0511/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. RELATÓRIO A Representante da Fazenda Pública inconformada com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no âmbito do processo nº 785/08.6BEVIS de 20 de dezembro de 2013, vem recorrer para o Pleno da secção do Supremo Tribunal Administrativo, por o mesmo estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26 de Abril de 2012 referente ao processo nº 964/06.0BEPRT. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 1060 e 1061, foi determinado o prosseguimento do mesmo por oposição de julgados, tendo sido ordenado a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos do artigo 282.º , nº3 do CPPT , aplicável por força do disposto no nº 5 do artigo 284.º do mesmo diploma legal. A recorrente, Fazenda Pública apresentou alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A Recorrente [Fazenda Pública] não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo à margem identificado, interpôs o presente recurso para o Supremo Tribunal Administrativo por o mesmo estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, referente ao processo 964/06.OBEPRT. O acto recorrido consubstancia-se no douto acórdão de 20.12.2013, do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 785/08.6BEVIS-Aveiro , que revogou a sentença recorrida na parte que julgou improcedente a impugnação judicial no tocante às correcções da matéria tributável por desconsideração das facturas emitidas por A…………. Lda, B…………., C………….., Lda, D………… Lda, E…………., F……….., Lda e G……..……. e que julgou procedente a impugnação judicial e mandou andar as liquidações impugnadas [liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2005 e 2006]. O Acórdão invocado para fundamento da oposição, foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte em 26.04.2012 no Processo n.º 964/06.OBEPRT. Estão integralmente verificados os pressupostos constantes do art.° 284.° do CPPT e do art.° 152.° do CPTA, relativos à verificação da oposição entre Acórdãos: identidade substancial da questão de facto, mesma questão fundamental de direito, existência de duas decisões expressas e contraditórias. Tanto o acórdão recorrido como o acórdão fundamento se debruçaram sobre o ónus que impende sobre a Autoridade Tributária e sujeito passivo, ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art.° 74º da LGT , considerando-se que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. O acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento, porquanto entendeu que os indícios referentes aos emitentes não são suficientemente forte, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA e que para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema simulatório. Enquanto o aresto fundamento entendeu que os “factos-índice” numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas.” e que “não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” — cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02. TFPRT 12. Entendendo ainda que: “Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm» necessariamente que ar de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.” Considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74° da LGT e n.º 3 do art. 19° do CIVA. Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.° do CC ). Entende a Fazenda Pública que o acórdão recorrido pretende sustentar uma transposição cega do regime jurídico da simulação para o plano fiscal e, mais concretamente, para o campo da facturação falsa. O conceito e o regime jurídico da simulação, tal como se encontram consagrados, designadamente, no artigo 240.º do Código Civil não foram pensados para aqueles casos em que operadores económicos pretendem reduzir ou mesmo evitar o pagamento de imposto suportado em documentos que não representam transacções reais, ou através do mecanismo da dedução do IVA, furtar-se a entregar este imposto ao Estado ou a peticionar reembolsos indevidos. Quanto ao ónus da prova e ao seu cumprimento pela AT, andou bem o acórdão recorrido ao considerar que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto (IVA). No entanto, e divergindo do entendimento propugnado no acórdão fundamento [e pela Fazenda Pública] defende o acórdão recorrido que cabe à AT reunir indicadores objectivos da existência de acordo simulatório entre os intervenientes na operação económica, indícios esses que devem ser recolhidos quer na esfera do emitente das facturas falsas, quer na utilizadora das ditas facturas falsas, de forma a provar a participação destes no esquema fraudulento, entendimento que, com o devido respeito, não poderá vingar. Na perspectiva do acórdão recorrido a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas, logo que não poderão suportar o direito à dedução do IVA mencionado naquelas facturas. Entende a Fazenda Pública que não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação, bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) do fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade. Imperioso [e suficiente em termos de prova da simulação] é que os indícios recolhidos pela a AT, a prova recolhida, na sua globalidade inculquem a certeza, dentro do que é lógico e normal, de que não existiu operação económica associada à emissão daquelas facturas de modo a sustentar o direito à dedução de IVA. Não pode, pois, a Fazenda Pública manifestar concordância com o acórdão sob recurso quando, partindo da regra — do ónus da prova do art.° 74° da LGT — que compete à AT fazer prova de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, acaba por considerar que a AT teria de invocar factos que indicassem a participação do utilizador das facturas no esquema simulatório, o que parte, como já se disse e agora se reafirma, da errada consideração de que o regime jurídico da simulação civil é integralmente transponível, sem atender a qualquer especificidade, para o campo fiscal. A Fazenda Pública não questiona que é à AT que compete reunir os tais “indicadores objectivos” da existência da simulação: o que não se aceita é que a AT tenha de provar directamente, ou seja, por demonstração recolhida [também] na esfera do utilizador, a existência de um acordo simulatório, não se mostrando suficientes e fortes os indícios respeitantes aos emitentes das facturas. Competiria à AT reunir indicadores objectivos da operação simulada entre os emitentes das facturas (A……… Lda, B……………, C…………, Lda, D………… Lda, E……….., F……….., Lda e G…………, e o seu utilizador (H…………… SA), o que, como resulta do Relatório Inspectivo e foi dado como provado pelo tribunal de 1ª instância, foi por aquela realizado. Indicadores esses (da operação simulada) que não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. É evidenciado no relatório de inspecção que os serviços da inspecção tributária, face a toda a prova recolhida e, acrescenta a Fazenda Pública, na ausência de uma confissão por parte do utilizador das facturas demonstram, sem dúvida fundada, que não existiu qualquer operação económica associada à emissão daquelas facturas de forma a sustentar o direito à dedução de IVA. Assim sendo, e contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, face ao quadro indiciário que suporta a conclusão da AT no sentido de que as facturas em causa não se reportam a transmissão de bens (cumprido que está, nos termos já expostos, o ónus da prova que neste ponto lhe competia) impunha-se à Impugnante ora Recorrida, fazer a prova de que adquiriu os bens em causa e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das facturas. O que aquela não fez. Termos em que deve ser declarada a existência de oposição de acórdãos e a procedência do recurso e que, consagrando-se o entendimento perfilhado no acórdão