00644/10.2BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- É da AT o ónus de invocar e provar os factos de que decorra a conclusão pela “fundada insuficiência” do património do devedor originário para pagar a quantia exequenda e o acrescido, em ordem à reversão da execução contra o devedor subsidiário, nos termos dos artigos 123º da LGT e 153º nº 2 alª b) do CPPT, embora não tenha de provar quantitativamente essa insuficiência, mas apenas qualitativamente.

II- Nesse caso, ao revertido e oponente cabe alegar e provar – no procedimento de reversão como

no processo de oposição – a existência e suficiência dos bens penhoráveis do devedor original para pagamento da quantia exequenda e legais acréscimos.

III- Porém, se a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha, ao tempo da emissão do despacho de reversão, conhecimento da possibilidade de ocorrer um facto que era possível confirmar sem esforço desproporcionado e do qual poderia resultar haver ainda bens penhoráveis do devedor originário, suficientes para o pagamento da quantia exequenda de 15 247€ e legais acréscimos, designadamente stocks de mercadorias, mas omitiu qualquer dilgência nesse sentido, proferindo desde logo despacho de reversão invocando, enquanto fundamento da conclusão pela fundada insuficiência de bens do devedor originário para pagamento da quantia exequenda e acrescido, que, consultado o seu sistema informático, o devedor originário não “apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora à excepção de um automóvel de 1991 penhorado noutros processos (…) inutilizado”, a mesma AT não cumpriu com o ónus de provar os factos integrantes daquele pressuposto da reversão da execução.

IV- Consequentemente, não incidia sobre o oponente o ónus de provar a existência, no património da devedora originária, de bens penhoráveis em valor suficiente para pagar quantia exequenda e legais acréscimos.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I

Relatório

Os Herdeiros habilitados de AA, NIF ..., inconformados com sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a oposição proposta por este revertido na execução fiscal nº ...62 e apensos, por dívidas respeitantes a IVA dos anos de 2006, a 2010 e IRC de 2010, mais juros de mora, no montante global de € 15 247,00 €, interpuseram o presente recurso de apelação.

Terminam as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

1. Salvo devido respeito e melhor opinião de Vªs Exªs, a sentença ora recorrida configura um grave erro jurídico, na medida em que julgou improcedente a oposição apresentada pelo falecido oponente AA, consubstanciando uma decisão errada e ilegal.

2. Desde logo, entende a recorrente que a decisão recorrida enferma de ilegalidade, na medida em que o Tribunal considerou que a decisão de reversão foi válida e legal quando, se torna evidente, que tal não sucedeu.

3. Erradamente, considerou o Tribunal a quo que era ao executado quem competia provar que a devedora principal tinha bens penhoráveis capazes de solver a dívida em causa, fazendo crer que a referida obrigação de escrutínio não incumbia à AT, decidindo nos seguintes termos: “Por conseguinte, e conforme supra exposto, não vindo a oponente demonstrar da certeza necessária de que existem bens penhoráveis da executada originária e que eles são suficientes para o pagamento da dívida exequenda, verifica-se não sofrer da ilegalidade que lhe vem assacada, e encontrar-se então reunido o pressuposto necessário para a reversão da execução fiscal, in casu, a insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária para o pagamento da dívida exequenda, pelo que improcede o fundamento aduzido”.

4. Considerou a Meritíssima Juiz que o oponente deveria ter provado que existiam bens capazes de assegurar o pagamento da dívida exequenda e que, ao não o ter feito, ter-se-ia de considerar que a AT procedeu à excussão prévia dos bens da executada; Porém esta interpretação não se aceita, pois, encontra-se em clara contradição com a própria fundamentação da Meritíssima Juiz.

5. Considerou por um lado o Tribunal a quo que não resultou provado que a AT, à data do procedimento de reversão (em 2011), tinha conhecimento do stock de mercadorias, considerando por outro que aquando do encerramento do estabelecimento em 2009 a AT tinha conhecimento desse stock, veja-se a decisão recorrida na página 19: “Resulta ainda provado que pouco tempo antes desse encerramento, a AT, através dos seus funcionários conheciam da existência desse mesmo stock, o qual existia no estabelecimento quando em 2009 ali se deslocaram para proceder à penhora do trespasse do estabelecimento comercial e não penhoraram tal stock (cfr. ponto 17 do probatório) não resultando no entanto provado, nem o tribunal apurou tal factualidade, que a AT tinha conhecimento de que no ano de 2011, aquando do projecto de reversão e despacho de reversão, tal stock existia”.

6. Se a AT tinha conhecimento aquando do encerramento do estabelecimento comercial que a executada principal tinha stock de mercadorias, que não o penhorou porque não quis, não se entende como pôde o Tribunal a quo considerar que a AT efectuou todas as diligências necessárias a apurar os bens da executada – que se limitou a efectuar consultas na base de dados – sem previamente apurar se o referido stock que existia aquando do encerramento da empresa ainda existia e era passível de apreensão para pagamento das dívidas da devedora principal.

7. Contrariamente ao entendimento plasmado na decisão recorrida, não se aceita que era ao oponente AA quem incumbia o ónus de fazer prova de tal facto, quando a AT simplesmente desconsiderou a existência de tais bens da devedora principal.

8. A decisão recorrida encontra-se errada pela desconsideração da falta de cumprimento dos pressupostos legais para a reversão da dívida consubstanciada na violação do disposto nos artºs 601º do Código Civil, 198º e 204º do Código das Sociedades Comerciais e 23º e 24º da Lei Geral Tributária (LGT).

