta à verificação da caducidade. Na redacção dada pela Lei nº 30-B/2002, o artigo 183º-A estabelecia o seguinte: « A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1ª instância no prazo de três anos a contar da data da sua apresentação ». O primeiro sentido que se extrai das expressões verbais utilizadas por esta norma é o de que a garantia deve ser prestada antes de se verificar a caducidade, e por conseguinte, antes do decurso do prazo de um ano após a interposição da reclamação graciosa. Na verdade, a expressão « garantia prestada … caduca » parece comportar o sentido de que a garantia deve estar prestada ou constituída no momento em que ocorre a caducidade. Dir-se-á que não se pode declarar a caducidade de uma garantia que não chegou a ser efectivamente prestada, pois não se pode extinguir um acto que nunca se verificou. O problema seria simples não fora a circunstância da norma contar o prazo de um ano a partir da data da « interposição » da reclamação e não a partir da data da prestação da garantia. Ao fazer coincidir o termo inicial do prazo com a data da interposição da reclamação graciosa a letra da lei remete-nos para um outro sentido possível. Não é a garantia que deve estar prestada e mantida pelo prazo de um ano, mas a reclamação que deve ser decidida nesse prazo. E se assim é, o direito de exigi r a prestação da garantia para efeitos de suspensão da execução fiscal deixa de poder ser exercido se a reclamação graciosa não for decidida no prazo de um ano. E, pelo lado do executado, extingue-se o ónus jurídico de prestar a garantia, devendo a mesma ser declarada caduca e levantada logo que decorra o prazo de um ano sem resolução definitiva da reclamação. Ou seja, a demora na resolução da reclamação por mais de um ano tem por consequência jurídica a não exigibilidade da prestação de garantia idónea para obtenção do efeito suspensivo da reclamação e da consequente suspensão da execução. Se a demora na resolução da reclamação tem por efeito a extinção do direito de exigir a garantia e do ónus jurídico de a prestar, dir-se-á que decorrido o prazo de um ano sem que a reclamação tenha sido decidida e sem que a garantia tenha sido prestada já não há necessidade de a prestar para se conseguir a vantagem do efeito suspensivo. Mas, numa interpretação exclusivamente literal do artigo 183º-A, parece que o ónus de prestar e de manter a garantia só se extingue se a mesma tiver sido efectivamente prestada. E assim sendo, a lei parece que não cobre as situações em que a garantia foi prestada um ano após a interposição da reclamação graciosa, sem que esta tenha sido decidida. Ora, se a situação escapou à previsão do legislador, é preciso saber se ela pode ser compreendida pelo seu espírito. Não se pode fazer descaso do elemento teleológico, desde logo, porque a situação é merecedora de tutela jurídica. Na verdade, se o vínculo de prestar a garantia é imposto para tutela de um interesse próprio do executado, o de evitar a penhora dos seus bens, e se a lei considera que esse vínculo se extingue com o decurso de um ano, sem que se tenha formado caso decidido sobre a reclamação graciosa, não pode deixar de se questionar sobre a razão pela qual o mesmo vínculo se deve manter na hipótese da garantia ter sido prestada após o decurso desse ano. O fim visado pelo legislador ao introduzir no CPPT ao artigo 183º-A , através da Lei nº 15/2001 , de 5/6 foi o de impor à administração tributária (e na redacção inicial, também aos tribunais) a resolução célere das impugnações dos impostos, como meio de desonerar os contribuintes com os encargos excessivos que poderiam ter com a prestação da garantia “ ad eternum ”. A racionalidade da norma facilmente se descobre pela valoração e ponderação dos diversos interesses que regula. Como refere Rui Duarte Morais, o artigo 183º -A do CPTT «procura estabelecer um equilíbrio entre a necessidade de condicionar a suspensão da execução à prestação de garantia e o direito dos contribuintes à justiça, o qual inclui o direito a verem o seu caso apreciado e decidido por um Tribunal num prazo razoável. Veio por fim a uma situação de todos conhecida na prática: a de o contribuinte ter que prestar caução ou equivalente para obstar à penhora dos seus bens e ficar obrigado a mantê-la anos e anos (por vezes mais de uma dezena de anos) enquanto o processo segue, “pachorrentamente”, o seu curso em Tribunal» (cfr. A execução Fiscal , pág. 89). Como dá conta Jorge de Sousa, o conhecimento da razão de ser da lei ( ratio legis ) foi logo revelado na proposta de lei que esteve na origem da Lei nº 15/2001 : « Porque importa responsabilizar a administração e os tribunais na condução célere e expedita do processo, determina-se o levantamento das garantias prestadas pelo contribuinte para suspender a execução, sempre que a reclamação