fundamento, deverá, consequentemente, ser revogado o acórdão recorrido, fazendo-se inteira e acostumada JUSTIÇA.» A entidade recorrida, veio apresentar as suas contra alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: Não se verifica a oposição de julgados porque a base factual dos acórdãos é diferente: No acórdão recorrido, não ficou provado que a administração fiscal tivesse cumprido o ónus que lhe competia: o de identificação das facturas que considerou como falsas, e consequentemente, o ónus de apresentação dos indícios, sérios e consistentes, de tal falsidade. E não ficou porque nem sequer conseguiu separar as facturas em relação às quais havia indícios de falsidade das facturas em relação às quais esse indício não existia; No acórdão fundamento, ficou provado que esse ónus da administração fiscal foi cumprido. Ambos os acórdãos seguiram a mesma solução jurídica aplicável: desde que a administração fiscal cumprisse a obrigação de provar de que possuía indícios sérios e consistentes em relação a cada uma das facturas consideradas simuladas, então o ónus de prova de veracidade das mesmas recairia sobre o contribuinte. A única diferença reside no plano factual, em que o acórdão recorrido considerou que não ficou provado que o juízo indiciário feito pela administração tributária fosse consistente - a apreciação factual foi no sentido de que esse juízo era inconsistente. O juízo formulado, no sentido de que a administração tributária não logrou provar de modo consistente os indícios de falsidade das facturas desconsideradas, é um juízo de facto proferido pelo Tribunal de 2ª instância - e como tal é insusceptível de ser sindicado pelo Supremo Tribunal Administrativo. Não se encontram verificados os pressupostos para que se considere existir oposição de acórdãos, quer por falta de identidade tactual, quer por falta de divergência nas soluções jurídicas adoptadas.» O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 1105 e seguintes com o seguinte conteúdo: «Recurso por oposição de acórdãos interposto pela Fazenda Pública em processo de impugnação, sendo recorrida H………………….., S.A.: A recorrente interpôs o recurso do acórdão proferido pelo T.C.A. Norte, justificando a oposição (fls. 991 a 994), quanto à questão de direito do ónus probatório que incumbia à A.T. quanto à falsidade de faturas, conforme vertido no art. 74º da L.G.T.. A recorrida apresentou contra-alegações em que não aceita essa justificação (fls. 999 a 1004) fundamentalmente por os factos considerados serem diversos, o que conduziu a ser efetuado um juízo indiciário consistente quanto à falsidade das faturas. A admissibilidade do recurso interposto por oposição de acórdãos depende da existência de contradição como pronúncia expressa quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de serem idênticas as situações de facto, tendo ainda a decisão proferida de não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - arts. 284.° do C.P.P.T., 27.°, n.°1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152°, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. - assim, entre outros, acórdãos de 26-9-07 proferido pelo S.T.A. no processo 0452/07, e de 12-12-12 no processo 0483/12, acessíveis em www.dgsi.pt No acórdão recorrido foi considerado que, não sendo todas as faturas totalmente falsas, não era de admitir o juízo que conduziu à liquidação, o que é diverso do que resulta no acórdão fundamento, em que é referido não se ter provado tal, de que é de concluir não estar reunido o requisito da identidade factual. Para além disso, no acórdão recorrido decidiu-se ainda de acordo com entendimento firmado pelo Tribunal de Justiça. Afigura-se haver, pois, questão preliminar a apreciar para a qual é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos no art. 27.º n.º 1 alínea b) do E.T.A.F. de 2002, entendendo que o recurso de oposição de acórdãos é uma forma, ainda que especial, do recurso de uniformização de jurisprudência aí previsto. Concluindo: Parecem não estarem reunidos pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso interposto, questão preliminar que cumpre apreciar. É ao Pleno da S.C.T. do S.T.A. que compete proferir decisão quanto a tal, nos termos previstos no art. 27.º n.º 1 alínea b) do E.T.A.F. de 2002. Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados no Acórdão recorrido, os seguintes factos: A Impugnante, “H………….., S.A.”, Contribuinte Fiscal nº …………….., constituiu-se por escritura pública de 3/1/1992, com um capital social inicial de € 5.000, com vista ao comércio por grosso de sucatas e desperdícios metálicos (CAE 51571), e declarou cessar a actividade em 11 Junho de 2006. Na sequência de inspecção efectuada, credenciada pela Ordem de Serviço n° 01200602943, de 22/11/2006, que decorreu entre 26/9/2007 e 22/10/2007, abrangendo o exercício de 2005 e Janeiro a Maio de 2006, foram emitidas as liquidações referentes a juros compensatórios n° 07351791, n° 07357498, n° 07357500, n° 07351793, n° 07357502, nº 07357504, nº 07357506, n° 07351795, n° 07357508, nº 07357510, n°07351797, nº 07351799, no montante global de €163195,65, e liquidações adicionais de IVA no montante de € 1.858.902,19, todas referentes a 2005; e ainda as liquidações n° 07357513, n° 07357515, no valor de € 14.028,07, e liquidações adicionais de IVA no montante de € 206.598,78, referentes a 2006. A impugnante, a partir de Setembro de 2004, declarou transmissões intra-comunitárias, isentas de imposto ao abrigo do artigo 14° do RITI, com direito a dedução do IVA nas aquisições de bens e serviços, nos termos do artigo 19° daquele diploma, tendo em 2005 declarado transmissões e prestações de serviços no montante de € 27.516.335,14, donde resultou imposto a favor do Estado no montante de € 3.701.126,46, e imposto a favor da impugnante no montante de € 4.842.423,33; e em 2006 declarou transmissões e prestações de serviços no montante de € 3.120.214,87, donde resultou imposto a favor do Estado no montante de € 384.320,96, e imposto a favor da impugnante no montante de € 539.698.36, conforme quadro de fls. 10 do relatório de inspecção que se dá por integralmente reproduzido. No decurso da acção inspectiva foram identificadas facturas na contabilidade da impugnante, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, emitidas por “A……….., Lda.”, B…………., “C………., Lda,”, “D………., Lda.”, E…………, “F…………., Lda.”, G………….., com os valores constantes do quadro 16 do relatório de inspecção, que se dão por reproduzidos, e que não correspondem a transacções realizadas. A sociedade comercial “A……….., Lda.”, CF n°…………, foi constituída por I…………., em 6/12/2005, e a sua sede social situa-se na Zona Industrial …………., Rua …….., n° ………., em Lourosa, num armazém dado em arrendamento em 15 de Abril de 2006, que apenas foi construído em Março de 2006, local onde não foram detectados movimentos de sucata, tendo como únicos trabalhadores, J……….. e I……….. O veículo ……-……….