9. Do acto que decidiu considerar a reversão, apenas consta que se constata a manifesta insuficiência de bens pertencentes à devedora originária, verificada pela consulta do sistema informático nos seguintes termos: “2. Consultado o sistema informático da DGCI a sociedade não apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora, à excepção de viatura automóvel de 1991, penhorada noutros autos de execução, que dado o seu estado de conservação, segundo informação prestada pelo SP, se encontra inutilizada …A decisão funda-se na presunção legal de culpa, dos gerentes acima identificados, funções que exerceram efectivamente, traduzindo-se estas, na prática de actos reveladores da administração da executada, e que contribuíram para o estado falimentar da responsável principal, baseada nas informações oficiais que os interessados não contrariaram.”

10. Tal não é suficiente para fundamentar a validade da reversão, até porque, resultou de forma evidente nos autos, que a AT tinha perfeito conhecimento que a empresa, aquando do encerramento, em 2009, ainda tinha stock de mercadorias, sendo de desconsiderar o facto de o despacho de reversão só ter sido proferido em 2011, devendo a AT, como lhe incumbia e incumbe em qualquer processo, apurar se ainda existiam os bens que estavam no estabelecimento aquando do encerramento, apenas dois anos antes da decisão de reversão e que a AT, inexplicavelmente, decidiu não penhorar nessa data, embora o pudesse e devesse ter feito.

11. A AT, como é reconhecido na sentença objecto de recurso, tinha conhecimento de tais bens, porém, de forma omissiva, não os refere no projecto de decisão, bastando-se com as consultas à base de dados, para concluir pela inexistência de bens da devedora principal, para, sem mais, reverter a dívida para o oponente AA, não agindo assim com clareza ao não identificar ou invocar facto algum que permita verificar a veracidade dessa conclusão.

12. Quer a AT, quer a decisão recorrida, que considerou válido o acto de reversão, surgem em violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação, pois que, não permite ao contribuinte defender-se dessas alegações/conclusões, por desconhecer os factos concretos em que as mesmas se baseiam. O que, só por si, representa preterição de formalidade legal violadora da Lei e por isso ilegal.

13. A reversão apenas deve ser efectuada após a completa excussão de todos os bens da Sociedade, o que não foi feito, a AT tem de proceder à excussão de todos os bens da empresa e só após constatada essa insuficiência, de facto e não apenas como mera presunção, é que pode ser efectuada e decidida a reversão e consequentemente serem os responsáveis subsidiários citados para pagar a parte restante da dívida.

14. Contrariamente ao vertido na decisão de que se recorre, não impendia sobre o oponente a prova de que a sociedade devedora tinha bens capazes de solver a dívida em causa, sendo que impendia sobre a AT o ónus de provar que os não tinha ou de que eram insuficientes, atento o facto exacerbante desta ter conhecimento aquando de uma diligência de penhora que a referida sociedade ainda tinha um avultado stock de mercadoria, nada tendo feito no sentido de apurar se o referido stock ainda existia.

15. Mais, entende a recorrente que, a decisão recorrida se encontra errada, na parte que que, apesar da extensa argumentação levada a efeito pelo oponente e demonstrada em juízo, considerou que a oponente não logrou provar que não precedeu de culpa sua o não pagamento da quantia reclamada pela AT em sede de execução fiscal.

16. O falecido AA alegou e demonstrou que não teve qualquer participação activa no não pagamento da referida dívida.

17. Ambos os gerentes fizeram esforço enorme, durante os últimos tempos, para evitar a falta de pagamento das dívidas em questão, no entanto, a situação tornou-se insustentável e, outra solução não lhe

restou do que a de cessar a actividade da empresa.

18. A situação actual da empresa "CM...", Ldª não resulta de qualquer má gestão ou menos boa gestão dos gerentes – apreciada segundo o princípio do “Bom pai de família” -, gerentes que em boa verdade foram os maiores prejudicados e as maiores vítimas de todos, como evidente se torna, da situação económica em que ficaram, comparada com a situação que possuíam quando constituíram a Sociedade ou adquiriram a restante quota.

19. A situação da Sociedade e a manutenção da dívida à Administração Fiscal resulta da própria conjuntura da economia local e nacional e do próprio mercado local e não da gestão da empresa e, isso está provado e demonstrado no processo.

20. Não existiu qualquer má gestão nem culpa dos gerentes na situação ocorrida e verificada, como se alegou e demonstrou em juízo, sendo por isso ilegal a decisão recorrida que decidiu em sentido contrário apesar de toda a prova produzida neste sentido.

21. Para que a decisão recorrida fosse legal, teria o Tribunal a quo de dar como provado, que o oponente praticou uma gestão ruinosa, por forma a afastar a ausência de culpa da mesma, o que não fez, razão pela qual a decisão recorrida deve igualmente ser revogada, veja-se a este propósito o douto Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido no âmbito do processo 01114/14 de 19.04.2017: - I - Tendo o revertido sido chamado à execução com fundamento no disposto no art.º 24.º, n.º 1, b) da Lei Geral Tributária, ele pode opor-se à responsabilização do seu património pessoal pelas dívidas da devedora originária desde que prove que a falta de pagamento não lhe é imputável, nos termos do citado artigo. II – A prova da falta de culpa sua pelo pagamento das dívidas há-de circunscrever-se a demonstrar uma de duas coisas ou que havia bens no património da devedora originária para proceder a esse pagamento e alguém, que não ele, impediu esse pagamento, ou que não havia bens no património da devedora originária para pagar essas dívidas, e, neste caso, sendo ele gerente da empresa e, portanto responsável por «dar corpo» à vontade societária terá ainda que demonstrar que não foi por ter desenvolvido uma gerência ruinosa que a empresa ficou sem bens para pagar os ditos tributos. III - A culpa que está em causa é a culpa na prática de uma gerência ruinosa, esteja em causa a alínea a) ou a alínea b) do art.º 24.º da Lei Geral Tributária.

