Quem foi o relator do acórdão 0477/12?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0477/12?

O acórdão foi proferido em 05 de dezembro de 2012.

0477/12 - STA

Sumário

I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. IIII - Se a sentença recorrida apenas excluiu do âmbito de aplicação de métodos indirectos quatro fracções, em relação às quais considerou que o contribuinte logrou abalar os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço, justifica-se a anulação parcial do acto tributário. IV - O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo. V - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A………, LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 31 de Janeiro de 2012, que, julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, anulando-as na parte referente aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções “A”, “E”, “G” e “H”, do lote C e mantendo-as na parte restante. A recorrente conclui a suas alegações de recurso enunciando as seguintes conclusões: a) Não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º. nº 2, da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos próprios de uma obrigação pecuniária. b) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição. c) No caso estamos perante a aplicação de métodos indirectos de acordo com o que do relatório de inspecção consta e que foi levado ao probatório, pelo que, a regra a aplicar é a constante daquele n.º 3. d) E, assim sendo, tendo o impugnante provado o excesso na quantificação, a sentença recorrida deveria ter anulado o acto na totalidade, valorando-se a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre a quantificação da matéria tributável, inclusivamente as que se gerem sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário. e) Errou, pois, a sentença recorrida, como errou no julgamento das causas de pedir, aqui comuns aos exercícios de 2006 e 2007, referentes à ilegalidade do critério presuntivo e do vício de falta de fundamentação. f) A Administração faz “tábua rasa” dos critérios legais identificados na respectiva previsão legal aplicável, ou seja, o art. 90.º da LGT. g) E quanto à taxatividade daqueles critérios, veja-se a anotação àquele artigo na Lei Geral Tributária, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa:”A lista de factores a atender tem carácter taxativo, como se depreende do não uso de qualquer expressão que indique que se está perante uma enumeração exemplificativa”. h) Este carácter taxativo dos critérios utilizados na avaliação indirecta está em sintonia com a intenção legislativa de procurar objectividade na realização da avaliação de rendimentos (art.º 84.º LGT), bem como com o carácter subsidiário que o legislador atribui à avaliação indirecta (art. 85.º LGT), uma vez que a enumeração taxativa dos pressupostos de aplicação desta avaliação (art. 87.º LGT) leva obrigatoriamente à delimitação dos métodos de quantificação, caso contrário, a segurança jurídica e as garantias dos contribuintes que visam defender com a taxatividade das situações susceptíveis de originarem uma tributação por métodos indirectos seriam facilmente postas em causa se a administração tributária pudesse utilizar um qualquer método de quantificação de que se lembrasse. i) Esta é, aliás, uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para esse efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.º, n.º 2, da CRP e 8.º n.º 1 da LGT) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da LGT). j) Por outro lado, este é também o entendimento imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição, constante do art. 3.º do CPA, é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário, em virtude da ausência de uma definição própria no art. 55.º da LGT, por força do preceituado no art. 2.º, alínea c) desta lei. k) Na verdade, este princípio tem hoje uma formulação positiva, nos termos da qual a lei tem de ser o fundamento, o critério e o limite de toda a actuação administrativa. l) Assim, a administração tributária só pode fixar a matéria tributável através de avaliação indirecta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vício de violação de lei a utilização de elementos sem cobertura legal. m) O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável e na expressão quântica fixada, o que “in casu”, não acontece. n) Depois de referir que a AT considerou existir baixa rentabilidade fiscal nos exercícios de 2006 e 2007 devido à omissão de vendas (proveitos), dinheiro pedido e recebido a mais que o valor da escritura, aquando da venda, e afastamento dos valores declarados dos praticados pelo mercado na época e zona, não se entende como é que pode considerar existir uma fundamentação de acordo com a lei. o) Acaso consegue o Tribunal recorrido explicar quais são os concretos valores praticados pelo mercado e na zona? p) Tais afirmações são puramente gratuitas e estribam-se apenas em considerações de ordem genérica e subjectiva sem apontar elementos concretos, objectivos, com recolha de factos da vida real que possam ser sindicáveis pelo órgão de justiça, pelo que fica demonstrada a manifesta insuficiência do discurso empregue. q) A verdade tem muitas faces e a verdade é como a velha estrada para Avalon: depende muito de nós e da nossa própria vontade para a encontrarmos.” (trad. aproximada de Marion Zimmer Bradley, As Brumas de Avalon) Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida com a inerente anulação total dos actos tributários, com todas as legais consequências. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 366, frente e verso, dos autos, no qual conclui pela improcedência do recurso. 4 – Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 367 a 369 dos autos), veio o recorrente, nos termos de fls. 370, frente e verso, manifestar a sua discordância com a posição do MP. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação – 5 – Questões a decidir São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao determinar a anulação meramente parcial da liquidação (conclusões a) a e) 1.ª parte), se é ilegal o critério presuntivo utilizado pela Administração tributária (conclusões f) a l) das alegações) e se ocorre o vício de falta de fundamentação (conclusões m) a p) das alegações de recurso). 6 – Matéria de facto 6.1 Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: A) A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização que incidiu sobre IRC dos exercícios de 2006 e 2007, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 55 a 27 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido onde, entre o mais, consta o seguinte: «(…) II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL MOTIVO: Na sequência do cruzamento de informação entre valores de venda das várias fracções imobiliárias escrituradas e o somatório dos mútuos contraídos pelos respectivos adquirentes, constatou-se que, nalguns casos, o somatório dos mútuos é superior ao valor declarado de Venda. Também em acção de prospecção efectuada ao SP se verificou que os preços de venda declarados estão abaixo dos constantes e anunciados aquando dessa acção de prospecção. Desta forma foi aberta ordem de serviço geral para os anos de 2006 e 2007, como intuito de apurar a verdadeira situação tributária do SP. (…) 4. RESULTADOS FISCAIS DECLARADOS A empresa declarou os seguintes resultados fiscais: (…) Verifica-se assim que, sem razão justificada, e como se demonstra nos capítulos IV e V do presente relatório, o SP apresenta resultados fiscais muito baixos e, consequentemente, rentabilidade fiscal baixa. Há ainda a realçar que: - A empresa, como vamos referir no capítulo IV do presente relatório) suportou encargos financeiros (juros), devido aos financiamentos, sob hipotecas) das instituições financeiras, para fazer face à construção de imóveis residenciais, situação que só se resolvia e resolve aquando da venda dos imóveis (fracções) com o consequente DISTRATE (cancelamento da hipoteca por fracção autónoma); - Como vamos relatar nos capítulos IV e V, os resultados fiscais declarados para os exercícios de 2006 e 2007, em análise, são muito baixos. Tal situação resulta, principalmente, não obstante os encargos financeiros, do facto de os preços de venda declarados por fracção não serem reais, houve omissão de valores, como vamos descrever nos capítulos IV e V; - Quer os resultados líquidos declarados quer os resultados fiscais foram muito baixos devido à omissão de vendas; (…) - Em consequência, de todo este desempenho declarado, a rentabilidade declarada é, igualmente, muito baixa. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL - Não aplicável ao caso em apreciação. IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METODOS INDIRECTOS IV.1. VALORES QUE O S.P. DECLAROU PARA EFEITOS DE IRC Dos mapas constantes do dossier fiscal e da IES, informação empresarial simplificada, em conciliação com os extractos de contas e balancetes contabilísticos e respectiva documentação de suporte, extraem-se os seguintes dados: (…) Como antes referimos, o desempenho fiscal declarado, foi muito baixo. Na tentativa de tentar ajuizar da veracidade ou inveracidade dos valores declarados procedemos a uma análise detalhada das vendas efectuadas nos exercícios de 2006 e 2007 e sua comparação com avaliações fiscais, com preços efectivamente praticados, com custos de produção declarados, com meios financeiros envolvidos e, principalmente, com audições dos adquirentes dos imóveis/fracções, como segue. IV.2 - DISCRIMINAÇÃO DAS VENDAS DE IMÓVEIS EFECTUADAS - Exercícios de 2006 e 2007. Trata-se de um empreendimento sito na Avª ……… (………), freguesia de ………, concelho e distrito de Coimbra, constituído pelos lotes de terreno denominados de A,B,C, D e E. Nos lotes de terreno A, B, C e lE a empresa construiu prédios que foram constituídos em regime de propriedade horizontal a fim de serem vendidos por fracções imobiliárias. O lote de terreno denominado por lote D, foi “oferecido" à Câmara Municipal de Coimbra a título de imposição da mesma por autorização de construção. Foram cedidas 15 (quinze) fracções imobiliárias, dos lotes A, B e C por dação em cumprimento, escritura de 2008.06.06, ao Banco financiador denominado Millennium BCP. Nos exercícios em analise, 2006 e 2007, foram, apenas, vendidas fracções imobiliárias dos lotes A e C. Assim: LOTE A - ……… - Coimbra (conforme ANEXO II) Trata-se de um prédio construído em regime de propriedade horizontal, constituído por 12 (doze) fracções imobiliárias c/garagem. O preço de custo por fracção foi determinado em função da permilagem de cada uma delas, constante da escritura de constituição do prédio em regime de propriedade horizontal. Em 2007.12.31, encontravam-se por vender as fracções A, D, E, H, I e M, apartamentos tipo T3 e destinados à habitação, constando do inventário final de produtos acabados, em 2007. 