-NN, que consta como tendo realizado os transportes constantes das facturas emitidas pela sociedade aludida em 5, esteve registado a favor de I………. desde 2000 a 2003, não tendo sido pago o imposto devido de 2001 a 2005, nem deteve seguro válido após 4/1/2001, tendo reprovado na única inspecção periódica efectuada, que teve em lugar 20/4/2004. Na contabilidade da sociedade comercial “A…………, Lda.” constam como “fornecedores” os mesmos indivíduos que constam da contabilidade de B………….., aludido em 9 e 10, identificados no quadro de fls. 22 do relatório, e com os valores aí mencionados, que se dão por reproduzidos, e correspondem a indivíduos e sociedades sem actividade no sector da sucata, que não entregaram ao Estado o IVA liquidado nas facturas emitidas para aquela sociedade, tendo sido mencionados nos documentos de transporte veículos avariados à data, sem inspecção e seguro válidos, conforme fls. 22 a 37 do relatório, que se reproduzem. A sociedade comercial “A……….., Lda.”, emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes dos quadros 6 e 12 do relatório, e de fls. 304 e 313 do processo apenso, que se dão por reproduzidos. B…………, CF n° ………., foi condenado por sentença transitada em 12/2/2003, pelo Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, pelo crime de fraude fiscal, tendo declarado vendas de sucata no valor de € 70.668073,59, entre 1993 a 2004, sem possuir estrutura e meios para tal, designadamente estaleiro ou armazém para movimentar tais quantidades de sucata, e sem apresentar custos da actividade, conforme fls. 38 a 62 do relatório que se dão por reproduzidas, e tem como “fornecedores” os mencionados na contabilidade da sociedade comercial “A…………., Lda.”, e outros com NIF inválido. B.……… emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes do quadro 6, de fls. 62 do relatório, e fls. 305 a 309 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. A sociedade comercial “C……………….. Lda.”, CF n° …………., com domicílio na Rua ………., n° ……., …….., ………., ……….., que corresponde a uma casa de habitação sem possibilidade de armazenamento de sucata, constituiu-se em 26/10/2004, e na sua contabilidade constam apenas os três fornecedores identificados a fls. 70 do relatório de inspecção, sem qualquer registo contabilístico, sem custos resultantes da actividade, sem estrutura e possibilidade de fornecer as mercadorias aí mencionadas, proprietária do veículo …….-………..-BU (sempre estacionado junto à Volvo, com ervas a crescer por baixo dele, conforme fis. 63 a 89 do relatório que se dá por reproduzido. “C………………… Lda.” emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes do quadro 7 de fls. 88 do relatório, e fls. 310 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. A sociedade comercial “D……………. Lda.”, CF n° …………, com domicílio ……….., n° ………, ………., em Lisboa, que corresponde a um gabinete de contabilidade denominado “M……….., Lda.”, sem possibilidade de armazenamento de sucata, constituiu-se em 1/3/2004, não apresenta custos decorrentes da actividade, designadamente com transportadoras, e na sua contabilidade consta apenas um único fornecedor, “N………………, Lda.”, que por sua vez tinha como fornecedores “O…………, Lda.” e “P……….., Lda.”, sociedades sem estruturas e meios para entregar as mercadorias referidas na sua contabilidade, conforme fls. 90 a 112 do relatório de inspecção que se dá por reproduzido. “D……………., Lda.”, emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes dos quadros 8 e 13, de fls. 111 do relatório, e fls. 310 e 313 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. E……………, CF n° …………, tem instalações nas traseiras da casa dos pais, com um armazém de 200 m 2 , com um forno para fundição de lingotes de latão, e o seu fornecedor, Q…………, assumiu ter sido contactado por aquele para emitir facturas sem realização das transações nelas mencionadas, e outro fornecedor, G…………….., nunca exerceu actividade ligada à venda de sucata, nem dispôs de meios para o efeito, conforme fls. 112 a 137 do relatório que se dão por reproduzidas. E……………… emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes do quadro 9, de fls. 136 do relatório, e fls. 311 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. A sociedade comercial “F………….., Lda.”, CF n° …………, tem domicílio na Rua ……….., …….., Gondomar, e na sua contabilidade constam como fornecedores, E………. seu sócio fundador, G……….., R………., “S………….., Lda.”, todos sem estrutura e possibilidade de fornecer as mercadorias aí mencionadas, conforme fls, 138 a 147 do relatório que se dá por reproduzido. “F……………, Lda.”, emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes do quadro 10, de fls. 147 do relatório, e fls. 311 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. G……………, CF n° ………., tem domicílio fiscal na Travessa …….., n° ………., ………., Santa Maria da Feira, e trabalhou como empregado de mesa e empregado fabril, sem possuir instalações para movimentar a mercadoria mencionada nas suas facturas, sem quaisquer trabalhadores até meados de 2006, e sem emitir guias de transporte correspondentes às facturas emitidas, conforme fls. 148 a 241 do relatório que se dão por reproduzidas. G………… emitiu facturas para a impugnante, nas datas e valores constantes dos quadros 11 e 14, de fls. 241 do relatório, e fls. 312 e 313 do processo apenso, que se dão por reproduzidas. Com base na factualidade descrita em 4 a 20, a Administração Tributária considerou simuladas as operações mencionadas nos quadros 15 e 16 do relatório, que se encontram a fls. 314 do processo apenso, e consequentemente indevidamente deduzido o IVA constante do quadro de fls. 243 do relatório, que se dá por integralmente reproduzido. As facturas relativas aos exercícios de 2005 e 2006, emitidas como compras da impugnante a “A………., Lda.”, B……………, ‘C…………., Lda.”, “D…………., Lda.”, E……….., “F………., Lda.”, G……….., com os valores constantes do quadro 16 do relatório de inspecção, que se dão por reproduzidos, não correspondem a transacções realizadas entre a impugnante e os seus emitentes. As vendas da impugnante, nos valores que constam do quadro de fls. 244 do relatório, destinadas a essencialmente à sociedade “T…………..” e ao mercado comunitário, permitiram solicitar reembolso de IVA, tendo sido indevidamente deduzidos os montantes constantes do quadro de fls. 245 do relatório, por corresponderem a operações simuladas. A Administração Tributária anulou as liquidações identificadas a fls. 300 dos autos, no valor global de € 1.265.366,59, por terem sido indeferidos os pedidos de reembolso referentes a tais liquidações. A presente impugnação foi apresentada em 23/5/2008. No acórdão fundamento foi dado como provada a seguinte matéria de facto: Na sequência de uma acção de inspecção externa efectuada pelos SPIT à Impugnante U…………., Ld.a, foi efectuada à mesma uma liquidação adicional n.º 2005 00001273448, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativo a 2001, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 1.524.116,96 € (da qual resultou imposto a pagar de 1.797.994,21 €), cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 16.01.2006 – cfr. fls. 34 do Processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. Da acção de fiscalização ao exercício de 2001 resultou o relatório de fls. 41 a 76 constante do Processo Administrativo junto a estes autos, datado de 29 de Novembro de 2005, cujo teor se dá aqui por reproduzido e no qual consta com interesse para a decisão: «III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL A sociedade U……………, Ld.a está colectada para o exercício da actividade de “…………..”, CAE 51.571, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime mensal. O seu principal cliente, representando aproximadamente 55,83% do volume de negócios do ano de 2001,é uma outra firma, com sócios comuns, de nome V…………., Ld.a, possuidora do NIPC …, que se destina a totalidade das suas vendas ao mercado intracomunitário sendo reembolsada mensalmente do IVA suportado a montante. (…) 2 - FORNECEDORES DE SUCATA No ano de 2001 as aquisições de sucata foram suportadas, essencialmente, por facturas dos seguintes agentes: Sujeito passivo Código conta Valor c/IVA incluído 2.1 – X…………. Nif ……….. 2.1.7. - CONCLUSÃO Face aos factos expostos, nomeadamente: O historial criminal de X……………….; A constatação de que a caligrafia constante da sua declaração de início de actividades e das facturas emitidas ser idêntica àquela que consta da declaração de início de actividade e diversas facturas de Z……………; A precariedade financeira em que o mesmo vivia, que foi devidamente confirmada pelos irmãos que foram contactados; A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal,...