Quem foi o relator do acórdão 05713/12?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 05713/12?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2013.

05713/12 - TCAS

Sumário

1. Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.158, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário. 2. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. 3. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva. Concretamente, as rendas prediais constituem a categoria F de rendimentos na cédula de I.R.S. e são definidos no artº.8, do C.I.R.S. 4. O conceito fiscal de renda resulta das diversas alíneas do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., sendo mais amplo que o conceito civilístico. A alínea a), contém o conceito básico, definindo renda como a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso do prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será um contrato de arrendamento, mas a norma cobre outras situações jurídicas. Já a alínea c), se refere às rendas da sublocação, as quais somente são tributáveis pela diferença auferida pelo sublocador entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio. O legislador só quer tributar o sublocador quando este, através da sublocação, consegue uma renda superior à que paga ao senhorio. E só o tributa pela diferença, assim deixando fora da área de incidência as ditas rendas imputadas, relevantes para efeitos de tributação patrimonial em sede de I.M.I. 5. O contrato de locação financeira encontra-se actualmente regulado pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação. 6. O locatário em sede de contrato de locação financeira imobiliária deve visualizar-se como “proprietário económico” do bem que paga integralmente, ou na sua maior parte, durante o período do contrato, e cujos riscos assume. Ora, face a este enquadramento, propende-se no sentido de que a renda paga por arrendatário do bem objecto do mencionado contrato e que foi dado de arrendamento pelo mesmo locatário, se repercute, em exclusivo, na esfera jurídica deste, na sobredita qualidade de autêntico “proprietário económico” do imóvel como componente da respectiva capacidade contributiva, assim se devendo enquadrar a examinada situação no artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S. Ao arrepio do que sucede no caso do subarrendamento em que o acréscimo de rendimento, nessa medida passível de I.R.S., de que goza o arrendatário é apenas o diferencial entre a renda que paga ao senhorio e proprietário do imóvel e aquela que recebe do subarrendatário e subsumível à dita alínea c), do nº.2, do artº.8, do C.I.R.S. O relator Joaquim Condesso

