0224/14.3BEAVR 0758/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em termos de omissão de pronúncia, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

II- Os pressupostos de facto determinantes para a reversão, quantia em dívida e insuficiência patrimonial do devedor originário, são os que se verificarem no momento da reversão, ainda que nesse momento esteja a ser discutida a legalidade da liquidação que deu origem à dívida de imposto.

III- A liquidação de um tributo constitui um acto tributário definitivo, que dá lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que o acto tenha sido efectuado, designadamente no que respeita ao quantum e ao prazo de cumprimento. E pese embora o acto possa vir a ser anulado em processo de impugnação judicial, a mera instauração deste não afecta a exigibilidade da obrigação tributária que emerge desse acto.

IV- Em face do montante da dívida em cobrança, que constitui uma dívida certa e líquida, é possível aferir da (in)suficiência dos bens do devedor principal para obter o seu pagamento, para os efeitos previstos no art.º 23º, nº 2, da LGT.

V- É conferindo ao executado a faculdade de promover a suspensão da execução fiscal até à decisão da impugnação, através dos mecanismos previstos nos arts. 52º, nºs 1 e 2, da LGT e 169º do CPPT, que a lei realiza os desígnios consignados no art.º 20º da Constituição.

Processo n.º 224/14.3BEAVR (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A…………, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 18-03-2016, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com o Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009087, instaurado pela Fazenda Pública contra a sociedade comercial B............, LDA., e contra ela revertido, para cobrança de créditos de IVA, referentes a 2005 e 2006, juros e legais acréscimos, no montante global de € 1.021.161,51.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I- Nulidade da sentença, prevista nos artigos 125º do CPPT, 608º nº 2 e art. 615º, n.º 1, alínea d) do CPC por omissão de pronúncia sobre questão que o tribunal se devia pronunciar.

1ª No presente recurso, ressalta uma questão, que pela sua natureza é prévia, por integrar e condicionar quase todas as conclusões invocadas pela Oponente/Recorrente, tal como adiante vai especificar, que é a da ponderação e julgamento da relevância do facto, de contra a dívida em causa, constituída por liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, no total de 1.021.161,51 €, relativas aos anos de 2005 e 2006, ter sido apresentada impugnação judicial apresentou impugnação judicial, em 12/12/2011, no TAF de Aveiro, cujo processo recebeu o n° 919/11.3BEAVR, processo este que continua a correr os seus termos, nesse Tribunal, facto este que foi dado como provado no ponto “6.” dos “FACTOS PROVADOS” da sentença recorrida, e em face desta pendência, quais os efeitos da inexistência do trânsito em julgado dessa decisão. Interpretando o sentido, e julgando depois, com que a norma que consta do disposto na 1ª parte do n.º 2 do art. 23° da LGT, este necessariamente integrado pelo critério normativo subjacente a tal dimensão, alicerçado nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos.

Neste caso a responsabilidade subjectiva que prevista no art. 24° nº 1 da LGT, quanto à idoneidade da fundamentação do despacho de reversão, que se sustentou no disposto nos artigos 23° nº 2, e 24° nº 1, alínea b), da LGT, que no entender da Oponente/Recorrente, tem como corolário lógico o facto de não estarem reunidos pressupostos de facto e de direito, idóneos e susceptíveis de se subsumirem nas normas em que se fundamentou a reversão.

2ª Ora, na sentença recorrida, esta questão jurídica prévia, relacionada com a ponderação da relevância da pendência da impugnação judicial, e dos seus efeitos, na idoneidade da fundamentação legal das normas invocadas no despacho de reversão, de facto e objectivamente não é abordada e julgada na sentença recorrida.

Apesar de na sentença recorrida, logo na parte intitulada "O DIREITO", a fls. 19, se começar por referir, como se transcreve

"A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada "ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida", por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/12/2011, relativa às liquidações em execução, que corre termos sob o Processo n° 919/11.3BEAVR, pelo que a Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão."

3ª Ora, na p.i. que apresentou, nunca a então Oponente pôs as coisas da forma que constam assim sintetizadas na sentença recorrida na parte antes transcrita, onde são feitas considerações e conclusões, que por sinal não foram suscitadas pela Oponente/Recorrente com o sentido ali dado e referido, nem integraram a sua causa de pedir naqueles termos assim julgados, mas sim nos termos e fundamentos que vai de seguida voltar a referir e a abordar nas presentes alegações de recurso.

4ª Já que, face às normas violadas do despacho de reversão, no que toca às questões que foram suscitadas e submetidas a julgamento pela Oponente/Recorrente, tendo em conta este pressuposto da pendência dessa impugnação judicial das liquidações que originaram a dívida, as mesmas podem sintetizar-se nas questões que de seguida se vão doutra forma tentar sinteticamente referir:

1º Face ao disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23° da LGT, que preceitua:

A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal

Norma esta que tal como decorre do seu texto … fundada insuficiência, impõe um elevado grau de certeza, probabilidade e até excepcionalidade na sua aplicação, na eventual apreciação da insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal. E daí, necessariamente se põe a questão, que consiste em saber-se se uma dívida cuja legalidade da sua liquidação ainda não está assente, tanto podendo manter-se, como reduzir-se ou desaparecer completamente da ordem jurídica, pode considerar-se idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal?

Ora a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e submetida a julgamento.

2º Face ao disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24°, que preceitua:

1. Os … gerentes ... que exerçam … funções de ... gestão em pessoas colectivas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas…

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Norma esta que tal como decorre do seu texto ... são subsidiariamente responsáveis ... Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Impõe desde logo que o pagamento dessa dívida seja exigível no prazo legal de pagamento à devedora principal. Ora como por efeito da impugnação deduzida, mesmo sem a prestação de garantia, o pagamento dessa dívida deixou de ser exigível pela Fazenda Pública à devedora principal.

Como o demonstra aliás o facto de tendo a Fazenda Pública bens penhorados como garantia, não os poder vender para arrecadar o produto da venda para solver esta dívida.

E como o demonstra ainda a previsão legal do disposto no nº 8 do art. 189º do CPPT, de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da impugnação judicial em curso, poder a devedora originária requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

E se assim é, será pura especulação, numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que, ao abrigo desta norma se responsabilize antecipadamente a Oponente/Recorrente por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade, que se mantém suspensa.

Ora, a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e submetida a julgamento.

5ª Pelo que a omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão prévia, e pressuposto de facto, que foi expressamente referida, pela sua incontornável relevância, na p.i., configura uma violação do dever de se pronunciar, previsto no art. 123° nº 2 do CPPT, e no art. 608° n° 2 do CPC, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125° nº 1 do CPPT e 615º nº 1 alínea d) do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.°, alínea e), do CPPT.

II- Especificação dos concretos pontos de que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito tributário.

II.1- Quanto ao primeiro ponto em que a recorrente considera, que foi erradamente julgado por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, concretamente o disposto nos artigos 23º, n.º 2 e 24º, n.º 1 alínea b) da LGT.

6ª Como referiu nos artigos "6" a "8" da oposição fiscal deduzida, nestas circunstâncias, e com este fundamento, ou seja, a incerteza da dívida invocada, tendo em conta a pendência da impugnação judicial da liquidação, incerteza esta vista quanto ao destino final da liquidação, apesar de ser susceptível de nos termos da lei, ser legalmente suficiente para a instauração do processo de execução fiscal contra a devedora originária, mas, mesmo assim, apenas até à obtenção de garantia.

Por força desta incerteza do título invocado, jamais poderá sustentar uma eventual reversão contra os responsáveis subsidiários.

7ª Fazendo desde já notar, e sintetizando nesta parte, que contrariamente ao que, em erro de julgamento, consta nesta primeira parte da decisão da sentença recorrida, a Oponente/Recorrente jamais referiu ou invocou em qualquer ponto da sua oposição e nas respectivas alegações, que relativamente a estas liquidações de IVA, esta, nos termos da lei, não era legalmente idónea para sustentar a instauração do respectivo processo de execução fiscal contra a devedora originária.

Alegou, isso sim, o que é diferente, que pelo facto destas liquidações de IVA, que continuam impugnadas e sem decisão final, apesar de ser legal a instauração da respectiva execução contra a devedora originária, mas apenas até à obtenção de garantia, já que o pagamento dessa dívida tinha a sua exigibilidade à devedora originária suspensa, pelo que face à inexistência actual dessa exigibilidade de pagamento, conjugada com a incerteza sobre a manutenção dessa dívida no final do pleito em curso, jamais poderia sustentar uma eventual e fundamentada reversão contra os responsáveis subsidiários.

II.2- Quanto ao segundo ponto em que a Recorrente considera, que foi, respectivamente erradamente julgado, face ao disposto no art. 23º, n.º 2 da LGT.

8ª Na sentença recorrida incorreu-se ainda em outro errado julgamento, pois o que está em causa na presente acção em recurso, e em que se funda a causa de pedir da Oponente/Recorrente, esta assenta nos seguintes pressupostos:

1º Foi liquidado o IVA e juros compensatórios, dos anos de 2005 e 2006, no montante de 1.021.161,51 €, à devedora principal, liquidações essas que foram por esta impugnadas, que continua sem trânsito em julgado;

2º Por essas liquidações foi instaurado o respectivo processo de execução fiscal, possuindo a devedora originária bens apenas no montante de 400.000,00 €, assim como lhe foi recusada a dispensa de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal;

3º Tendo sido efectuada contra a Oponente/Recorrente a reversão da dívida, como responsável subsidiário, ao abrigo do disposto nos artigos 23° nº 2, e 24º nº 1, alínea b), da LGT, suscitou na p.i. a ilegalidade do despacho de reversão, pelo facto da dívida lhe ser inexigível, tendo em conta a pendência da impugnação judicial, por um lado, face ao disposto no art. 23° nº 2 da LGT, já que, objectivamente, não era idónea para se subsumir numa fundada insuficiência dos bens do devedor principal, e, por outro, cfr. art. 24° nº al. b), subjectivamente, jamais poderia ser revertida esta dívida contra a Oponente/Recorrente, com o alegado fundamento na falta da sua prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento, quando tal pagamento nem sequer foi, ou já é exigível à devedora originária.