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; A emissão de factura falsa” para documentar transacção de uma viatura, comercializada por outro fornecedor, mencionando um valor superior àquele que foi praticado; Conclui-se que X………….. não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial pelo que as facturas emitidas em seu nome não corresponderam a qualquer operação comercial, pela qual, não podem ser de suporte às transacções de sucata com afirma U…………….., Lda.. 2.2. AA……………… LDA. - NIPC ………….. 2.2.2 - O SÓCIO ÚNICO Z………………… (...) 2.2.2.4 – CONCLUSÃO Face aos factos exposto, nomeadamente: A indicação de moradas inexactas indiciando a intenção de se manter relativamente “protegido” quanto às possíveis implicações que adviriam da sua actuação, no que concerne à relação a ter com as instituições implementadas e com as quais incorre em responsabilidades e obrigações; A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; A confirmação quanto à angariação de pessoas, com fracos recursos económicos e relacionados com criminalidade e problemas de toxicodependência, para a requisição de documentos (facturas, guias de transporte e recibos) que, ficando na sua posse, foram utilizados para documentar aquisições de sucata por parte de diversas sociedades; A intencionada requisição de facturas com repetição de numeração; A emissão de “factura falsa” para documentar transacção de uma viatura, comercializada por outro fornecedor, mencionando um valor superior àquele que foi praticado; Conclui-se que Z……………… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial. 2.2.3 – O SÓCIO AB……………… (…) 2.2.3.5 – CONCLUSÃO Face aos factos exposto, nomeadamente: O historial profissional de AB……………..; A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; Conclui-se que … não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial. (…) 2.2.7 – CONCLUSÃO Face aos factos expostos, verifica-se que a firma AA……………., Ld.a, após a assunção da gerência e da totalidade do capital por parte de Z………….., acaba por servir na exacta medida os interesses prosseguidos por este de documentar diversas aquisições de sucata, salientando-se: O facto de, ainda que a estrutura empresarial que se pretende atribuir à firma AA………. Ld.a se tenha mantido, na sua génese, inalterada, o volume de negócios declarado tenha atingido, após 24/05/2000, uma dimensão irrealista (ver item 2.2.4); Para isso, contribui positivamente, durante o ano de 2000, o único sócio da firma AA……….., Ld.a (Z………….) que, emitiu facturas, em seu nome, para documentar as compras de sucata adequadas ao volume de negócios pretendido; Para o ano de 2001, contribuem ainda, na mera qualidade de emitentes de facturas, os agentes …………. e ………………; O que permite concluir-se que a firma AA………….. Ld.ª, não tinha capacidade para o exercício de actividade comercial envolvendo aqueles montantes, pelo que as facturas emitidas não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma U…………….., Ldª. 2.3 – AC…………………. LDA. NIPC 5… (…) 2.3.4 - CONCLUSÃO Assim conclui-se que a sociedade AC……………, Ld.a, serviu interesse de terceiros tendo, no essencial, a sua actuação no sector do comércio de sucatas se resumido ao “negócio” da emissão e utilização de “facturas falsas”, dado o esvaziamento visível, no que respeita aos factores e variáveis necessárias ao desenvolvimento de uma actividade com a amplitude pretendida. Este esquema permitiu defraudar os Cofres do estado, pela não entrega de qualquer imposto, e alimentar, a jusante, pela via das facturas emitidas, empresas com a actividade implementada naquele sector de forma a que estas pudessem utilizar o mecanismo de dedução do IVA e/ou consequentemente do seu reembolso posterior. (...) 4- APURAMENTO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL - ANO DE 2001 Decorrente da situação verificada, sendo certo que as facturas emitidas por X……………AA…………., Lda. e AC……………., Ld.a não titulam qualquer relação comercial entre as partes envolvidas, corrigir-se-ão, em sede de IRC, os custos registados na conta “compras”, dado que não foram exibidos quaisquer outros documentos que provassem a realização das operações, por intermédio de outros agentes, nos montantes contabilizados com base nas facturas consideradas, totalizando € 4.371.522,81, conforme quadro a seguir: Desta forma, apurou-se, para o ano de 2001, o resultado tributável de € 4.476.550,51, conforme quadro a seguir: (…)» 1. A impugnação foi deduzida em 18 de Abril de 2006 — fls. 2 dos autos. Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e apenso (Processo Administrativo). DECIDINDO NESTE STA DO DIREITO O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 12 de Março de 2013, (cfr. fls. 541-597), por oposição com o Acórdão proferido em 23 de Fevereiro de 2006 – Processo nº 0105/01-Braga do Tribunal Central Administrativo Norte. O Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, definiu que devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código Por despacho proferido em 16/07/2013 (vide fls. 656/660) o Sr. Juiz relator julgou verificada a oposição, por entender que existe a apontada contradição entre ambos os arestos, no tocante à mesma questão fundamental de direito: saber se a AT, no caso da desconsideração dos custos, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Mas porque a decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso; (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02) - cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica no presente caso. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Vejamos então se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, segundo a recorrente, consiste em saber se, o acórdão recorrido andou mal e violou o artigo 74° da LGT e n.º 3 do art. 19° do CIVA por se exigir nele que a Autoridade Tributária para além de fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação (e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção) devia ainda fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.° do CC ) ou dito de outra forma: Seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema simulatório exigência esta que o acórdão fundamento não contempla. Com o que não concorda a Fazenda Pública no entendimento de que apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação. Analisando os arestos em confronto verificamos que: Tanto o acórdão recorrido como o acórdão fundamento se debruçaram sobre o ónus que impende sobre a Autoridade Tributária e sujeito passivo, ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art.° 74º da LGT , considerando-se que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. Após, o que o acórdão fundamento entendeu que os “factos-índice” numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. Porém o acórdão recorrido, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento, porquanto entendeu que os indícios referentes aos emitentes não são suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA e que para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema simulatório. No acórdão recorrido expendeu-se além do mais o seguinte, que tem maior relevo para o caso dos autos e que, por isso, se destaca: (…) II.2.9 - Erro de julgamento de direito quanto à falsidade das facturas A administração tributária concluiu as facturas emitidas por A…………., LDA., B………..,, C…………, LDA., D…………, LDA, E…………., F…………., LDA, G……………..,, com os valores constantes do quadro 16 do relatório da inspecção, não correspondem a transacções reais e desconsiderou fiscalmente tais facturas registadas na contabilidade da impugnante ora recorrente que lhe permitiram solicitar o reembolso de IVA, relativamente aos anos de 2005 e 2006, ao abrigo do artigo do artigo 19.