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. do Funchal, exarada a fls.103 a 111 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido tendo por objecto liquidações de I.R.S. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2006, 2007 e 2008 e no montante total de € 64.766,16. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.149 a 167 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-Vem a ora recorrente interpor o presente recurso, da douta sentença de fls. dos autos; 2-Sentença, pela qual, veio o Meritíssimo Juiz “a quo” a julgar totalmente procedente a impugnação interposta; 3-E, em consequência, decidiu no sentido da anulação, na sua totalidade, das liquidações adicionais de I.R.S., referentes aos anos de 2006, 2007 e 2008 levadas a efeito pela administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) das rendas percebidas pelos aqui impugnantes no âmbito de um contrato de arrendamento/locação; 4-Invoca-se, desde já, a nulidade da sentença proferida e ora em crise por se julgar estarmos perante um caso em que os seus fundamentos estão em oposição com a decisão, nos termos do disposto no artº.668, nº.1, alínea c), nº.3 e nº.4, do Código de Processo Civil (doravante C.P.C.), “ex vi” do artº.2, alínea e), do C.P.P.T., e com aplicação subsequente, nomeadamente, dos artºs.670 e 744, do C.P.C. Senão, vejamos; 5-As liquidações adicionais (de agora em diante LA) em causa tiveram origem em acções de inspecção tributária, levadas a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, de análise às declarações de I.R.S., dos anos de 2006, 2007 e 2008 - cfr. processo administrativo junto, nos termos dos artigos 110.° e 111.° do CPPT, a fls. dos autos; 6-Verificou-se no seio dessas acções inspectivas e por consulta à base de dados da Direcção Geral de Impostos (vulgo D.G.C.I.) sobre os valores declarados no anexo "J" da declaração anual, a que se refere o artº.119, do Código de Imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares (de agora em diante designado apenas por C.I.R.S.), e no decurso da acção de inspecção havida, que o impugnante marido, agora recorrido, tendo auferido os rendimentos da categoria “F” de I.R.S., nos valores melhor identificados a fls. dos presentes autos, apurou rendimento daquela retirando ao montante das rendas recebidas o valor suportado na locação financeira dos imóveis objecto do contrato de arrendamento, com aplicação do disposto no artº.41, nº.3, do C.I.R.S.; 7-Apurou-se igualmente, nesse âmbito, que o sujeito passivo A, com o NIF ..., ora recorrido marido, celebrou um contrato de locação financeira imobiliária com o Banco Comercial Português. S.A., com o nº...., em 22/11/2004 - contrato esse ínsito nos “Papéis de trabalho” da acção de inspecção tributária havida e ora junto como documento nº.1 ao presente, por cópia simples que se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, por só agora se mostrar necessário à boa decisão da causa - relativo à locação financeira dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, ambos sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato pelo valor residual ou antecipadamente, i.e., antes do prazo estabelecido para a locação financeira, como é, de resto, da natureza desse tipo de acordos contratuais e conforme vem previsto, nomeadamente, no artº.1, nº.2, e artº.9, das Condições Gerais de Aquisição do referido contrato; 8-De igual forma, no seio das sobreditas acções inspectivas, a AF verificou que, em 2006, o sujeito passivo A, ora recorrido, celebrou um contrato de locação/arrendamento dos referidos prédios urbanos com a sociedade comercial “B..., L.da”; 9-A AF viu-se confrontada, portanto, com a existência de dois contratos diferentes: (1) o celebrado em primeiro lugar, trata-se de um contrato de “Locação Financeira”, com o regime jurídico previsto no Decreto-Lei nº.149/95, de 24/06, sucessivamente actualizado pelos Decretos-Lei nº.265/97, de 2/10 e 285/2001, de 03/11; e (2) o segundo contrato de arrendamento simples, regido, nomeadamente, pelo disposto na Lei do Novo Regime do Arrendamento Urbano (doravante LNRAU), aprovado pela Lei nº.6/2006, e normas do Código Civil em vigor que lhe sejam aplicadas, a que as partes denominaram, a nosso ver erroneamente, por “Contrato de Sub-locação para fins não habitacionais, com prazo certo”; 10-No primeiro contrato mencionado, o sujeito passivo A e ora recorrido tomou a posição contratual de locatário, sendo o locador o referido banco; 11-No segundo contrato, o de locação (simples) ou arrendamento, o recorrido tomou a posição de locador e a empresa comercial “B..., L.da” a de locatário; 12-São duas realidades distintas sendo as suas definições jurídicas igualmente diferentes; 13-Na realidade, estipula o artº.1, do Regime Jurídico do Contrato de Locação Financeira, aprovado pelo Decreto-Lei nº.149/95, de 24/06, conforme acima referido, que “Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado (...)”; 14-Entende-se por “contrato de arrendamento”, nos termos, nomeadamente, da LNRAU e dos artigos 1022 e 1023, do Código Civil, a locação de coisa imóvel, isto é, o contrato pelo qual alguém se obriga a proporcionar a outrem o gozo temporário de coisa imóvel mediante retribuição (renda); 15-O contrato de locação financeira imobiliária, como o vindo de referir, em substância e para efeitos fiscais do seu enquadramento legal e subsequente tributação, é uma operação que gera consequências idênticas às da locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica em sentido estrito; 16-Nesse sentido, a posição do locatário (do contrato de locação financeira) quando celebra o segundo contrato (de locação/arrendamento urbano), não deve confundir-se com o do arrendatário quando perante um contrato de subarrendamento, mas sim com a de um senhorio num contrato de arrendamento. E, assim, consequentemente, e como é o caso vertente, o locatário (do primeiro contrato) toma a posição de locador (senhorio) no segundo contrato e já não o de sublocador; 17-E deste modo, conforme refere António A. Jacob, in “IRS, Declaração Modelo 3 e Anexos”, da Associação portuguesa das empresas de contabilidade e administração (APECA), “Consequentemente, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não a de sublocador”; 18-Seguindo o mesmo raciocínio, as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S., donde consta que “São havidas como rendas: As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”; 19-Nas condições descritas, a lei fiscal não permite que as prestações (rendas) pagas pelo locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária) à entidade locadora sejam dedutíveis no procedimento de liquidação de IRS - cfr. artº.41, do C.I.R.S.; 20-Aliás, à semelhança, e como é de inteira justiça, e com relevo do princípio da neutralidade fiscal, do que aconteceria se ao invés de ter celebrado um contrato de locação financeira imobiliária, tivesse celebrado um contrato de empréstimo bancário para aquisição dos mesmos prédios urbanos. Neste último caso, também não seriam dedutíveis os valores pagos, quer a título de prestação, quer a título de juros; 21-É por essa ordem de razões que quando haja sido celebrado um contrato de locação financeira imobiliária, a lei fiscal, no âmbito do I.M.T., determina que a aquisição de bens imóveis pela locadora está sujeita a I.M.T. nos termos gerais, que poderá ser repercutido ao locatário pela inclusão no valor das rendas por este pagas (situação essa salvaguardada inclusivamente no contrato celebrado entre o recorrido e o banco, no artº.4 das Condições Gerais de Aquisição) e que, no caso de exercício de opção de compra, embora seja sujeita a I.M.T., beneficie da isenção prevista no artº.3, do Decreto-Lei nº. 311/82, de 4/08; 22-Na esteira da posição vinda de expor, também o artº.11, nº.3, da Lei Geral Tributária, estatui que deve atender-se à substância económica dos factos tributários, no caso de dúvida sobre o sentido das normas a aplicar; 23-E, de facto, na sua substância, a locação financeira, é um tipo de contrato que é utilizado pelos operadores económicos para financiar aquisições. Neste caso, a aquisição é paga faseadamente, uma vez que a retribuição acordada contempla o valor firmado para se obter o direito de gozo do bem, mas também para que o valor da opção de compra no final do contrato seja por um valor inferior ao de mercado, incluindo ainda juros por esse pagamento faseado; 24-Porquanto, os contratos de locação financeira são tratados como operações de financiamento na aquisição de bens e já não como locação simples; 25-Nem se antevê como poderia ser de outro modo, atentas as definições jurídicas de ambos os contratos e já acima abordadas; 26-Daí que, repita-se, a posição do locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária), na eventualidade de vir a dar de arrendamento o bem locado em locação financeira imobiliária, não deve confundir-se com a de arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim com a de senhorio num contrato de arrendamento, sendo que neste último caso tal locatário toma a posição de locador (senhorio) no contrato de arrendamento urbano e não a de sublocador; 27-Ora, na sentença proferida em crise, o Meritíssimo Juiz “a quo”, reportando-nos à fundamentação da decisão - indicada parte II - Fundamentação/Dos factos e do direito – e referindo-se especificamente ao contrato de locação financeira imobiliária, diz que “Em termos fiscais estes contrato é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve ficar fiscalmente mais onerado que aquele que adquire directamente” e de facto não o é, como já acima exposto, quer estejamos perante a tributação por rendimentos da categoria “F” do I.R.S., quer estejamos perante a tributação do património, por via do imposto municipal sobre imóveis ou pelo imposto municipal sobre transacções, quer, inclusivamente, estejamos perante a tributação do I.R.C., no caso se tratar de pessoas colectivas ou legalmente equiparadas com aplicação do regime jurídico do Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C.I.R.C.) - vide a esse respeito o teor do artº.4, nº.2, das Condições Gerais de Aquisição do sobredito contrato de locação financeira imobiliária; 28-Adiante, o Meritíssimo Juiz “a quo” continua a fundamentação da decisão dizendo que “Em termos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (I.R.C.) e de acordo com o princípio da substância sobre a forma, o contrato de locação financeira será contabilizado como se de uma verdadeira aquisição se tratasse, ou seja, passou a considerar-se que os bens em regime de locação financeira integrariam o imobilizado do locatário”; 29-E, na realidade, é esse o tratamento fiscal aplicável como se de bens próprios (com direito de propriedade plena) se tratassem; 30-Portanto, em nada se opondo a posição tomada pela AF e vinda de expor anteriormente; 31-Mas, logo de seguida, pode ler-se da fundamentação dada pelo Meritíssimo Juiz “a quo” um aparente contra-senso, designadamente quando diz que “Assim e à semelhança os locadores ao celebrarem um contrato de locação financeira foi como se uma aquisição se tratasse a partir do momento em que o mesmo foi arrendado à renda percepcionada teria de ser deduzido o valor da locação, aplicando-se, neste caso a al. c), do nº.2, do artº. 8, do CIRS”; 32-Como se de um contrato de locação financeira imobiliária pudesse emergir um contrato de sublocação de arrendamento urbano, assim, “em linha recta”, não havendo qualquer elemento de nexo de substância económica entre um e outro; 33-Acabando por concluir, na parte dispositiva da sentença - indicada parte III - Decisão - pela procedência da impugnação e consequentes anulações das liquidações “sub judice”; 34-A Fazenda Pública entende que estamos em presença de uma sentença em que os fundamentos estão em oposição com a decisão, pelo que requer a V. Ex.as a substituição da mesma em conformidade; 35-Sem prescindir, caso assim não se entenda, o que apenas se concede a mero benefício de raciocínio, então, estaremos perante um caso de erro sobre a matéria de facto e de direito em causa dadas como provadas, e, nesse sentido, a Fazenda Pública requer a sua substituição por nova decisão que julgue a acção improcedente, por não provada, com consequente absolvição total do pedido; 36-Assim sendo, dá-se por integralmente reproduzido o que atrás se disse, verificando-se que a sentença ora recorrida viola o disposto nos artºs.8, nº.2, alínea a), e 41, do C.I.R.S.; 37-Relativamente à legalidade de todo o procedimento de inspecção tributária, a Fazenda Pública mantém a defesa da sua regularidade, bem como da notificação das LA efectuadas no final, fazendo-se, nesse sentido, como nosso todo o conteúdo do relatório da inspecção junto aos autos, ressalvando-se que houve lugar às competentes notificações do resultado das acções de inspecção havidas e que conduziram às LA impugnadas, como bem atesta o processo administrativo junto ao presente processo, nos termos e para os efeitos dos artigos 110 e 111, ambos do C.P.P.T.; 38-O procedimento de liquidação efectuado pela AF observou inteiramente todas as regras legais para o efeito, ao contrário do alegado pelos recorridos, designadamente, o disposto nos artigos 60, 77, 81, nº.1, 82, nº.1, 83 e 84, todos da L.G.T., 60 e 61, do R.C.P.I.T., 8, nº.2, alínea a), e 41, ambos do C.I.R.S., tendo a AF procedido às correcções técnicas de natureza meramente aritmética nos casos em que a declaração de rendimentos da impugnante demonstrou ter ofendido as normas jurídico-tributárias; 39-Como se demonstrou, em todo o processado, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade, da justiça e da verdade material, da investigação, da decisão, de boa fé, de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artº.103, nºs.2 e 3, da Constituição da República Portuguesa, e nos artºs.5, 8 e 55 e seg., da L.G.T., pelo que tais alegações não colhem; 40-Deste modo, deverá o presente recurso proceder por provado; 41-Pelo exposto, não se vislumbra qualquer acto ou omissão por parte da administração fiscal que enferme os actos de liquidação em causa, quer de anulabilidade, quer de nulidade; 42-Porquanto, conclui-se que não assiste qualquer razão ao aqui recorrido nas suas pretensões levadas a juízo; 43-Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual JUSTIÇA! X Contra-alegou o recorrido, o qual pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.183 a 185 dos autos), sustentando nas Conclusões o seguinte: 1-Não cabe, pelo alegado e pelo plasmado na impugnação qualquer razão à Adm. Fiscal (Fazenda Nacional); 2-Cabe à Adm. Fiscal cumprir a lei, cobrar impostos dentro do programa do governo, ao cumprir a lei dá razão aos ora impugnantes; 3-O Meretissimo Juiz “a quo” andou bem, aplicou a lei decidindo correctamente, devendo manter-se a decisão proferida; 4-Os Venerando Juízes farão plena e sã justiça mantendo a decisão do Tribunal “a quo”. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.223 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.225 e 253 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.104 a 110 dos autos): 1-Os ora impugnantes celebraram, em 22/11/2004, um contrato de locação imobiliária com a cláusula de opção de compra findo o contrato, com o “BCP, S.A.”, referente aos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana do Funchal, sob os artºs.127 e 159 (cfr.documento junto a fls.169 a 174 dos presentes autos; factualidade admitida pelos impugnantes no artº.1 da p.i.); 2-No ano de 2006 celebraram com a “B..., L.da.” um contrato de sublocação relativo aos mesmos imóveis (cfr. documentos juntos a fls.62 a 81 dos presentes autos); 3-Em 26/05/2008, os impugnantes apresentaram declaração Modelo 3 de I.R.S. de 2007, dentro do prazo; 4-Em cumprimento das ordens de serviço n°s OI201000648, relativa a I.R.S. do ano de 2006 e OI201000648, do ano de 2007; 5-Em 11/11/2010 foram elaborados os respectivos relatórios de Inspecção Tributária, que se dá por reproduzidos para todos os efeitos legais (cfr.documentos juntos a fls.62 a 81 dos presentes autos); 6-Os motivos constantes dos Relatórios de Inspecção Tributária são os seguintes: “1.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Os sujeitos passivos omitiram rendimentos da categoria F na declaração de rendimentos do ano de 2006. Foram apuradas as seguintes correcções, de natureza meramente aritmética: Ano Matéria colectável 2006 24.794,92 € 1.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Os sujeitos passivos omitiram rendimentos da categoria F na declaração de rendimentos do ano de 2007. Foram apuradas as seguintes correcções, de natureza meramente aritmética: Ano Matéria colectável 2007 30.228,17 € 7-Dos mesmos Relatórios e, designadamente do Capitulo III, encontram-se especificadas a Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas em relação a 2006: “III.1. Rendimentos da categoria F (artigo 8.°do Código do IRS) Pela consulta aos valores declarados no anexo "J" da declaração anual, a que se refere o artigo 119.° do Código do IRS, existente na base de dados da Direcção Geral dos Impostos (DGCI), verificou-se que o sujeito passivo A, NIF ..., auferiu os seguintes rendimentos da categoria F: NIF da Entidade Pagadora Rendimento Retenção na fonte Freguesia Artigo Fracção 507 313 798 30.000,00 € 4.500,00 € Sé 127 e 159 - 51 1 024 347 3.300,00 € 0,00 € Santo António 8408 Z Total 33.300,00 € 4.500,00 € Os sujeitos passivos declararam os montantes do quadro acima no anexo F da Mod.3/2006 entregue em 2007-07-25. O rendimento obtido pela entidade pagadora NIPC 607 313 798 foi colocado no quadro 6 do anexo F (sublocação) e a entidade retentora foi indevidamente identificada com o NIPC 505 149 710 no quadro 6. Os sujeitos passivos apuraram o rendimento retirando ao montante das rendas recebidas o valor de € 24.794,92 suportado na locação financeira dos imóveis objecto de arrendamento. O sujeito passivo A, NIF ..., celebrou em 2004-11-22 o contrato de locação financeira imobiliária n.° ... com o Banco Comercial Português, S.A., NIPC ..., relativo à locação dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato. Em 2006, o sujeito passivo A, NIF ..., celebrou com a B...Lda., NIPC 507 313 798, um contrato de sublocação referente aos mesmos imóveis. Em substância e para efeitos fiscais, a locação financeira é uma operação que gera consequências idênticas à locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica. A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem lotado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador. Assim, as rendas auferidas pelo sujeito passivo A, NIF ..., pelo arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados na alínea a) do n.° 2 do artigo 8.° do Código do IRS: "São havidas como rendas: As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”. III.2. Pelas omissões e inexactidões verificadas e praticadas na declaração atrás referida, apurou-se o imposto em falta (IRS) conforme quadro seguinte: Valores em euros Descrição Valores Declarados Valores Corrigidos Diferenças Rendimento Global 113775,03 138 569,95 24 794,92 Deduções Específicas 15621,96 15621,96 ,00 Perdas a recuperar ,00 ,00 ,00 Rend. para det. taxas 98153,07 122 947,99 24 794,92 Coeficiente conjugal 2,00 2,00 ,00 Taxa 36,00 41,00 5,00 Importância apurada 17667,56 25 204,34 7 536.78 Parcela a abater 3948,13 6817,32 2 869.19 Valor apurado 27 438,86 36 774,04 9 335,18 Imp. Trib. Autónomas ,00 ,00 .00 Colecta total 27 438,86 36 774,04 9335,18 Deduções â colecta 609,08 609,08 ,00 Colecta liquida 26 829,78 36 164,96 9335,18 Retenções na fonte 18 799,31 18799,31 ,00 Pagamentos Conta ,00 ,00 ,00 Imposto apurado 8 030,47 17 365,65 9335,18 8-Em relação a 2007 do Capitulo III, encontram-se especificadas a Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas, consta o seguinte: “III.1. Rendimentos da categoria F (artigo 8.°do Código do IRS) Pela consulta aos valores declarados no anexo "J" da declaração anual, a que se refere o artigo 119.° do Código do IRS, existente na base de dados da Direcção Geral dos Impostos (DGCI), verificou-se que o sujeito passivo A, NIF ..., auferiu os seguintes rendimentos da categoria F: NIF da Entidade Pagadora Rendimento Retenção na fonte Freguesia Artigo Fracção 507 313798 30.930,00 € 4.639,50 € Sé 127 e 159 - 511 024347 3.300,00 € 0,00 € Santo António 8408 Z Total 34.230,00 € 4.639,50 € Os sujeitos passivos declararam os montantes do quadro acima no anexo F da Mod.3/2007 entregue em 2008-05-26. O rendimento obtido pela entidade pagadora NIPC 507 313 798 foi colocado no quadro 6 do anexo F (sublocação). Os sujeitos passivos apuraram o rendimento retirando ao montante das rendas recebidas o valor de € 30.228,17, suportado na locação financeira dos imóveis objecto de arrendamento. O sujeito passivo A, NIF ..., celebrou em 2004-11-22 o contrato de locação financeira imobiliária n.° 450 001 379 com o Banco Comercial Português, S. A., NIPG ..., relativo à locação dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato. Em 2006, o sujeito passivo A, NIF ..., celebrou com a B...Lda., NIPC ..., um contrato de sublocação referente aos mesmos imóveis. Em substância e para efeitos fiscais, a locação financeira é uma operação que gera consequências idênticas à locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica. A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem locado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador. Assim, as rendas auferidas pelo sujeito passivo A, NIF ..., pelo arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados na alínea a) do n.° 2 do artigo 8.° do Código do IRS: "São havidas como rendas: As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência". III.2. Pelas omissões e inexactidões verificadas e praticadas na declaração atrás referida, apurou-se o imposto em falta (IRS) conforme quadro seguinte: Valores em euros Descrição Valores Declarados Valores Corrigidos Diferenças Rendimento Global 115 744,68 145 972,85 30228,17 Deduções Específicas 14618,58 14618,58 .00 Perdas a recuperar ,00 ,00 ,00 Rend. para det. taxas 101 126,10 131 354,27 30 228,17 Coeficiente conjugal 2,00 2.00 ,00 Taxa 36,00 41,00 5,00 Importância apurada 18202,70 26 927,63 8 724,93 Parcela a abater 4031,06 6 960,42 2 929,36 Valor apurado 28 343,28 39 934,42 11 591,14 Imp. Trib. Autónomas ,00 ,00 ,00 Colecta total 28 343,28 39 934,42 11 591,14 Deduções à colecta 869,79 859,79 ,00 Colecta líquida 27 483,49 39074,63 11 591,14 Retenções na fonte 21 436,56 21 436,56 ,00 Pagamentos Conta ,00 ,00 ,00 Imposto apurado 6 046,93 17 638,07 11 591,14 9-Os impugnantes exerceram o direito de audição, conforme capitulo IX, do relatório de Inspecção: “IX. CAPITULO - DIREITO DE AUDIÇÃO Os sujeitos passivos foram notificados por carta registada com saída n.° 11440 de 2010-10-22 para no prazo de 10 dias exercerem o seu direito de audição. Os sujeitos passivos exerceram o direito de audição por carta com entrada n,° 14110 de 2010-11-04, alegando que: 1. Os sujeitos passivos nada omitiram nem cometeram inexactidões no preenchimento da declaração de IRS. É que os Sujeitos Passivos não são proprietários dos imóveis. O contrato de locação, apenas prevê que no final têm opção de compra Só virão ser proprietários no final do contrato se comprarem, como podem não comprar, e assim nunca serão proprietárias desses imóveis. À data os Sujeitos Passivos não pagaram qualquer IMT, nem subscreveram qualquer processo de isenção. Trata-se de sublocação e não subarrendamento. A aquisição de bens imóveis pela locadora está sujeita a IMT nos termos gerais, que poderá ser repercutido ao locatário pela sua inclusão no valor das rendas. O exercício da opção compra no final do contrato, embora sujeita a IMT, beneficia da isenção prevista no artigo 3.° do Decreto- Lei n.° 311/82, de 4 de Agosto. Estipula o artigo 1.° do Regime jurídico do contrato de locação financeira (Decreto-Lei n.° 149/95, de 24 de Junho) que: "Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado. Arrendamento é o contrato pelo qual se fica durante determinado tempo com um imóvel, mediante renda. De acordo com o n.° 3 do artigo 11.° da Lei Geral Tributária, deve atender-se á substância económica dos factos tributários, no caso de dúvida sobre o sentido das normas a aplicar. A palavra locação, juridicamente, significa arrendamento (no caso de se tratar de bens imóveis). Mas na sua substância, a locação financeira é um tipo de contrato que é utilizado pelos operadores económicos para financiar aquisições. A aquisição é paga faseadamente, uma vez que a retribuição acordada contempla o valor acordado para se obter o direito de gozo do bem, mas também para que o valor da opção de compra no final do contrato seja por um valor inferior ao de mercado, incluindo ainda juros por esse pagamento faseado. Os contratos de locação financeira são tratados como operações de financiamento na aquisição de bens e já não como locação simples. A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem locado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador. 2. Se fosse proprietário, como afirma a Adm. Fiscal, havia que deduzir os juros e amortização da dívida e outras despesas inerentes aos imóveis. De acordo com o artigo 41.° do Código do IRS, os juros e amortização da dívida não são despesas dedutiveis aos rendimentos prediais. 3. No preenchimento da declaração mod/3 de IRS ao enquadrar rendas/rendimentos prediais, o sistema pede o artigo matricial e verifica a propriedade do Sujeito Passivo. Ao fazer a introdução o sistema pára/aborta a operação porque os elementos não coincidem, isto é, imóvel com sujeito passivo. O próprio sistema de preenchimento da declaração mod/3 de IRS nos demonstra que tais rendimentos cabem na sublocação e não no arrendamento. No ano de 2005 os sujeitos passivos declararam os rendimentos prediais auferidos dos prédios em questão (artigos 127 e 159), tendo identificado o prédio como "Omisso'. Nos anos de 2007 e 2008, foi identificada a fracção 2 do artigo 8408, no quadro 4 do anexo P das correspondentes Mod.3. No entanto, a fracção 2 do artigo 8408 não existe. A fracção correcta seria a fracção Z. Os avisos ao contribuinte no momento da submissão das declarações de rendimentos não impossibilitam a sua entrega, mas somente alertam da possibilidade de divergências que poderão originar futuras análises nos serviços de finanças. Assim, nestes termos, propõe-se não efectuar qualquer alteração ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção”. 10-Por ofício nº.13265, datado de 15/12/2010 os impugnantes foram notificados nos termos do artº.77, da LGT e 62, do RCPIT, conforme notificação (cfr.documento junto a fls.22 dos presentes autos): Exm.ºs Senhores Processo 20.7.3 A...e o s • 01201000**» Maria da Conceição de Gouveia Abreu NIF: 108 272 OSW109 700 021 9060-21 7 Funchal Notificação Carta Registada com AR • Saída n° 5 do Art° 39o do CPPT n.º 13263 15/12/2010 Fica V.Exa,, por este meio notificada nos termos do artigo 77" da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 82° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo Reiatôno/Ccnclusoes se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada: • Da alteração efectuada nos termos, do n° 4 do artigo 65° do Código do 1RS sem recurso a métodos indirectos, no seguinte ano' ANO/EXERCÍCIO RENDIMENTO ALTERADO/APURADO 2006 122.947,99 € A decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório. A breve prazo, os Serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo da pagamento, se a ele houver lugar. Da presente notificação e respectiva fundamentação, não cabe qualquer reclamação ou impugnação. 