12.31, por € 841.855,03,preço de custo de construção. LOTE C - ……… - Coimbra (conforme ANEXO II) Trata-se de um prédio construído em regime de propriedade horizontal, com 9 (nove) apartamentos com garagem e 2 (duas) fracções imobiliárias destinadas ao comércio com estacionamento. O preço de custo por fracção foi determinado em função da permilagem de cada uma delas, constante da escritura de constituição do prédio em regime de propriedade horizontal. Em 2007.12.31, encontravam-se por vender as fracções B, C, D, F e L A fracção L é destinada a comércio, constando do inventário final de produtos acabados, em 2007.12.31, por € 522.109,93, preço de custo de construção. IV.3 – PREÇOS DE VENDA, recolhidos no empreendimento em 18/5/2006 – ANEXO III, fls. 1 e 2 Conforme preços de venda recolhidos em acção de prospecção em Maio/2006 (vide ANEXO III, fls. 1 e 2), verifica-se que os valores de venda praticados foram superiores aos escriturados por esta sociedade, conforme a titulo exemplificativo passamos a identificar: (…) Os lotes são iguais em arquitectura e fracções imobiliárias, dai serem incompreensíveis as diferenças de preços de venda Apesar de se tratar de um pequeno comparativo, é notória a diferença encontrada nos respectivos valores de venda. De realçar que na acção de prospecção, então levadas a efeito, foram verificados os empreiteiros e subempreiteiros contratados pela empresa na qualidade de "dono" da obra, bem como os fornecedores de materiais e pessoal (mão de obra) contratado. Em consequência, foi agora detectado um empreiteiro - NIF ………, Sr. B………, com domicílio fiscal em Ferreira do Zêzere, que executou trabalhos de armação de ferro nos prédios, tendo recebido €7.000,00, em 2006, valor que não tinha facturado, nem a empresa estava na posse da factura ou de documento equivalente. Contactado o SP em falta, procedeu à regularização da situação, entregando o IVA em falta, do período de 06.09T e substituindo a declaração de IRS de 2006 a fim de pagar o IRS em falta. IV.4 – DEMONSTRAÇÃO da variação dos CUSTOS DE CONSTRUÇÃO, por Obras: Da contabilidade retiraram-se os seguintes elementos: (…) Analisados os custos de construção, verificámos que: - Os mesmos correspondem ao custo industrial de produção, em sistema de custeio total; - O preço de custo por fracção foi atribuído de acordo com a permilagem consta da escritura de constituição em propriedade horizontal. IV.5 - Empréstimos Bancários A empresa recorreu a financiamento bancário a titulo de abertura de crédito em conta corrente para pagamento da compra dos terrenos mediante hipoteca dos mesmos e para construir os Lotes A, B, C, E e F, que constituiu em regime de propriedade horizontal, isto é por fracções, hipotecando também essas fracções. À medida que vendia as fracções, era e é efectuado o DISTRATE (cancelamento da hipoteca por fracção). O principal banco financiador foi o MILLENNIUM BCP. Por tais factos suportou encargos financeiros, os quais segundo a sua contabilidade, ascenderam a: (…) IV. 6 - CONTROLO DA SITUAÇÃO DOS ADQUIRENTES DOS IMÓVEIS Uma vez que alguns dos adquirentes das fracções imobiliárias, apresentavam, no momento da aquisição, mútuos contraídos superiores aos valores declarados nas escrituras de compra e venda, procedemos à audição de 10 (dez) dos adquirentes com vista a confirmar ou infirmar a veracidade dos valores declarados, em sede de IRC, IMT e I. Selo. Para o efeito foram solicitados, para além das devidas explicações relativas ao negócio efectuado, os documentos relevantes, tais como, escritura de compra e venda e meios de pagamento e outros. Na sequência das audições efectuadas, o adquirente da fracção B (TO) - Lote A, D. C……… - NIF ………: - Admitiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em 25.817,00€, conforme declarou em auto de declarações, (vide ANEXO IV, fls 1 e 2) - Conforme extracto da conta bancária DO n° 040/200044091, do BANCO BBVA, verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €75.817,00 (€50.000,00, valor da escritura pago em cheque cujo sacado foi o BANCO BBVA, mais €25.817,00, que declarou ter levantado e dado em dinheiro ao construtor) - vide ANEXO IV, fls 3 e 4; - Assim, constata-se que a omissão efectiva foi de € 25.817,00, aliás conforme o adquirente assumiu no auto de declarações;, O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I. Selo e juros compensatórios, tendo apresentado, durante o respectivo procedimento de inspecção pedido de redução de coimas nos termos do disposto na ala c) do n° 1 do art° 29° do RGIT vide ANEXO IV (f1s 5 a 8). O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção C (TO), Lote A, Sr. D……… - NIF ………: - Foi notificado (vide ANEXO IV, fls. 9), não tendo assumido qualquer diferença, conforme Auto de Declarações (vide ANEXO IV, fls.10 e 11), tendo até apresentado a fotocópia da escritura de compra e venda onde consta o valor declarado de €50.000,00 (vide - ANEXO IV, fls 12 a 16) e apresentando a conta corrente bancária do Banco BPN e o cheque n° 7431265454, no valor de €47.000,00 (vlde -ANEXO IV, fis. 17 a 19), valor que dizia na altura, perfazer, com mais €3.000,00 que deu em dinheiro ao construtor, os €50.000,00, valor declarado na escritura; - Foi notificado a 2 vez (vide ANEXO IV, fls. 20 e 21), no sentido de assumir o valor da diferença dado ao construtor ou autorização de acesso por parte da Administração Fiscal às suas contas bancárias. Perante a situação acabou por assumir que deu a mais em dinheiro €10.000,00, e que portanto o valor foi de €60.000,00 e não de €50.000,00 (vide ANEXO IV, fls. 22 e 23). O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I. Selo, tendo apresentado, durante o procedimento de inspecção, o pedido de redução de coimas nos termos do disposto na alª c) do n° 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 24 a 29). O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção (TO), Lote A, Sr. E……… - NIF ………: - Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €12.770,00, conforme declarou auto de declarações (vide ANEXO IV, fls 30 e 31); - Conforme foi declarado em auto de declarações, verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a € 75.770,00 (escritura de €63.000,00 e mais €12.770,00, que deu a mais "por fora" ao construtor), O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, o pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 32 a 37). O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção G (TO), Lote A, Sr. F……… - NIF ………: - Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €24.000,00, conforme se declarou em auto de declarações (vide ANEXO IV, fls 38 e 39); - Conforme extracto do Banco Millennium BCP, constata-se que pediu empréstimos no valor de €85.000,00, para aquisição da fracção imobiliária (vide ANEXO IV, fl. 40); - Verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €84.000,00 (escritura de €60.000,00 e mais €24.000,00), que deu em dinheiro ao construtor (vide ANEXO IV, fls 41 a 42); - De realçar que o cheque n° 2432093422, de €24.000,00, cujo sacado é o Banco Millennium BCP, foi levantado pelo adquirente da fracção para dar em dinheiro ao sócio da construtora A……… (vide ANEXO IV, fls. 43), aliás como declara em auto de declarações e era prática da empresa. O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 44 a 48). O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção J (TO), Lote A, Sr. G……… - NIF ………: Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €10.000, 00, conforme se declarou em auto de declarações, (vide ANEXO IV, fls 49 e 50); - Verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €80.000,00 (sinal de €5.000,00, em dinheiro; na escritura de €70.000,00 e mais €5.000,00, em dinheiro). Assim, constata-se que a omissão efectiva foi de €10.000,00, conforme aliás foi assumido no auto de declarações; O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do nº 1 do art° 29° do RGIT (vi de ANEXO IV, fls 51 a 55). O mesmo aconteceu com o adquirente H………, da fracção 1, Lote C: - Assumiu em auto de declarações que deu a mais em dinheiro €3.000,00, e que portanto, o valor foi de €155.000, 00 e não de €152.000,00 (vide - ANEXO IV, fls. 56 e 57); - Apresentou contrato de promessa compra e venda, sem sequer estar assinado (vide ANEXO IV, fls 58 e 59); . - Apresentou as fotocópias da sua conta bancária no Banco Millennium BCP, onde constam os empréstimos efectuados para aquisição do apartamento (vide ANEXO IV, fls 60 a 68); O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento de inspecção, pedido de redução de coimas nos termos da al. c) do n° 1 do art° 29º do RGIT (vide ANEXO IV, fls 69 a 73). Em face destas provas inequívocas de omissão de valores em 6 (seis) das fracções transaccionadas, correspondentes 60%, certamente, que o mesmo se passa relativamente às restantes, já que: - Os valores declarados para apartamentos iguais, isto é, com a mesma permilagem, afastam-se muito dos valores agora declarados pelos adquirentes em Auto de Declarações; - Houve entrega "por fora" de valores em dinheiro na compra das fracções imobiliárias, conforme se constatou nos seis adquirentes, atrás descritos, procedimento que consideramos ser prática normal da empresa em todos os actos; - Os valores declarados de venda das fracções imobiliárias afastam-se dos valores praticados pelo mercado na época e na zona. Assim sendo, foram os restantes adquirentes (quatro), aqueles que na primeira abordagem não assumiram quaisquer correcções e que não explicaram convenientemente o modo como realizaram o negócio ao não exibirem toda a documentação, designadamente, os valores em dinheiro pagos “por fora" prática usual da empresa na celebração dos contratos, notificados numa segunda abordagem para colaborarem com a Administração Fiscal e autorizarem esta a ter acesso à sua informação bancária ou, no mesmo prazo, procederem às regularizações, em sede de IMT e I. Selo, por omissões eventualmente praticadas. Dessas notificações foram recolhidos elementos para posteriores processos de averiguações por parte do órgão da Administração Fiscal (SATAC) designado para o efeito. De realçar que, nesta fase um dos adquirentes Sr. D……… - NIF ……… adquirente da fracção C, lote A, veio corrigir o valor de €10.000, 00, entregue em dinheiro a mais "por fora" ao construtor A………, tendo corrigido o IMT e o Imposto do selo. Dando ainda, mais consistência aos procedimentos