º Código do IVA. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela impugnante ora recorrente, que com tal decisão não se conformou e interpôs o presente recurso. Defende por um lado, que a administração tributária não reuniu indícios da falsidade das facturas; por outro, que fez prova nos presentes autos da veracidade das transacções nelas mencionadas. Dispõe o artigo 19.°, n.º 3 do Código do IVA que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente» (redacção aplicável ao caso, anterior à redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012 , de 24 de Agosto). A primeira questão que se coloca no presente recurso é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar que a administração tributária reuniu os indícios bastantes da falsidade das facturas, ou seja, de que as operações nelas mencionadas não correspondem a transacções reais. Só se a resposta a esta questão for positiva, haverá que averiguar se a impugnante, ora recorrente, logrou demonstrar a veracidade das transacções. Na verdade, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/O5BEPNF. De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.° 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75.º da Lei Geral Tributária. O Tribunal recorrido considerou que a administração tributária havia carreado factos suficientemente indiciadores da falsidade das facturas nos seguintes termos que se transcrevem (fls. 16-17 da sentença): «... Conforme decorre da factualidade assente os “fornecedores” da impugnante acima mencionados, emitiram as facturas identificadas a fls. 304 a 313 do apenso, nos valores aí mencionados, sem que possuíssem os meios humanos e técnicos para movimentar e transaccionar as quantidades de sucata em causa, que se demonstrou não ter origem nos fornecedores identificados nas respectivas facturas, indivíduos com NIF inválido, ou com outras ocupações, tendo alguns assumido a falsidade das operações postas em causa, e sociedades sem meios humanos e técnicos para vender aquelas mercadorias, que não entregaram o IVA liquidado ao Estado. Assim sendo, afigura-se objectivamente impossível que tais “fornecedores” tivessem vendido à impugnante a sucata referida nas facturas mencionadas na factualidade assente, nos elevados valores em causa.». No caso dos autos os únicos factos índice da falsidade das facturas invocados na sentença recorrida prendem-se com os emitentes das facturas. E analisado o relatório da fiscalização não se descortinam outros que não tivessem sido atendidos na sentença recorrida. O que significa que o Tribunal recorrido ponderou os factos índice que havia a ponderar e que constavam do relatório da fiscalização. Falta saber se deles retirou a conclusão devida. - Analisado aquele relatório verifica-se que a administração fiscal afirma que as facturas em causa nos autos são falsas apenas com base em indícios respeitantes aos emitentes, indícios esses que em concreto não são susceptíveis de só por si permitir relacionar a impugnante ora recorrente no esquema simulatório. O esquema de fraude ao IVA tal como está indiciado pela administração tributária não inclui a impugnante ora recorrente como sujeito nela participante: activo (no sentido de ter contribuído para a sua criação e de dela retirar proveito) ou passivo (aqui no sentido de apenas ter conhecimento da fraude e a aceitar). O artigo 19.° , n.º 3 do Código do IVA fala em “operação simulada”, O artigo 240.º do Código Civil define a simulação como o acordo entre declarante e declaratório, celebrado no intuito de enganar terceiro, no qual há divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante. Assim, só se pode falar em “operação simulada” se houver um acordo simulatório entre o emitente da factura, o fornecedor, e o utilizador da factura, o comprador. A administração tributária não tem de provar o acordo simulatório, mas tem de apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvam as duas partes no negócio, sendo que deles se retirará naturalmente o animus nocendi. Seria violador do princípio da justiça negar o direito à dedução do imposto previsto na lei a um contribuinte sem que a administração tributária tivesse de recolher os indícios da sua participação na operação simulatória ou então fazer recair sobre o contribuinte o dever de verificar no momento da transacção se o emitente da factura é contribuinte, se cumpre as suas obrigações fiscais, se tem contabilidade, a quem adquiriu as mercadorias, se tem instalações adequadas, quantos funcionários tem ao serviço. Este entendimento vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim: «47 Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v,, neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittei e Recolta Recycling, 0-439/04 e 0-440/04, Colet., p.I-6161 e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.° 42, e Bonik, n.° 37). 48 Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355 e C-484/03, Colet., p. -483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, KitteI e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n°41). 49 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito. 50 Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem.» E a final declarou: «(…) 2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar. (sublinhado nosso). De notar que, ciente da impossibilidade de enquadrar no n.º 3 do artigo 19.° do Código do IVA as situações que o utilizador das facturas era alheio à fraude do emitente, o legislador acabou por aditar o n.º 4 ao artigo 19.° pelo artigo 1º do Decreto-Lei n.º 31/2001 , de 8 de Fevereiro, hoje com na seguinte redacção dada pelo artigo 47.° , n.º 2 da Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro «4 -Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.». No caso em recurso a administração tributária apenas reuniu indícios relativamente aos emitentes das facturas, nada dizendo sobre a impugnante ora recorrente que a possa envolver num esquema simulatório. Nada é dito, por exemplo, quanto à quantidade de mercadorias mencionadas nas facturas e à sua relação com volume de vendas declarado pela impugnante. Nem quanto à forma de pagamento das facturas. Acresce que apesar de administração tributária não ter aceite nenhuma das facturas emitidas por aqueles emitentes, acaba por admitir que possa ter existido alguma actividade por parte daqueles: «Considera-se assim comprovado que a actividade declarada pelos “fornecedores” é, na sua grande parte, uma actividade aparente, fictícia, e que a mesma foi por eles constituída e utilizada, como se um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, para participar no circuito comercial e documental da sucata, ora como empresa “substituta” colocada ficticiamente entre os originários transmitentes e os verdadeiros adquirentes, ora como mera emitente de facturas falsas sem qualquer transacção real subjacente, servindo unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular, por substituição, as transacções para as quais não foi emitido o respectivo documento, ou transacções inexistentes, conferindo sempre em qualquer dos casos, o direito à dedução a jusante do IVA indicado como liquidado em documentos de vendas falsas, emitidos em seu nome, que, por via dos documentos de compras falsas, emitidos em seu nome, que, por via dos documentos de compras falsas que contabilizou para as justificar, não foi entregue nos cofres do Estado. Assim sendo, por tudo quanto ficou provado e indiciado nos pontos anteriores, conclui-se que as compras escrituradas e declaradas para efeitos fiscais