9ª Ora, no julgamento efectuado na sentença recorrida, o facto das liquidações que originaram a dívida estar impugnada, apenas foi julgado nos errados termos antes referidos, que por sinal não integravam no sentido julgado a sua causa de pedir. Daí que quase toda a fundamentação da sentença recorrida enferma de um erro estrutural que a perpassa, e nela acabe por constar um enunciado de factos, normas legais e juízos, os quais a Oponente/Recorrente considera que não deu azo, nem servirem para o julgamento das questões submetidas ao Tribunal recorrido, incorrendo-se em errado julgamento de Direito, como se vai procurar demonstrar.

10ª Pois se de facto com a liquidação pela Administração Tributária, deste de IVA e juros compensatórios, dos anos de 2005 e 2006, no montante de 1.021.161,51 €, esta quantia tornou-se certa e líquida, e com a regular notificação à devedora originária, dando-lhe um prazo para pagamento voluntário, tornou-se-lhe, também exigível. Mas essa exigibilidade de pagamento, pelo facto da devedora originária ter implementado através dos procedimentos e processos previstos na lei, a discussão da legalidade dessa liquidação, com a dúvida por essa via posteriormente criada, surgiu uma condição para essa exigibilidade. Ou seja, essa exigibilidade mantém-se, mas não é uma exigibilidade plena, mas sim condicionada, pois fica sujeita a uma condição, condição essa que consiste no trânsito em julgado do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida. Nessa circunstância, a exigibilidade de pagamento cai, ficando condicionada e suspensa, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia.

11ª E se a exigibilidade de pagamento imediato desapareceu, ficando suspensa até à decisão do pleito (o devedor nessas circunstâncias não fica obrigado a proceder ao seu pagamento, e só o faz se considerar que isso lhe é mais conveniente), passando apenas a subsistir uma exigibilidade de prestação de garantia, cuja falta de prestação, total ou parcial, não tem, nem pode ter, como consequência a repristinação da anterior exigibilidade de pagamento.

12ª Já que, neste caso, só após o trânsito em julgado do processo de impugnação judicial em curso, caso se mantenha, total ou parcialmente, a liquidação impugnada, só nessa altura seria exigido em definitivo, coercivamente se necessário, o seu pagamento à devedora originária. A qual perante o desfecho que se vier a verificar, caso se mantenha total ou parcialmente as liquidações impugnadas, ainda terá a faculdade de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da referida impugnação judicial, ao abrigo do disposto no nº 8 do art. 189º do CPPT, querendo, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

13ª Acresce ainda, que para além de estar em causa a salvaguarda e a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", princípio constitucional previsto no art. 20° n° 1 da CRP e no art. 9° da LGT, deve também ter-se em conta, que os actos tributários apesar de definitivos para alguns efeitos, não se presumem verdadeiros.

14ª Ora, se por um lado, para a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", previsto no art. 20° n° 1 da CRP e no art. 9° da LGT, na aplicação da lei, se deve ter em conta que os actos tributários apesar de definitivos, não se presumem verdadeiros e que o entendimento da Administração não prevalece, antes deve ceder, perante a posição dos particulares, até que haja uma decisão judicial que declare a legalidade da actuação daquela.

15ª E por outro, a apreciação da legalidade do acto tributário em causa, continua pendente de uma decisão judicial (inicialmente administrativa), essa exigibilidade de pagamento não existe, caiu, ficando por esse facto condicionada e suspensa até ao trânsito em julgado da decisão do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia. Deve concluir-se que o processo de execução fiscal não deve ficar suspenso no que respeita aos procedimentos destinados à obtenção de garantia idónea para fundamentar a sua completa suspensão, mas ficam suspensos os procedimentos destinados à cobrança coerciva da respectiva dívida, pelo facto da mesma ter perdido a sua presunção de legalidade.

16ª Ora, tal como se pode ver, na LGT, anotada e comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, no seu comentário nº 5 ao art. 22° da LGT, faz-se notar o seguinte, como se transcreve

«Pressupostos de facto da responsabilidade subsidiária

A responsabilidade tributária subsidiária deriva do preenchimento de um pressuposto de facto de uma norma da qual decorre a responsabilidade tributária. É necessário, por outras palavras, que se preencha um pressuposto de facto em virtude do qual fica obrigado o sujeito passivo e, além disso, é preciso que se preencha o pressuposto de facto em virtude do qual fica obrigado o responsável, sendo necessário o preenchimento de "dois" pressupostos de facto (DIOGO LEITE CAMPOS E MÓNICA LEITE DE CAMPOS, ob. Cit., Parte II, A obrigação tributária).”

17ª Recorda-se que o pressuposto de facto invocado pela Administração Tributária, subsume-se, tal como consta no despacho de reversão, na alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT, ou seja ... quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Ou seja, o pressuposto de facto que poderia chamar a Oponente/Recorrente à execução, cinge-se apenas a uma ... falta de pagamento, que ainda não é exigível à devedora principal, e muito menos à Oponente/Recorrente, pelo que o seu chamamento à execução não preenche nenhum destes dois pressupostos de facto legalmente indispensáveis.

18ª Assim sendo, devendo o processo de execução fiscal estar suspenso no que respeita a diligências com vista à sua cobrança coerciva, já que não estando para já a devedora originária obrigada ao pagamento imediato e actual dessa dívida, mas só depois do decurso do prazo de 15 dias após a decisão final da impugnação judicial, ao abrigo do disposto no n° 8 do art. 189º (que pela sua vigência, a contrario também por esta via, comprova reforçadamente o erro da interpretação e aplicação da lei efectuada pela AT e na sentença recorrida), por esta interpretação e aplicação do disposto no artigos 23° n° 2 e 24° n° 1 alínea b) da LGT, normas que fundamentaram a reversão efectuada, se constata do erro de julgamento, que consta na parte intitulada "O DIREITO", a fls. 19, como se transcreve

"A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada "ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida", por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/12/2011, que corre termos sob o Processo n° 911/11.3BEAVR, pelo que a Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão."

II. 3 Quanto ao terceiro ponto em que a Recorrente considera que foi erradamente julgado, face ao disposto no art. 24° n° 1 alínea b) da LGT

19ª Acontece que os factos antes chamados à alegação, também evidenciam a ilegalidade e invalidade do despacho de reversão, mantida na sentença recorrida, quando se fundamentou no disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, como norma substantiva e subjectiva para assacar à Oponente/Recorrente uma responsabilidade subsidiária, relativamente à devedora originária e a esta dívida tributária, por alegadamente não ter provado, como lhe competia na distribuição do ónus da prova, que não lhe foi imputável a sua falta de pagamento.

20ª Para além de outras razões que referiu e a que mais adiante se voltará, desde logo a Oponente/Recorrente não consegue descortinar como foi e será possível, que a priori e ao abrigo da alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, lhe possa ter sido assacada pela Administração Tributária, e mantida na sentença recorrida, uma responsabilidade subsidiária pela falta de pagamento deste imposto liquidado à devedora originária, cujo pagamento, no imediato, ainda nem sequer é exigível à devedora originária, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade de pagamento, a qual se mantém suspensa.

21ª Acresce ainda, que num juízo de normalidade assente nos princípios do procedimento tributário, plasmados no art. 266° da CRP e no art. 55° da LGT, talvez até de bom senso, seria lógico e expectável que na situação em apreço, a Administração Tributária primeiro aguardasse o desfecho judicial do pleito deduzido pela devedora originária contra a liquidação deste imposto. E só após essa prevista decisão judicial, caso se mantivesse a liquidação impugnada, total ou parcialmente, então nessa altura exigisse em definitivo, o seu pagamento à devedora originária. A qual perante o desfecho e factualidade que nessa altura se vier a verificar, como antes se alegou, tem ainda ao seu dispor, a possibilidade de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da impugnação em curso, ao abrigo do disposto no nº 8 do art. 189° do CPPT, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

22ª Assim como, então nessa altura, caso viesse a ser necessário, com base no disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, facultar aos eventuais responsáveis subsidiários, a oportunidade de provar a sua eventual falta de culpa no seu pagamento, total ou parcial, que ainda não se sabe, nem seguramente se pode presumir, se vai acontecer ou não.

23ª Acresce ainda, note-se, a circunstância de ainda nem sequer se conseguir descortinar, se com o desfecho do pleito em curso, esta dívida de IVA vai subsistir ou não, na sua totalidade ou em parte. Daí que por maioria de razão, será ainda mais difícil, com algum fundamento sério, prognosticar-se se relativamente a algum valor que vier a subsistir, irá ou não ser pago, e quando, pela ou à custa, da devedora originária.

24ª E se assim é, será pura especulação, numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que Administração Tributária, ao abrigo desta norma, responsabilize antecipadamente a Oponente/Recorrente, por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade que se mantém suspensa.

Pelo que também neste ponto, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei, concretamente o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24° da LGT, conjugada com o facto da pendência da decisão judicial da impugnação da liquidação deste IVA.