irregulares da empresa ao longo de todo o processo de alienação de imóveis e de que alguns dos adquirentes não assumiram os verdadeiros valores dos negócios firmados com a mesma. IV. 7 - OUTROS INDÍCIOS Como se referiu no capítulo IV do presente relatório e agora se conclui, o facto de muitos dos adquirentes declararem que os preços de venda dos imóveis foram superiores aos valores declarados, pelo facto, de terem entregue ''por fora" valores em dinheiro ao construtor/vendedor, A………, demonstra bem que o desempenho declarado não se coaduna com os valores reais, levando assim a que o contribuinte apresente rentabilidade fiscal, para 2006 e 2007, muito baixa, tendo deixado de pagar o IRC ao Estado como era seu dever. IV.8 - CONCLUSÃO . Em consequência do que vimos relatando, em especial neste Capítulo IV, verifica-se assim a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, uma vez que a contabilidade não merece credibilidade, decorrente das seguintes constatações: - A rentabilidade fiscal declarada nos exercícios de 2006 e 2007 ser muito baixa devido à omissão de vendas (proveitos); - Não exibição de contratos promessa de compra e venda, firmados entre os intervenientes, elementos esses importantes à verificação dos valores reais dos negócios; - Dinheiro pedido e recebido a mais que o valor da escritura, aquando da venda das fracções imobiliárias, com o adquirente, que levantou o dinheiro da sua conta bancária, a dar esse dinheiro a mais, conforme descrito e declarado pelos próprios; - Os valores declarados se afastarem dos valores praticados pelo mercado na época e na zona; - Os preços de venda ''pedidos/anunciados'' pela empresa, aquando da PROSPECÇÃO de Maio/2006, eram superiores - vide ANEXO III, em confronto com ANEXO II); - Omissão de compras de materiais e/ou prestações de serviços, como é o caso do prestador de serviços Sr. B……….. - NIF ………. Assim sendo, encontram-se reunidos alguns pressupostos para a tributação por Avaliação Indirecta - Métodos Indirectos, conforme o estipulado na alínea b) do art° 87° e alíneas a) e d) do art° 88°, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro, nos termos de critérios e cálculos de valores que, com observância do artº 90° do mesmo Diploma Legal, se indicam no capítulo V, e de que resulta a correcção aos proveitos vendas e por conseguinte ao Resultado Tributável, conforme por exercício se passa a indicar no capítulo V desta informação. V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Atentos os pressupostos anteriormente elencados e com vista à determinação e quantificação da matéria tributável a fixar, para o exercícios analisado, imperioso se torna eleger um critério de avaliação indirecta do volume de negócios estimado. Para o efeito socorremo-nos da conjugação dos critérios insertos nas alíneas a), d), e h) do artº 90.º da Lei Geral tributária, por remissão do artº 54.º do CIRC, concretamente: LOTE A Nas fracções vendidas do artigo urbano n° 4426, da freguesia de ………, concelho de Coimbra, vamos partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes, segundo os Autos de Declarações, os meios de pagamento e os pagamentos adicionais do IMT e do Imposto do Selo, das fracções "B”, “C”, “E”, “G” e “J”, do dito artigo. Do valor unitário obtido por esses valores com a respectiva permilagem das fracções, vamos extrapolar o valor unitário médio/permilagem para as restantes fracções vendidas, cujos adquirentes não declararam as diferenças, apesar de serem ouvidos em Auto de Declarações. Então: (…) Então, vem a média do valor unitário l permilagem de: €375. 587, 00/148 = €2.537.75. V.I - ESTIMATIVA DAS OMISSÕES DAS FRACÇOES DO ARTº- LOTE A -"………/………. (…) RESUMO DO VALOR TOTAL DAS ESTIMATIVAS LOTE C: Nas fracções vendidas do prédio urbano n.º 4512, da freguesia de ………, concelho de Coimbra, vamos partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes, segundo os autos de declarações, meios de pagamento e pagamentos adicionais do IMT e do Imposto do Selo, da fracção "l", do dito artigo. Do valor unitário obtido por esses valores com a respectiva permilagem das fracções, vamos extrapolar o valor unitário médio/permilagem para as restantes fracções vendidas, cujos adquirentes não declararam as diferenças, apesar de serem ouvidos em auto de declarações. Então: V.II- ESTIMATIVA DAS OMISSÕES DAS FRACÇOES DO ARTº 4512- LOTE C - ………/……… (…) RESUMO DO VALOR TOTAL DAS ESTIMATIVAS (…) V.III- Matéria Tributável a fixar para o exercício de 2006 Pelo que a matéria tributável que propomos para fixação, por métodos indirectos, é a seguinte para o exercício de 2006: (. . .) V.IV - Matéria Tributável a fixar para o exercício de 2007 Pelo que a matéria tributável que propomos para fixação, por métodos indirectos, é a seguinte para o exercício de 2007: (…) IX –Direito de audição – Fundamentação Notificado que foi, pelos ofícios n.º 9288. e 9289, de 25/06/2010, arquivados no respectivo processo, para exercer o direito de audição, nos termos do art° 60° da Lei Geral Tributária e do art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, veio o contribuinte a exercer esse direito, conforme documento arquivado no seu processo individual. Passemos à sua análise: 1. Síntese das alegações apresentadas pelo contribuinte. Em 13/07/2010, veio o contribuinte, através do respectivo Mandatário exercer, por escrito, nos termos do art° 60° da LGT e do RCPIT, o direito de audição sobre o projecto de relatório por nós anteriormente elaborado e notificado. Analisando as alegações apresentadas pelo Sujeito Passivo, via Mandatário, constata-se que o mesmo centra a sua argumentação quase exclusivamente: • na ilegitimidade, segundo sustenta, da DGCI em aplicar Métodos Indirectos, já que, segundo entende, não se verificaram os pressupostos legais para o efeito, padecendo assim a proposta de falta de fundamentação. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 1 ° a 62° do documento de suporte ao exercício do direito de audição; • na ilegitimidade decorrente da quantificação proposta já que a mesma, segundo refere, não resultou de uma aplicação taxativa dos critérios de avaliação indirecta que a LGT elenca no seu art° 90°. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 63° a 86°; • com efeito e segundo sustenta “o método que a fiscalização resolveu adoptar para a presunção é completamente errada, o que por decorrência inquina a quantificação operada. Na verdade, efectuar-se uma estimativa por permilagem não é de todo a forma mais correcta e legal ... ". Requer que seja notificado o I……… a fim de enviar cópia do contrato de promessa de compra e venda e cópia dos meios de pagamento utilizados. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 87° e seguintes. 2. Análise das alegações apresentadas. Passemos então ao direito de resposta aos argumentos aduzidos pelo contribuinte, aqui personalizado pelo seu Mandatário: o no que em particular se refere relativamente à essência do projecto de proposta de tributação notificado ao contribuinte, nada é alegado que substantivamente o ponha em causa. O contribuinte, via Mandatário, colocou a ênfase na parte jurídico-formal da questão. Em bom abono da verdade diga-se que tal em nada nos estranhou pela simples razão da inexistência, no nosso ponto de vista, de quaisquer argumentos sólidos que a possam pôr em causa; o com efeito, os pressupostos elencados no CAP IV do projecto de relatório para a tributação por recurso a métodos indirectos são intocáveis. Repare-se que o direito de audição, paradoxalmente, nada refere sobre os adquirentes de fracções que declararam ter pago valores superiores aos declarados nas respectivas escrituras públicas de aquisição. E como se alcança do Cap IV do projecto de relatório, o motivo crucial para a formulação da proposta de tributação por recurso a métodos indirectos assenta precisamente no facto de ser claro e inequívoco que os valores declarados nas escrituras de aquisição/transmissão e na contabilidade e declaração modelo 22 do vendedor serem inferiores aos efectivamente praticados; o apenas refere que a fracção A do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………/COIMBRA sob o n° 4512, vendida ao I………, terá ficado com um valor presumido, aplicando o critério da permilagem por fracção, inferior ao que da escritura consta (o declarado. Requer ainda que seja notificado o I……… a fim de enviar cópia do contrato de promessa de compra e venda e cópia dos meios de pagamento. Ora esta afirmação não está correcta porquanto o valor declarado para esta fracção foi de 140000,00 € e o valor estimado foi de 147250,00 €. Veja-se a página 20 do projecto de relatório. E quanto à notificação deste adquirente para os fins invocados acima, resta-nos referir que não cabe ao contribuinte ou ao seu mandatário "mandar a Administração Tributária" notificar os contribuintes. O procedimento inspectivo encontra-se concluído e as peças julgadas necessárias para suportar a proposta efectuada constam anexas ao relatório; o também no que respeita ao critério de quantificação proposto não concordamos com o alegado. Em primeiro lugar porque o art° 90° da LGT, no seu n° 1, refere ''poderá ter em conta os seguintes elementos…, significando isto, em nossa opinião, que outros, não taxativamente enumerados mas adequados ao fim em vista não serão de excluir. Em segundo lugar ao valorizarmos as fracções vendidas tendo em conta o preço médio encontrado para o binómio metro quadrado/permilagem, apurado em função do preço real ora assumido por alguns dos adquirentes não estamos de forma alguma fora dos critérios do referido preceito legal. Em vez de um único critério, tivemos sim em conta a acção conjugada de quatro critérios, a saber, os insertos nas alíneas a), d), h) e i) do citado comando legal, os quais para além do devido suporte legal, vide CAP V, se mostram perfeitamente adequados às circunstâncias; • por último, de referir que relativamente à fracção A do prédio inscrito sob o n° 4512, à mesma foi aplicado, para efeitos da quantificação do seu presumível valor de venda, o valor unitário de € 1.550,00 para o binómio metro quadrado/permilagem, passando-se assim de um valor declarado de € 140.000 ,00 para um valor presumido de € 147.250,00 (95% X 1.550,00 € = 147.250,00€) e não para um valor inferior àquele como é afirmado no direito de audição. . 