graciosa não se encontre decidida no prazo de 12 meses ou a impugnação judicial não esteja julgada em primeira instância no prazo de 24 meses. Previne-se, assim, a imposição ao contribuinte de um encargo oculto por razões que lhe são alheias » (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed. Vol. III, pág. 340). O regime de “caducidade da garantia” assenta pois na protecção do interesse do executado em não ser onerado de forma excessiva com a demora, por motivos que não lhe são imputáveis, na resolução da impugnação que efectuou da liquidação do imposto. Ora, este interesse não deixa de se fazer sentir do mesmo modo e intensidade quando a garantia é prestada após o decurso de um ano sobre a interposição da reclamação e esta demora anos a ser decidida. Os ditos “encargos ocultos” que se querem evitar com a caducidade da garantia também existem nesta situação. Também neste caso se impõe censurar a morosidade do procedimento, não fazendo recair sobre o contribuinte as consequências nefastas decorrentes dessa demora. Os encargos ocultos só existem nesta situação porque não resulta directamente do comando da lei que já não é exigível a prestação da garantia. À primeira vista, parece ser um acto inútil que, decorrido o prazo de um ano sem resolução da reclamação, seja prestada uma garantia que caduca no próprio momento em que è prestada. A dificuldade em se considerar inexigível a garantia resulta, por um lado, do facto das situações de dispensa de prestação de garantia previstas no nº 4 do artigo 54º da LGT e artigo 170º do CPPT não preverem este caso, e por outro, pelo facto do nº 2 do artigo 52º da LGT e do artigo 169º do CPPT estabelecerem que a suspensão imediata da execução fiscal só ocorre se for prestada garantia idónea. Se a suspensão da execução depende sempre da prestação da garantia, com excepção das situações de isenção e dispensa prevista na lei, parece que ela será exigível mesmo após o decurso do prazo de um ano sobre a interposição da reclamação, como se decidiu nos acórdãos deste Tribunal de 31/1/2008, rec. nº 021/08 e de 9/4/2008, rec. nº 0155/08. Simplesmente, após a garantia ser prestada, é totalmente contrário ao fim visado no artigo 183º-A do CPPT que a reclamação graciosa continue sem ser decidida por mais um ano, impendendo sobre o contribuinte os encargos com a sua manutenção. Não é menos digno de tutela a situação de quem prestou a garantia após ter decorrido um ano sobre a interposição da reclamação, sem que haja decisão, relativamente à situação em que a garantia foi prestada no decurso desse prazo. Em ambos os casos, por motivo que não lhe é imputável, o impugnante tem encargos que devem cessar em consequência da morosidade na resolução da impugnação. Basta pensar na desigualdade que existiria se, numa reclamação que durou quatro anos a ser decidida, um executado tivesse prestado a garantia no mês anterior ao termo do prazo de um ano e outro a tivesse prestado no mês seguinte. Não faria sentido que num caso se declarasse a caducidade da garantia e no outro não. E se tivermos por ponto de referência que a prestação da garantia na execução fiscal dependia de notificação ao executado para a prestar no prazo de 15 dias (cfr. nº 2 do artigo 169º do CPPT ), logo se apercebe como a administração fiscal poderia comprometer os objectivos do artigo 183º -A do CPPT ao notificar os executados menos atentos apenas após ter decorrido o prazo de um ano sobre a interposição da reclamação. Neste caso, por motivo imputado exclusivamente à administração tributária, nunca seria possível declarar a caducidade da garantia, mesmo que a reclamação perdurasse por tempo indefinido. Sendo a garantia prestada após ter decorrido um ano sobre a data em que foi deduzida a reclamação, naturalmente que não se pode dizer que ela caducou a partir daquela data. Se ainda não existia, não se pode dizer que perdeu a validade desde essa data. Mas, como se considera que cessou o ónus jurídico de a prestar, então, a caducidade não pode deixar de ser reportada à data em que a mesma foi prestada. A aplicabilidade da solução contida no artigo 183º-A ao caso em que a garantia é prestada após o termo do prazo de um ano sobre a interposição da reclamação, como não pode deixar se fazer, impõe que a caducidade seja declarada com efeitos reportados à data em que foi prestada. Deste modo, o problema colocado pela recorrente para afastar o regime da caducidade, de que não é possível declarar a caducidade a partir de uma data em que a mesma não foi prestada, fica resolvido a partir do momento em que se reporta a caducidade à data em que a garantia foi praticada. 4. Pelo exposto, acordam em negar provimento ao recurso e em manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 10 de Outubro de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.