11-Em 30/11/2010 foram efectuadas as liquidações adicionais relativas aos anos de 2006 e 2007 (cfr.documentos juntos a fls.41 e 42 dos presentes autos); 12-A presente impugnação deu entrada em 3/01/2011 (cfr.carimbo de entrada aposto no rosto de fls.1 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados…”. X A decisão da matéria de facto em 1ª. Instância baseou-se em prova documental constante dos presentes autos, pelo que este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário): 13-Em cumprimento da ordem de serviço nº.OI201000650, relativa a I.R.S. do ano de 2008, a A. Fiscal estruturou relatório equivalente aos identificados nos nºs.7 e 8 supra, no qual concluiu pela alteração à matéria colectável do impugnante, Armando de Abreu, com o n.i.f. ..., e esposa, em sede de I.R.S., rendimentos de categoria F e ao abrigo do artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S., no montante de € 29.061,29, mais passando o rendimento declarado para a quantia total de € 159.248,97 (cfr.documentos juntos a fls.82 a 92 dos presentes autos); 14-Em consequência do que, em 30/11/2010, foi efectuada uma liquidação adicional de I.R.S. relativa ao ano de 2008, no montante total de € 27.290,14 (cfr.documento junto a fls.40 dos presentes autos); 15-As liquidações adicionais de I.R.S., dos anos de 2006, 2007 e 2008, mencionadas nos nºs.11 e 14 supra, totalizam o montante total de € 64.766,16 (cfr.documentos juntos a fls.40 a 42 dos presentes autos). X Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação que originou o presente processo, em virtude do que anulou as liquidações adicionais de I.R.S., relativas aos anos de 2006, 2007 e 2008, identificadas nos nºs.11, 14 e 15 do probatório. X Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 685-A, do C.P.Civil; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41). O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e como supra se alude, que a decisão recorrida padece de vício de forma, que consubstancia na oposição entre os seus fundamentos e a respectiva decisão (cfr.conclusões 4 e 28 a 34 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, uma nulidade de que enferma a sentença recorrida, devido a contradição entre os fundamentos e a decisão. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. A sentença é uma decisão judicial proferida pelos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito: 1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; 2-Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.668, do C. P. Civil. Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.158, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37). No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.910 e 911; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06). No caso “sub judice”, não vislumbramos que a sentença recorrida sofra da nulidade em análise. Concretizando, a decisão recorrida não padece de uma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação estrutura a argumentação que é, em si, consonante com tal decisão, designada e particularmente, a constante do penúltimo e último parágrafos do discurso jurídico que antecede o dispositivo e onde a Mmª. Juíza recorrida afirmou, expressa e textualmente, por cotejo com o regime de contabilização do contrato de locação financeira, em sede de I.R.C., que: “(…) Assim e à semelhança os locadores ao celebrarem um contrato de locação financeira foi como se de uma aquisição se tratasse a partir do momento em que o mesmo foi arrendado à renda percepcionada teria de ser deduzida o valor da locação, aplicando-se neste caso a al.c) do n° 2 do art° 8° do CIRS. A Administração Fiscal ao não ter considerado as rendas pagas fez uma errada interpretação, sendo, em consequência ilegal a liquidação aqui em causa. (…)”. É certo que, não deixa de se nos afigurar contraditório o entendimento expresso na decisão recorrida, por um lado, de que os contratos de locação financeira devem ser tratados, para efeitos fiscais, como se de uma verdadeira aquisição se tratasse, e, por outro, que seja caso de aplicação do dito artº.8, nº.2, al.c), do C.I.R.S., que, ao estatuir sobre o preenchimento do conceito de rendas, consagra que é considerada como tal “A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio”, se esteja, manifestamente, a reportar ao subarrendamento. Sem embargo, tal circunstancialismo radica em sede de discurso jurídico, o que significa que, a ocorrer contradição ela se situa entre os próprios fundamentos e não entre estes e a decisão, nos sobreditos termos, o que acarreta que não ocorra o apontado vício de forma. Em suma, não se vê que a sentença recorrida padeça de qualquer vício lógico na sua estrutura que tenha por consequência a respectiva declaração de nulidade. Face ao exposto, julga-se improcedente este fundamento do recurso. Aduz o apelante, igualmente, que a posição do locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária), na eventualidade de vir a dar de arrendamento o bem locado em locação financeira imobiliária, não deve confundir-se com a de arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim com a de senhorio num contrato de arrendamento, sendo que neste último caso tal locatário toma a posição de locador (senhorio) no contrato de arrendamento urbano e não a de sublocador. Que as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S. Pelo que a sentença ora recorrida viola o disposto nos artºs.8, nº.2, alínea a), e 41, do C.I.R.S. (cfr.conclusões 5 a 27 e 36 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da sentença recorrida. Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. “In casu”, o impugnante/recorrido defende que as rendas por si auferidas nos anos de 2006, 2007 e 2008 se devem enquadrar e ser declaradas ao abrigo do artº.8, nº.2, al.c), do C.I.R.S., assim não existindo fundamento para a estruturação das liquidações de I.R.S. efectuadas pela Fazenda Pública. Pelo contrário, a A. Fiscal baseia as liquidações adicionais objecto do presente processo no pressuposto de que as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, se consideram rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379). Concretamente, as rendas prediais constituem a categoria F de rendimentos na cédula de I.R.S. e são definidos no artº.8, do C.I.R.S. No exame deste esteio do recurso deve levar-se em consideração o artº.8, nºs.1 e 2, do C.I.R.S., na redacção resultante do dec.lei 198/2001, de 3/7, a aplicável ao caso “sub judice”: ARTIGO 8.º (Rendimentos da categoria F) 1 – Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares. 2 – São havidas como rendas: a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência; b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado; c) A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio; d) As importâncias relativas à cedência do uso, total ou parcial, de bens imóveis, para quaisquer fins especiais, designadamente publicidade; e) As importâncias relativas à cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de propriedade horizontal; f) As importâncias relativas à constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que vitalícios, sobre prédios rústicos, urbanos ou mistos. O conceito fiscal de renda resulta das diversas alíneas do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., sendo mais amplo que o conceito civilístico. A alínea a), contém o conceito básico, definindo renda como a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso do prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será um contrato de arrendamento, mas a norma cobre outras situações jurídicas. Já a alínea c), se refere às rendas da sublocação, as quais somente são tributáveis pela diferença auferida pelo sublocador entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio. O legislador só quer tributar o sublocador quando este, através da sublocação, consegue uma renda superior à que paga ao senhorio. E só o tributa pela diferença, assim deixando fora da área de incidência as ditas rendas imputadas, relevantes para efeitos de tributação patrimonial em sede de I.M.I. (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.341 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.115 e seg.). Voltando ao caso concreto, haverá que saber em qual das alíneas é enquadrável a situação do impugnante/recorrido. Resulta da matéria de facto provada que este adquiriu o gozo de imóveis mediante a celebração de contrato de locação financeira imobiliária, no qual ocupa a posição de locatário, mais tendo arrendado os mesmos imóveis a terceiro mediante o pagamento de determinada renda (cfr.nºs.1 e 2 do probatório). A locação financeira encontra-se regulada, fundamentalmente, pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação (cfr.ac.R.Lisboa, 20/9/94, C.J., 1994, IV, pág.88 e seg.; ac.R.Lisboa 24/1/2012, proc.1741/10.0TBCLD-A.L1-1; ac.T.C.A.Sul, 13/3/2012, proc.5125/11). Haverá, portanto, que saber qual a posição do locatário em face da celebração de um contrato de locação financeira imobiliária, para, em consequência da posição adoptada, se enquadrar o mesmo em sede de regras de incidência de I.R.S., para efeitos de rendimentos prediais. O locatário em sede de contrato de locação financeira imobiliária deve visualizar-se como “proprietário económico” do bem que paga integralmente, ou na sua maior parte, durante o período do contrato, e cujos riscos assume. Ora, face a este enquadramento propende-se no sentido de que a razão se encontra do lado da recorrente, em linha com o enquadramento explicitado no presente recurso, uma vez que o real e efectivo rendimento em que se traduz a totalidade da renda paga pelo arrendatário do bem, no caso a empresa de reparação de telemóveis (cfr.nº.2 do probatório), se repercute, em exclusivo, na esfera jurídica dos recorridos, na sobredita qualidade de autênticos “proprietários económicos” dos imóveis como componente da respectiva capacidade contributiva, assim se devendo enquadrar a mesma situação no artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S. Ao arrepio do que sucede no caso do subarrendamento em que o acréscimo de rendimento, nessa medida passível de I.R.S., de que goza o arrendatário é apenas o diferencial entre a renda que paga ao senhorio e proprietário do imóvel e aquela que recebe do subarrendatário e subsumível à dita alínea c), do nº.2, do artº.8, do C.I.R.S. (cfr.ac.T.C.A.Sul, 4/12/2012, proc.5895/12, ainda inédito). Consequentemente e ao contrário do decidido pelo Tribunal recorrido, entende-se que o acto tributário, “rectius”, a correcção que foi levada a cabo pela A. Fiscal ao rendimento declarado pelos recorridos e que subjaz àquele não enferma de qualquer ilegalidade, designadamente a que lhe é, em substância, imputada pelos impugnantes. Concluindo, não podem os recorridos, em sede de I.R.S., fazer uso da examinada alínea c), do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., assim não lhe permitindo a lei sujeitar a tributação somente o rendimento resultante da diferença entre o que pagaram no âmbito do contrato de locação financeira imobiliária e o que auferiram enquanto locadores dos mesmos imóveis. E decidida tal questão nenhuma outra se apresenta como tendo de ser apreciada, uma vez que, apesar de no seu articulado inicial os impugnantes/recorridos terem, ainda, invocado a falta de fundamentação, a preterição de formalidades legais e a afronta dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, a verdade é que, todas elas surgem como mera decorrência do entendimento, por eles sustentado, de que não podem deixar de ser havidos como arrendatários dos imóveis, ao abrigo do contrato de locação financeira, nessa medida afirmando a ausência de fundamentação substancial adequada (cfr.artºs.27 e 28 da p.i.) e a decorrente tributação de rendimentos que não têm aderência à realidade uma vez que as correcções operadas determinaram um acréscimo da matéria colectável, por reporte àquela que haviam declarado (cfr.artºs.29 e seg. da p.i.). Uma palavra mais para referir que, tendo mencionado, ainda, os impugnantes, que a A.Fiscal, no seu agir, (“...não notificou - cfr.artº.39, da p.i.) o certo é que não consubstanciam o acto que o deveria ter sido e não foi. Admitindo, no entanto e como hipótese de trabalho, que se tenha reportado ao acto de liquidação em causa - na medida em que é este o acto final relevante e, no caso, não se controverte que, antes dele e no decurso do procedimento que nele desembocou, foi facultado aos impugnantes o exercício do direito de audição que concretizaram - a verdade é que não releva, sequer, debruçarmo-nos sobre tal matéria uma vez que, como é entendimento jurisprudencial e doutrinário sedimentado, a falta de notificação da liquidação não é susceptível de colidir com a respectiva validade, aqui em discussão, mas apenas com a sua eficácia (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A.; ac.T.C.A.Sul, 29/1/2013, proc.5512/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.359). Por tudo o que deixámos dito, o recurso merece provimento, não podendo manter-se a decisão de procedência da impugnação e consequente anulação dos actos tributários objecto dos presentes autos, a qual será revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação que originou o presente processo. X Condena-se os impugnantes/recorridos em custas em ambas as instâncias. X Registe. Notifique. X Lisboa, 26 de Fevereiro de 2013 (Joaquim Condesso - Relator) (Lucas Martins - 1º. Adjunto) (Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)