3. Conclusão Em suma e de tudo o que supra fica referido, devido ao facto de alguns dos adquirentes de fracções imobiliárias terem declarado que compraram as respectivas fracções imobiliárias por valores acima dos declarados nas escrituras públicas de aquisição, houve necessidade de proceder a uma quantificação, por via indirecta, da matéria tributável do IRC relativa aos exercícios de 2006 e 2007, da qual irá resultar um relatório final com vista à subsequente liquidação. Dado que no direito de audição o contribuinte não trouxe factos novos que impliquem a alteração do projecto de relatório, deve este, por ter a devida legitimidade, ser convertido em relatório final e de imediato notificado ao contribuinte, com vista à subsequente liquidação adicional. (…).” B) Consequentemente, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios, de fls. 185 e 186, que se dão por integralmente reproduzidos. C) Em 22/06/2009, J………, adquirente da fracção “E” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 246 a 247, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, bem como pretender autorizar a AF a consultar os seus movimentos bancários entre Janeiro e Dezembro de 2007. D) Em 21/07/2009, L………, adquirente da fracção “G” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 248 a 249, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, bem como pretender autorizar a AF a consultar os seus movimentos bancários entre Março e Julho de 2007. E) Em 22/06/2009, M………, adquirente da fracção “H” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 250 a 251, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, não se tendo pronunciado sobre se autorizava a AF a consultar os seus movimentos bancários no período de Janeiro a Dezembro de 2007. F) A fracção A, do prédio inscrito na matriz da freguesia de ……… sob o artigo 4512, foi adquirido pelo I………, em sistema de leasing – facto referido pela testemunha N………. 6.2 Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como não provados os seguintes factos: a) A fracção “A” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida pelo I………, foi vendida por 147.250,00E. b) A fracção “E” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por J………, foi vendida por 139.500,00€. c) A fracção “G” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por L………, foi vendida por 139.500,00€. d) A fracção “H” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por M………, foi vendida por 139.500,00€. 7 – Apreciando. 7.1 Da anulação parcial das liquidações sindicadas A sentença recorrida, a fls. 304 a 321 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação oportunamente deduzida pelo ora recorrente, anulando as liquidações na parte referente aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções”A”, “E”, “G” e “H”, do lote C e mantendo-as na parte restante, por ter considerado, quanto a estas fracções, que: «(…) a contribuinte alegou e demonstrou, com sucesso, existir erro na aplicação de métodos indirectos relativamente a 4 fracções, pois que abalou os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço das fracções “A”, “E”, “G” e “H” do lote C. Assim, a liquidação impugnada tem de ser anulada mas, considerando que o ato tributário é, por natureza, divisível e, consequentemente, susceptível de anulação parcial no respectivo processo de impugnação judicial e que a presunção de simulação de preço não pode aplicar-se a apenas 4 fracções, a anulação tem de efectuar-se apenas nesta parte» (cfr. sentença recorrida, a fls. 319 a 321 dos autos). Discorda do decidido quanto à mera anulação parcial a recorrente, alegando que a sentença recorrida deveria ter anulado o acto na totalidade, porquanto não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º. nº 2, da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário, pois que a tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo e no caso, estando em a aplicação de métodos indirectos, tendo o impugnante provado o excesso na quantificação, a sentença recorrida deveria ter valorado a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre a quantificação da matéria tributável, inclusivamente as que se gerem sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário (cfr. conclusões a) a e) 1.ª parte das suas alegações de recurso). Vejamos. A sentença recorrida nenhum acto tributário praticou, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. Também a anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho. Como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.». O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial. No caso dos autos, a anulação parcial do acto tributário impugnado é justificada pelo tribunal “a quo” por se ter julgado haver erro da Administração tributária na aplicação de métodos indirectos no que concerne aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções”A”, “E”, “G” e “H”, do lote C pois que, quanto a tais valores, a contribuinte abalou os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço, o mesmo não sucedendo quanto às demais vendas. Não há, pois, ao contrário do alegado, excesso na quantificação operada por recurso a métodos indirectos, a valorar nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, antes se julgaram inverificados os pressupostos do recurso a tais métodos relativamente às quatro fracções supra identificadas, cujo ónus da prova cabia à Administração fiscal (artigo 74.º n.º 3 da Lei Geral Tributária) e que a contribuinte logrou infirmar. Significa o decidido, tão só, que relativamente à liquidação adicional relativa ao ano de 2007 (a fls. 186 dos autos) – a única a ser afectada, pois que as vendas das fracções cujos valores declarados foram judicialmente aceites respeitam àquele ano – haverá que excluir do valor da “matéria colectável corrigida” o valor apurado por recurso a métodos indirectos relativo a tais fracções, mantendo-a na parte restante, em relação à qual se julgou justificado o recurso a métodos indirectos e que, por essa via, de nenhuma ilegalidade sofre. Improcedem, deste modo, as alegações da recorrente sintetizadas nas conclusões a) a e), 1.ª parte. 7.2 Da (i)legalidade do critério presuntivo utilizado pela Administração tributária A sentença recorrida, no que ao critério utilizado para determinação da matéria tributável respeita, considerou-o adequado, pois que permite, de forma simples e adequada, apurar os valores omitidos, não sendo o elenco do art. 90.º da LGT taxativo, mas meramente exemplificativo e, ademais, a impugnante não demonstrou, como se lhe impunha, haver excesso na quantificação da matéria tributável determinada pela AT, pelo que a mesma se tem de ter por correctamente determinada (cfr. sentença recorrida, a fls. 319 dos autos). Discorda do decidido a recorrente, alegando (cfr. conclusões f) a l) das alegações) que o critério presuntivo utilizado pela administração tributária é ilegal, por não estar previsto especificamente no artigo 90.º da Lei Geral Tributária, que considera estabelecer uma “lista taxativa” dos elementos de que a Administração tributária pode lançar mão na avaliação indirecta, excluindo quaisquer outros critérios. Vejamos. O critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável – descrito e concretizado no ponto V do relatório da inspecção ( a fls. 84 e 85 dos autos) e transcrito na alínea a) do probatório fixado – resulta, nas palavras desta, da conjugação dos critérios insertos das alíneas a), d) e h) do art. 90.º da Lei Geral Tributária, por remissão do artº 54º do CIRC e consistiu em partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes para calcular a média do valor unitário/permilagem aplicável a cada prédio, aplicando-o o valor unitário médio/permilagem assim obtido às fracções vendidas de cada prédio cujos adquirentes não declararam as diferenças. Entendemos que o “método presuntivo eleito” se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278). Entendemos, pois, que o método adoptado pela Administração tributária para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é ilegal nem se mostra inadequado, não se tendo demonstrado, nem sendo alegado no recurso, que conduza a resultados excessivos. Improcedem, deste modo, as alegações sintetizadas nas conclusões f) a l) das alegações de recurso. 7.3 Do alegado vício de falta de fundamentação do acto de determinação indirecta da matéria tributável Alega ainda o recorrente que, ao contrário do decidido, o acto (?) – que se assume ser o de avaliação indirecta da matéria tributável, embora tal não resulte inequívoco das alegações de recurso - se encontra a insuficiente fundamentado, pois que se cinge a afirmações (…) puramente gratuitas e estribam-se apenas em considerações de ordem genérica e subjectiva sem apontar elementos concretos, objectivos, com recolha de factos da vida real que possam ser sindicáveis pelo órgão de justiça, pelo que fica demonstrada a manifesta insuficiência do discurso empregue. Não o entendeu assim o tribunal “a quo”, nem o entendemos nós também. A sentença recorrida considerou justificado o recurso à avaliação indirecta porquanto a AF demonstrou, sem margem para dúvidas, omissões de proveitos em 6 das fracções transaccionadas (cfr. sentença recorrida, a fls. 318 dos autos), que a contabilidade da impugnante não permitia a comprovação directa e exacta da matéria tributável pois que, conforme consta do relatório inspectivo, a impugnante não facultou os contratos promessa de compra e venda (…), sendo que alguns dos adquirentes das fracções, que confessaram a simulação do preço das mesmas, referiram ter entregue os valores a mais ao sócio da impugnante (cfr. sentença a fls. 319) e, concretamente no que respeita à alegada falta de fundamentação, por um lado, a AF identificou, concretamente, os casos em que ocorreu discrepância entre o valor de mercado dos bens e o valor declarado, bem como os factos através dos quais era patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada – vejam-se a este propósito os pontos IV.3 e IV.6 do relatório inspectivo, supra transcrito. E, por outro lado, concretizou o modo de determinação da matéria colectável, identificando o critério utilizado, bem como as normas legais que o prevê, especificando e demonstrando a forma do respectivo cálculo (cfr. sentença a fls. 320 dos autos). Determina o n.º 4 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, para o que aqui importa, que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos (cfr. os pontos II.2 e IV do relatório inspectivo) e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V. do referido relatório). Não ocorre, pois, vício de falta de fundamentação do acto. Improcedem, deste modo, as alegações da recorrente, sendo de confirmar a sentença recorrida, que nenhuma censura merece. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Dezembro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Lino Ribeiro - Dulce Neto.