22. Por todas estas razões, deve ser declarada ilegal a decisão recorrida, declarando-se em consequência nulo o acto de reversão, efectuado em todos os processos e no que diz respeito à pessoa do falecido

AA, nulo e de nenhuns efeitos por vício da fundamentação e consequente ilegalidade na medida em que o oponente alegou e provou que não precedeu de culpa sua, enquanto gerente, o não pagamento da dívida, não se tendo provado que a gerência da oponente ou do seu marido fora ruinosa e, muito menos, que tivesse de ser outra, ao abrigo do princípio da gestão e “Um bom pai de família”.

23. Mais, entende a recorrente que, a decisão recorrida se encontra errada, na medida em que contrariamente ao pugnado pelo oponente, não considerou o Tribunal a quo, que o despacho de reversão que sustenta a execução é nulo por falta e carência de fundamentação.

24. Como referiu o oponente em sede de oposição e novamente se pugna, para que exista vício da fundamentação legalmente exigida, basta que, os factos em que a mesma se fundamenta inexistam ou sejam falsos, o que em abono da verdade ocorreu no presente processo.

25. A AT fundamenta a sua decisão ou acto de reversão, nos fundamentos constantes do Despacho e nos seguintes termos: “2Consultado o sistema informático da DGCI a sociedade não apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora, à excepção de viatura automóvel de 1991, penhorada noutros autos de execução, que dado o seu estado de conservação, segundo informação prestada pelo SP, se encontra inutilizada

…A decisão funda-se na presunção legal de culpa, dos gerentes acima identificados, funções que exerceram efectivamente, traduzindo-se estas, na prática de actos reveladores da administração da executada, e que contribuíram para o estado falimentar da responsável principal, baseada nas informações oficiais que os interessados não contrariaram.”

26. No Despacho/Decisão de reversão, temos que a Administração Fiscal não apresentou quaisquer fundamentos para a mesma, designadamente, de facto, como a tanto estava obrigada.

27. À Administração Fiscal cumpria alegar factos subsumíveis à previsão legal, sob pena, de assim não acontecer, a mesma não se aplicar.

28. Tal, imposição decorre do artº 74º nº 1, da Lei Geral Tributária. Ou seja, o ónus da prova recai sobre a AT a quem cabe o ónus de provar os factos constitutivos do direito da administração tributária, ou seja, no caso presente, do direito a reverter a dívida contra a ora oponente, que, apesar de gerente, não possui responsabilidade subsidiária automática.

29. Entende a recorrente que o despacho de reversão enferma de nulidade, uma vez que não bastava a mera alegação do exercício efectivo, de facto e de direito, da gerência ou, o que a Administração Fiscal neste caso também nem sequer faz, de meras manifestações de actuação, ou a mera alegação de falta de prova ou convencimento da AT de esforços tendentes a evitar a situação económica da empresa, o que também não é dito nem referido, para que a reversão seja válida.

30. No caso concreto, não bastaria alegar, por exemplo, que o oponente ou a sua mulher não tomaram, atempadamente, providências para cobrança célere dos seus créditos, que não mudaram de ramo de actividade, que não recorreram a medida de recuperação ou falência da empresa, entre outras.

31. Teriam que ser alegados factos concretos que permitissem retirar a conclusão, sem quaisquer dúvidas legítimas, que a oponente exerceu as suas funções de gerência de forma dolosamente errada e podia e devia ter agido de outra forma e qual era essa forma.

32. A AT teria em concreto, de alegar e, após provar, o exercício indevido e culposo da gerente na actividade de administração ou gerência da empresa e para tanto, teria de alegar factos concretos e reais dos quais se possa retirar essa conclusão, apesar de existir presunção de culpa legal, o que Excelências não fez.

33. Não o tendo feito, como se viu, porque apenas concluiu que pela qualidade de gerentes dos revertidos, estes praticaram actos de gestão que se revelaram na administração da executada e por isso contribuíram para o seu estado falimentar, o que nem sequer é verdade, para também e facilmente se depreender que desse teor das Decisões/Despachos de Reversão, não se pode concluir pela existência da verificação dos fundamentos para a reversão.

34. Pelo que entende a recorrente que a decisão recorrida se encontra errada uma vez que contrariamente ao decidido e plasmado, a AT não fundamentou o despacho de reversão e assim o mesmo sempre

teria de ser declarado pelo Tribunal a quo nulo e de nenhuns efeitos, por padecer de vício na ou da fundamentação e assim, estar ferido de ilegalidade.

35. A decisão objecto de recurso deve ainda ser revogada, na medida em que se encontra em contradição com outras proferidas pelo mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, uma referente ao oponente AA e outra à sua mulher BB.

36. A mulher do oponente viu revertida contra si uma dívida da "CM..." constante da AT com o nº de processo ...43, processo ao qual a mesma deduziu oposição, tendo o processo decorrido termos no mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu com o nº 471/13.5BEVIS, no qual foi proferida sentença em 14 de Fevereiro de 2018 já transitada em julgado. E, igual sucedeu no processo 472/13.3BEVIS. Ambas já com sentença transitada em julgado e que se anexam também como fundamento de recurso, embora já constem do processo, por terem sido atempadamente juntas.