II. 4 Quanto ao quarto ponto em que a Recorrente considera que foi erradamente julgado por violação do disposto no art. 18º nº 2 e 62º nº 1, e 20º nº 1, da Constituição da República Portuguesa

25ª Nos artigos "9" a "28" da p.i., a Oponente/Recorrente, procurou demonstrar, que para além das ilegalidades antes referidas nas presentes alegações de que enferma o despacho de reversão, além de invalidamente fundamentado, se revelava ainda particularmente injustificado, desproporcionado e injusto. Já que essa reversão assentava numa interpretação do disposto no art. 23° da LGT, que violava normas e princípios constitucionais, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental (arts. 17º, 18º, n.º 2, e 62º, n.º 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade futura de cobrança coerciva desta dívida tributária.

26ª Na sentença recorrida, a esta inconstitucionalidade invocada pela Oponente/Recorrente, mereceu o julgamento que consta de fls. 23 e 27, que se transcreve parcialmente

"A Oponente invocou a inconstitucionalidade da reversão, consubstanciada na inconstitucionalidade do artigo 23º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por violação dos artigos 17º, 18º, n° 2 e 62º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa, antes de excutido o património societário, desconhecendo-se a medida de tal insuficiência ("incerteza da dívida"). (a fls. 23 da sentença)

27ª Decisão esta que a Oponente/Recorrente considera que enferma de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei, concretamente o disposto no artigo 23° da LGT, interpretação, e subsequente julgamento, do sentido com que a norma que consta do disposto na 1ª parte do n° 2 do art. 23° da LGT, este necessariamente integrado pelo critério normativo subjacente a tal dimensão, alicerçado nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos, neste caso a responsabilidade subjectiva que prevista no art. 24º nº 1 da LGT e a pendência da discussão da legalidade da dívida, com a consequente inexigibilidade do seu pagamento à devedora principal, e como corolário lógico, pelos eventuais responsáveis subsidiários.

Já que a Oponente/Recorrente na sua p.i., não suscitou apenas a inconstitucionalidade da interpretação do disposto no n.º 3 do art. 23º da LGT, sobre a compatibilização da reversão contra o responsável subsidiário com o benefício da execução prévia, mas sim sobre a leitura e interpretação conjunta dos n.ºs. 2 e 3 do art. 23° da LGT.

28ª Suscitou, isso sim, tal como exaustivamente antes referiu, ainda a questão do facto incontornável também a ter em conta, de que, como não se presume sequer como verdadeiro estes actos de liquidação de IVA, antes que haja uma decisão judicial que declare a sua legalidade, não podendo sequer fazer-se um juízo de prognose sobre o seu desfecho, esses actos tributário, na sua fase actual, não têm condições de estabilidade e certeza, para poder ser idóneo para fundamentar a indispensável fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, prevista e exigida pelo legislador, no nº 2 do art. 23º da LGT.

29ª Sendo por esta razão o despacho de reversão ilegal e inválido, que foi errada e injustamente julgado na sentença recorrida, pois está assente numa interpretação do disposto no art. 23º da LGT, violadora das normas e princípios constitucionais, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental (arts. 17º, 18º, n.º 2, e 62º, n.º 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade de cobrança coerciva desta dívida tributária.

30ª Pois considera a Oponente/Recorrente, que uma interpretação do sentido dessa norma, em que se considere que uma dívida fiscal judicialmente impugnada e sem trânsito em julgado, tendo já sido penhorados pela Fazenda Pública bens da devedora originária, mas com valor não suficiente para cobrir todo o valor da garantia, será idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, prevista na 1ª parte do disposto no n° 2 do art. 23º da LGT, é inconstitucional, por violar, o disposto nos artigos 18º, n.º 2, e 62º, n.º 1, da CRP (por incompatibilidade da reversão efectuada com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental - o direito de propriedade privada, uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade de cobrança coerciva desta dívida tributária.

31ª Tanto mais que para garantir a cobrança de dívidas fiscais há meios próprios, cuja utilização é possível em relação aos responsáveis subsidiários (arts. 9º, n.º 3, 136º e 214º do CPPT) e não é impedida pela possibilidade de reversão (parte final do n.º 3 do referido art. 23º), pelo que, sendo esses meios eficientes para tal objectivo de garantia, a reversão imediata seguida de suspensão surge como desnecessária e injustificada.

32ª Acresce ainda, que como na aplicação do Direito aos factos dados como provados na sentença recorrida, por força do disposto no nº 3 do art. 5º e 682º do CPC, aplicável ex-vi. da alínea e) do artigo 2º do CPPT, não estando o juiz julgador sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação aplicação das regras de direito, neste quadro normativo, relativo ao âmbito dos poderes cognitivos do Tribunal de recurso, considera ainda a Oponente/Recorrente, que o sentido normativo antes descrito acolhido na sentença recorrida, viola ainda o disposto nos artigos 20° nº 1 da CRP, pela destruição que opera de um quadro de condições de garantia da tutela plena e efectiva do acesso à justiça tributária.

33ª Já que, dispondo o nº 1 do art. 20° da CRP, que:

1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para a defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.

Princípio constitucional esse que foi transposto para o disposto no n.º 1 do art. 9º da LGT, que refere:

1. É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos.

34ª Pois para a criação efectiva de condições de garantia da tutela plena e efectiva do "acesso à justiça tributária", prevista no art. 20º nº 1 da CRP e no art. 9º nº 1 da LGT, na aplicação da lei, primeiramente deveria ter-se em conta que os actos tributários apesar de definitivos, não se presumem verdadeiros e que o entendimento da Administração não prevalece, antes deve ceder, perante a posição dos particulares, até que haja uma decisão judicial que declare a legalidade da actuação daquela.

35ª Assim sendo, estando ainda a apreciação da legalidade e validade do acto tributário em causa, pendente de uma decisão judicial, a exigibilidade de pagamento não existe, caiu, ficando por esse facto condicionada e suspensa até ao trânsito em julgado da decisão do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia. Como corolário lógico, o processo de execução fiscal não deve ficar suspenso no que respeita aos procedimentos destinados à obtenção de garantia idónea para fundamentar a sua completa suspensão, mas ficam suspensos os procedimentos destinados à cobrança coerciva da respectiva dívida, pelo facto da mesma ter perdido a sua presunção de legalidade.

36ª Ora, a interpretação do sentido normativo do disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23° da LGT, em que se considere que uma dívida fiscal judicialmente impugnada, é idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, também é inconstitucional, por violar, o disposto no artigo 20º nº 1 da CRP, pela destruição que opera na existência de um quadro de condições de garantia da tutela plena e efectiva, durante a pendência do processo judicial deduzido contra a legalidade dessa dívida, de acesso à justiça tributária, por parte da devedora originária e dos seus gerentes, enquanto potenciais responsáveis subsidiários.

37ª Finalmente, depois de tudo o que antes se alegou em defesa da ilegalidade da reversão efectuada fundada do antes alegado, em que se considerou que uma dívida fiscal judicialmente impugnada e sem trânsito em julgado, tendo já sido penhorados pela Fazenda Pública bens da devedora originária, mas com valor não suficiente para cobrir todo o valor da garantia, não será idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, prevista na 1ª parte do disposto no n° 2 do art. 23º da LGT. Poder-se-ia com alguma pertinência levantar duas questões, que pertinentemente se podem suscitar, que acredita a Oponente/Recorrente, reforçadamente demonstram a justeza do resultado interpretativo do quadro normativo em causa que defende.

38ª Mas tal argumento, num Estado Democrático de Direito, não pode colher. Desde logo e primeiramente, porque aos intérpretes e aplicadores da lei, administrativos ou judiciais, cabe aplicar a lei e a justiça, mas não cabe nas suas funções, extravasarem a suas competências, e assumirem o papel de "legislador real", ou "intérprete funcional", o qual como se sabe, na matéria em causa, compete exclusivamente à Assembleia da República, nos termos do disposto do art. 103º nº 2 e 165º nº 1 alínea i) da CRP.

39ª Uma primeira questão, na qual em tese se poderia defender que na conclusão interpretativa defendido pela Oponente/Recorrente, no que concerne a este instituto da reversão, jamais poderia ser aceite, já que com tal resultado interpretativo, funcionalmente, este teria como consequência necessária, de que para impedir a reversão, bastaria que a devedora originária impugnasse as liquidações tributárias susceptíveis de posterior reversão, para impedir na prática que a essa reversão contra os seus gerentes pudesse vir operar logo após o decurso do prazo para pagamento voluntário na execução fiscal.

40ª Mas tal argumento, num Estado Democrático de Direito, não pode colher. Desde logo e primeiramente, porque aos intérpretes e aplicadores da lei, administrativos ou judiciais, cabe aplicar a lei, com sentido de justiça, mas não cabe nas suas funções, extravasarem a suas competências, e assumirem o papel de "legislador real", ou "intérprete funcional", o qual como se sabe, na matéria em causa, compete exclusivamente à Assembleia da República, nos termos do disposto do art. 103º nº 2 e 165º nº 1 alínea i) da CRP.

41ª E por outro lado, também não seria legal nem justo, imputar aos responsáveis subsidiários pelas dívidas tributárias do devedor principal, que já começam por estar legal e pessoalmente onerados com a eventual responsabilidade subsidiária pelas dívidas de outrem, fazendo-os ainda de facto suportarem adicionalmente as consequências e custos patrimonialmente gravosos, para si directa e pessoalmente, ocasionados pelos atrasos na realização e declaração da legalidade e da justiça. Que é estrutural e principalmente uma função da responsabilidade do Estado e dos seus agentes, atrasos esses que por via de regra não têm qualquer nexo de causalidade directa, ou mesmo indirecta, com a actividade ou conduta desses eventuais imputados responsáveis subsidiários.