Sumário

I- O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.

II- O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

IIII - Se a sentença recorrida apenas excluiu do âmbito de aplicação de métodos indirectos quatro fracções, em relação às quais considerou que o contribuinte logrou abalar os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço, justifica-se a anulação parcial do acto tributário.

IV- O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo.

V- O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A………, LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 31 de Janeiro de 2012, que, julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, anulando-as na parte referente aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções “A”, “E”, “G” e “H”, do lote C e mantendo-as na parte restante.

A recorrente conclui a suas alegações de recurso enunciando as seguintes conclusões:

a) Não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º. nº 2, da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos próprios de uma obrigação pecuniária.

b) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição.

c) No caso estamos perante a aplicação de métodos indirectos de acordo com o que do relatório de inspecção consta e que foi levado ao probatório, pelo que, a regra a aplicar é a constante daquele n.º 3.

d) E, assim sendo, tendo o impugnante provado o excesso na quantificação, a sentença recorrida deveria ter anulado o acto na totalidade, valorando-se a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre a quantificação da matéria tributável, inclusivamente as que se gerem sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário.

e) Errou, pois, a sentença recorrida, como errou no julgamento das causas de pedir, aqui comuns aos exercícios de 2006 e 2007, referentes à ilegalidade do critério presuntivo e do vício de falta de fundamentação.

f) A Administração faz “tábua rasa” dos critérios legais identificados na respectiva previsão legal aplicável, ou seja, o art. 90.º da LGT.

g) E quanto à taxatividade daqueles critérios, veja-se a anotação àquele artigo na Lei Geral Tributária, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa:”A lista de factores a atender tem carácter taxativo, como se depreende do não uso de qualquer expressão que indique que se está perante uma enumeração exemplificativa”.

h) Este carácter taxativo dos critérios utilizados na avaliação indirecta está em sintonia com a intenção legislativa de procurar objectividade na realização da avaliação de rendimentos (art.º 84.º LGT), bem como com o carácter subsidiário que o legislador atribui à avaliação indirecta (art. 85.º LGT), uma vez que a enumeração taxativa dos pressupostos de aplicação desta avaliação (art. 87.º LGT) leva obrigatoriamente à delimitação dos métodos de quantificação, caso contrário, a segurança jurídica e as garantias dos contribuintes que visam defender com a taxatividade das situações susceptíveis de originarem uma tributação por métodos indirectos seriam facilmente postas em causa se a administração tributária pudesse utilizar um qualquer método de quantificação de que se lembrasse.

i) Esta é, aliás, uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para esse efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.º, n.º 2, da CRP e 8.º n.º 1 da LGT) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da LGT).

j) Por outro lado, este é também o entendimento imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição, constante do art. 3.º do CPA, é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário, em virtude da ausência de uma definição própria no art. 55.º da LGT, por força do preceituado no art. 2.º, alínea c) desta lei.

k) Na verdade, este princípio tem hoje uma formulação positiva, nos termos da qual a lei tem de ser o fundamento, o critério e o limite de toda a actuação administrativa.

l) Assim, a administração tributária só pode fixar a matéria tributável através de avaliação indirecta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vício de violação de lei a utilização de elementos sem cobertura legal.

m) O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável e na expressão quântica fixada, o que “in casu”, não acontece.

n) Depois de referir que a AT considerou existir baixa rentabilidade fiscal nos exercícios de 2006 e 2007 devido à omissão de vendas (proveitos), dinheiro pedido e recebido a mais que o valor da escritura, aquando da venda, e afastamento dos valores declarados dos praticados pelo mercado na época e zona, não se entende como é que pode considerar existir uma fundamentação de acordo com a lei.

o) Acaso consegue o Tribunal recorrido explicar quais são os concretos valores praticados pelo mercado e na zona?

p) Tais afirmações são puramente gratuitas e estribam-se apenas em considerações de ordem genérica e subjectiva sem apontar elementos concretos, objectivos, com recolha de factos da vida real que possam ser sindicáveis pelo órgão de justiça, pelo que fica demonstrada a manifesta insuficiência do discurso empregue.

q) A verdade tem muitas faces e a verdade é como a velha estrada para Avalon: depende muito de nós e da nossa própria vontade para a encontrarmos.” (trad. aproximada de Marion Zimmer Bradley, As Brumas de Avalon)

Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida com a inerente anulação total dos actos tributários, com todas as legais consequências.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 366, frente e verso, dos autos, no qual conclui pela improcedência do recurso.

4- Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 367 a 369 dos autos), veio o recorrente, nos termos de fls. 370, frente e verso, manifestar a sua discordância com a posição do MP.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação –

5- Questões a decidir

São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao determinar a anulação meramente parcial da liquidação (conclusões a) a e) 1.ª parte), se é ilegal o critério presuntivo utilizado pela Administração tributária (conclusões f) a l) das alegações) e se ocorre o vício de falta de fundamentação (conclusões m) a p) das alegações de recurso).

6- Matéria de facto

6. 1 Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:

A) A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização que incidiu sobre IRC dos exercícios de 2006 e 2007, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 55 a 27 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido onde, entre o mais, consta o seguinte:

«(…)

II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

MOTIVO:

Na sequência do cruzamento de informação entre valores de venda das várias fracções imobiliárias escrituradas e o somatório dos mútuos contraídos pelos respectivos adquirentes, constatou-se que, nalguns casos, o somatório dos mútuos é superior ao valor declarado de Venda.

Também em acção de prospecção efectuada ao SP se verificou que os preços de venda declarados estão abaixo dos constantes e anunciados aquando dessa acção de prospecção. Desta forma foi aberta ordem de serviço geral para os anos de 2006 e 2007, como intuito de apurar a verdadeira situação tributária do SP.

(…)

4. RESULTADOS FISCAIS DECLARADOS

A empresa declarou os seguintes resultados fiscais:

(…)

Verifica-se assim que, sem razão justificada, e como se demonstra nos capítulos IV e V do presente relatório, o SP apresenta resultados fiscais muito baixos e, consequentemente, rentabilidade fiscal baixa. Há ainda a realçar que:

- A empresa, como vamos referir no capítulo IV do presente relatório) suportou encargos financeiros (juros), devido aos financiamentos, sob hipotecas) das instituições financeiras, para fazer face à construção de imóveis residenciais, situação que só se resolvia e resolve aquando da venda dos imóveis (fracções) com o consequente DISTRATE (cancelamento da hipoteca por fracção autónoma);

- Como vamos relatar nos capítulos IV e V, os resultados fiscais declarados para os exercícios de 2006 e 2007, em análise, são muito baixos. Tal situação resulta, principalmente, não obstante os encargos financeiros, do facto de os preços de venda declarados por fracção não serem reais, houve omissão de valores, como vamos descrever nos capítulos IV e V;

- Quer os resultados líquidos declarados quer os resultados fiscais foram muito baixos devido à omissão de vendas;

(…)

- Em consequência, de todo este desempenho declarado, a rentabilidade declarada é, igualmente, muito baixa.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL

- Não aplicável ao caso em apreciação.

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METODOS INDIRECTOS

IV.1. VALORES QUE O S.P. DECLAROU PARA EFEITOS DE IRC

Dos mapas constantes do dossier fiscal e da IES, informação empresarial simplificada, em conciliação com os extractos de contas e balancetes contabilísticos e respectiva documentação de suporte, extraem-se os seguintes dados:

(…)

Como antes referimos, o desempenho fiscal declarado, foi muito baixo.

Na tentativa de tentar ajuizar da veracidade ou inveracidade dos valores declarados procedemos a uma análise detalhada das vendas efectuadas nos exercícios de 2006 e 2007 e sua comparação com avaliações fiscais, com preços efectivamente praticados, com custos de produção declarados, com meios financeiros envolvidos e, principalmente, com audições dos adquirentes dos imóveis/fracções, como segue.

IV.2- DISCRIMINAÇÃO DAS VENDAS DE IMÓVEIS EFECTUADAS - Exercícios de 2006 e 2007.

Trata-se de um empreendimento sito na Avª ……… (………), freguesia de ………, concelho e distrito de Coimbra, constituído pelos lotes de terreno denominados de A,B,C, D e E.

Nos lotes de terreno A, B, C e lE a empresa construiu prédios que foram constituídos em regime de propriedade horizontal a fim de serem vendidos por fracções imobiliárias.

O lote de terreno denominado por lote D, foi “oferecido" à Câmara Municipal de Coimbra a título de imposição da mesma por autorização de construção.

Foram cedidas 15 (quinze) fracções imobiliárias, dos lotes A, B e C por dação em cumprimento, escritura de 2008.06.06, ao Banco financiador denominado Millennium BCP.

Nos exercícios em analise, 2006 e 2007, foram, apenas, vendidas fracções imobiliárias dos lotes A e C.

Assim:

LOTE A - ……… - Coimbra (conforme ANEXO II)

Trata-se de um prédio construído em regime de propriedade horizontal, constituído por 12 (doze) fracções imobiliárias c/garagem.

O preço de custo por fracção foi determinado em função da permilagem de cada uma delas, constante da escritura de constituição do prédio em regime de propriedade horizontal.

Em 2007.12.31, encontravam-se por vender as fracções A, D, E, H, I e M, apartamentos tipo T3 e destinados à habitação, constando do inventário final de produtos acabados, em 2007. 12.31, por € 841.855,03,preço de custo de construção.

LOTE C - ……… - Coimbra (conforme ANEXO II)

Trata-se de um prédio construído em regime de propriedade horizontal, com 9 (nove) apartamentos com garagem e 2 (duas) fracções imobiliárias destinadas ao comércio com estacionamento.

O preço de custo por fracção foi determinado em função da permilagem de cada uma delas, constante da escritura de constituição do prédio em regime de propriedade horizontal.

Em 2007.12.31, encontravam-se por vender as fracções B, C, D, F e L A fracção L é destinada a comércio, constando do inventário final de produtos acabados, em 2007.12.31, por € 522.109,93, preço de custo de construção.