37. No âmbito deste processo foi decidido o seguinte: “Nos termos e com os fundamentos de facto e de direito expostos, julgo totalmente procedente a presente oposição, por totalmente provada, extinguindo-se, em consequência, a execução fiscal revertida contra a aqui oponente”.

38. Sendo a fundamentação parcial desta sentença a que aqui se reproduz em termos genéricos: “Assim sendo, baseando-se a AT na mera presunção de que a situação líquida negativa da devedora originária reflecte uma eventual insuficiência de bens para solver a dívida exequenda e acrescidos, sem cuidar de diligenciar da exigência ou não de bens penhoráveis, sendo que a dívida exequenda ora revertida ascende a € 657,26 (cfr. ponto 3) do probatório), não podemos concluir pelo preenchimento do pressuposto exigido, tanto mais vindo a AT a fundamentar a reversão na insuficiência de bens.

39. Portanto e no que concerne à mulher do oponente, e aqui recorrente, num outro processo de oposição à reversão, foi o mesmo julgado procedente, absolvendo a mesma da instância executiva, por se ter considerado que a AT não, demonstrou, nem realizou, diligências com vista à verificação e materialidade dos factos invocados quanto à alegada insuficiência de bens da devedora originária, nos quais assentou a fundamentação da reversão em causa nos autos e, tão pouco, os quantificou, não se bastando o Tribunal, para considerar válida a referida reversão, com a alegação genérica de insuficiência de bens da devedora originária, decorrente de situação líquid negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

40. Não tendo a AT demonstrado diligências existentes nos autos, a referida afirmação constante do processo de reversão é assim vazia de conteúdo, como bem decidiu, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu no âmbito do processo 471/13.5BEVIS.

41. A presente decisão, objecto de recurso, encontra-se errada, é ilegal e nula, na medida em que, com base na mesma matéria de facto, se encontra em contradição expressa com a decisão proferida no âmbito do processo 471/13.5BEVIS, esta já transitada em julgado, existindo assim violação do caso julgado formal e material.

42. O referido AA viu igualmente revertidas contra si dívidas fiscais, tendo o mesmo deduzido num dos processos oposição à execução fiscal, alegando os mesmos factos e fundamentos articulados pela sua mulher nos presentes autos, processo este que correu termos sob o nº 472/13.3BEVIS no qual foi proferida sentença em 19 de Dezembro de 2017.

43. Sendo que, em ambos os processos, os argumentos esgrimidos foram os mesmos, no sentido de impugnar os despachos de reversão por parte da AT, sendo porém as decisões díspares e, no que para aqui releva, esta decisão de que se recorre, encontra-se em clara contradição com aqueloutras que já se referiram.

44. No âmbito do processo 472/13.3BEVIS foi decidido o seguinte: “Julga-se parcialmente procedente a presente oposição, determinando-se a anulação do despacho de reversão proferido no processo ...43, no que ao oponente diz respeito, absolvendo-o da instância executiva e sem prejuízo de eventual repetição do mesmo verificada que esteja a insuficiência patrimonial da devedora originária”.

45. Como já decidido no processo 472/13.3BEVIS à semelhança dos presentes autos, o referido despacho de reversão, assentou unicamente, na situação da sociedade, aferida informaticamente de acordo com a base de dados, sem qualquer outra prova que a sustente, e como decidido pelo mesmo Tribunal ainda que tal resultasse da base de dados não poderia por si só sustentar o despacho de reversão.

46. A conclusão de que a sociedade não será capaz de solver a totalidade dos seus compromissos, mediante a liquidação do seu activo, não permite, todavia, afirmar que a liquidação do activo societário não é suficiente para solver uma determinada dívida tributária, em especial tendo presente os privilégios creditórios que lhe assistem, como bem considerou o Meritíssimo Juiz na prolação da sentença no processo 472/13.3BEVIS.

47. Em ambos os processos, a AT não demonstrou no despacho de reversão que elaborou, que a sociedade em causa estava em situação de insuficiência patrimonial para solver a referida dívida fiscal, pelo que, bem concluiu o Tribunal no aresto que aqui se chama à consideração de declarar a ilegalidade do despacho de reversão com a sua consequente anulação como peticionado pelos aqui recorrentes.

48. Atentas as decisões proferidas nos processos 471/13.5BEVIS e 472/13.3BEVIS, decisão igual merecia o presente processo, já que, os despachos de reversão e os factos que os fundamentam são os mesmos em todos os processos referentes à oponente e ao seu marido enquanto gerentes da sociedade "CM..." Lda, processos estes cujas decisões já transitaram em julgado.

49. Por todos estes fundamentos entende a recorrente que a decisão recorrida se encontra errada uma vez que contrariamente ao decidido e plasmado, a AT não fundamentou o despacho de reversão e assim o mesmo sempre teria de ser declarado pelo Tribunal a quo, nulo e de nenhuns efeitos, por padecer de vício na ou da fundamentação e assim, estar ferido de ilegalidade.

50. Pelo que, deve também e por todas estas razões declarada ilegal a decisão recorrida, declarando-se, em consequência, nulo o acto de reversão, efectuado no processo e no que diz respeito à pessoa da ora oponente, nulo e de nenhuns efeitos por vício da fundamentação e consequente ilegalidade na medida em que a oponente alegou e provou que não precedeu de culpa sua, enquanto gerente, o não pagamento da dívida, não se tendo provado que a gerência do oponente AA ou da sua mulher fora ruinosa.