Sumário

2. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

3. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva. Concretamente, as rendas prediais constituem a categoria F de rendimentos na cédula de I.R.S. e são definidos no artº.8, do C.I.R.S.

4. O conceito fiscal de renda resulta das diversas alíneas do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., sendo mais amplo que o conceito civilístico. A alínea a), contém o conceito básico, definindo renda como a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso do prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será um contrato de arrendamento, mas a norma cobre outras situações jurídicas. Já a alínea c), se refere às rendas da sublocação, as quais somente são tributáveis pela diferença auferida pelo sublocador entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio. O legislador só quer tributar o sublocador quando este, através da sublocação, consegue uma renda superior à que paga ao senhorio. E só o tributa pela diferença, assim deixando fora da área de incidência as ditas rendas imputadas, relevantes para efeitos de tributação patrimonial em sede de I.M.I.

5. O contrato de locação financeira encontra-se actualmente regulado pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação.

6. O locatário em sede de contrato de locação financeira imobiliária deve visualizar-se como “proprietário económico” do bem que paga integralmente, ou na sua maior parte, durante o período do contrato, e cujos riscos assume. Ora, face a este enquadramento, propende-se no sentido de que a renda paga por arrendatário do bem objecto do mencionado contrato e que foi dado de arrendamento pelo mesmo locatário, se repercute, em exclusivo, na esfera jurídica deste, na sobredita qualidade de autêntico “proprietário económico” do imóvel como componente da respectiva capacidade contributiva, assim se devendo enquadrar a examinada situação no artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S. Ao arrepio do que sucede no caso do subarrendamento em que o acréscimo de rendimento, nessa medida passível de I.R.S., de que goza o arrendatário é apenas o diferencial entre a renda que paga ao senhorio e proprietário do imóvel e aquela que recebe do subarrendatário e subsumível à dita alínea c), do nº.2, do artº.8, do C.I.R.S.

O relator

Joaquim Condesso

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. do Funchal, exarada a fls.103 a 111 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido tendo por objecto liquidações de I.R.S. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2006, 2007 e 2008 e no montante total de € 64.766,16.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.149 a 167 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Vem a ora recorrente interpor o presente recurso, da douta sentença de fls. dos autos;

2- Sentença, pela qual, veio o Meritíssimo Juiz “a quo” a julgar totalmente procedente a impugnação interposta;

3- E, em consequência, decidiu no sentido da anulação, na sua totalidade, das liquidações adicionais de I.R.S., referentes aos anos de 2006, 2007 e 2008 levadas a efeito pela administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) das rendas percebidas pelos aqui impugnantes no âmbito de um contrato de arrendamento/locação;

4- Invoca-se, desde já, a nulidade da sentença proferida e ora em crise por se julgar estarmos perante um caso em que os seus fundamentos estão em oposição com a decisão, nos termos do disposto no artº.668, nº.1, alínea c), nº.3 e nº.4, do Código de Processo Civil (doravante C.P.C.), “ex vi” do artº.2, alínea e), do C.P.P.T., e com aplicação subsequente, nomeadamente, dos artºs.670 e 744, do C.P.C. Senão, vejamos;

5- As liquidações adicionais (de agora em diante LA) em causa tiveram origem em acções de inspecção tributária, levadas a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, de análise às declarações de I.R.S., dos anos de 2006, 2007 e 2008 - cfr. processo administrativo junto, nos termos dos artigos 110.° e 111.° do CPPT, a fls. dos autos;

6- Verificou-se no seio dessas acções inspectivas e por consulta à base de dados da Direcção Geral de Impostos (vulgo D.G.C.I.) sobre os valores declarados no anexo "J" da declaração anual, a que se refere o artº.119, do Código de Imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares (de agora em diante designado apenas por C.I.R.S.), e no decurso da acção de inspecção havida, que o impugnante marido, agora recorrido, tendo auferido os rendimentos da categoria “F” de I.R.S., nos valores melhor identificados a fls. dos presentes autos, apurou rendimento daquela retirando ao montante das rendas recebidas o valor suportado na locação financeira dos imóveis objecto do contrato de arrendamento, com aplicação do disposto no artº.41, nº.3, do C.I.R.S.;

7- Apurou-se igualmente, nesse âmbito, que o sujeito passivo A, com o NIF ..., ora recorrido marido, celebrou um contrato de locação financeira imobiliária com o Banco Comercial Português. S.A., com o nº...., em 22/11/2004 - contrato esse ínsito nos “Papéis de trabalho” da acção de inspecção tributária havida e ora junto como documento nº.1 ao presente, por cópia simples que se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, por só agora se mostrar necessário à boa decisão da causa - relativo à locação financeira dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, ambos sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato pelo valor residual ou antecipadamente, i.e., antes do prazo estabelecido para a locação financeira, como é, de resto, da natureza desse tipo de acordos contratuais e conforme vem previsto, nomeadamente, no artº.1, nº.2, e artº.9, das Condições Gerais de Aquisição do referido contrato;

8- De igual forma, no seio das sobreditas acções inspectivas, a AF verificou que, em 2006, o sujeito passivo A, ora recorrido, celebrou um contrato de locação/arrendamento dos referidos prédios urbanos com a sociedade comercial “B..., L.da”;

9- A AF viu-se confrontada, portanto, com a existência de dois contratos diferentes: (1) o celebrado em primeiro lugar, trata-se de um contrato de “Locação Financeira”, com o regime jurídico previsto no Decreto-Lei nº.149/95, de 24/06, sucessivamente actualizado pelos Decretos-Lei nº.265/97, de 2/10 e 285/2001, de 03/11; e (2) o segundo contrato de arrendamento simples, regido, nomeadamente, pelo disposto na Lei do Novo Regime do Arrendamento Urbano (doravante LNRAU), aprovado pela Lei nº.6/2006, e normas do Código Civil em vigor que lhe sejam aplicadas, a que as partes denominaram, a nosso ver erroneamente, por “Contrato de Sub-locação para fins não habitacionais, com prazo certo”;

10- No primeiro contrato mencionado, o sujeito passivo A e ora recorrido tomou a posição contratual de locatário, sendo o locador o referido banco;

11- No segundo contrato, o de locação (simples) ou arrendamento, o recorrido tomou a posição de locador e a empresa comercial “B..., L.da” a de locatário;

12- São duas realidades distintas sendo as suas definições jurídicas igualmente diferentes;

13- Na realidade, estipula o artº.1, do Regime Jurídico do Contrato de Locação Financeira, aprovado pelo Decreto-Lei nº.149/95, de 24/06, conforme acima referido, que “Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado (...)”;

14- Entende-se por “contrato de arrendamento”, nos termos, nomeadamente, da LNRAU e dos artigos 1022 e 1023, do Código Civil, a locação de coisa imóvel, isto é, o contrato pelo qual alguém se obriga a proporcionar a outrem o gozo temporário de coisa imóvel mediante retribuição (renda);

15- O contrato de locação financeira imobiliária, como o vindo de referir, em substância e para efeitos fiscais do seu enquadramento legal e subsequente tributação, é uma operação que gera consequências idênticas às da locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica em sentido estrito;

16- Nesse sentido, a posição do locatário (do contrato de locação financeira) quando celebra o segundo contrato (de locação/arrendamento urbano), não deve confundir-se com o do arrendatário quando perante um contrato de subarrendamento, mas sim com a de um senhorio num contrato de arrendamento. E, assim, consequentemente, e como é o caso vertente, o locatário (do primeiro contrato) toma a posição de locador (senhorio) no segundo contrato e já não o de sublocador;

17- E deste modo, conforme refere António A. Jacob, in “IRS, Declaração Modelo 3 e Anexos”, da Associação portuguesa das empresas de contabilidade e administração (APECA), “Consequentemente, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não a de sublocador”;

18- Seguindo o mesmo raciocínio, as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S., donde consta que “São havidas como rendas: As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”;

19- Nas condições descritas, a lei fiscal não permite que as prestações (rendas) pagas pelo locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária) à entidade locadora sejam dedutíveis no procedimento de liquidação de IRS - cfr. artº.41, do C.I.R.S.;

20- Aliás, à semelhança, e como é de inteira justiça, e com relevo do princípio da neutralidade fiscal, do que aconteceria se ao invés de ter celebrado um contrato de locação financeira imobiliária, tivesse celebrado um contrato de empréstimo bancário para aquisição dos mesmos prédios urbanos. Neste último caso, também não seriam dedutíveis os valores pagos, quer a título de prestação, quer a título de juros;

21- É por essa ordem de razões que quando haja sido celebrado um contrato de locação financeira imobiliária, a lei fiscal, no âmbito do I.M.T., determina que a aquisição de bens imóveis pela locadora está sujeita a I.M.T. nos termos gerais, que poderá ser repercutido ao locatário pela inclusão no valor das rendas por este pagas (situação essa salvaguardada inclusivamente no contrato celebrado entre o recorrido e o banco, no artº.4 das Condições Gerais de Aquisição) e que, no caso de exercício de opção de compra, embora seja sujeita a I.M.T., beneficie da isenção prevista no artº.3, do Decreto-Lei nº. 311/82, de 4/08;

22- Na esteira da posição vinda de expor, também o artº.11, nº.3, da Lei Geral Tributária, estatui que deve atender-se à substância económica dos factos tributários, no caso de dúvida sobre o sentido das normas a aplicar;

23- E, de facto, na sua substância, a locação financeira, é um tipo de contrato que é utilizado pelos operadores económicos para financiar aquisições. Neste caso, a aquisição é paga faseadamente, uma vez que a retribuição acordada contempla o valor firmado para se obter o direito de gozo do bem, mas também para que o valor da opção de compra no final do contrato seja por um valor inferior ao de mercado, incluindo ainda juros por esse pagamento faseado;

24- Porquanto, os contratos de locação financeira são tratados como operações de financiamento na aquisição de bens e já não como locação simples;

25- Nem se antevê como poderia ser de outro modo, atentas as definições jurídicas de ambos os contratos e já acima abordadas;