IV.3- PREÇOS DE VENDA, recolhidos no empreendimento em 18/5/2006 – ANEXO III, fls. 1 e 2

Conforme preços de venda recolhidos em acção de prospecção em Maio/2006 (vide ANEXO III, fls. 1 e 2), verifica-se que os valores de venda praticados foram superiores aos escriturados por esta sociedade, conforme a titulo exemplificativo passamos a identificar:

(…)

Os lotes são iguais em arquitectura e fracções imobiliárias, dai serem incompreensíveis as diferenças de preços de venda

Apesar de se tratar de um pequeno comparativo, é notória a diferença encontrada nos respectivos valores de venda.

De realçar que na acção de prospecção, então levadas a efeito, foram verificados os empreiteiros e subempreiteiros contratados pela empresa na qualidade de "dono" da obra, bem como os fornecedores de materiais e pessoal (mão de obra) contratado.

Em consequência, foi agora detectado um empreiteiro - NIF ………, Sr. B………, com domicílio fiscal em Ferreira do Zêzere, que executou trabalhos de armação de ferro nos prédios, tendo recebido €7.000,00, em 2006, valor que não tinha facturado, nem a empresa estava na posse da factura ou de documento equivalente.

Contactado o SP em falta, procedeu à regularização da situação, entregando o IVA em falta, do período de 06.09T e substituindo a declaração de IRS de 2006 a fim de pagar o IRS em falta.

IV.4- DEMONSTRAÇÃO da variação dos CUSTOS DE CONSTRUÇÃO, por Obras:

Da contabilidade retiraram-se os seguintes elementos:

(…)

Analisados os custos de construção, verificámos que:

- Os mesmos correspondem ao custo industrial de produção, em sistema de custeio total;

- O preço de custo por fracção foi atribuído de acordo com a permilagem consta da escritura de constituição em propriedade horizontal.

IV.5- Empréstimos Bancários

A empresa recorreu a financiamento bancário a titulo de abertura de crédito em conta corrente para pagamento da compra dos terrenos mediante hipoteca dos mesmos e para construir os Lotes A, B, C, E e F, que constituiu em regime de propriedade horizontal, isto é por fracções, hipotecando também essas fracções. À medida que vendia as fracções, era e é efectuado o DISTRATE (cancelamento da hipoteca por fracção).

O principal banco financiador foi o MILLENNIUM BCP.

Por tais factos suportou encargos financeiros, os quais segundo a sua contabilidade, ascenderam a:

(…)

IV.6- CONTROLO DA SITUAÇÃO DOS ADQUIRENTES DOS IMÓVEIS

Uma vez que alguns dos adquirentes das fracções imobiliárias, apresentavam, no momento da aquisição, mútuos contraídos superiores aos valores declarados nas escrituras de compra e venda, procedemos à audição de 10 (dez) dos adquirentes com vista a confirmar ou infirmar a veracidade dos valores declarados, em sede de IRC, IMT e I. Selo.

Para o efeito foram solicitados, para além das devidas explicações relativas ao negócio efectuado, os documentos relevantes, tais como, escritura de compra e venda e meios de pagamento e outros.

Na sequência das audições efectuadas, o adquirente da fracção B (TO) - Lote A, D. C……… - NIF ………:

- Admitiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em 25.817,00€, conforme declarou em auto de declarações, (vide ANEXO IV, fls 1 e 2)

- Conforme extracto da conta bancária DO n° 040/200044091, do BANCO BBVA, verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €75.817,00 (€50.000,00, valor da escritura pago em cheque cujo sacado foi o BANCO BBVA, mais €25.817,00, que declarou ter levantado e dado em dinheiro ao construtor) - vide ANEXO IV, fls 3 e 4;

- Assim, constata-se que a omissão efectiva foi de € 25.817,00, aliás conforme o adquirente assumiu no auto de declarações;,

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I. Selo e juros compensatórios, tendo apresentado, durante o respectivo procedimento de inspecção pedido de redução de coimas nos termos do disposto na ala c) do n° 1 do art° 29° do RGIT vide ANEXO IV (f1s 5 a 8).

O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção C (TO), Lote A, Sr. D……… - NIF ………:

- Foi notificado (vide ANEXO IV, fls. 9), não tendo assumido qualquer diferença, conforme Auto de Declarações (vide ANEXO IV, fls.10 e 11), tendo até apresentado a fotocópia da escritura de compra e venda onde consta o valor declarado de €50.000,00 (vide - ANEXO IV, fls 12 a 16) e apresentando a conta corrente bancária do Banco BPN e o cheque n° 7431265454, no valor de €47.000,00 (vlde -ANEXO IV, fis. 17 a 19), valor que dizia na altura, perfazer, com mais €3.000,00 que deu em dinheiro ao construtor, os €50.000,00, valor declarado na escritura;

- Foi notificado a 2 vez (vide ANEXO IV, fls. 20 e 21), no sentido de assumir o valor da diferença dado ao construtor ou autorização de acesso por parte da Administração Fiscal às suas contas bancárias. Perante a situação acabou por assumir que deu a mais em dinheiro €10.000,00, e que portanto o valor foi de €60.000,00 e não de €50.000,00 (vide ANEXO IV, fls. 22 e 23).

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I. Selo, tendo apresentado, durante o procedimento de inspecção, o pedido de redução de coimas nos termos do disposto na alª c) do n° 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 24 a 29).

O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção (TO), Lote A, Sr. E……… - NIF ………:

- Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €12.770,00, conforme declarou auto de declarações (vide ANEXO IV, fls 30 e 31);

- Conforme foi declarado em auto de declarações, verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a € 75.770,00 (escritura de €63.000,00 e mais €12.770,00, que deu a mais "por fora" ao construtor),

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, o pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 32 a 37).

O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção G (TO), Lote A, Sr. F……… - NIF ………:

- Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €24.000,00, conforme se declarou em auto de declarações (vide ANEXO IV, fls 38 e 39);

- Conforme extracto do Banco Millennium BCP, constata-se que pediu empréstimos no valor de €85.000,00, para aquisição da fracção imobiliária (vide ANEXO IV, fl. 40);

- Verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €84.000,00 (escritura de €60.000,00 e mais €24.000,00), que deu em dinheiro ao construtor (vide ANEXO IV, fls 41 a 42);

- De realçar que o cheque n° 2432093422, de €24.000,00, cujo sacado é o Banco Millennium BCP, foi levantado pelo adquirente da fracção para dar em dinheiro ao sócio da construtora A……… (vide ANEXO IV, fls. 43), aliás como declara em auto de declarações e era prática da empresa.

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art° 29° do RGIT (vide ANEXO IV, fls 44 a 48).

O mesmo aconteceu com os adquirentes da fracção J (TO), Lote A, Sr. G……… - NIF ………:

Assumiu que o valor de venda/aquisição efectivo foi superior ao valor declarado em €10.000, 00, conforme se declarou em auto de declarações, (vide ANEXO IV, fls 49 e 50);

- Verifica-se que os valores de aquisição da dita fracção ascendem a €80.000,00 (sinal de €5.000,00, em dinheiro; na escritura de €70.000,00 e mais €5.000,00, em dinheiro). Assim, constata-se que a omissão efectiva foi de €10.000,00, conforme aliás foi assumido no auto de declarações;

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT, I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento inspectivo, pedido de redução de coimas nos termos do disposto na al. c) do nº 1 do art° 29° do RGIT (vi de ANEXO IV, fls 51 a 55).

O mesmo aconteceu com o adquirente H………, da fracção 1, Lote C:

- Assumiu em auto de declarações que deu a mais em dinheiro €3.000,00, e que portanto, o valor foi de €155.000, 00 e não de €152.000,00 (vide - ANEXO IV, fls. 56 e 57);

- Apresentou contrato de promessa compra e venda, sem sequer estar assinado (vide ANEXO IV, fls 58 e 59); .

- Apresentou as fotocópias da sua conta bancária no Banco Millennium BCP, onde constam os empréstimos efectuados para aquisição do apartamento (vide ANEXO IV, fls 60 a 68);

O adquirente procedeu à regularização da situação tributária para efeitos de IMT e I Selo, tendo apresentado, durante o procedimento de inspecção, pedido de redução de coimas nos termos da al. c) do n° 1 do art° 29º do RGIT (vide ANEXO IV, fls 69 a 73).

Em face destas provas inequívocas de omissão de valores em 6 (seis) das fracções transaccionadas, correspondentes 60%, certamente, que o mesmo se passa relativamente às restantes, já que:

- Os valores declarados para apartamentos iguais, isto é, com a mesma permilagem, afastam-se muito dos valores agora declarados pelos adquirentes em Auto de Declarações;

- Houve entrega "por fora" de valores em dinheiro na compra das fracções imobiliárias, conforme se constatou nos seis adquirentes, atrás descritos, procedimento que consideramos ser prática normal da empresa em todos os actos;

- Os valores declarados de venda das fracções imobiliárias afastam-se dos valores praticados pelo mercado na época e na zona.

Assim sendo, foram os restantes adquirentes (quatro), aqueles que na primeira abordagem não assumiram quaisquer correcções e que não explicaram convenientemente o modo como realizaram o negócio ao não exibirem toda a documentação, designadamente, os valores em dinheiro pagos “por fora" prática usual da empresa na celebração dos contratos, notificados numa segunda abordagem para colaborarem com a Administração Fiscal e autorizarem esta a ter acesso à sua informação bancária ou, no mesmo prazo, procederem às regularizações, em sede de IMT e I. Selo, por omissões eventualmente praticadas.

Dessas notificações foram recolhidos elementos para posteriores processos de averiguações por parte do órgão da Administração Fiscal (SATAC) designado para o efeito.

De realçar que, nesta fase um dos adquirentes Sr. D……… - NIF ……… adquirente da fracção C, lote A, veio corrigir o valor de €10.000, 00, entregue em dinheiro a mais "por fora" ao construtor A………, tendo corrigido o IMT e o Imposto do selo. Dando ainda, mais consistência aos procedimentos irregulares da empresa ao longo de todo o processo de alienação de imóveis e de que alguns dos adquirentes não assumiram os verdadeiros valores dos negócios firmados com a mesma.