42ª Uma segunda questão, também em hipotética, mas no entender da Oponente/Recorrente, de indispensável abordagem, que resulta de um quadro factual assim composto:

Estando a liquidação da dívida impugnada, mas sem garantia prestada no processo de execução fiscal pela devedora originária, caso a Administração Tributária posteriormente revertesse essa dívida contra o responsável subsidiário, mas após essa reversão não suspendesse o processo nos termos do art. 23 nº 3 da LGT (O que felizmente não aconteceu no presente processo, refira-se.).

E após essa reversão o revertido não obtivesse vencimento em eventual oposição por si deduzida, e a Administração Tributária viesse a penhorar e vender bens do revertido, eventualmente bens únicos e insubstituíveis, por exemplo: uma casa de morada de família, ou um estabelecimento comercial ou industrial, bens esses na família do revertido há várias gerações, ou outros bens nas mesmas circunstâncias, e no final, a liquidação impugnada, acabasse por ser declarada ilegal, inválida e consequentemente anulada.

43ª Pergunta-se, neste quadro bem possível, face à errada interpretação e aplicação da lei assim efectuada pela Administração Fiscal e na sentença recorrida, seria possível, como seria justo, reparar e repor a situação patrimonial e afectiva anterior? Claro que não!

44ª Assim sendo, e tendo em conta que na interpretação e aplicação das normas, o legislador sabiamente plasmou no art. 9º do Código Civil Português, que

"A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico …

………………….

Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados."

Pelo que só se pode concluir que na sentença recorrida a Oponente/Recorrente que foi erradamente julgada por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, bem como na interpretação das normas em causa desse instituto jurídico da reversão, concretamente o disposto nos artigos 23º nº 2 e 24º nº 1 alínea b) da LGT, e acresce ainda que a sentença recorrida viola o disposto no art. 18º nº 2 e 62º nº 1, e 20º nº 1, da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que a Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, recorrida em revista com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - Secção de Contencioso Tributário, que declare nula a decisão que põe termo ao processo com total improcedência da Oposição Fiscal, nos termos do art. 684º do C.P.C.

E produzindo nova decisão judicial, dando procedência à Oposição Fiscal. Pelo que o Recorrente, por ilegal reversão, carece de legitimidade para a execução fiscal, nos termos o artigo 204º, nº 1, alíneas b) e i) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pela razão de não ser responsável pelo pagamento da dívida exequenda - devendo a oposição por si deduzida ser julgada procedente com este fundamento.

Como sempre, farão V.(s) Ex.ª(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia bem como apreciar se a sentença errou na interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte e 24º, nº 1, alínea b) da LGT e ainda se ocorre violação dos artigos 18º, nº 2, 62º, nº 1, e 20º, da Constituição da República Portuguesa.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. No Serviço de Finanças da Feira - 2, em 2010, foi instaurado o Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009087, contra a sociedade comercial - B............, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº ………, com vista à cobrança de créditos de IVA, referentes a 2005 e 2006, juros e legais acréscimos, no montante global de € 1.021.161,51.

2. Dão-se por reproduzidas as certidões de dívida que se encontram a fls. 58/81, relativas aos créditos de IVA, referentes a 2005 e 2006, no montante global de € 1.021.161,51, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que admitiam pagamento voluntário até 30/4/2010.

3. A sociedade comercial - B............, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº ………, em 16/6/2010, apresentou no Serviço de Finanças da Feira-2 o requerimento que se encontra a fls. 83 e se dá por reproduzido, no qual requereu a suspensão do Processo de Execução Fiscal identificado em 1, e que se procedesse ao cálculo do valor da garantia a prestar.

4. No Processo de Execução Fiscal identificado em 1, em 17/6/2010, foi lavrado o despacho que se encontra a fls. 84 verso e se dá por reproduzido, que indeferiu o pedido de suspensão aludido em 3 e determinou a penhora de bens da executada.

5. Em 2/7/2010, a executada originária, sociedade comercial - B............, Lda.”, deduziu reclamação judicial em relação ao despacho aludido em 4, reclamação que foi julgada improcedente nos termos exarados no documento de fls. 86 que se dá por reproduzido.

6. Em 12/12/2012, a devedora originária, sociedade comercial - B............, Lda.”, deduziu Impugnação Judicial em relação às liquidações de IVA referentes a 2005 e 2006, em cobrança no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que corre termos sob o Processo nº 919/11.3BEAVR.

7. Na Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Maria da Feira, pela Ap. 06/19901126, foi registado o contrato de constituição da sociedade comercial - B............, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº …………, tendo como sócios e gerentes, C…………., A…………, D…………, E…………, F…………, G…………, H…………, I………… e J…………, cada um deles com uma quota com o valor nominal de € 62.349,74, e como forma de obrigar a assinatura em conjunto de dois gerentes, mas nunca a de I………… em conjunto com a de J………….

8. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009087, em 5/6/2013, foi lavrado o “Projecto de Decisão” e despacho constantes de fls. 92/93, que se dão por reproduzidos, dos quais se extracta, “PROJECTO DE DECISÃO

Contra a executada supra referenciada corre termos o processo de execução fiscal n°3441201001009087, para cobrança coerciva da importância de € 1.021.161,51 por dívida respeitante a IVA2005/2006.

(...) Conforme despacho de 17/06/2010 foi o pedido de dispensa de garantia indeferido, tendo este serviço procedido à penhora dos seguintes bens:

- Art U-3108 de ………, com o valor patrimonial de 271.640,00, calculado em 2010;

- Art R-3426 de ………;

-Art U-808 de ……… com um valor patrimonial de 2.862,97;

-Viatura ……… Opel Corsa, avaliado em 500,00;

Todo o restante património encontra-se onerado por penhoras efectuadas no âmbito de outros processos executivos a decorrer neste SF.

Assim, e conforme auto que antecede não foram encontrados mais quaisquer bens para além dos penhorados.

Pelo que, atendendo ao valor da execução, 1.021.161,51€, e ao valor dos bens penhorados (menos de € 400.000,00, sendo que o prédio de maior valor está avaliado em termos de IMI muito próximo de valor de mercado) presume-se que tem um património insuficiente.

(...) Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis subsidiários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Da consulta ao processo individual do contribuinte e à constituição da sociedade pela matrícula na C.R.Comercial, que antecede verifica-se que são/eram gerentes:

……… A…………

(…)

Assim, sou de parecer que se deverá reverter a execução contra os referidos responsáveis subsidiários, devendo-se, previamente a essa mesma reversão, accionar o disposto no artigo 23º da Lei Geral Tributária tendente ao exercício do direito de audição.”.

9. A Administração Tributária remeteu à Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 94 e se dá por reproduzido, datado de 7/6/2013, com vista à notificação para exercício do direito de audição prévia em relação ao projecto de reversão aludido em 8.

10. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 95, lavrado com base nas declarações prestadas por L………… em 22/7/2013, do qual se extracta,

“(…) Conhece os revertidos acima indicados e que nos anos de 2005 até finais de 2007, quem dava ordens, fazia pagamentos era a mãe, D. G…………, falecida no finais de 2007.

Declarou ainda, que o revertido H………… era somente condutor, como ele, que F…………. e C………… eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços, que a revertida E………… tratava de assuntos administrativos e os revertidos G............, A…………e D………… escolhiam e enfardavam sucata no armazém.

Mais declarou que quem lhe pagava o vencimento mensal era a mãe dos revertidos sempre em numerário (…) que o F………… deixou logo a sociedade, que a E………… saiu por motivos de saúde em meados de 2008 e que C………… abandonou em finais de 2008, ficando a A………… e o H………… na gerência da sociedade, tendo os restantes continuado a cumprir as mesmas tarefas de sempre.”.

11. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 95 verso, lavrado com base nas declarações prestadas por M………… em 22/7/2013, do qual se extracta, “(…) Conhece os revertidos acima indicados e que nos anos de 2005 até finais de 2007, quem dava ordens, fazia pagamentos era a mãe, D. G............, falecida no finais de 2007.

Declarou ainda, que o revertido H………… era somente condutor, como ele, que F………… e C………… eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços, que a revertida E………… tratava de assuntos administrativos e os revertidos G............, A………… e D………… escolhiam e enfardavam sucata no armazém.

Mais declarou que quem lhe pagava o vencimento mensal era a mãe dos revertidos sempre em numerário (…) que o F………… deixou logo a sociedade, que a E………… saiu por motivos de saúde em meados de 2008 e que C………… abandonou em finais de 2008, ficando a A………… e o H………… na gerência da sociedade, tendo os restantes continuado a cumprir as mesmas tarefas de sempre.”.

12. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009087, em 26/11/2013, foi lavrado o despacho de reversão constante de fls. 96/98, que se dá por reproduzido, e determinada a citação da Oponente enquanto revertida, despacho do qual se extracta,

“(…)Contribuinte: A…………, nif………

(…) DEVEDOR ORIGINÁRIO: B………… LDA

SEDE: ………… ………

NIF ………

(...)

2- Conforme projecto de decisão de reversão contra responsáveis subsidiários por insuficiência de bens penhoráveis de devedor principal, nos termos do n° 2/3 art. 23° da Lei Geral Tributária, que aqui se dá por reproduzido, foi o património imóvel/móvel todo penhorado nos autos, sendo que o valor apurado, incluindo o valor da avaliação dos imóveis feitas por perito local e nos termos do IMI, é bastante insuficiente para assegurar os autos e o pedido de suspensão formalizado à data indeferido.