por H…………., com base em documentos emitidos em nome dos nove “fornecedores” identificados, são falsas, pelo facto de não correspondem, quanto aos intervenientes, quanto às datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais, às transacções efectivamente realizadas, ou por não corresponderem, pura e simplesmente, a qualquer transacção real.» (página 242 do Relatório da Fiscalização) negrito nosso. Mas não esclarece a administração tributária porque é que, perante actividade admitida por parte dos emitentes, desconsiderou as facturas na sua totalidade. E podendo ter existido fornecimentos, hipótese que se retira do relatório de fiscalização, fornecimentos dos emitentes à impugnante, não se pode aceitar que numa maneira simplista, violadora do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, a administração tributária não aceite as facturas na sua totalidade. Aqui chegados não podemos deixar de concluir que a administração fiscal não logrou demonstrar a existência de indícios suficientes da falsidade das facturas, ónus que sobre si recaía, pelo que as liquidações impugnadas, ao contrário do decidido pelo Tribunal recorrido, violam o disposto no artigo 19.°, n.ºs 1 e 3 do Código do IVA. O vício de violação de lei implica a anulabilidade das liquidações, merecendo o recurso provimento. Em nota final importa dizer que procedendo desde logo o recurso por a administração tributária não ter demonstrado os pressupostos que legitimariam a sua actuação (o negar o direito à dedução do imposto), não há que analisar se a impugnante ora recorrente fez prova da veracidade das transacções. E, assim, fica prejudicado o conhecimento do recurso que a este segmento respeitava, designadamente na parte em que discutia a matéria de facto a ele pertinente. Ficam também prejudicadas as demais questões colocadas no recurso. Decisão Em conformidade com exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando, em consequência, as liquidações impugnadas(…) Enquanto que no acórdão fundamento sobre a mesma questão se considerou: (…) Aqui chegados, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida apreciou erradamente os pressupostos de facto em que se sustenta a Administração Tributária, ao concluir pela existência de indícios suficientes da simulação, e se foi errada a aplicação das regras do ónus de prova. Para a Recorrente, foram violadas as normas contidas no artigo 268º , nº 3 da CRP e, bem assim, nos artigos 74º , nº 1 e 76º , nº 1 da LGT . Vejamos. Está em causa, nos presentes autos, uma liquidação adicional de IRC que tem subjacente a alteração à matéria colectável através de correcções técnicas levadas a cabo pela Administração Tributária e que decorrem da conclusão da acção inspectiva no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, não correspondem a operações económicas reais e efectivas. Foi, pois, neste pressuposto que os custos deduzidos com base em tais documentos foram integralmente desconsiderados pela Administração Tributária. Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT , competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF. Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão. Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02. TFPRT 12. Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT . Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Para a Impugnante, ora Recorrente, não estão reunidos indicadores suficientes de que o acordo simulatório existiu entre ela e aqueles fornecedores. Em seu entender «aqueles elementos revelam uma consistência insuficiente para traduzir com elevada probabilidade o carácter simulado das operações facturadas, não logrando, deste modo, a Administração legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pelas liquidações emitidas». Ou seja, para a Recorrente, a Administração Tributária nem sequer reuniu indicadores suficientes de que os custos desconsiderados não existiram. Importa, assim, apreciar se, tal como entendeu a sentença recorrida, a Administração reuniu, como lhe competia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Recorrente (e cujos custos que pretendiam titular foram desconsiderados) não subjazem as operações/aquisições que nelas se mencionam. Para assim concluir, a Administração Tributária apoiou-se em diversos elementos (ponto III do relatório de inspecção), que destacamos: Quanto ao emitente “R…”: nunca cumpriu qualquer obrigação tributária; os irmãos informaram a inspecção tributária que aquele não exercia qualquer actividade, era toxicodependente, estava contaminado com o vírus HIV e faleceu em Abril de 2003; que não tinha recursos financeiros relevantes e recorria ao apoio familiar para fazer face às despesas de alimentação, saúde e habitação; iv) que recebia dinheiro pela emissão das facturas em causa, sendo para o efeito contactado por um tal “A…”, que se fazia deslocar num Mercedes preto; os serviços de inspecção tributária confirmaram que tinha um historial relacionado com a toxicodependência e o tráfico de droga, tendo estado detido entre 1983/85 e entre 1988/94; que as guias de remessa mencionam uma viatura que não estaria em condições de circular, sendo que o emitente também não tinha habilitação para conduzir; que não tem fornecedores registados a nível nacional e nunca possuiu instalações ou outros equipamentos para a actividade de comércio de sucata; Os responsáveis da Recorrente informaram que o transporte da sucata era efectuado por um “Sr. ………”, que é a mesma pessoa identificada pelo irmão do emitente, ou seja “A…”; “A…” não apresenta rendimentos nem entrega declarações fiscais, tendo já sido acusado, em 1991, da emissão de facturas falsas; x) A declaração do início da actividade e as facturas emitidas em nome de “R…” têm uma caligrafia muito idêntica a da declaração de início de actividade e algumas facturas de “A…”, que circula numa viatura de marca Peugeot cujo seguro se encontra em nome de “A…”; xi) O pagamento das facturas emitidas em nome de “R…” era efectuado em cheque que era levantado ao balcão da instituição bancária no mesmo dia, por “R…”, “A…” e “A”, ascendendo os valores movimentados pelo segundo a 33.630.901$00 e pelo terceiro a 315.656.928$00; Quanto a “G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda.”: A emissão das facturas para a ora Recorrente inicia-se em 2000/05/24, dia em que “A…” adquire a totalidade das quotas da sociedade e passa a ser o seu único sócio gerente; “A…” encontra-se colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas, mas não cumpre desde 1999/11/24 com qualquer obrigação declarativa; As moradas indicadas nos documentos oficiais não correspondem a locais de residência nem ao seu domicílio efectivo, não tendo sido possível contacta-lo; iv) Não tem qualquer estrutura empresarial; Requisitou diversos livros de facturas com a mesma numeração; Em 2001/11/21, cede a “F…” um quota de “G..., Lda”, que se encontra colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas desde 2001/10/18, mas não cumpre desde então com qualquer obrigação declarativa; “F…” requisitou em 2001/11/09 livros de facturas com nome diverso e N.I.F. inexistente; Indicou como domicílio uma casa de hóspedes, sendo o seu paradeiro também desconhecido; Nunca teve qualquer emprego fixo, resultando os seus rendimentos de funções obtidas em empresas de trabalho temporário; Não é proprietário de qualquer viatura e não possui habilitação legal para conduzir; Nunca teve instalações ou equipamentos que se pudessem relacionar com a actividade de comércio de sucata nem alguma vez teve pessoal afecto a essa actividade; Não tem fornecedores registados; “G..., Lda” tem como único funcionário “A…” e a única viatura pesada registada é mencionada em guias