IV.7- OUTROS INDÍCIOS

Como se referiu no capítulo IV do presente relatório e agora se conclui, o facto de muitos dos adquirentes declararem que os preços de venda dos imóveis foram superiores aos valores declarados, pelo facto, de terem entregue ''por fora" valores em dinheiro ao construtor/vendedor, A………, demonstra bem que o desempenho declarado não se coaduna com os valores reais, levando assim a que o contribuinte apresente rentabilidade fiscal, para 2006 e 2007, muito baixa, tendo deixado de pagar o IRC ao Estado como era seu dever.

IV.8- CONCLUSÃO .

Em consequência do que vimos relatando, em especial neste Capítulo IV, verifica-se assim a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, uma vez que a contabilidade não merece credibilidade, decorrente das seguintes constatações:

- A rentabilidade fiscal declarada nos exercícios de 2006 e 2007 ser muito baixa devido à omissão de vendas (proveitos);

- Não exibição de contratos promessa de compra e venda, firmados entre os intervenientes, elementos esses importantes à verificação dos valores reais dos negócios;

- Dinheiro pedido e recebido a mais que o valor da escritura, aquando da venda das fracções imobiliárias, com o adquirente, que levantou o dinheiro da sua conta bancária, a dar esse dinheiro a mais, conforme descrito e declarado pelos próprios;

- Os valores declarados se afastarem dos valores praticados pelo mercado na época e na zona;

- Os preços de venda ''pedidos/anunciados'' pela empresa, aquando da PROSPECÇÃO de Maio/2006, eram superiores - vide ANEXO III, em confronto com ANEXO II);

- Omissão de compras de materiais e/ou prestações de serviços, como é o caso do prestador de serviços Sr. B……….. - NIF ……….

Assim sendo, encontram-se reunidos alguns pressupostos para a tributação por Avaliação Indirecta - Métodos Indirectos, conforme o estipulado na alínea b) do art° 87° e alíneas a) e d) do art° 88°, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro, nos termos de critérios e cálculos de valores que, com observância do artº 90° do mesmo Diploma Legal, se indicam no capítulo V, e de que resulta a correcção aos proveitos vendas e por conseguinte ao Resultado Tributável, conforme por exercício se passa a indicar no capítulo V desta informação.

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Atentos os pressupostos anteriormente elencados e com vista à determinação e quantificação da matéria tributável a fixar, para o exercícios analisado, imperioso se torna eleger um critério de avaliação indirecta do volume de negócios estimado. Para o efeito socorremo-nos da conjugação dos critérios insertos nas alíneas a), d), e h) do artº 90.º da Lei Geral tributária, por remissão do artº 54.º do CIRC, concretamente:

LOTE A

Nas fracções vendidas do artigo urbano n° 4426, da freguesia de ………, concelho de Coimbra, vamos partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes, segundo os Autos de Declarações, os meios de pagamento e os pagamentos adicionais do IMT e do Imposto do Selo, das fracções "B”, “C”, “E”, “G” e “J”, do dito artigo.

Do valor unitário obtido por esses valores com a respectiva permilagem das fracções, vamos extrapolar o valor unitário médio/permilagem para as restantes fracções vendidas, cujos adquirentes não declararam as diferenças, apesar de serem ouvidos em Auto de Declarações.

Então:

(…)

Então, vem a média do valor unitário l permilagem de: €375. 587, 00/148 = €2.537.75.

V. I - ESTIMATIVA DAS OMISSÕES DAS FRACÇOES DO ARTº- LOTE A -"………/……….

(…)

RESUMO DO VALOR TOTAL DAS ESTIMATIVAS

LOTE C:

Nas fracções vendidas do prédio urbano n.º 4512, da freguesia de ………, concelho de Coimbra, vamos partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes, segundo os autos de declarações, meios de pagamento e pagamentos adicionais do IMT e do Imposto do Selo, da fracção "l", do dito artigo.

Então:

V. II- ESTIMATIVA DAS OMISSÕES DAS FRACÇOES DO ARTº 4512- LOTE C - ………/………

(…)

RESUMO DO VALOR TOTAL DAS ESTIMATIVAS

(…)

V. III- Matéria Tributável a fixar para o exercício de 2006

Pelo que a matéria tributável que propomos para fixação, por métodos indirectos, é a seguinte para o exercício de 2006:

(. . .)

V. IV - Matéria Tributável a fixar para o exercício de 2007

Pelo que a matéria tributável que propomos para fixação, por métodos indirectos, é a seguinte para o exercício de 2007:

(…)

IX- Direito de audição – Fundamentação

Notificado que foi, pelos ofícios n.º 9288. e 9289, de 25/06/2010, arquivados no respectivo processo, para exercer o direito de audição, nos termos do art° 60° da Lei Geral Tributária e do art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, veio o contribuinte a exercer esse direito, conforme documento arquivado no seu processo individual.

Passemos à sua análise:

1. Síntese das alegações apresentadas pelo contribuinte.

Em 13/07/2010, veio o contribuinte, através do respectivo Mandatário exercer, por escrito, nos termos do art° 60° da LGT e do RCPIT, o direito de audição sobre o projecto de relatório por nós anteriormente elaborado e notificado.

Analisando as alegações apresentadas pelo Sujeito Passivo, via Mandatário, constata-se que o mesmo centra a sua argumentação quase exclusivamente:

• na ilegitimidade, segundo sustenta, da DGCI em aplicar Métodos Indirectos, já que, segundo entende, não se verificaram os pressupostos legais para o efeito, padecendo assim a proposta de falta de fundamentação. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 1 ° a 62° do documento de suporte ao exercício do direito de audição;

• na ilegitimidade decorrente da quantificação proposta já que a mesma, segundo refere, não resultou de uma aplicação taxativa dos critérios de avaliação indirecta que a LGT elenca no seu art° 90°. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 63° a 86°;

• com efeito e segundo sustenta “o método que a fiscalização resolveu adoptar para a presunção é completamente errada, o que por decorrência inquina a quantificação operada. Na verdade, efectuar-se uma estimativa por permilagem não é de todo a forma mais correcta e legal ... ". Requer que seja notificado o I……… a fim de enviar cópia do contrato de promessa de compra e venda e cópia dos meios de pagamento utilizados. Vejam-se as alegações constantes dos parágrafos 87° e seguintes.

2. Análise das alegações apresentadas.

Passemos então ao direito de resposta aos argumentos aduzidos pelo contribuinte, aqui personalizado pelo seu Mandatário:

o no que em particular se refere relativamente à essência do projecto de proposta de tributação notificado ao contribuinte, nada é alegado que substantivamente o ponha em causa. O contribuinte, via Mandatário, colocou a ênfase na parte jurídico-formal da questão. Em bom abono da verdade diga-se que tal em nada nos estranhou pela simples razão da inexistência, no nosso ponto de vista, de quaisquer argumentos sólidos que a possam pôr em causa;

o com efeito, os pressupostos elencados no CAP IV do projecto de relatório para a tributação por recurso a métodos indirectos são intocáveis. Repare-se que o direito de audição, paradoxalmente, nada refere sobre os adquirentes de fracções que declararam ter pago valores superiores aos declarados nas respectivas escrituras públicas de aquisição. E como se alcança do Cap IV do projecto de relatório, o motivo crucial para a formulação da proposta de tributação por recurso a métodos indirectos assenta precisamente no facto de ser claro e inequívoco que os valores declarados nas escrituras de aquisição/transmissão e na contabilidade e declaração modelo 22 do vendedor serem inferiores aos efectivamente praticados;

o apenas refere que a fracção A do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………/COIMBRA sob o n° 4512, vendida ao I………, terá ficado com um valor presumido, aplicando o critério da permilagem por fracção, inferior ao que da escritura consta (o declarado. Requer ainda que seja notificado o I……… a fim de enviar cópia do contrato de promessa de compra e venda e cópia dos meios de pagamento. Ora esta afirmação não está correcta porquanto o valor declarado para esta fracção foi de 140000,00 € e o valor estimado foi de 147250,00 €. Veja-se a página 20 do projecto de relatório. E quanto à notificação deste adquirente para os fins invocados acima, resta-nos referir que não cabe ao contribuinte ou ao seu mandatário "mandar a Administração Tributária" notificar os contribuintes. O procedimento inspectivo encontra-se concluído e as peças julgadas necessárias para suportar a proposta efectuada constam anexas ao relatório;

o também no que respeita ao critério de quantificação proposto não concordamos com o alegado. Em primeiro lugar porque o art° 90° da LGT, no seu n° 1, refere ''poderá ter em conta os seguintes elementos…, significando isto, em nossa opinião, que outros, não taxativamente enumerados mas adequados ao fim em vista não serão de excluir. Em segundo lugar ao valorizarmos as fracções vendidas tendo em conta o preço médio encontrado para o binómio metro quadrado/permilagem, apurado em função do preço real ora assumido por alguns dos adquirentes não estamos de forma alguma fora dos critérios do referido preceito legal. Em vez de um único critério, tivemos sim em conta a acção conjugada de quatro critérios, a saber, os insertos nas alíneas a), d), h) e i) do citado comando legal, os quais para além do devido suporte legal, vide CAP V, se mostram perfeitamente adequados às circunstâncias;

• por último, de referir que relativamente à fracção A do prédio inscrito sob o n° 4512, à mesma foi aplicado, para efeitos da quantificação do seu presumível valor de venda, o valor unitário de € 1.550,00 para o binómio metro quadrado/permilagem, passando-se assim de um valor declarado de € 140.000 ,00 para um valor presumido de € 147.250,00 (95% X 1.550,00 € = 147.250,00€) e não para um valor inferior àquele como é afirmado no direito de audição. .

