059/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos das disposições combinadas dos artºs 15º, nº1, 17º e 46º do CIRC, na redacção anterior ao Decreto-Lei nº 198/2001 de 3 de Julho, na definição da matéria colectável do IRC, devem ser deduzidos, ao lucro tributável do exercício, os prejuízos fiscais até à sua concorrência, só então sendo possível deduzir, por força do valor remanescente, se o houver, os benefícios fiscais existentes.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial que A…, melhor identificada nos autos, deduziu contra o acto de liquidação de IRC, relativo ao exercício de 1995 e juros compensatórios, no valor global de 2.716.741$00, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) Determinou a douta sentença sob recurso a anulação da liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, no montante de 2.716.741$00, referente ao exercício de 1995, por entender que a interpretação dos artigos 15° e 46° do CIRC preconizada pela AF para corrigir, naquele exercício, o valor de prejuízos fiscais deduzidos ao lucro tributável não tinha qualquer concordância com a letra da lei.

B) Ao invés a AF defende que, da conjugação dos artigos 15° e 46° do Código respectivo, resulta a regra de que, primeiramente, devem ser deduzidos ao lucro tributável do exercício os prejuízos fiscais até à sua concorrência, deduzindo-se só então os benefícios fiscais existentes, na hipótese de existir um valor remanescente.

C) No caso vertente, a impugnante apurou os prejuízos fiscais no exercício de 1991, tendo optado, no exercício de 1992, por não deduzir quaisquer prejuízos fiscais ao lucro tributável apurado e, no exercício imediato de 1993, por deduzir, apenas, uma parte, de forma a não inviabilizar a dedução à colecta dos benefícios fiscais.

D) Comportamento adoptado à revelia da lei fiscal que determina que sejam deduzidos os prejuízos fiscais aos lucros tributáveis dos cinco anos seguintes.

E) Pretendeu a impugnante aproveitar, desde logo, dos benefícios fiscais (no caso, CFI) dedutíveis à colecta, deixando para os exercícios posteriores a dedução dos prejuízos fiscais.

F) Ora, relativamente à dedução de prejuízos fiscais, o artigo 46° do CIRC (doravante sempre na redacção vigente à data dos factos), salvo melhor opinião, é claro no sentido de que estes só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, nos cinco exercícios posteriores e, em conjugação com o art. 15°/1-a) do mesmo código, respeitante às regras para o cálculo da matéria colectável, resulta que em primeiro lugar devem ser expurgados do lucro tributável os prejuízos fiscais até à sua concorrência, deduzindo-se, posteriormente e caso exista um valor remanescente, os eventuais benefícios fiscais existentes.

G) Subjacente à letra e ao espírito das normas constituídas pelos artigos 15º e 46° do CIRC, não se vislumbra qualquer possibilidade legal de o contribuinte poder escolher o exercício em que deduz os prejuízos fiscais, de forma a não inviabilizar a dedução dos benefícios fiscais.

H) Deste modo, a prioridade do reporte de prejuízos até à concorrência do lucro tributável aplica-se sempre, e não apenas quando existem benefícios fiscais por deduzir, e a dedução dos prejuízos fiscais deverá concretizar-se logo no exercício em que seja apurado lucro tributável, por ordem cronológica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente.

I) Este o entendimento sufragado pela doutrina administrativa fiscal, vertida, designadamente, no Ofício-Circulado n° …, de 12/11 da Direcção de Serviços do IRC e na Informação Vinculativa prestada no processo n° …, acolhendo Despacho do Sr. Subdirector-Geral de 9/7/2008.

J) A douta sentença sob recurso faz errada interpretação das normas legais aplicáveis, postergando as regras de interpretação contidas nos n° 1 e 2 do art. 9º do CC, aplicável ex vi o art. 11°/1 da LGT.

K) A douta sentença sob recurso faz ainda errada aplicação dos artigos 15º e 46° do CIRC, pelo que não pode manter-se.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, uma vez que e “Antes de mais porque a afirmação constante da douta sentença recorrida no sentido de que o citado preceito não estabelece qualquer prioridade na dedução dos prejuízos em relação aos benefícios não tem suficiente fundamentação, nem resulta a nosso ver do texto da lei.

Com efeito, e admitindo que a letra da lei não é de aplicação automática, ela tem de ser o ponto de partida e de referência do intérprete para reconstruir a racionalidade operante que será sempre um dos seus pressupostos.