de remessa emitidas antes de ter sido adquirida; Os seus indicados fornecedores não têm capacidade para o exercício de uma actividade comercial e negaram a realização das operações respectivas; Os pagamentos efectuados por cheques eram seguidos de levantamentos em dinheiro; Quanto a “R... – Comércio por Grosso de Sucatas, Lda.”: Apesar de ter contabilizado na Impugnante facturas no valor de € 1.159.316,51, o seu sócio “A…” não foi capaz de mencionar nenhum dos seus fornecedores com identificação e NIF válidos; Apesar de ter emitido facturas no valor de € 990.868,81, para titular operações comerciais com a ora Recorrente, só declarou resultado positivo em 2001 (que, face ao prejuízo declarado para o exercício anterior, não gerou qualquer I.R.C. a pagar) e apurou I.V.A. a favor do Estado no montante de € 394,94; Ao nível dos fornecedores, a utilização e contabilização, por parte da R..., de “facturas falsas” emitidas por diversos agentes que representam cerca de 98,06% do total das compras declarado em 2001; iv) Depois de Agosto de 2001, teve como instalações apenas um imóvel habitacional; v) As viaturas contabilizadas no seu imobilizado mudam de proprietário consoante os interesses inerentes às actividades pessoais de terceiros; vi) O único assalariado é o próprio “A…”. Ora, estes “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. Com efeito, os elementos recolhidos em sede inspectiva vão, inequivocamente, num sentido claro: o de que qualquer um destes fornecedores/ emitentes das facturas não dispunha de capacidade económico-financeira ou logística, nem mesmo meios humanos para a realização das operações em causa. Ora, a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas – e relembre-se que estamos a falar de facturação na ordem dos € 2.164.764,68 (no caso de R…), de € 1.790.600,49 (G...) e de € 1.159.361,40 (R...), no ano de 2001 – suportada em indícios objectivos e consistentes, traduz uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam à Recorrente os bens mencionados nas facturas por esta contabilizadas e em que tais entidades figuram como emitentes. Assim sendo, como se entende, dir-se-á, acompanhando a sentença recorrida, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia. Refira-se, ainda, que o Tribunal não desconsidera que, em sede inspectiva, depois de se ter concluído que os emitentes das facturas (R…, G... e R…) não tinham capacidade empresarial para venderem os bens que constam das facturas desconsideradas, foi colocada a hipótese de poder existir um circuito físico de mercadoria que é fornecida por entidades que não pretendem efectuar a liquidação do IVA devido servindo-se de sociedades e de pessoas, com problemas de marginalidade, fracos recursos económicos e problemas de saúde ou de toxicodependência, para a efectivação das operações em causa. Porém, esta hipótese, assim formulada, em nada abala a conclusão da acção inspectiva, devidamente fundamentada, no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, são falsas, ou seja, de que estes três fornecedores (e não outros quaisquer) nunca poderiam ter vendido à Recorrente (tal como consta das facturas por eles emitidas) a sucata que consta discriminada nas facturas em causa. Se, por hipótese, subjacentes às facturas em causa estão reais transacções (designadamente negócios realizados com outrem, que não com os emitentes das facturas, o que, sublinhe-se não é sequer alegado pela Recorrente que, aliás, logo na p.i parece afastar essa hipótese ao referir que “e não se diga que não está em causa se adquiriu ou não as mercadorias, que se trata apenas de saber se as adquiriu àquelas pessoas: por que razão, se as adquiriu a outra pessoa, não contabilizou as facturas dessa pessoa? Que interesse poderia haver nisso?”), isso terá a Recorrente que demonstrar, já que é sobre ela, face às regras que atrás deixámos enunciadas, que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens. Neste plano, não basta que, do ponto de vista formal, a contabilidade se mostre regularizada. Isso, de resto, nem vem posto em causa. Também não chega que, na aparência, os deveres fiscais se mostrem cumpridos. Impõe-se, como se disse, a prova da materialidade das operações, por forma o poder-se concluir que os custos declarados (e, agora, desconsiderados) são resultantes daquelas operações tituladas pelas facturas. No caso, este ónus não foi cumprido pela Recorrente. A este propósito, resulta do julgamento da matéria de facto levado a efeito pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que: “não se provaram quaisquer dos factos alegados na douta p.i, excepcionando os que resultam directamente do relatório”; “Competia, pois, à impugnante a prova de essas operações se haviam, de facto, realizado, tiveram concretização (…) Para o efeito a impugnante apenas trouxe prova documental, sendo que em nada a mesma abala a credibilidade do relatório de Inspecção”. Ora, este julgamento efectuado em 1ª instância, quanto à matéria de facto, não foi posto em causa, pelo que o mesmo terá que se manter. Na verdade, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, se dela discordasse e pretendendo impugná-la, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 690º - A, nº 1, alínea b) do CPC . Tal não foi feito. Nesta conformidade, não tendo a ora Recorrente logrado satisfazer o ónus que sobre si impendia, não podia o Tribunal recorrido ter deixado de decidir como decidiu, ou seja, pela improcedência da impugnação. Improcedem, assim, todas as conclusões da alegação da Recorrente. O recurso não merece, pois, provimento, devendo manter-se a sentença recorrida. Vejamos: O acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do dia 17 de Fevereiro de 2016 tirado no recurso n.º 591/15 disponível no site da DGSI abordou um caso muito semelhante. Nesse aresto, perante alegações e contra-alegações de recurso substancialmente idênticas às dos presentes autos – em ambos é questionado o âmbito e o alcance do ónus da prova do art. 74.º da LGT -, perante factualidade em tudo semelhante (a sociedade impugnante é a mesma, como são as mesmas as entidades emitentes das facturas em questão) e sendo também invocado como acórdão fundamento o mesmo aresto, concluiu-se pela divergência quanto ao sentido das decisões em confronto. Note-se que em ambas as decisões a questão de direito subjacente respeita ao funcionamento das regras do ónus da prova – art. 74.º da LGT – nomeadamente no que se refere à extensão, abrangência ou amplitude desse ónus, por parte da AT, nas situações em que se questiona a realidade da operação mencionada em factura. Ficou dito no referido acórdão do Pleno desta Secção: «No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente Fazenda Pública substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação seguinte: apesar de ambos os acórdãos se debruçaram sobre os ónus que impendem sobre a AT e sobre o sujeito passivo (ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art. 74.º da LGT : considerando-se que compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção) o acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento; na verdade, o acórdão fundamento entendeu que os “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas” e que “não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” e “Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado”; ao invés, no acórdão recorrido entende-se que apesar de ser certo que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das mesmas (de que aqueles sujeitos não foram quem forneceu a mercadoria), não são, contudo, indícios suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA [no nosso caso, para que corrija o lucro tributável declarado para efeitos de IRC por não se aceitar como custos os que foram suportados contabilisticamente nessas facturas]: para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude; considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74.