3. Conclusão

Em suma e de tudo o que supra fica referido, devido ao facto de alguns dos adquirentes de fracções imobiliárias terem declarado que compraram as respectivas fracções imobiliárias por valores acima dos declarados nas escrituras públicas de aquisição, houve necessidade de proceder a uma quantificação, por via indirecta, da matéria tributável do IRC relativa aos exercícios de 2006 e 2007, da qual irá resultar um relatório final com vista à subsequente liquidação.

Dado que no direito de audição o contribuinte não trouxe factos novos que impliquem a alteração do projecto de relatório, deve este, por ter a devida legitimidade, ser convertido em relatório final e de imediato notificado ao contribuinte, com vista à subsequente liquidação adicional.

(…).”

B) Consequentemente, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios, de fls. 185 e 186, que se dão por integralmente reproduzidos.

C) Em 22/06/2009, J………, adquirente da fracção “E” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 246 a 247, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, bem como pretender autorizar a AF a consultar os seus movimentos bancários entre Janeiro e Dezembro de 2007.

D) Em 21/07/2009, L………, adquirente da fracção “G” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 248 a 249, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, bem como pretender autorizar a AF a consultar os seus movimentos bancários entre Março e Julho de 2007.

E) Em 22/06/2009, M………, adquirente da fracção “H” do prédio inscrito na matriz sob o artigo 4512 da freguesia de ………, prestou declarações perante a AF, exaradas no auto de fls. 250 a 251, que se dá por integralmente reproduzido, no sentido de o valor de aquisição da dita fracção ser correspondente ao valor declarado na escritura de compra e venda, não se tendo pronunciado sobre se autorizava a AF a consultar os seus movimentos bancários no período de Janeiro a Dezembro de 2007.

F) A fracção A, do prédio inscrito na matriz da freguesia de ……… sob o artigo 4512, foi adquirido pelo I………, em sistema de leasing – facto referido pela testemunha N……….

6. 2 Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como não provados os seguintes factos:

a) A fracção “A” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida pelo I………, foi vendida por 147.250,00E.

b) A fracção “E” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por J………, foi vendida por 139.500,00€.

c) A fracção “G” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por L………, foi vendida por 139.500,00€.

d) A fracção “H” do prédio inscrito na freguesia de ……… sob o artigo 4512, adquirida por M………, foi vendida por 139.500,00€.

7- Apreciando.

7. 1 Da anulação parcial das liquidações sindicadas

A sentença recorrida, a fls. 304 a 321 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação oportunamente deduzida pelo ora recorrente, anulando as liquidações na parte referente aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções”A”, “E”, “G” e “H”, do lote C e mantendo-as na parte restante, por ter considerado, quanto a estas fracções, que: «(…) a contribuinte alegou e demonstrou, com sucesso, existir erro na aplicação de métodos indirectos relativamente a 4 fracções, pois que abalou os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço das fracções “A”, “E”, “G” e “H” do lote C. Assim, a liquidação impugnada tem de ser anulada mas, considerando que o ato tributário é, por natureza, divisível e, consequentemente, susceptível de anulação parcial no respectivo processo de impugnação judicial e que a presunção de simulação de preço não pode aplicar-se a apenas 4 fracções, a anulação tem de efectuar-se apenas nesta parte» (cfr. sentença recorrida, a fls. 319 a 321 dos autos).

Discorda do decidido quanto à mera anulação parcial a recorrente, alegando que a sentença recorrida deveria ter anulado o acto na totalidade, porquanto não sendo o tribunal fiscal um órgão da administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212.º. nº 2, da Constituição da república Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário, pois que a tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo e no caso, estando em a aplicação de métodos indirectos, tendo o impugnante provado o excesso na quantificação, a sentença recorrida deveria ter valorado a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre a quantificação da matéria tributável, inclusivamente as que se gerem sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário (cfr. conclusões a) a e) 1.ª parte das suas alegações de recurso).

Vejamos.

A sentença recorrida nenhum acto tributário praticou, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes.

Também a anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho. Como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.».

O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

No caso dos autos, a anulação parcial do acto tributário impugnado é justificada pelo tribunal “a quo” por se ter julgado haver erro da Administração tributária na aplicação de métodos indirectos no que concerne aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções”A”, “E”, “G” e “H”, do lote C pois que, quanto a tais valores, a contribuinte abalou os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço, o mesmo não sucedendo quanto às demais vendas.

Não há, pois, ao contrário do alegado, excesso na quantificação operada por recurso a métodos indirectos, a valorar nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, antes se julgaram inverificados os pressupostos do recurso a tais métodos relativamente às quatro fracções supra identificadas, cujo ónus da prova cabia à Administração fiscal (artigo 74.º n.º 3 da Lei Geral Tributária) e que a contribuinte logrou infirmar.

Significa o decidido, tão só, que relativamente à liquidação adicional relativa ao ano de 2007 (a fls. 186 dos autos) – a única a ser afectada, pois que as vendas das fracções cujos valores declarados foram judicialmente aceites respeitam àquele ano – haverá que excluir do valor da “matéria colectável corrigida” o valor apurado por recurso a métodos indirectos relativo a tais fracções, mantendo-a na parte restante, em relação à qual se julgou justificado o recurso a métodos indirectos e que, por essa via, de nenhuma ilegalidade sofre.

Improcedem, deste modo, as alegações da recorrente sintetizadas nas conclusões a) a e), 1.ª parte.

7. 2 Da (i)legalidade do critério presuntivo utilizado pela Administração tributária

A sentença recorrida, no que ao critério utilizado para determinação da matéria tributável respeita, considerou-o adequado, pois que permite, de forma simples e adequada, apurar os valores omitidos, não sendo o elenco do art. 90.º da LGT taxativo, mas meramente exemplificativo e, ademais, a impugnante não demonstrou, como se lhe impunha, haver excesso na quantificação da matéria tributável determinada pela AT, pelo que a mesma se tem de ter por correctamente determinada (cfr. sentença recorrida, a fls. 319 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, alegando (cfr. conclusões f) a l) das alegações) que o critério presuntivo utilizado pela administração tributária é ilegal, por não estar previsto especificamente no artigo 90.º da Lei Geral Tributária, que considera estabelecer uma “lista taxativa” dos elementos de que a Administração tributária pode lançar mão na avaliação indirecta, excluindo quaisquer outros critérios.

Vejamos.

O critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável – descrito e concretizado no ponto V do relatório da inspecção ( a fls. 84 e 85 dos autos) e transcrito na alínea a) do probatório fixado – resulta, nas palavras desta, da conjugação dos critérios insertos das alíneas a), d) e h) do art. 90.º da Lei Geral Tributária, por remissão do artº 54º do CIRC e consistiu em partir dos valores de venda corrigidos pelos adquirentes para calcular a média do valor unitário/permilagem aplicável a cada prédio, aplicando-o o valor unitário médio/permilagem assim obtido às fracções vendidas de cada prédio cujos adquirentes não declararam as diferenças.

Entendemos que o “método presuntivo eleito” se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278).

Entendemos, pois, que o método adoptado pela Administração tributária para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é ilegal nem se mostra inadequado, não se tendo demonstrado, nem sendo alegado no recurso, que conduza a resultados excessivos.

Improcedem, deste modo, as alegações sintetizadas nas conclusões f) a l) das alegações de recurso.

7. 3 Do alegado vício de falta de fundamentação do acto de determinação indirecta da matéria tributável

Alega ainda o recorrente que, ao contrário do decidido, o acto (?) – que se assume ser o de avaliação indirecta da matéria tributável, embora tal não resulte inequívoco das alegações de recurso - se encontra a insuficiente fundamentado, pois que se cinge a afirmações (…) puramente gratuitas e estribam-se apenas em considerações de ordem genérica e subjectiva sem apontar elementos concretos, objectivos, com recolha de factos da vida real que possam ser sindicáveis pelo órgão de justiça, pelo que fica demonstrada a manifesta insuficiência do discurso empregue.

Não o entendeu assim o tribunal “a quo”, nem o entendemos nós também.

A sentença recorrida considerou justificado o recurso à avaliação indirecta porquanto a AF demonstrou, sem margem para dúvidas, omissões de proveitos em 6 das fracções transaccionadas (cfr. sentença recorrida, a fls. 318 dos autos), que a contabilidade da impugnante não permitia a comprovação directa e exacta da matéria tributável pois que, conforme consta do relatório inspectivo, a impugnante não facultou os contratos promessa de compra e venda (…), sendo que alguns dos adquirentes das fracções, que confessaram a simulação do preço das mesmas, referiram ter entregue os valores a mais ao sócio da impugnante (cfr. sentença a fls. 319) e, concretamente no que respeita à alegada falta de fundamentação, por um lado, a AF identificou, concretamente, os casos em que ocorreu discrepância entre o valor de mercado dos bens e o valor declarado, bem como os factos através dos quais era patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada – vejam-se a este propósito os pontos IV.3 e IV.6 do relatório inspectivo, supra transcrito. E, por outro lado, concretizou o modo de determinação da matéria colectável, identificando o critério utilizado, bem como as normas legais que o prevê, especificando e demonstrando a forma do respectivo cálculo (cfr. sentença a fls. 320 dos autos).

Determina o n.º 4 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, para o que aqui importa, que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos (cfr. os pontos II.2 e IV do relatório inspectivo) e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V. do referido relatório).

Não ocorre, pois, vício de falta de fundamentação do acto.

Improcedem, deste modo, as alegações da recorrente, sendo de confirmar a sentença recorrida, que nenhuma censura merece.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Dezembro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Lino Ribeiro - Dulce Neto.

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