51. Devendo a decisão recorrida ser de revogar declarando-se que a sentença ora recorrida merece reparo e censura na medida em que julgou improcedente a oposição apresentada devendo ser substituída por outra que julgando procedente a oposição e determine a anulação do despacho de reversão proferido no processo ...62 e apensos absolvendo-a da instância executiva fará a devida justiça.

52. E assim, pretende a recorrente ver decidido por Vªs Exªs, que mal andou o Tribunal a quo, anulando a decisão recorrida, por violação, entre outros, dos artºs 601º do Código Civil, 198º e 204º do Código das Sociedades Comerciais e 23º e 24º da Lei Geral Tributária (LGT).»

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Neste Tribunal, o Digno Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível ao seguinte excerto:

«(…)

Alega BB que a sentença enferma de nulidade, poe restar em contradição expressa com as decisões proferidas nos processos 471/13.5BEV1S e 472/13.3BEVIS, transitadas em julgado, por violação do caso julgado formal e material.

Mais invoca, em síntese, o erro de julgamento, no tocante à falta de fundamentação do despacho de reversão e no tocante à falta de excussão prévia dos bens do devedor originário e da inexistência da insuficiência de bens prévia à reversão.

Cremos que não lhe assiste razão.

A Mma Juiz sustentou a fls. 329 e v. que não se verifica a nulidade da decisão, em termos que não merecem censura.

Em relação ao referido erro de julgamento, importa reter que a recorrente não impugnou expressamente a matéria de facto, nos termos do artigo 640° do CPC, pelo que, esta tem de se considerar como assente.

O Tribunal já se conheceu e se pronunciou no que concerne às questões suscitadas em sede de conclusões, as quais não constituem nesse particular, qualquer novidade.

A decisão, face à matéria de facto assente, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.»

Dispensados os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II

Questões a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, as questões que cumpre apreciar são, por ordem lógica, as seguintes:

1ª questão

A sentença recorrida é ilegal e nula, por violação de caso julgado formal e material formado nos processos 471/13.5BEVIS e 472/13.3BEVIS, nos quais as oposições deduzidas pela mulher do aqui oponente (a herdeira habilitada BB) e por ele próprio foram julgadas procedentes, em sentenças transitadas em julgado, por não ter sido demonstrada, com factos concretos, a efectuação de diligências para confirmar a insuficiência do património da devedora principal para pagar as quantias exequendas, já que a AT se baseara apenas “na situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal”.

2ª Questão

Errou, a sentença recorrida, no julgamento de direito, por ter validado um despacho de reversão que foi emitido sem que a AT se tivesse assegurado efectivamente da insuficiência de bens do património da devedora principal, como se beneficiasse de uma presunção de insuficiência do património da devedora principal, isto é, como se fosse do oponente o ónus de alegar e provar não estar excutido aquele património), desta feita violando os artigos 601º do Código Civil, 198º e 204º do Código das Sociedades Comerciais e 23º e 24º da Lei Geral Tributária (LGT)?

3ª Questão

Errou, a sentença recorrida, no julgamento de direito, também por ter confirmado uma decisão de reversão que não assenta em facos concretos constituintes dos prossupostos de facto invocados, desta feita violando os princípios da Legalidade, da proporcionalidade do contraditório e da cooperação, por não permitir ao contribuinte defender-se?

4ª Questão

Errou, no julgamento de Direito, a Mª Juiz a qua, quando julgou que a oponente não logrou provar que não precedeu de culpa sua o não pagamento da quantia reclamada pela AT em sede de execução fiscal, já que os gerentes da devedora principal fizeram um esforço enorme, com grande prejuízo pessoal, para evitar a falta de pagamento das dívidas ora exequendas, só a conjuntura do mercado não o permitiu, o que ficou provado no processo?

5ª Questão

Errou no julgamento de direito, a sentença recorrida, porque, não se tendo dado como provado que “o Oponente praticou uma gestão ruinosa, por forma a afastar a ausência de culpa da mesma”, não podia confirmar o acto de reversão, tal como se entendeu no Ac. STA de 197/4/2017 P. n- 021114/14?

6ª Questão

Errou na matéria de direito, a sentença recorrida, por não ter julgado o despacho de reversão nulo por falta de fundamentação, já que o era, por não ocorrerem os factos em que se fundamentou, bem como por falta de alegação de factos integrantes do pressuposto legal da reversão designadamente factos que permitissem concluir que a oponente exerceu as suas funções de gerência de forma dolosamente errada e podia e devia ter agido de outra forma e qual era essa forma?