º da LGT e n.º 3 do art. 19.º do CIVA [no nosso caso, o art. 23.º do CIRC, na redacção aplicável]. Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no art. 240.º do CC ). Em suma, a Fazenda Pública entende que (apesar de no acórdão recorrido se considerar que a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas e não poderiam, por isso, documentar os custos fiscais) não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação [bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) pelo fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade]. […] Está, portanto, em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado em facturas com indícios de serem falsas [no nosso caso, a legalidade da desconsideração para efeitos de apuramento do lucro tributável dos custos a que se referem essas facturas]: mais concretamente, saber se os indícios recolhidos pela AT, apenas do lado do emitente, cumprem o ónus (que àquela cabe) da prova dos factos constitutivos do direito a que se arroga, no procedimento que culminou com a liquidação de IVA impugnada [no nosso caso, com a liquidação adicional de IRC]. Como vimos supra pelo destaque da fundamentação de direito na abordagem da questão do ónus da prova que aqui nos ocupa, tanto do acórdão recorrido como do acórdão fundamento embora o acórdão recorrido tenha expressamente consignado que a AT não tem de provar o acordo simulatório, afirmou que tem de apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvam as duas partes no negócio motivo pelo qual tendo a AT reunido indícios apenas relativamente aos emitentes das facturas, nada dizendo sobre a Impugnante que a possa envolver num esquema simulatório, conclui que a AT não logrou demonstrar a existência de indícios suficientes da falsidade das facturas, ónus que sobre si recaía, pelo que as liquidações impugnadas, ao contrário do decidido em 1.ª instância, violam o disposto no art. 74.º da LGT e no art. 23.º do CIRC. Cremos que se verifica entre os arestos em confronto divergência na solução da questão jurídica da extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova, por parte da AT, para efectuar a correcção do lucro tributável declarado com base na desconsideração de custos, pois o acórdão recorrido, contrariamente ao acórdão fundamento, não se basta com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir pela respectiva falsidade. Ocorre pois oposição entre os acórdãos em confronto relativamente à questão que aqui nos ocupa DO MÉRITO DO RECURSO Seguiremos a doutrina fixada no referido aresto do Pleno, que o ora relator subscreveu, o qual foi aprovado com um voto de vencido no sentido de que não ocorria oposição de acórdãos mas apenas divergência resultante da apreciação da matéria de facto. Ali se expendeu: «Como se viu, no acórdão recorrido considera-se que a AT, para satisfazer o ónus de prova (que sobre si impende) no caso de proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado em facturas, tem de efectuar a prova da simulação, rectius, no caso, reunir «indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata», não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir que estas são falsas. E, para tanto, argumenta-se, no essencial, que a circunstância de os indícios referentes aos emitentes das facturas apontarem no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas, é circunstância que não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação, pois, para isso seria necessário que a AT «tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata. (...) Porque pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (...)» […] argumenta-se, ainda, em reforço daquela tese, que apesar de os utilizadores inocentes das facturas falsas (ou seja, os que não sabem que elas são falsas) poderem fazer prova da veracidade das transacções, trata-se de uma prova de uma fraude (a montante) que ele desconhece, pelo que lhe será impossível provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, a qual goza de presunção de veracidade. Ora, não é de sufragar tal posição. Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são. E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade. O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. n.º 0241/03). (No qual se referenciam, igualmente, os acs. de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015) Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio ( art. 75.º da LGT ) – , tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas. Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02: «Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349.º e 350.º do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva. Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso – o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam. Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer – o direito à dedução do IVA –, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias – é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito. Conforme se diz no recente – 17 de Abril de 2002 – acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n.º 26635, “da conjugação das normas dos arts. 82.º n.º 1 e 19.º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82.º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”. Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA”». Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (n.º 3 do art. 19.º e no n.º 1 do art. 82.º , do CIVA, art. 74.º da LGT e 240.º do CCivil), bem como no art. 36.º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do n.º 3 do art. 19.º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado. E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Neste contexto, o acórdão recorrido do TCA Norte não pode manter-se, devendo ser revogado, como adiante se determinará. Todavia, uma vez que, fixado o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos baixar ao mesmo TCAN para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância». Tendo sempre presente esta doutrina fixada no referido acórdão do Pleno, que é inteiramente transponível para o presente caso, também no caso dos presentes autos o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte, que decidiu em sentido diverso, será revogado. E, porque, fixado que ficou o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos regressar àquele Tribunal para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância. Preparando a decisão, formulamos as seguintes proposições, decalcadas do sumário doutrinal do citado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n.º 591/15: I - É de admitir o recurso por oposição de acórdãos em que se verifique uma identidade substancial (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC ) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. 4. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em julgar verificada a oposição de acórdãos, conceder provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido, ordenando que os autos regressem ao Tribunal Central Administrativo Norte para aí ser proferido novo acórdão que, em conformidade com o regime jurídico ora definido relativamente ao ónus da prova, e face à factualidade assente nos autos, reaprecie o recurso interposto da sentença proferida nos autos. Custas pela Recorrida, porque contra-alegou no recurso. Lisboa, 19 de Outubro de 2016. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo, vencida conforme voto expresso no rec. n.º 591/15. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.