26- Daí que, repita-se, a posição do locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária), na eventualidade de vir a dar de arrendamento o bem locado em locação financeira imobiliária, não deve confundir-se com a de arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim com a de senhorio num contrato de arrendamento, sendo que neste último caso tal locatário toma a posição de locador (senhorio) no contrato de arrendamento urbano e não a de sublocador;

27- Ora, na sentença proferida em crise, o Meritíssimo Juiz “a quo”, reportando-nos à fundamentação da decisão - indicada parte II - Fundamentação/Dos factos e do direito – e referindo-se especificamente ao contrato de locação financeira imobiliária, diz que “Em termos fiscais estes contrato é assistido por um princípio de neutralidade fiscal, segundo o qual quem adquire através de um contrato de locação financeira não deve ficar fiscalmente mais onerado que aquele que adquire directamente” e de facto não o é, como já acima exposto, quer estejamos perante a tributação por rendimentos da categoria “F” do I.R.S., quer estejamos perante a tributação do património, por via do imposto municipal sobre imóveis ou pelo imposto municipal sobre transacções, quer, inclusivamente, estejamos perante a tributação do I.R.C., no caso se tratar de pessoas colectivas ou legalmente equiparadas com aplicação do regime jurídico do Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C.I.R.C.) - vide a esse respeito o teor do artº.4, nº.2, das Condições Gerais de Aquisição do sobredito contrato de locação financeira imobiliária;

28- Adiante, o Meritíssimo Juiz “a quo” continua a fundamentação da decisão dizendo que “Em termos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (I.R.C.) e de acordo com o princípio da substância sobre a forma, o contrato de locação financeira será contabilizado como se de uma verdadeira aquisição se tratasse, ou seja, passou a considerar-se que os bens em regime de locação financeira integrariam o imobilizado do locatário”;

29- E, na realidade, é esse o tratamento fiscal aplicável como se de bens próprios (com direito de propriedade plena) se tratassem;

30- Portanto, em nada se opondo a posição tomada pela AF e vinda de expor anteriormente;

31- Mas, logo de seguida, pode ler-se da fundamentação dada pelo Meritíssimo Juiz “a quo” um aparente contra-senso, designadamente quando diz que “Assim e à semelhança os locadores ao celebrarem um contrato de locação financeira foi como se uma aquisição se tratasse a partir do momento em que o mesmo foi arrendado à renda percepcionada teria de ser deduzido o valor da locação, aplicando-se, neste caso a al. c), do nº.2, do artº. 8, do CIRS”;

32- Como se de um contrato de locação financeira imobiliária pudesse emergir um contrato de sublocação de arrendamento urbano, assim, “em linha recta”, não havendo qualquer elemento de nexo de substância económica entre um e outro;

33- Acabando por concluir, na parte dispositiva da sentença - indicada parte III - Decisão - pela procedência da impugnação e consequentes anulações das liquidações “sub judice”;

34- A Fazenda Pública entende que estamos em presença de uma sentença em que os fundamentos estão em oposição com a decisão, pelo que requer a V. Ex.as a substituição da mesma em conformidade;

35- Sem prescindir, caso assim não se entenda, o que apenas se concede a mero benefício de raciocínio, então, estaremos perante um caso de erro sobre a matéria de facto e de direito em causa dadas como provadas, e, nesse sentido, a Fazenda Pública requer a sua substituição por nova decisão que julgue a acção improcedente, por não provada, com consequente absolvição total do pedido;

36- Assim sendo, dá-se por integralmente reproduzido o que atrás se disse, verificando-se que a sentença ora recorrida viola o disposto nos artºs.8, nº.2, alínea a), e 41, do C.I.R.S.;

37- Relativamente à legalidade de todo o procedimento de inspecção tributária, a Fazenda Pública mantém a defesa da sua regularidade, bem como da notificação das LA efectuadas no final, fazendo-se, nesse sentido, como nosso todo o conteúdo do relatório da inspecção junto aos autos, ressalvando-se que houve lugar às competentes notificações do resultado das acções de inspecção havidas e que conduziram às LA impugnadas, como bem atesta o processo administrativo junto ao presente processo, nos termos e para os efeitos dos artigos 110 e 111, ambos do C.P.P.T.;

38- O procedimento de liquidação efectuado pela AF observou inteiramente todas as regras legais para o efeito, ao contrário do alegado pelos recorridos, designadamente, o disposto nos artigos 60, 77, 81, nº.1, 82, nº.1, 83 e 84, todos da L.G.T., 60 e 61, do R.C.P.I.T., 8, nº.2, alínea a), e 41, ambos do C.I.R.S., tendo a AF procedido às correcções técnicas de natureza meramente aritmética nos casos em que a declaração de rendimentos da impugnante demonstrou ter ofendido as normas jurídico-tributárias;

39- Como se demonstrou, em todo o processado, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade, da justiça e da verdade material, da investigação, da decisão, de boa fé, de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artº.103, nºs.2 e 3, da Constituição da República Portuguesa, e nos artºs.5, 8 e 55 e seg., da L.G.T., pelo que tais alegações não colhem;

40- Deste modo, deverá o presente recurso proceder por provado;

41- Pelo exposto, não se vislumbra qualquer acto ou omissão por parte da administração fiscal que enferme os actos de liquidação em causa, quer de anulabilidade, quer de nulidade;

42- Porquanto, conclui-se que não assiste qualquer razão ao aqui recorrido nas suas pretensões levadas a juízo;

43- Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual JUSTIÇA!

Contra-alegou o recorrido, o qual pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.183 a 185 dos autos), sustentando nas Conclusões o seguinte:

1- Não cabe, pelo alegado e pelo plasmado na impugnação qualquer razão à Adm. Fiscal (Fazenda Nacional);

2- Cabe à Adm. Fiscal cumprir a lei, cobrar impostos dentro do programa do governo, ao cumprir a lei dá razão aos ora impugnantes;

3- O Meretissimo Juiz “a quo” andou bem, aplicou a lei decidindo correctamente, devendo manter-se a decisão proferida;

4- Os Venerando Juízes farão plena e sã justiça mantendo a decisão do Tribunal “a quo”.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.223 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.225 e 253 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.104 a 110 dos autos):

1- Os ora impugnantes celebraram, em 22/11/2004, um contrato de locação imobiliária com a cláusula de opção de compra findo o contrato, com o “BCP, S.A.”, referente aos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana do Funchal, sob os artºs.127 e 159 (cfr.documento junto a fls.169 a 174 dos presentes autos; factualidade admitida pelos impugnantes no artº.1 da p.i.);

2- No ano de 2006 celebraram com a “B..., L.da.” um contrato de sublocação relativo aos mesmos imóveis (cfr. documentos juntos a fls.62 a 81 dos presentes autos);

3- Em 26/05/2008, os impugnantes apresentaram declaração Modelo 3 de I.R.S. de 2007, dentro do prazo;

4- Em cumprimento das ordens de serviço n°s OI201000648, relativa a I.R.S. do ano de 2006 e OI201000648, do ano de 2007;

5- Em 11/11/2010 foram elaborados os respectivos relatórios de Inspecção Tributária, que se dá por reproduzidos para todos os efeitos legais (cfr.documentos juntos a fls.62 a 81 dos presentes autos);

6- Os motivos constantes dos Relatórios de Inspecção Tributária são os seguintes:

“1.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Os sujeitos passivos omitiram rendimentos da categoria F na declaração de rendimentos do ano de 2006.

Ano

2006

24. 794,92 €

1.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Os sujeitos passivos omitiram rendimentos da categoria F na declaração de rendimentos do ano de 2007.

Ano

2007

30. 228,17 €

7- Dos mesmos Relatórios e, designadamente do Capitulo III, encontram-se especificadas a Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas em relação a 2006:

“III.1. Rendimentos da categoria F (artigo 8.°do Código do IRS)

Pela consulta aos valores declarados no anexo "J" da declaração anual, a que se refere o artigo 119.° do Código do IRS, existente na base de dados da Direcção Geral dos Impostos (DGCI), verificou-se que o sujeito passivo A, NIF ..., auferiu os seguintes rendimentos da categoria F:

NIF da Entidade Pagadora Rendimento Retenção na fonte Freguesia Artigo Fracção

507 313 798 30.000,00 € 4.500,00 € Sé 127 e 159 -

51 1 024 347 3.300,00 € 0,00 € Santo António 8408 Z

Total 33.300,00 € 4.500,00 €

Os sujeitos passivos declararam os montantes do quadro acima no anexo F da Mod.3/2006 entregue em 2007-07-25. O rendimento obtido pela entidade pagadora NIPC 607 313 798 foi colocado no quadro 6 do anexo F (sublocação) e a entidade retentora foi indevidamente identificada com o NIPC 505 149 710 no quadro 6. Os sujeitos passivos apuraram o rendimento retirando ao montante das rendas recebidas o valor de € 24.794,92 suportado na locação financeira dos imóveis objecto de arrendamento.

O sujeito passivo A, NIF ..., celebrou em 2004-11-22 o contrato de locação financeira imobiliária n.° ... com o Banco Comercial Português, S.A., NIPC ..., relativo à locação dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato. Em 2006, o sujeito passivo A, NIF ..., celebrou com a B...Lda., NIPC 507 313 798, um contrato de sublocação referente aos mesmos imóveis. Em substância e para efeitos fiscais, a locação financeira é uma operação que gera consequências idênticas à locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica. A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem lotado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador.

Assim, as rendas auferidas pelo sujeito passivo A, NIF ..., pelo arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados na alínea a) do n.° 2 do artigo 8.° do Código do IRS: "São havidas como rendas: As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”.