III

Apreciação do Recurso

Fundamentação

Para a discussão destas questões releva, antes de mais a decisão tomada na instância recorrida em matéria de facto, que foi a seguinte:

«IV. 1) DE FACTO

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

1. Nos termos em que se mostra registado na Conservatória do Registo Comercial ..., foram nomeados gerentes da sociedade "CM...", L.da, NIPC: ..., os sócios AA e BB, aqui Oponente, em 27/08/1986 e 04/03/1994, respectivamente, obrigando-se a sociedade, como dali consta, com a “assinatura de ambos os gerentes, podendo qualquer deles assinar os actos de mero expediente” - cfr. certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial ... datada de 12/05/2011, constante de fls. 6 e 7 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

2. Em 07/01/2001, 03/01/2002 e 01/01/2004, foram apresentadas junto do Serviço de Finanças ..., declarações de alterações de actividade em nome da sociedade "CM...", L.da, NIPC: ..., as quais se mostram assinadas pelo aqui Oponente, na qualidade de seu representante legal – cfr. cópias das declarações, de fls. 8 a 16 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

3. Em 23/06/2009, pelo Serviço de Finanças ..., foi instaurado o processo de execução fiscal com o n.º ...62 em que é executada a sociedade "CM...", L.da, NIPC: ..., tendo por base a certidão de dívida n.ºs ...36, emitida em 22/06/2009, relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2007, no montante de Eur 748,20, com data limite de pagamento voluntário até 28/05/2009 – cfr. fls. 1 e 2 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

4. Ao processo de execução fiscal identificado no ponto que antecede foram apensos os seguintes processos de execução fiscal:

a) n.º ...30, tendo por base as certidões de dívida n.º 2009/300681, 2009/300682 e 2009/300683, emitidas em 28/11/2009, relativas a pagamento em falta de IVA dos períodos de 200607-200609, 200707-200709 e 200710-200712, no montante de Eur 2.517,02, Eur 557,96 e Eur 3.764,30, e com datas de pagamento voluntário até 15/11/2006, 15/11/2007 e 15/02/2008, respectivamente;

b) n.º ...43, tendo por base a certidão de dívida n.º ...00, emitida em 04/02/2010, relativa a IRC do exercício económico de 2007, no montante de Eur 1.359,75, e data de pagamento voluntário até 13/01/2010;

c) n.º ...93, tendo por base as certidões de dívida n.º 2010/19263 e 2010/19264, emitidas em 22/02/2010, relativas a liquidações de IVA e juros compensatórios do período 200510-200512, no montante de Eur 3.503,24 e Eur 522,89 respetivamente, com data de pagamento voluntário até 31/01/2010;

d) n.º ...80, tendo por base as certidões de dívida n.º 2010/52072, 2010/52073 e 2010/52074, emitidas em 22/03/2010, relativas IVA e juros compensatórios do período 200610-200612, no montante de Eur 83,39, Eur 960,39 e Eur 107,56, respectivamente, com data de pagamento voluntário até 28/02/2010;

e) n.º ...21, tendo por base a certidão de dívida n.º ...11, emitida em 16/11/2010, relativa a IVA do ano de 2008, no montante de Eur 374,10, com data de pagamento voluntário até 21/10/2010;

f) n.º ...36, tendo por base a certidão de dívida n.º ...30, emitida em 27/11/2010, relativa a IVA do ano de 2009, no montante de Eur 748,20, com data de pagamento voluntário até 04/11/2010; - cfr. certidões de dívida de fls. 39 a 55 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

5. Por despacho de 12/05/2011, foi determinada a notificação do aqui Oponente para exercício do direito de audição sobre a projectada reversão das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...62 e apensos identificados em 3) e 4), a qual seguiu por carta sob registo postal datado de 16/05/2011 – cfr. projecto de decisão de fls. 21 e 22, ofício de fls. 24 e registo postal de fls. 24 verso, da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

6. Em 02/06/2011, por despacho do Chefe de Finanças ..., foi determinada a reversão das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...62 e apensos identificados em 3) e 4), contra o aqui Oponente, nos seguintes termos, como dali se extrai:

“(…) tendo expirado o prazo fixado nas notificações, os interessados não exerceram o seu direito de audição prévia. (…)

2- Consultado o sistema informático da DGCI a sociedade não apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora, à excepção de viatura automóvel de 1991, penhorada noutros autos de execução, que dado o seu estado de conservação, segundo informação prestada pelo SP, se encontra inutilizada;

(…) 4 - Durante o período a que respeitam as dívidas, é sócio-gerente, de direito e de facto, da executada:

- Desde o início de actividade à presente data, AA, NIF: ..., casado com o SP seguidamente descrito e com domicílio fiscal no lugar (…);

- De 04-03-1994 á data actual é sócio-gerente BB, NIF ....931, (…)

A informação fáctica antes referida fundamenta-se no seguinte:

- Fotocópia do teor da matrícula da referida sociedade da Conservatória do Registo Comercial ..., junta a fls. 06-07, indicando a gerência a cargos dos atrás identificados SP’s;

- Fotocópia da declaração de alterações, de 07-04-1992, junta a fls, 10 a 12, indicando o SP supra referida como sócio-gerente;

- Fotocópia da declaração de alterações de 01-01-2004, junta a fls. 08-10, assinada pelo sócio-gerente AA;

- Fotocópia da declaração de alterações de 27-06-2001, junta a fls. 11-13, assinada pelo sócio-gerente AA;

- Fotocópia da declaração de alterações de 03-01-2002, junta a fls. 14-16, assinada pelo sócio-gerente AA;

- Cópia da acta nº ...3 de 17-12-2001 assinada pelos respectivos sócios-gerentes

- Fotocópia da nota de visita no âmbito da Operação Locomotiva, 1ª fase, junto a fl. 20 e assinada pelo gerente AA;

- Fotocópia da comunicação da liquidação de mercadorias, junto a fl. 20 e assinado pelo já identificado gerente.

- Para além de que nos contactos feitos entre a Administração Fiscal e a firma, os mesmos foram sempre efectuados na pessoa destes sócios-gerentes, tendo efectuado pagamentos, requerido pagamentos prestacionais, assim como, sempre representaram a entidade originária devedora.