Como refere Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p. 182 «quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais que um significado, então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio a, ou sugerir mais fortemente, um dos sentidos possíveis.

É que, de entre os sentidos possíveis, uns corresponderão ao significado mais natural e directo das expressões usadas, ao passo que outros só caberão no quadro verbal da norma de uma maneira forçada, contrafeita...»

Ora havendo uma enumeração, a lógica aponta para que ela seja sequencial, não sendo aceitável, mas antes forçado, o argumento de que o legislador estabeleceu uma enumeração de deduções no cálculo da matéria colectável sem uma lógica de ordenamento, deixando ao contribuinte uma margem de liberdade no apuramento desse valor.

Não há na verdade nenhum elemento interpretativo que aponte nesse sentido, nem a eles se faz apelo na decisão recorrida.

Já pelo contrário a pretensão da recorrente colhe apoio não só no elemento literal mas também no elemento teleológico.

O artigo 15º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas indica o caminho a seguir para se alcançar a fase líquida do imposto, que designa por determinação da matéria colectável.

Mas a ordem ali estabelecida não é arbitrária, seguindo uma lógica - a tal racionalidade operante que é pressuposto da lei - que, como refere a recorrente, se poderá esquematizar na fórmula matéria colectável=lucro tributável - prejuízos – benefícios.

Assim apurado o lucro bruto (base do imposto), há que lhe abater os prejuízos e ainda os benefícios fiscais, pois só após estas operações se consegue obter a matéria colectável líquida, à qual será aplicada a respectiva taxa para a determinação do quantitativo de imposto em divida.

Esta lógica está patente nas diversas fórmulas de determinação da matéria colectável - vide demais alíneas do artº 15º, n° 1 - quer se trate de entidades residentes que exerçam ou não, a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, quer se trate de entidades não residentes, desde que disponham de estabelecimento estável em território português.

Termos em que somos de parecer que a liquidação de IRC impugnada não padece do vício que lhe é imputado na sentença recorrida, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente”.

A recorrida não contra-alegou.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A. A Impugnante, “A…,” com o NIPC …, encontrava-se, à data dos factos, a exercer a actividade de produção de embalagens, com o CAE 20400, sujeito ao regime geral do IRC - não contestado.

B. Da nota de liquidação de IRC do ano de 1991, da aqui Impugnante (nº …) resultam prejuízos fiscais no valor de 15.987.141$00— cfr. fls. 10 dos autos

C. No exercício do ano de 1992 o aqui impugnante apurou um lucro de 6.199.463$00, tendo deduzido 0$00, na rubrica “prejuízos fiscais — cfr. quadro 18 da decl. mod. 22 fls. 37v dos autos.

D. No exercício do ano de 1993 o aqui Impugnante apurou um lucro de 8.065.316$00, tendo deduzido 3.576.455$00, na rubrica “prejuízos fiscais — cfr. quadro 18 da decl. mod. 22 fls. 43v dos autos.

E. No exercício do ano de 1994 o aqui Impugnante apurou um lucro de 1.459.009$00, tendo deduzido o mesmo valor na rubrica “prejuízos fiscais — cfr. quadro 18 da decl. mod. 22 fls. 49v dos autos.

F. No exercício do ano de 1995 o aqui impugnante apurou um lucro de 5.888.417$00, tendo deduzido o mesmo valor na rubrica “prejuízos fiscais — cfr. quadro 18 da decl. mod. 22 fls. 18 dos autos.

G. Do quadro de recolha — Mapa de apuramento — Mod. DC 22 do ano de 1995 elaborado pela Administração tributária em 08/01/98, relativamente ao aqui Impugnante consta o lucro tributável de 5.888.417$00 e o prejuízo fiscal do valor de 263.353$00, com a seguinte fundamentação, cito:

“Não aproveitou o reporte de prejuízos fiscais em exercícios anteriores 1992 e 1993, como deveria ter aproveitado, segundo o artigo 46º do CIRC. Como consequência, considerou como dedução de prejuízos fiscais 5.888.417$00 quando só tinha direito a deduzir 263.353$00”

Tudo conforme fls. 14 e 15 dos autos.

H. A DDF de Leiria endereçou em 29/01/98 carta à aqui Impugnante a dar conta da correcção supra referida — cfr. fls. 13 dos autos

I. O imposto e juros compensatórios impugnados no montante de 2.716.741$00, foram pagos em 30/03/1998— cfr. fls. 9 e 11 dos autos.

3- Como vimos, está aqui em causa a liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 1995.