3- A Lei Geral Tributária-LGT, no n° 2 do artigo 23°, não afasta a possibilidade de reversão nestes casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal- e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão», ela fixa que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.

Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

O n° 3 do mesmo artigo 23° da LGT, confirma esta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento quanto ao revertido.

Por fim, o n° 2 do artigo 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que: "O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; 6) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal- disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido"

4- Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem vendidos todos os bens do devedor principal (beneficio de excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

5- Conforme inquirições aos Srs. M………… e L…………, os mesmos vieram informar que a gerência de direito e facto era exercida pela Sra. Dª. G…………, mãe dos aqui responsáveis subsidiários, sendo que H………… era somente condutor, que F………… e C………… eram auxiliares da mãe, que E………… era responsável pela área administrativa e que G…………, A………… e D………… eram somente enfardadoras de sucata no armazém.

6- Acreditando que, a Dª. G…………, tivesse alguma influência na direcção da sociedade B…………, Lda., o que não consta em qualquer documento disponível neste S.F. nem na respectiva Conservatória do Registo Comercial, é de difícil entendimento que nomeadamente os gerentes que a auxiliavam na compra e venda de sucatas, quer no mercado nacional quer no internacional, não exercessem qualquer tipo de administração e gestão.

Mais difícil de entender é que as presentes liquidações tem por base a incorporação por parte da sociedade de documentos contabilísticos, que não corresponderam a transacções verídicas, conforme documentado na sentença do processo criminal 707/06.9JAPRT, que correu no Tribunal de Gondomar.

(...)

8- Constitui Jurisprudência corrente a Doutrina de que para se verificar a responsabilidade pessoal dos gerentes não basta a existência duma gerência nominal ou de direito é necessário que ocorra uma gerência de facto, ou seja, o exercício real e efectivo do cargo. A gerência efectiva resulta da prática, ainda que restrita, de actos de vinculação da sociedade e que, como tal, a realização de actos desse tipo implica sempre a responsabilidade subsidiária dos respectivos autores pelas dívidas relativas ao período da sua gerência, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da empresa.

9- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão no processo de execução fiscal (artigo 23° da Lei Geral tributária) após a verificação da comprovada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e após a prévia audiência do subsidiário responsável (arts. 153° e 160° n°1 do Código de Processo e Procedimento Tributário).

8- Os gerentes "são os elementos componentes dos órgãos representativos das sociedades de responsabilidade limitada" são esses mesmos que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais variados negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (cfm Manuel de Andrade, Teoria geral da Relação Jurídica, vol. I, pag 115 e seg). A doutrina e a jurisprudência têm defendido que os "pressupostos em que assenta a sua responsabilidade apontam para que os gerentes são responsáveis pelas dívidas nascidas ou não pagas no período da sua gerência, por insuficiência do património da sociedade causada pelo seu comportamento" cfr. Ac do STA de 29.09.91, Acs Dout. n° 372, pag 1323).

(...)

11- O(s) gerente(s) ou administrador(es) ao figurarem no contrato de sociedade e respectivo registo na Conservatória do Registo Comercial (artigo 11º do CRC) vincula-se perante terceiros, criando legítimas expectativas no fisco, nos fornecedores, clientes, credores, trabalhadores e na sociedade civil em geral (artigo 64º do CSC), pelo que os gestores ao serem nomeados (designados formalmente) consideram-se investidos em deveres ou poderes funcionais, Mais recentemente, o Tribunal Central Administrativo do Sul (Proc. nº 4118/10 acórdão de 23/11/2010), entendeu que, “Da nomeação para gerente (gerente de direito) de uma sociedade, resulta uma parte da presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exercerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade, cuja base será completada com a prova do exercício do cervo de todas ou parte das correspondentes funções. Para ilidir essa parte dessa presunção simples ou natural não é necessário fazer prova contrária do facto presumido bastando, por qualquer meio de prova, abalar a convicção a que a ela conduz, mostrando-se contudo afastada tal gerência de facto ou efectiva, desde logo, quando se prova que esse gerente designado se desligou por completo da actividade da sociedade em causa, tendo deixado de praticar quaisquer actos por conta e em nome da sociedade.

12- Temos que a reversão contra os seis primeiros contribuintes é feita nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 24° da Lei Geral Tributária.

(...) Já a previsão legal de alínea b) deste art. 24°, n° 1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no período da sua gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se.

(...) Do que se regista do probatório, verifica-se da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, constam como gerentes ou actos de gerência praticados os contribuintes abaixo mencionados.

Assim prossigam os autos para reversão contra (...) A………… (...) na qualidade de responsáveis subsidiários pela dívida de IVA 2005/2006 no valor de 1.021.161,51 € (...)”.

13. A Administração Tributária remeteu à Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 99 e se dá por reproduzido, com vista à citação da mesma como revertida, do qual se extracta, “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23º/nº 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (art. 24º/nº 1/b) LGT).”.

14. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 134, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3108 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 170.398,35.

15. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 135, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3428 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 35,34.

16. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 136, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 808 da freguesia de ………, com o valor patrimonial tributário de € 2.862,97.

17. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 137, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/11/2011, relativa ao veículo automóvel marca Opel, modelo Corsa B, a que foi atribuído o valor de € 500,00, tendo sido nomeado fiel depositário F………….

18. Dá-se por reproduzido o auto de penhora que se encontra a fls. 138/139, lavrado no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 11/11/2011, relativo aos bens móveis da sociedade comercial - B............, Lda.”, a que foi atribuído o valor global de € 33.000,00.

19. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 140/142 que constitui cópia do projecto de reversão e despachos lavrados no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 2/12/2011, nos quais figura a Oponente como responsável subsidiária.

20. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 14/12/2011, foi prestada a informação que consta a fls. 143 e se dá por reproduzida da qual se extracta, - (...) a fim de dar resposta ao mandado que antecede, cumpre-me informar que, relativamente à empresa B…………, Lda (NIPC ………), todos os bens passíveis de serem penhorados foram-no já antes desta data.”.

21. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 145/151, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1481/05.1BEVIS, deduzida pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em relação ao IVA de 2001, processo no qual constam quatro cheques do Banco Totta & Açores, emitidos em 2001, emitidos pela sociedade comercial - B............, Lda.”, que ostentam a assinatura “A…………”.

22. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 152/216, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1484/05.6BEVIS, deduzida pela sociedade comercial - B............, Lda.”, processo no qual constam, entre outros cuja data e montante não são perceptíveis, os cheques do Banco Totta & Açores datados de 9/1/2002, 21/10/2002, 2002, 17/4/2002, 2/5/2002, 14/5/2002, 20/6/2002, 2002, 28/7/2002, respectivamente nos montantes de € 14.735,34, € 16.809,94, € 7.103,00, € 5.213,51, € 6.525,09, € 5.239,25, € 6.031,35, € 10.379,78, € 13.571,95, emitidos pela sociedade comercial - B............, Lda.”, que ostentam a assinatura “A…………”.

23. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 219, que constitui cópia da procuração forense junta ao Processo nº 919/11.3BEAVR, datada de 15/6/2011, emitida pela sociedade comercial - B............, Lda.”, que ostenta a assinatura “A…………”, na qualidade de sócia gerente dessa sociedade.

24. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 220/231, relativa às Impugnações Judiciais deduzidas pela sociedade comercial – A…………, Lda.” em relação às liquidações de IRC de 2005 e 2006, que correram termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR e nº 294/12.9BEAVR, que emergiram do relatório de inspecção tributária referente à sociedade comercial - B............, Lda.”, do qual se extracta, “(…) No início do procedimento inspectivo foi solicitado o preenchimento de uma ficha com a identificação dos responsáveis pela empresa, tendo todos os sócios (com excepção de J…………) se apresentado como gerentes e responsáveis da sociedade, desde a data da constituição”, seguida de uma folha com a menção “Cargo/Função: sócio gerente; Período 26/11/1990 à presente data”, e a assinatura “A…………”; cópia de uma notificação efectuada no Processo nº 707/06.9JAPRT, do 2º Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Gondomar, em cujo despacho consta “(…) Ao agir da forma descrita, os arguidos (…) A………… (…), em representação e no interesse da arguida “B…………”, quiseram integrar na contabilidade dela as facturas emitidas”; e uma procuração forense, datada de 29/2/2012, emitida pela sociedade comercial - B............, Lda.”, que ostenta a assinatura “A…………”, na qualidade de sócia gerente dessa sociedade.

25. A Oponente declarou ter auferido rendimentos da categoria A de IRS, pagos pela sociedade comercial - B............, Lda.”, desde 1996 a 2011, nos montantes mencionados no anexo J/modelo 10, enunciados a fls. 129 dos autos e constantes do ―print‖ de fls. 248/249 que se dá por reproduzido.

26. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 274/277 que constitui cópia do Extracto de Remunerações pagas à Oponente pela sociedade comercial - B............, Lda.”, desde Janeiro de 2003 a Fevereiro de 2010, como Membro de Órgão Estatutário.

27. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 31/34 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em 29/5/2009, referente ao ano de 2009, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 224.958,60, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 6.171.508,49.

28. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 35/38 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em 28/5/2010, referente ao ano de 2010, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 80.405,82, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 2.679.868,12.

29. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 39/44 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em 27/5/2011, referente ao ano de 2011, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 122.639,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 1.329.518,59.

30. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 45/50 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em 28/5/2012, referente ao ano de 2012, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 11.403,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 459.334,39.

31. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 51/55 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial - B............, Lda.”, em 22/5/2013, referente ao ano de 2013, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 28.595,69, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 98.984,80.

32. A Oponente, entre outras tarefas que desempenhava na sociedade comercial - B............, Lda.”, fazia a escolha, enfardamento, carga e descarga de materiais de sucata.

33. Em 2010 foi constituída a sociedade comercial – N…………”, por alguns dos sócios da executada originária, sociedade que funciona nas instalações da devedora originária, com a frota e máquinas desta sociedade, e com recurso a alguns dos seus trabalhadores.

34. Desde 2010 que as guias de transporte e demais documentos relativos a transacções/mercadoria que as testemunhas M………… e L………… utilizam no exercício das suas funções reportam-se à sociedade comercial “N…………”.

35. Até Dezembro de 2007, data da morte da mãe do Oponente, G…………, qualquer um dos seus filhos nomeados sócios gerentes assinava cheques da sociedade comercial - B............, Lda.”.

36. Até à data da morte da mãe do Oponente, G…………, esta pagou em dinheiro as remunerações aos trabalhadores, aqui testemunhas, M………… e L………….

37. Na sociedade comercial - B............, Lda.”, além da mãe do Oponente, G…………, trabalhavam quatro funcionários, sete filhos e dois sobrinhos.

38. A sociedade comercial - B............, Lda.” tinha uma frota de sete veículos, dois empilhadores e uma pá carregadora.

39. A Oponente, em 19/12/2013, requereu o benefício da protecção jurídica nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 56/57.

40. A presente oposição foi apresentada em 8/1/2014.

FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.

A convicção do Tribunal alicerçou-se na prova documental junta aos autos, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 412º Código de Processo Civil, bem como na análise crítica dos depoimentos prestados.

As testemunhas M………… e L………… declararam que, até falecer, em Dezembro de 2007, “Era a D. G............ quem mandava na B………… mas não assinava nada (…) os filhos da D. G............ é que assinavam os cheques, qualquer um (…) viam a D. G............ a fazer negócios (…) quando pediam preços era sempre com ela. Recebeu o ordenado sempre em dinheiro e era a D. G............ que lhe pagava, (…) Quando precisava de sair era à D. G............ que pedia (…) Quem manda agora é a A………… e o H…………”.

Todavia, daqueles depoimentos resulta apenas que a mãe da Oponente pagava as remunerações às testemunhas M………… e L…………, dava ordens aos trabalhadores da sociedade e “fazia negócios”, actos típicos de gerência a partir dos quais não se pode concluir que a Oponente não exerceu a gerência de facto da sociedade a par com a falecida. Aliás, do depoimento da testemunha M………… resultou que a Oponente “estava na máquina de enfardar (…) e desde que a D. G............ morreu está à frente com o H………... Ora, como acertadamente referiu a Exma. Magistrada do Ministério Público, esta sociedade dedica-se à compra e venda de sucata, sendo estes actos típicos da gerência. Por outro lado, a Oponente, juntamente com o irmão H…………, assumiu um papel preponderante pois, nas palavras da testemunha L…………, “eles é que tomaram conta daquilo e depois fizeram a N………… (…) A A………… passou do armazém para o negócio porque já devia estar dentro daquilo”. Como é evidente a A………… assumiu um papel relevante na nova sociedade porque já o vinha a desempenhar na devedora originária (“já estava dentro daquilo”), assim se explicando o elevado número de cheques que emitiu em nome da sociedade, e a sua intervenção como signatária das procurações forenses juntas às Impugnações Judiciais deduzidas pela sociedade. De resto, as duas testemunhas admitiram que a Oponente “pode ter ido a clientes com a mãe (…) a A………… às vezes acompanhava a mãe”.

Ora, só se compreende esta deslocação da Oponente com o intuito de fechar os negócios. De resto, a mãe da Oponente legalmente não podia celebrar qualquer negócio em representação da sociedade pois não era sócia nem gerente da mesma.

Estas testemunhas quiseram fazer crer que mãe da Oponente exercia sozinha a gerência de facto da sociedade. Porém, é evidente que tal depoimento não corresponde à realidade face à documentação constante dos autos e mesmo pela análise crítica dos seus depoimentos. Na verdade, a Oponente assumiu-se como gerente da sociedade designadamente perante os Tribunais e o Fisco, era considerada por terceiros como gerente, assinou documentação em representação da sociedade, designadamente cheques de elevados montantes emitidos pela sociedade, na qualidade de gerente, emitiu procurações forenses em representação da sociedade por forma a litigar em juízo, e auferiu as correspondentes remunerações até 2010, conforme extracto informático das declarações apresentadas junto da Administração Tributária, que esta reproduziu a fls. 129, confirmadas pelo extracto de remunerações levado ao probatório em 26, que a Oponente não colocou em causa.

Assim sendo, nesta parte, as declarações prestadas perante a Administração Tributária, vertidas a fls. 95 e transpostas para o probatório em 10 e 11, não correspondem à verdade.

De resto, quer os depoimentos prestados quer a documentação junta aos autos revelam a existência de uma clara “divisão de tarefas”, mediante a qual a falecida exercia o poder de direcção sobre os trabalhadores e alegadamente pagava-lhes os correspondentes vencimentos, enquanto “as mulheres ajudavam a enfardar”, sendo certo que a Oponente assinou procurações forenses e inúmeros cheques de montantes elevados destinados ao giro comercial da devedora originária que desmentem a versão relatada de que a gerência incumbia apenas à mãe da Oponente.

Por outro lado, tais depoimentos merecem enormes reservas posto que, apesar destas testemunhas referirem que era a “D. G............”, mãe da Oponente, quem dirigia os destinos da primitiva devedora, nunca a viram assinar qualquer cheque, mas curiosamente tinham conhecimento que os cheques utilizados pela sociedade eram assinados pelos seus filhos. Porém, apesar de se encontrarem juntos aos autos inúmeros cheques assinados pela Oponente, a testemunha L………… nunca viu a Oponente a assinar um cheque, declaração em que se não crê, sendo claro que o seu depoimento visa claramente desculpabilizar a Oponente e afastar o exercício da gerência de facto contrariando todos os elementos documentais constantes dos autos.

Acresce que, o exercício da gerência de facto pela falecida não é impeditivo do exercício da gerência por parte da Oponente, gerência que resulta clara dos diversos actos que esta praticou e demais elementos levados ao probatório em 21 a 24, a que correspondem as correspondentes remunerações que a Oponente auferiu até 2010.

Destarte, não pode dar-se como provado que era apenas a mãe da Oponente que geria de facto a sociedade, e que após o seu falecimento quem ficou à frente dos destinos da sociedade executada foram os seus irmãos, “A…………” e “H…………”, depoimento contrariado pelos elementos acima mencionados, e que decorre naturalmente das regras de experiência comum e de normalidade da vida. Consequentemente, é irrelevante que qualquer um dos outros sócios gerentes assinasse cheques da sociedade, acto praticado no exercício dos poderes de gerência que lhe estavam atribuídos, e que a mãe da Oponente procedesse ao pagamento das remunerações às testemunhas M………… e L…………, facto que a ter ocorrido revela apenas uma mera “divisão de tarefas” consentida pelo exercício conjunto da gerência.

Acresce que a criação da sociedade comercial – N…………” por alguns dos sócios da executada originária, a funcionar nas instalações da devedora originária, com a sua frota, máquinas e alguns dos seus trabalhadores, com emissão de guias de transporte e demais documentos relativos a transacções/mercadoria que as testemunhas M………… e L………… declararam utilizar no exercício das suas funções, também não afasta o exercício da gerência por parte da Oponente, tanto mais que os créditos em execução reportam-se a 2005 e 2006, e aquela sociedade só terá sido criada em 2010.

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Nas suas alegações, a Recorrente defende que não está em causa a questão da idoneidade da fundamentação do despacho de reversão face à pendência de impugnação judicial onde se discute a legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda, mas, isso sim, ponderar se uma dívida cuja legalidade da sua liquidação ainda não está assente, tanto podendo manter-se, como reduzir-se ou desaparecer completamente da ordem jurídica, pode considerar-se idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, realidade que o Tribunal não apreciou, do mesmo modo que olvidou a matéria relacionada com o facto de, ao abrigo do art. 24º nº 1 al. b) da LGT, se estar a responsabilizar antecipadamente a Oponente/Recorrente por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade, que se mantém suspensa, ou seja, entende que invocou a ilegalidade da reversão, suscitando a questão da inexigibilidade da dívida exequenda face à pendência de impugnação judicial em que discute a legalidade do acto de liquidação donde emerge tal dívida.

Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Porém, é patente que o tribunal emitiu pronúncia sobre a realidade em equação, como flui do seguinte trecho da sentença:

“A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada “ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida dívida”, por ter sido deduzida Impugnação Judicial em 12/12/2011, relativa às liquidações em execução, que corre termos sob o Processo nº 911/11.3BEAVR, pelo que o Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão.

A inexigibilidade da dívida constitui um fundamento possível de oposição, nos termos do estatuído no artigo 204, nº 1, alínea i), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

As dívidas que são cobradas através do processo de execução fiscal são certas e líquidas, desde que o seu montante esteja previamente definido na certidão que constitui título executivo. E a dívida fiscal é exigível quando se verifique a falta de cumprimento voluntário da obrigação, falta que se verifica depois do respectivo vencimento. Por outro lado, a falta de cumprimento, nas obrigações sem prazo certo, decorre da interpelação do devedor para o efeito conforme resulta do artigo 805º, nº 1, do Código Civil. E para que o sujeito passivo entre em mora é necessário que a notificação tenha sido eficaz (que o destinatário tenha tido conhecimento dela) e regular (por terem sido cumpridas todas as formalidades legalmente impostas para o efeito).