III.2. Pelas omissões e inexactidões verificadas e praticadas na declaração atrás referida, apurou-se o imposto em falta (IRS) conforme quadro seguinte:

Valores em euros

Descrição

Valores Declarados

Valores Corrigidos

Diferenças

Rendimento Global

113775,03

138 569,95

24 794,92

Deduções Específicas

15621,96

,00

Perdas a recuperar

,00

Rend. para det. taxas

98153,07

122 947,99

24 794,92

Coeficiente conjugal

2,00

,00

Taxa

36,00

41,00

5,00

Importância apurada

17667,56

25 204,34

7 536.78

Parcela a abater

3948,13

6817,32

2 869.19

Valor apurado

27 438,86

36 774,04

9 335,18

Imp. Trib. Autónomas

,00

.00

Colecta total

27 438,86

36 774,04

9335,18

Deduções â colecta

609,08

,00

Colecta liquida

26 829,78

36 164,96

9335,18

Retenções na fonte

18 799,31

18799,31

,00

Pagamentos Conta

,00

Imposto apurado

8 030,47

17 365,65

9335,18

8- Em relação a 2007 do Capitulo III, encontram-se especificadas a Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas, consta o seguinte:

“III.1. Rendimentos da categoria F (artigo 8.°do Código do IRS)

NIF da Entidade Pagadora Rendimento Retenção na fonte Freguesia Artigo Fracção

507 313798 30.930,00 € 4.639,50 € Sé 127 e 159 -

511 024347 3.300,00 € 0,00 € Santo António 8408 Z

Total 34.230,00 € 4.639,50 €

Os sujeitos passivos declararam os montantes do quadro acima no anexo F da Mod.3/2007 entregue em 2008-05-26. O rendimento obtido pela entidade pagadora NIPC 507 313 798 foi colocado no quadro 6 do anexo F (sublocação). Os sujeitos passivos apuraram o rendimento retirando ao montante das rendas recebidas o valor de € 30.228,17, suportado na locação financeira dos imóveis objecto de arrendamento.

O sujeito passivo A, NIF ..., celebrou em 2004-11-22 o contrato de locação financeira imobiliária n.° 450 001 379 com o Banco Comercial Português, S. A., NIPG ..., relativo à locação dos prédios urbanos descritos na matriz predial urbana sob os artigos 159 e 127, sitos na freguesia da Sé, concelho do Funchal, com opção de compra no termo do contrato. Em 2006, o sujeito passivo A, NIF ..., celebrou com a B...Lda., NIPC ..., um contrato de sublocação referente aos mesmos imóveis. Em substância e para efeitos fiscais, a locação financeira é uma operação que gera consequências idênticas à locação-venda, em que a propriedade económica se sobrepõe à propriedade jurídica. A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem locado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador.

III.2. Pelas omissões e inexactidões verificadas e praticadas na declaração atrás referida, apurou-se o imposto em falta (IRS) conforme quadro seguinte:

Valores em euros

Descrição Valores Declarados Valores Corrigidos Diferenças

Rendimento Global

115 744,68

145 972,85

30228,17

Deduções Específicas

14618,58

.00

Perdas a recuperar

,00

Rend. para det. taxas

101 126,10

131 354,27

30 228,17

Coeficiente conjugal

2,00

2. 00

,00

Taxa

36,00

41,00

5,00

Importância apurada

18202,70

26 927,63

8 724,93

Parcela a abater

4031,06

6 960,42

2 929,36

Valor apurado

28 343,28

39 934,42

11 591,14

Imp. Trib. Autónomas

,00

Colecta total

28 343,28

39 934,42

11 591,14

Deduções à colecta

869,79

859,79

,00

Colecta líquida

27 483,49

39074,63

11 591,14

Retenções na fonte

21 436,56

,00

Pagamentos Conta

,00

Imposto apurado

6 046,93

17 638,07

11 591,14

9- Os impugnantes exerceram o direito de audição, conforme capitulo IX, do relatório de Inspecção:

“IX. CAPITULO - DIREITO DE AUDIÇÃO

Os sujeitos passivos foram notificados por carta registada com saída n.° 11440 de 2010-10-22 para no prazo de 10 dias exercerem o seu direito de audição.

Os sujeitos passivos exerceram o direito de audição por carta com entrada n,° 14110 de 2010-11-04, alegando que:

1. Os sujeitos passivos nada omitiram nem cometeram inexactidões no preenchimento da declaração de IRS. É que os Sujeitos Passivos não são proprietários dos imóveis. O contrato de locação, apenas prevê que no final têm opção de compra Só virão ser proprietários no final do contrato se comprarem, como podem não comprar, e assim nunca serão proprietárias desses imóveis.

À data os Sujeitos Passivos não pagaram qualquer IMT, nem subscreveram qualquer processo de isenção.

Trata-se de sublocação e não subarrendamento.

A aquisição de bens imóveis pela locadora está sujeita a IMT nos termos gerais, que poderá ser repercutido ao locatário pela sua inclusão no valor das rendas. O exercício da opção compra no final do contrato, embora sujeita a IMT, beneficia da isenção prevista no artigo 3.° do Decreto- Lei n.° 311/82, de 4 de Agosto.

Estipula o artigo 1.° do Regime jurídico do contrato de locação financeira (Decreto-Lei n.° 149/95, de 24 de Junho) que: "Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado.

Arrendamento é o contrato pelo qual se fica durante determinado tempo com um imóvel, mediante renda.

De acordo com o n.° 3 do artigo 11.° da Lei Geral Tributária, deve atender-se á substância económica dos factos tributários, no caso de dúvida sobre o sentido das normas a aplicar. A palavra locação, juridicamente, significa arrendamento (no caso de se tratar de bens imóveis).

Mas na sua substância, a locação financeira é um tipo de contrato que é utilizado pelos operadores económicos para financiar aquisições. A aquisição é paga faseadamente, uma vez que a retribuição acordada contempla o valor acordado para se obter o direito de gozo do bem, mas também para que o valor da opção de compra no final do contrato seja por um valor inferior ao de mercado, incluindo ainda juros por esse pagamento faseado. Os contratos de locação financeira são tratados como operações de financiamento na aquisição de bens e já não como locação simples.

A posição do locatário, no eventual arrendamento do bem locado, não deve confundir-se com a do arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim a do senhorio num contrato de arrendamento. Consequentemente, neste caso, o locatário toma a posição de locador (senhorio) e não de sublocador.

2. Se fosse proprietário, como afirma a Adm. Fiscal, havia que deduzir os juros e amortização da dívida e outras despesas inerentes aos imóveis.

De acordo com o artigo 41.° do Código do IRS, os juros e amortização da dívida não são despesas dedutiveis aos rendimentos prediais.

3. No preenchimento da declaração mod/3 de IRS ao enquadrar rendas/rendimentos prediais, o sistema pede o artigo matricial e verifica a propriedade do Sujeito Passivo. Ao fazer a introdução o sistema pára/aborta a operação porque os elementos não coincidem, isto é, imóvel com sujeito passivo. O próprio sistema de preenchimento da declaração mod/3 de IRS nos demonstra que tais rendimentos cabem na sublocação e não no arrendamento.

No ano de 2005 os sujeitos passivos declararam os rendimentos prediais auferidos dos prédios em questão (artigos 127 e 159), tendo identificado o prédio como "Omisso'.

Nos anos de 2007 e 2008, foi identificada a fracção 2 do artigo 8408, no quadro 4 do anexo P das correspondentes Mod.3. No entanto, a fracção 2 do artigo 8408 não existe. A fracção correcta seria a fracção Z.

Os avisos ao contribuinte no momento da submissão das declarações de rendimentos não impossibilitam a sua entrega, mas somente alertam da possibilidade de divergências que poderão originar futuras análises nos serviços de finanças.

Assim, nestes termos, propõe-se não efectuar qualquer alteração ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção”.

10- Por ofício nº.13265, datado de 15/12/2010 os impugnantes foram notificados nos termos do artº.77, da LGT e 62, do RCPIT, conforme notificação (cfr.documento junto a fls.22 dos presentes autos):

Exm.ºs Senhores

Processo 20.7.3 A...e

o s • 01201000**» Maria da Conceição de Gouveia Abreu

NIF: 108 272 OSW109 700 021 9060-21 7 Funchal

Notificação

Carta Registada com AR • Saída

n° 5 do Art° 39o do CPPT n.º 13263 15/12/2010

Fica V.Exa,, por este meio notificada nos termos do artigo 77" da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 82° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo Reiatôno/Ccnclusoes se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada:

• Da alteração efectuada nos termos, do n° 4 do artigo 65° do Código do 1RS sem recurso a métodos indirectos, no seguinte ano'

ANO/EXERCÍCIO RENDIMENTO ALTERADO/APURADO

2006 122.947,99 €

A decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório.

A breve prazo, os Serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo da pagamento, se a ele houver lugar.

Da presente notificação e respectiva fundamentação, não cabe qualquer reclamação ou impugnação.

11- Em 30/11/2010 foram efectuadas as liquidações adicionais relativas aos anos de 2006 e 2007 (cfr.documentos juntos a fls.41 e 42 dos presentes autos);

12- A presente impugnação deu entrada em 3/01/2011 (cfr.carimbo de entrada aposto no rosto de fls.1 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados…”.

A decisão da matéria de facto em 1ª. Instância baseou-se em prova documental constante dos presentes autos, pelo que este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

13- Em cumprimento da ordem de serviço nº.OI201000650, relativa a I.R.S. do ano de 2008, a A. Fiscal estruturou relatório equivalente aos identificados nos nºs.7 e 8 supra, no qual concluiu pela alteração à matéria colectável do impugnante, Armando de Abreu, com o n.i.f. ..., e esposa, em sede de I.R.S., rendimentos de categoria F e ao abrigo do artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S., no montante de € 29.061,29, mais passando o rendimento declarado para a quantia total de € 159.248,97 (cfr.documentos juntos a fls.82 a 92 dos presentes autos);

14- Em consequência do que, em 30/11/2010, foi efectuada uma liquidação adicional de I.R.S. relativa ao ano de 2008, no montante total de € 27.290,14 (cfr.documento junto a fls.40 dos presentes autos);

15- As liquidações adicionais de I.R.S., dos anos de 2006, 2007 e 2008, mencionadas nos nºs.11 e 14 supra, totalizam o montante total de € 64.766,16 (cfr.documentos juntos a fls.40 a 42 dos presentes autos).

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação que originou o presente processo, em virtude do que anulou as liquidações adicionais de I.R.S., relativas aos anos de 2006, 2007 e 2008, identificadas nos nºs.11, 14 e 15 do probatório.

Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 685-A, do C.P.Civil; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e como supra se alude, que a decisão recorrida padece de vício de forma, que consubstancia na oposição entre os seus fundamentos e a respectiva decisão (cfr.conclusões 4 e 28 a 34 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, uma nulidade de que enferma a sentença recorrida, devido a contradição entre os fundamentos e a decisão.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A sentença é uma decisão judicial proferida pelos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:

1- Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;

2- Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.668, do C. P. Civil.

Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.158, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.910 e 911; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06).

No caso “sub judice”, não vislumbramos que a sentença recorrida sofra da nulidade em análise. Concretizando, a decisão recorrida não padece de uma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da impugnação estrutura a argumentação que é, em si, consonante com tal decisão, designada e particularmente, a constante do penúltimo e último parágrafos do discurso jurídico que antecede o dispositivo e onde a Mmª. Juíza recorrida afirmou, expressa e textualmente, por cotejo com o regime de contabilização do contrato de locação financeira, em sede de I.R.C., que:

“(…)

Assim e à semelhança os locadores ao celebrarem um contrato de locação financeira foi como se de uma aquisição se tratasse a partir do momento em que o mesmo foi arrendado à renda percepcionada teria de ser deduzida o valor da locação, aplicando-se neste caso a al.c) do n° 2 do art° 8° do CIRS.

A Administração Fiscal ao não ter considerado as rendas pagas fez uma errada interpretação, sendo, em consequência ilegal a liquidação aqui em causa. (…)”.

É certo que, não deixa de se nos afigurar contraditório o entendimento expresso na decisão recorrida, por um lado, de que os contratos de locação financeira devem ser tratados, para efeitos fiscais, como se de uma verdadeira aquisição se tratasse, e, por outro, que seja caso de aplicação do dito artº.8, nº.2, al.c), do C.I.R.S., que, ao estatuir sobre o preenchimento do conceito de rendas, consagra que é considerada como tal “A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio”, se esteja, manifestamente, a reportar ao subarrendamento.

Sem embargo, tal circunstancialismo radica em sede de discurso jurídico, o que significa que, a ocorrer contradição ela se situa entre os próprios fundamentos e não entre estes e a decisão, nos sobreditos termos, o que acarreta que não ocorra o apontado vício de forma.

Em suma, não se vê que a sentença recorrida padeça de qualquer vício lógico na sua estrutura que tenha por consequência a respectiva declaração de nulidade.

Face ao exposto, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

Aduz o apelante, igualmente, que a posição do locatário (de um contrato de locação financeira imobiliária), na eventualidade de vir a dar de arrendamento o bem locado em locação financeira imobiliária, não deve confundir-se com a de arrendatário num contrato de subarrendamento, mas sim com a de senhorio num contrato de arrendamento, sendo que neste último caso tal locatário toma a posição de locador (senhorio) no contrato de arrendamento urbano e não a de sublocador. Que as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, consideram-se rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S. Pelo que a sentença ora recorrida viola o disposto nos artºs.8, nº.2, alínea a), e 41, do C.I.R.S. (cfr.conclusões 5 a 27 e 36 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

“In casu”, o impugnante/recorrido defende que as rendas por si auferidas nos anos de 2006, 2007 e 2008 se devem enquadrar e ser declaradas ao abrigo do artº.8, nº.2, al.c), do C.I.R.S., assim não existindo fundamento para a estruturação das liquidações de I.R.S. efectuadas pela Fazenda Pública.

Pelo contrário, a A. Fiscal baseia as liquidações adicionais objecto do presente processo no pressuposto de que as rendas auferidas pelo recorrido no âmbito do contrato de arrendamento do bem adquirido em locação financeira, se consideram rendimentos prediais enquadrados no artº.8, nº.2, alínea a), do C.I.R.S.

Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).

Concretamente, as rendas prediais constituem a categoria F de rendimentos na cédula de I.R.S. e são definidos no artº.8, do C.I.R.S.

No exame deste esteio do recurso deve levar-se em consideração o artº.8, nºs.1 e 2, do C.I.R.S., na redacção resultante do dec.lei 198/2001, de 3/7, a aplicável ao caso “sub judice”:

ARTIGO 8.º

(Rendimentos da categoria F)

1- Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares.

2- São havidas como rendas:

a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência;

b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado;

c) A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio;

d) As importâncias relativas à cedência do uso, total ou parcial, de bens imóveis, para quaisquer fins especiais, designadamente publicidade;

e) As importâncias relativas à cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de propriedade horizontal;

f) As importâncias relativas à constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que vitalícios, sobre prédios rústicos, urbanos ou mistos.

O conceito fiscal de renda resulta das diversas alíneas do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., sendo mais amplo que o conceito civilístico. A alínea a), contém o conceito básico, definindo renda como a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso do prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será um contrato de arrendamento, mas a norma cobre outras situações jurídicas. Já a alínea c), se refere às rendas da sublocação, as quais somente são tributáveis pela diferença auferida pelo sublocador entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio. O legislador só quer tributar o sublocador quando este, através da sublocação, consegue uma renda superior à que paga ao senhorio. E só o tributa pela diferença, assim deixando fora da área de incidência as ditas rendas imputadas, relevantes para efeitos de tributação patrimonial em sede de I.M.I. (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.341 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.115 e seg.).

Voltando ao caso concreto, haverá que saber em qual das alíneas é enquadrável a situação do impugnante/recorrido. Resulta da matéria de facto provada que este adquiriu o gozo de imóveis mediante a celebração de contrato de locação financeira imobiliária, no qual ocupa a posição de locatário, mais tendo arrendado os mesmos imóveis a terceiro mediante o pagamento de determinada renda (cfr.nºs.1 e 2 do probatório).

A locação financeira encontra-se regulada, fundamentalmente, pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação (cfr.ac.R.Lisboa, 20/9/94, C.J., 1994, IV, pág.88 e seg.; ac.R.Lisboa 24/1/2012, proc.1741/10.0TBCLD-A.L1-1; ac.T.C.A.Sul, 13/3/2012, proc.5125/11).

Haverá, portanto, que saber qual a posição do locatário em face da celebração de um contrato de locação financeira imobiliária, para, em consequência da posição adoptada, se enquadrar o mesmo em sede de regras de incidência de I.R.S., para efeitos de rendimentos prediais.

O locatário em sede de contrato de locação financeira imobiliária deve visualizar-se como “proprietário económico” do bem que paga integralmente, ou na sua maior parte, durante o período do contrato, e cujos riscos assume. Ora, face a este enquadramento propende-se no sentido de que a razão se encontra do lado da recorrente, em linha com o enquadramento explicitado no presente recurso, uma vez que o real e efectivo rendimento em que se traduz a totalidade da renda paga pelo arrendatário do bem, no caso a empresa de reparação de telemóveis (cfr.nº.2 do probatório), se repercute, em exclusivo, na esfera jurídica dos recorridos, na sobredita qualidade de autênticos “proprietários económicos” dos imóveis como componente da respectiva capacidade contributiva, assim se devendo enquadrar a mesma situação no artº.8, nº.2, al.a), do C.I.R.S. Ao arrepio do que sucede no caso do subarrendamento em que o acréscimo de rendimento, nessa medida passível de I.R.S., de que goza o arrendatário é apenas o diferencial entre a renda que paga ao senhorio e proprietário do imóvel e aquela que recebe do subarrendatário e subsumível à dita alínea c), do nº.2, do artº.8, do C.I.R.S. (cfr.ac.T.C.A.Sul, 4/12/2012, proc.5895/12, ainda inédito).

Consequentemente e ao contrário do decidido pelo Tribunal recorrido, entende-se que o acto tributário, “rectius”, a correcção que foi levada a cabo pela A. Fiscal ao rendimento declarado pelos recorridos e que subjaz àquele não enferma de qualquer ilegalidade, designadamente a que lhe é, em substância, imputada pelos impugnantes.

Concluindo, não podem os recorridos, em sede de I.R.S., fazer uso da examinada alínea c), do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., assim não lhe permitindo a lei sujeitar a tributação somente o rendimento resultante da diferença entre o que pagaram no âmbito do contrato de locação financeira imobiliária e o que auferiram enquanto locadores dos mesmos imóveis.

E decidida tal questão nenhuma outra se apresenta como tendo de ser apreciada, uma vez que, apesar de no seu articulado inicial os impugnantes/recorridos terem, ainda, invocado a falta de fundamentação, a preterição de formalidades legais e a afronta dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, a verdade é que, todas elas surgem como mera decorrência do entendimento, por eles sustentado, de que não podem deixar de ser havidos como arrendatários dos imóveis, ao abrigo do contrato de locação financeira, nessa medida afirmando a ausência de fundamentação substancial adequada (cfr.artºs.27 e 28 da p.i.) e a decorrente tributação de rendimentos que não têm aderência à realidade uma vez que as correcções operadas determinaram um acréscimo da matéria colectável, por reporte àquela que haviam declarado (cfr.artºs.29 e seg. da p.i.).

Uma palavra mais para referir que, tendo mencionado, ainda, os impugnantes, que a A.Fiscal, no seu agir, (“...não notificou - cfr.artº.39, da p.i.) o certo é que não consubstanciam o acto que o deveria ter sido e não foi.

Admitindo, no entanto e como hipótese de trabalho, que se tenha reportado ao acto de liquidação em causa - na medida em que é este o acto final relevante e, no caso, não se controverte que, antes dele e no decurso do procedimento que nele desembocou, foi facultado aos impugnantes o exercício do direito de audição que concretizaram - a verdade é que não releva, sequer, debruçarmo-nos sobre tal matéria uma vez que, como é entendimento jurisprudencial e doutrinário sedimentado, a falta de notificação da liquidação não é susceptível de colidir com a respectiva validade, aqui em discussão, mas apenas com a sua eficácia (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A.; ac.T.C.A.Sul, 29/1/2013, proc.5512/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.359).

Por tudo o que deixámos dito, o recurso merece provimento, não podendo manter-se a decisão de procedência da impugnação e consequente anulação dos actos tributários objecto dos presentes autos, a qual será revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação que originou o presente processo.

Condena-se os impugnantes/recorridos em custas em ambas as instâncias.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Lucas Martins - 1º. Adjunto)

(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)

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