E a questão que vem posta é a de saber se a sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação errada do disposto nos artºs 15°, n° 1, al. a) e 46° do CIRC, na redacção de então.

Sob a epígrafe “Definição da matéria colectável”, o artº 15º do Código do IRC, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3/7, dispõe, no seu nº 1, como segue:

“1- Para efeitos deste Código:

a) Relativamente às pessoas colectivas e entidades referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º, a matéria colectável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes, dos montantes correspondentes a:

1) Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 46º;

2) Benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele lucro…”

Intitulado “Base do imposto” o artº 3º, nº 1, al. a) do CIRC preceitua do modo seguinte: “O IRC incide sobre…O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.

E nas als. a) e b) do nº 1 do artº 2º do mesmo Código, epigrafado de “sujeitos passivos”, prevê-se como segue:

“1- São sujeitos passivos do IRC:

a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português;

b) As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas…”.

Sob a epígrafe “Determinação do lucro tributável”, o artº 17º daquele diploma legal dispõe que:

“1- O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do exercício.

3- De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes...”.

Por sua vez, o artº 46º do Código do IRC, na redacção de então, sob a epígrafe “Dedução de prejuízos fiscais”, dispõe, no seu n.º 1, que “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores”.

4- A questão dos autos prende-se, assim, com as regras da definição da matéria colectável e consequente determinação do lucro tributável.

Para o efeito, nos termos legais, há que apurar os proveitos e os custos, recte, “a diferença entre os valores do património liquido no fim e no início do período de tributação”, pois que aquele não é senão uma resultante destes.

Como o são igualmente os prejuízos.

Efectivamente, da consideração dos proveitos e dos custos resultam os lucros ou os prejuízos (não se considerando aqui a hipótese neutra do resultado zero).

E isto, tanto no respectivo exercício como, no que se reporta aos prejuízos, quanto aos referidos no artº 46º.

Assim, para se obter o lucro têm os proveitos que ser superiores aos custos.

Todavia, os prejuízos referidos no artº 46º não são senão custos de exercícios anteriores, à mingua de proveitos correspondentes.

Havendo, pois, que considerá-los em paridade com os custos do exercício.

E haveremos então de diminuir ao lucro tributável do exercício, os prejuízos previstos no artº 46º - seja, efectivar o chamado reporte de prejuízos - artº 15º n.º1 al. a) - pois que, como se disse, estão no mesmo plano dos custos do exercício.

E, havendo superhavit, teremos então de considerar os benefícios fiscais - sua al. b).

O exposto pode traduzir-se na fórmula referida pela recorrente e postulada pelo M.P.: “matéria colectável = lucro tributável – prejuízos – benefícios”.

E obteremos assim “a racionalidade operante que é pressuposto da lei”, como refere o M.P.

A enumeração referida no dito artº 15º não é pois arbitrária, nem pode ficar na disponibilidade do contribuinte, antes é fixada imperativamente, em termos sequenciais como o impõe a predita lógica na determinação da matéria colectável, não podendo pois o contribuinte escolher o exercício em que deduz os prejuízos, de forma a não inviabilizar a dedução dos benefícios fiscais.

Temos, assim, que, como pretende a recorrente, da conjugação do disposto nos referidos artigos 15º e 46º resulta que “devem ser deduzidos, ao lucro tributável do exercício, os prejuízos fiscais até à sua concorrência, deduzindo-se só então os benefícios fiscais, na hipótese de existir um valor remanescente”.

Ao invés do procedimento adoptado pela impugnante que, tendo apurado prejuízos no exercício de 1991, não os deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 1992, deduzindo-os apenas parcialmente no de 1993, de forma a não inviabilizar a dedução dos benefícios fiscais, à colecta respectiva.

Isto em contravenção ao disposto no predito artº 46º.

Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Tributação do Lucro Real, 2ª Edição, pág. 223, “as deduções dos prejuízos vão-se fazendo a partir do ano mais remoto para a frente…”, isto é, a dedução dos prejuízos fiscais tem de efectuar-se logo no primeiro exercício em que se apure lucro tributável, por ordem cronológica e respeitando obviamente o limite temporal legalmente definido.

Pelo que, assim sendo, não pode manter-se a decisão recorrida.

Sendo pois igualmente devidos os liquidados juros compensatórios.

5- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela impugnante na instância, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 30 de Junho de 2010. – Pimenta do Vale (relator) – Alfredo Madureira – Valente Torrão.