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, em anotação ao artigo 163º daquele diploma, “(...) As dívidas que são cobradas através do processo de execução fiscal são certas e líquidas, pois está previamente definido na certidão que constitui título executivo que se trata de uma dívida em dinheiro e está nessa certidão indicado o seu montante (artº. 88º, nº 2, e) do CPPT).

E acrescenta no artigo 90-A, (...) A obrigação é certa quando está determinada em que consiste a prestação, é líquida quando está determinado o seu montante, e é exigível quando está sujeita a prazo, já se venceu ou, condicional, já se verificou a condição”.

Decorre do probatório que o prazo para pagamento voluntário da dívida em cobrança coerciva terminou para a devedora originária em 30/4/2010, e o Oponente não colocou em causa a notificação da liquidação, que assim tem de ser considerada regular e eficaz.

Assim sendo, após o decurso do último dia de prazo para pagamento voluntário da dívida, sem que a mesma tenha sido paga, a dívida tomou-se certa, líquida e exigível, legitimando a Administração Tributária a instaurar execução, independentemente da interposição de recurso hierárquico ou de eventual impugnação judicial que não se encontra suspensa.

Na verdade o artigo 88º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário determina, “Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor”.

E acrescenta o nº 4 do mesmo normativo que “As certidões de dívida servirão de base à instauração do processo de execução fiscal a promover pelos órgãos periféricos locais, nos termos do título IV”. Esta promoção ocorre por imposição legal, no prazo de 24 horas após o recebimento, efectuando-se o competente registo (artigo 188º, nº 1, do diploma citado).

Destarte, face ao estatuído nos artigos 36º, nº 3, da Lei Geral Tributária, e 85º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a execução apenas poderá suspender-se nos casos previstos na lei, sendo proibida a concessão de moratórias.

Deste modo, uma vez que a dívida em execução se encontra titulada pela correspondente certidão de dívida, e dado que foi deduzida impugnação judicial sem que o Oponente prestasse garantia idónea, nos termos do disposto no artigo 52º da Lei Geral Tributária, e artigos 169º e 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a dívida exequenda tomou-se exigível, pelo que nada obsta á reversão determinada contra os responsáveis subsidiários. …”.

Para além disso, ao considerar-se na sentença recorrida que a dívida de imposto era passível de ser cobrada por via da execução fiscal e ao ter-se concluído, também, face à matéria de facto disponível, que o seu património era insuficiente para solver tal dívida na totalidade, respondeu-se cabalmente à questão colocada pela recorrente/oponente de saber qual a dimensão da dívida e da sua incobrabilidade para efeitos de se considerar o património da devedora originária insuficiente de modo a justificar a reversão.

Ou seja, o que se diz na sentença, em resposta a esta questão, é que o quantum da dívida da devedora originária é aquele que resulta do título executivo, ainda que a liquidação que lhe deu origem esteja a ser impugnada por via administrativa ou por via judicial, e que a medida da obrigação do gerente/administrador revertido corresponde à parte da dívida que o devedor originário não consiga liquidar por falta de meios próprios.

Razão por que não se verifica a invocada nulidade da sentença.

As restantes questões suscitadas pela recorrente já foram suficientemente tratadas por este Supremo Tribunal, bem como pelo Tribunal Constitucional.

Desde logo, como se aponta no Ac. deste Tribunal de 03-05-2017, Proc. nº 0511/16, www.dgsi.pt, “… A questão do erro de julgamento por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, concretamente o disposto nos artigos 23º, n.º 2 e 24º, n.º 1 alínea b) da LGT.

No essencial esta questão corresponde àquela relativamente à qual considerou a recorrente haver omissão de pronúncia.

Sobre a mesma, ainda que com uma diferente roupagem, já se pronunciou este Supremo Tribunal no acórdão datado de 14.09.2016, recurso n.º 0191/16.

Escreveu-se aí com interesse:

A Recorrente reitera a tese que sustentou já na petição inicial…de que não é possível instaurar execução fiscal para cobrança da dívida resultante da liquidação de um imposto enquanto estiver a decorrer o prazo para a impugnação administrativa ou judicial daquela liquidação (pois «segundo os princípios básicos de direito, obviamente que a quantia liquidada nunca poderia ser objecto de cobrança coerciva antes do termo do prazo impugnatório») e, ademais, que no caso concreto essa impugnação judicial foi deduzida ainda antes de instaurada a execução fiscal, o que viola também o efeito suspensivo da impugnação judicial.

(…)

Pretende a Recorrente que não é possível a AT instaurar a execução fiscal enquanto não estiver esgotado o prazo para a reclamação graciosa e para a impugnação judicial da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Embora não invoque a norma ou normas legais em que alicerça essa impossibilidade, parece fazê-la decorrer dos «princípios básicos de direito». Vejamos:

Dispõe o n.º 1 do art. 88.º do CPPT: «Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor».

Por seu turno, o n.º 1 do art. 188.º estipula: «Instaurada a execução, mediante despacho a lavrar no ou nos respectivos títulos executivos ou em relação destes, no prazo de 24 horas após o recebimento e efectuado o competente registo, o órgão da execução fiscal ordenará a citação do executado».

Ou seja, após a liquidação do tributo, a obrigação do sujeito passivo, sendo certa, líquida e exigível, é susceptível de imediata execução (executoriedade). Esgotado que esteja o prazo legal para o pagamento voluntário da dívida correspondente ao acto de liquidação de um tributo, a Administração deve extrair o título executivo (certidão da dívida) e proceder à sua cobrança coerciva mediante execução fiscal (exequibilidade).

A lei não consagra qualquer dilação para que seja instaurada a execução fiscal, designadamente diferindo a instauração para depois do termo do prazo legal para a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Nem faria sentido que o fizesse, uma vez que há meios de impugnação graciosa e judicial sujeitos a prazos longos [chegando aos 4 anos, como resulta do art. 78.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT)], ou que, dependendo dos fundamentos invocados, não ficam sequer sujeitos a prazo (cfr. art. 102.º, n.º 3, do CPPT) ou vêem o dies a quo do prazo ser fixado em função de factos cuja localização temporal não é conhecida antecipadamente (cfr. art. 70.º, n.ºs 4 e 5, do CPPT).

Ou seja, a lei não faz depender a instauração da execução fiscal (a cobrança coerciva do imposto liquidado) do esgotamento do prazo para a reacção graciosa ou contenciosa contra o acto de liquidação que deu origem à dívida exequenda. Trata-se de uma concretização do denominado sistema de administração executiva, que é o nosso, nos termos do qual a lei permite que a AT elabore títulos executivos relativos às quantias que liquida e que não são pagas nos prazos de pagamento voluntário. Este sistema encontra a sua justificação na celeridade reclamada na arrecadação das receitas tributárias, que são a mais importante fonte de receita para fazer face à satisfação das necessidades públicas.

Do mesmo modo que inexiste obstáculo legal à instauração da execução fiscal antes de esgotados os prazos para impugnação do acto de liquidação do tributo, também não existe obstáculo ao prosseguimento da execução fiscal enquanto estiver por decidir a impugnação judicial desse acto (Em todo o caso, sem prejuízo das razões de celeridade que determinam a prossecução da execução fiscal quando ainda se discute a conformidade do acto de liquidação, a lei prevê a possibilidade de suspender a eficácia do acto de liquidação, ou seja, de suspender a tramitação do processo de execução fiscal, se bem que essa suspensão fique sujeita a requisitos exigentes.).

É certo que esse acto tributário de liquidação pode vir a ser modificado, designadamente por iniciativa do contribuinte, no processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial. Mas daí não advém a inexigibilidade da respectiva obrigação, que impediria a sua execução.

Como lapidarmente ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Maio de 2000, proferido no processo n.º 24624 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32222.pdf), págs. 1833 a 1835.), «os requisitos das dívidas exequendas tributárias prendem-se com o momento da sua exequibilidade (a certeza afere-se pela referência à determinação da prestação a efectuar, a liquidez pelo montante a prestar e a exigibilidade pelo vencimento e mora do devedor) enquanto que o acto tributário enforma o momento, necessariamente prévio, da constituição da obrigação tributária, através da aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração. Desta diversidade de determinações da obrigação tributária resulta que na oposição à execução fiscal não é viável fundamentar-se o procedimento misturando a alegação da pendência da impugnação da legalidade do acto corporizado no título com a da falta de certeza, liquidez e exigibilidade da dívida exequenda».

Assim, o facto de a execução fiscal poder ser instaurada antes mesmo de a impugnação judicial ter sido decidida não contende com as garantias dos contribuintes, nomeadamente, com o direito à tutela jurisdicional efectiva (consagrado no art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), pois o direito de impugnar o acto de liquidação sempre pode ser exercido, não obstante o acto estar em execução, desde que sejam respeitados os prazos legais para o efeito. Acresce que, como deixámos já dito, a AT pode proceder à execução do seu crédito (mediante execução fiscal) em momento anterior à propositura e julgamento do processo de impugnação, pois que o acto tributário, quando praticado por autoridade fiscal competente, «reveste a natureza de um título executivo de formação unilateral, que constitui o fundamento e os limites do poder executivo da Administração», pelo que «[e]nquanto a abstracção própria do título executivo se mantiver, por não ter sido destruída através dos meios próprios, no processo tributário gracioso ou nos processos judiciais adequados, os efeitos do acto tributário produzem-se nos precisos termos que dele constam», motivo por que «a Administração fiscal pode proceder à execução provisória do seu crédito, isto é, à execução anterior à propositura e julgamento do processo de impugnação» (Vide ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 586 e seguintes.).