Projectado esse sentido de decisão, foi, por meu despacho de 10-09-2010, produzido a fls. 21-22 destes autos, determinado que se desse cumprimento ao disposto no art. 60º da Lei Geral Tributária (LGT), tendo em vista a observância do n.º 4 do artigo 23.º da mesma Lei.

Assim se cumpriu, não tendo os interessados e virtuais revertidos feito o uso do seu direito de audição prévio, para que o respectivo prazo já expirou.

Face ao exposto, constatada a insuficiência de bens da devedora originária e tendo como fundamento legal o disposto no art. 153.º, n.º 2, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO, contra os subsidiários responsáveis AA, NIF ... e BB, NIF ....931, anteriormente identificados, nos termos do artigo 23º e al. b) do art. 24º da Lei Gral Tributária, pela quantia exequenda em dívida nos autos, sendo-lhe imputada a dívida infra descrita.

(…)

A decisão funda-se na presunção legal de culpa, dos gerentes acima identificados, funções que exerceram efectivamente, traduzindo-se estas, na prática de actos reveladores da administração da executada, e que contribuíram para o estado falimentar da responsável principal, baseada nas informações oficiais que os interessados não contrariaram (…)”

- cfr. fls. 25 a 26 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

7. Por ofício n.º ...01, de 02/06/2011, do Serviço de Finanças ..., foi remetida citação (reversão), com inclusão do despacho que se alude em 6), dirigida ao aqui Oponente, por correio registado com aviso de recepção, o qual se mostra assinado por terceiro, com data de 07/06/2011 – cfr. Doc. n.º ... junto com a petição inicial, de fls. 22 a 26 do processo físico.

8. Em 27/06/2011, deu entrada no Serviço de Finanças ..., requerimento apresentado pelo Oponente, datado de 24/06/2011, epigrafado como assunto: “Citação (Reversão) Processo nº ...62”, onde o mesmo expõe que algumas das dificuldades e razões inerentes às dívidas, informando que todos os artigos retirados encontram-se numa garagem, para o caso de interessar a respectiva penhora, indicando testemunhas – cfr. requerimento de fls. 32 a 34 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

9. Por ofício n.º ...63 de 29/11/2011, do Serviço de Finanças ..., dirigido ao aqui Oponente, foi dado conta relativamente ao requerimento a que se alude em 8), que os “motivos alegados não consubstanciam em algo que possa aduzir novos elementos aos autos, pelo que o processo seguirá a sua tramitação corrente, para além do prazo do exercício do direito de audição prévia, aquando do projecto de decisão, estar ultrapassado (…)”, informando ainda do prazo para deduzir oposição a contar da data da citação em reversão - cfr. Doc. de fls. 37 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos.

Mais se provou que:

10. Em Abril de 2009, no cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ...15, ...16 e ...72, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspectivo externo à executada originária "CM...", L.da, de âmbito parcial (IVA e IRC) e com incidência aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 – cfr. relatório de inspecção tributária datado de 04/12/2009, de fls. 103 a 168 do processo físico.

11. No decorrer da acção inspectiva efectuada a que se alude em 10), foi apurado que não haviam sido apresentadas pela executada originária a Declaração Anual de Informação Contabilista e Fiscal dos exercícios de 2006 e 2007, as declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 dos exercícios de 2006 e 2007, e as declarações periódicas de IVA dos períodos 0706T, 0712T, 0606T e 0609T – cfr. cfr. capitulo II. 3.3. do relatório de inspecção tributária, a fls. 112 do processo físico.

12. No decorrer da acção inspectiva efectuada a que se alude em 10), foram apuradas e efectuadas correcções técnicas em sede de IVA e IRC dos exercícios de 2006 e 2007, tendo em conta o valor lançado na contabilidade da executada originária, bem como efectuadas correcções com recurso a métodos indirectos nos exercícios de 2005 a 2007, suportadas essencialmente no não cumprimento de obrigações declarativas, falta de apresentação de alguns documentos de contabilidade e irregularidades na mesma, irregularidades na emissão de documentos de venda e omissões de compras e vendas, e verificadas seis infracções tributárias – cfr. capítulos III e IV, e VI do relatório de inspecção tributária, de fls. 103 a 132 do processo físico.

13. Tendo presente as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção a que se alude em 12), a executada originária regularizou voluntariamente a sua situação no que respeita à entrega das respectivas declarações de IRC e de IVA, sendo que algumas dessas declarações originaram parte das dívidas em causa no processo de execução fiscal e apensos identificados em 3) e 4) - cfr. relatório de inspecção tributária (capítulo IX), de fls. 103 a 132 do processo físico, e facto extraído da conjugação deste relatório com as certidões de dívida.

14. A executada originária efectuou, entre as datas de 21/01/2005 e 08/03/2006, o pagamento voluntário do montante de € 4.063,63, relativos a IVA de 2003 e 2004 e coimas – cfr. Doc. de fls. 169 e 189 a 195, do processo físico.

15. A executada originária efectuou, no âmbito de pagamento prestacional junto da AT, entre as datas de 30/07/2008 e 03/03/2009, o pagamento em prestações no montante total de € 2.204,83, relativos a coimas e liquidação oficiosa de IVA de 2006 - cfr. Doc. de fls. 169 e 170 a 188 do processo físico.

16. Com data de 30/09/2009, a sociedade "CM...", L.da, NIPC: ..., declarou a cessação da sua actividade em IVA – cfr. Doc. de fls. 3 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos e de fls. 136 a 137 do processo físico.