Sustenta também a Recorrente que a execução fiscal não deveria ter sido instaurada, nem prosseguir, por força do efeito suspensivo decorrente da instauração da impugnação judicial.

É certo que o n.º 4 do art. 103.º do CPPT dispõe: «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.ºs 1 a 6 e 10 do artigo 199.º».

No entanto, a Recorrente parece esquecer que, como resulta do preceito citado e também do disposto no art. 52.º, n.ºs 1, 2 e 4, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 169.º do CPPT, a pendência de impugnação judicial só pode ser fundamento de suspensão da execução fiscal se for prestada garantia ou a prestação desta for dispensada pela administração tributária.

Ora, a Oponente não alegou ter prestado garantia ou ter sido dispensada dessa prestação; nem sequer alegou ter-se proposto prestar a garantia ou ter requerido a dispensa.

Por tudo o que ficou dito, não pode o recurso ser provido com fundamento no facto de a execução fiscal ter sido instaurada quando decorria ainda o prazo de impugnação judicial e de a sua prossecução violar o efeito suspensivo decorrente do facto de a Executada, ora Oponente, ter deduzido impugnação judicial, ainda não decidida (cfr. conclusões I a X e XV).

Sendo a responsabilidade do revertido medida directamente pela responsabilidade do devedor originário, não se vê que quanto a si não se deva fazer o mesmo raciocínio jurídico no que toca à existência e dimensão da sua responsabilidade, a efectivar por via da reversão. …”.

Para reforçar o já exposto e tratar das restantes questões, crê-se pertinente ter presente o Ac. deste Tribunal de 05-04-2017, Proc. nº 01237/16, www.dgsi.pt, onde se refere que “… Segundo o Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento no que respeita à interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte, e 24º, nº 1, al. b), da LGT.

Sustenta, em suma, que a pendência de processo de impugnação judicial onde se discute a legalidade da liquidação do tributo donde emerge a dívida exequenda determina a incerteza desta dívida e do título que fundamenta a execução. Pelo que, na sua óptica, não só não é possível aferir da fundada insuficiência dos bens da devedora originária, como também não existe uma obrigação de pagamento. E, nessa decorrência, conclui que não podem considerar-se verificados os pressupostos da insuficiência de bens do devedor principal e da falta de pagamento, legitimadores da reversão nos termos previstos nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte, e 24º, nº 1, alínea b), da LGT.

Mas não é assim.

Desde logo, o sujeito passivo está vinculado ao cumprimento das obrigações tributárias, designadamente, ao dever de efectuar o pagamento dos tributos liquidados - cfr. artigos 18º, nº 3 e 31º, nº 1, da LGT. E a lei determina, no artigo 84º do CPPT, que «Constitui pagamento voluntário de dívidas de impostos e demais prestações tributárias o efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias». Por outro lado, nos termos do que dispõe o artigo 60º do CPPT «Os actos tributários praticados por autoridade competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei».

Donde decorre que a liquidação de um tributo pela autoridade competente constitui um acto definitivo, dando lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que for efectuada, designadamente no que respeita ao quantum e ao prazo de cumprimento.

É certo que o acto de liquidação pode vir a ser anulado em sede de impugnação judicial. Todavia, a mera instauração e pendência dessa impugnação não tem, por si só, a virtualidade de eliminar os efeitos decorrentes da liquidação do tributo, designadamente a obrigação de pagamento.

Com efeito, o artigo 103º, nº 4, do CPPT estabelece que «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos nºs 1 a 5 e 9 do artigo 199º» e o artigo 169º, nº 1, do mesmo diploma determina que «A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, […] desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.».

Resulta, pois, evidente que na pendência da impugnação judicial o tributo liquidado é susceptível de cobrança voluntária e coerciva, e, por conseguinte, não há como deixar de concluir que a liquidação dá lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que for efectuada, designadamente no que respeita ao quantum e ao prazo de cumprimento, ao contrário do que sustenta o Recorrente.

Decai, por isso, a tese do Recorrente de que o disposto no artigo 24º, nº 1, alínea b), da LGT, não tem aplicação na pendência da impugnação judicial, por inexistir uma obrigação de pagamento do tributo liquidado, mormente na esfera jurídica do devedor principal.

Na execução fiscal a dívida é sempre certa e líquida, porque traduzida no concreto e exacto valor monetário indicado no título executivo; e, no caso, é exigível, por ter decorrido já o prazo de pagamento estabelecido nas leis tributárias. E instaurada que seja a execução, esta só se suspende por via de processo de impugnação que venha a ser instaurado desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, como claramente resulta do disposto no artigo 169º, nº 1.

De todo o modo, se o impugnante optar por não proceder ao pagamento do tributo no prazo assinalado nas leis tributárias, só poderá obstar à instauração e prosseguimento da execução na pendência da impugnação judicial se o crédito estiver, na íntegra, acautelado por uma garantia.

No caso vertente, o tribunal “a quo” concluiu que não foi prestada garantia e que a sociedade devedora originária apenas possui os bens já penhorados, no valor estimado de € 400.000,00 €, e o Recorrente não coloca em causa esta vertente do julgado. O que ele questiona é a certeza e liquidez da própria dívida.

Todavia, consta do título executivo que se trata dívida que emerge de liquidação de IRC referente ao ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €. Ou seja, ao contrário do que afirma o Recorrente, a dívida exequenda é certa e líquida, e, por conseguinte, é possível aferir da suficiência ou insuficiência dos bens da devedora originária para obter o seu pagamento, visto que, nos termos definidos pelo art.º 153º, nº 2, al. b), do CPPT, a insuficiência é apurada de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha.

Ora, tendo em conta que a dívida ascende ao montante de € 1.163.142,42 e que os bens da devedora originária têm o valor de € 400.000,00, é incontornável que ocorre, no caso, o pressuposto da manifesta insuficiência dos bens da devedora principal, que legitima a reversão nos termos previstos no artigo 23º, nº 2, da LGT.

E, sendo assim, claro se torna que a sentença não padece do erro de julgamento que o Recorrente lhe imputa relativamente à interpretação e aplicação da norma contida no artigo 23º, nº 2, da LGT.

3.3. Da violação dos artigos 18º, nº 2, 62º, nº 1, e 20º, da CRP

Partindo da premissa de que, na pendência da discussão da legalidade da liquidação donde emerge a dívida, esta é incerta e inexigível, o Recorrente sustenta que a reversão da execução contra si afronta os arts. 18º nº 2 e 62º nº 1 da CRP, por comprimir, de forma desnecessária e desproporcionada, o direito de propriedade, na medida em que o obriga a um pagamento que a lei não exige ao devedor principal e por não poderem sobrevir os pressupostos a que se refere o art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT.

O Recorrente radica, pois, as apontadas inconstitucionalidades num quadro que se alicerça na incerteza e inexigibilidade da dívida.

Todavia, o tribunal recorrido considerou (e bem) que a dívida era certa e exigível. E, por conseguinte, os parâmetros do julgado são diametralmente opostos àqueles que servem de fundamento aos vícios aventados pelo Recorrente. E não se achando no julgado os pressupostos que, no entender do Recorrente, determinariam as inconstitucionalidades apontadas, é escusado, senão mesmo impossível, conhecer da suscitada questão.

Por fim, sustenta o Recorrente que ao julgar que o pagamento da dívida é exigível e que se verifica a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, a decisão recorrida violou o artigo 20º da CRP, pondo em causa a garantia da tutela plena e efectiva de acesso à justiça tributária na pendência de processo judicial em que se discute a legalidade da dívida. Isto porque, na sua óptica, essa tutela só ocorre se, na pendência da impugnação, os procedimentos destinados à cobrança coerciva da dívida forem suspensos.

Todavia, a lei concede essa suspensão, ainda que condicionada à prestação de uma garantia capaz de assegurar o crédito exequendo, como decorre do disposto nos artigos 52º nºs 1 e 2 da LGT, e 169º do CPPT. Condição ou exigência legal que tem plena justificação, mormente de natureza constitucional, porque o credor tem igualmente o direito à tutela efectiva do seu crédito, cuja cobrança é, aliás, de interesse público, atenta a finalidade da tributação – cfr. artigos 103º nº 1 da CRP e 5º nº 1 da LGT.

Ademais, é facultado ao executado pedir dispensa de prestação de garantia, nos termos e ante os pressupostos consignados no art.º 52º, nº 4, da LGT. E é conferindo ao executado a faculdade de promover a suspensão da execução através da prestação de garantia e de obter a dispensa da sua prestação que a lei realiza os desígnios consignados no art.º 20º da Constituição.

Ora, não tendo o Recorrente usado essa prerrogativa legal, a execução tem de prosseguir por imperativo legal.

Por conseguinte, o prosseguimento da execução na pendência da impugnação judicial, designadamente com a aplicação do regime da reversão contra os responsáveis subsidiários pelo pagamento da obrigação tributária em cobrança, não viola a garantia da tutela efectiva de acesso à justiça nem outro direito ou princípio constitucionalmente consagrado. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ali ficou consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito nos arestos descritos, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 13 de Janeiro de 2021. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.