17. Após o encerramento do estabelecimento comercial onde a executada originária exercia a sua actividade de comércio de roupas, em data concreta não apurada, mas no ano de 2009, o Oponente, transferiu para uma garagem junto à sua residência o remanescente do stock de roupa existente naquele estabelecimento - cfr. prova testemunhal.

18. A sociedade executada originária quando fechou o estabelecimento comercial regularizou as suas dívidas a fornecedores e ao senhorio do espaço que se encontrava arrendado para o exercício da sua actividade – cfr. prova testemunhal.

19. No ano de 2009, em data não apurada, mas antes do encerramento da loja e da actividade da executada originária a que se alude em 16), foi pelo Serviço de Finanças ... efectuada a penhora do trespasse do estabelecimento, para garantia de dívida exequenda em plano prestacional noutro processo de execução fiscal, sendo que à data, existindo stock de mercadorias (roupa), porque desnecessário para a garantia do processo não foi este avaliado ou penhorado – cfr. prova testemunhal.

20. A rua onde se encontrava localizado o estabelecimento comercial onde a executada originária exercia a sua actividade, começou a desertificar-se desde pelo menos o ano de 2002, deslocando-se muitos outros estabelecimentos para outra zona da cidade ... - cfr. prova testemunhal.

Factos não provados:

Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente, que:

a) a doença de foro neurológico do Oponente afectou a sua capacidade para gerir a sociedade executada originária (artigos 36º e 37º da p.i.);

b) a actuação omissiva da Técnica Oficial de Contas, desconhecida pelo Oponente até ao procedimento inspectivo em 2009, contribuiu directamente para a situação de colapso da executada originária (artigos 43.º a 46º da p.i.);

c) Que o stock de roupa existente à data da cessação de actividade e detida pelo Oponente ainda seja propriedade da executada originária, bem como quais as quantidades e valor (artigo 93º da p.i., e valor avançado em sede de inquirição de testemunhas).

Motivação da decisão de facto

(…)»

Vista esta selecção de factos provados relevantes, que os Recorrentes não põem em causa, apreciemos as questões cima enunciadas.

1ª questão:

A sentença recorrida é ilegal e nula, por violação de caso julgado formal e material formado nos processos 471/13.5BEVIS e 472/13.3BEVIS, nos quais as oposições deduzidas pela mulher do aqui oponente (a herdeira habilitada BB) e por ele próprio foram julgadas procedentes em sentenças transitadas em julgado, por não ter sido demonstrada, com factos concretos, a efectuação de diligências para confirmar a insuficiência do património da devedor principal para pagar as quantias exequendas, já que a AT se baseara apenas “na situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal”?

Vejamos:

Em princípio, a violação do caso julgado ou da autoridade do caso julgado por uma sentença não produz a sua nulidade. Neste sentido basta ter presente o disposto no artigo 615º do CPC – aplicável no processo tributário de oposição ex vi artigo 2º CPPT) – que não inclui tal vício nas causas de nulidade da sentença.

Assim, não tem sentido invocar a nulidade da sentença por, alegadamente, violar o caso julgado, seja material seja formal, formado noutro processo.

A sentença que viole o caso julgado só pode padecer de erro de julgamento, de direito, quer o dispositivo desconsiderado ou contrariado da anterior sentença, seja de facto ou de direito, pois o que se estará a violar será sempre a norma de direito que impõe na ordem jurídica, entre as partes que litigaram em determinado processo, que não se pode repetir a causa nem contradizer, em nova lide entre as partes, o que na anterior se julgou, norma que reside na conjugação dos artigos 576 nºs 1e 2, 278º nº 1 alª e) e 576º alª f) do CPC.

Compre, então, apreciar se a sentença recorrida incorre em erro quejando relativamente às sentenças proferidas nos sobreditos processos.

Importa, entretanto, ter presente que só a decisão sobre a relação material controvertida pode formar caso julgado e autoridade de caso julgado fora do processo em que foi proferida. Se o seu objecto recair unicamente sobre a relação processual, a sua obrigatoriedade para as partes confina-se ao processo em que foi proferida. Ta é o que resulta do confronto entre os nsº 1 dos artigos 619º e 620º do CPC. Por definição, o caso julgado formal refere-se a decisões tomadas num mesmo processo tendo por objecto a respectiva relação processual (cf. artigo 620º nº 1 do CPC, tendo em conta, na respectiva interpretação, o teor da epígrafe).

Está, assim, à partida fora de causa uma violação do caso julgado formal formado em qualquer daqueles processos.

Resta, portanto, apreciar se têm razão, os recorrentes, quanto alegam a violação do caso julgado material formado nos processos de oposição à execução fiscal, acima identificados.

A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil ou contraditória com anterior, já vinculativa dos mesmos sujeitos processuais (artigo cf. artigo 580º nºs 1 e 2 do CPC).

Para que haja uma repetição da decisão judicial tem de ocorrer a tríplice identidade de partes, causa de pedir e pedido (artigo 581º do CPC).

Na indagação sobre a violação do caso julgado material trata-se de apreciar a consistência de um pressuposto processual negativo – não ter sido decidido causa idêntica (hoc sensu) com trânsito em julgado.

A questão do caso julgado pode ainda e porém colocar-se sob o prisma da autoridade do caso julgado. A Autoridade de caso julgado consiste na força de uma decisão judicial, de vinculação positiva das partes, no sentido de que a mesma vincula as partes do processo em que foi tomada, partes que ficam obrigadas a cumpri-la, seja judicial seja extrajudicialmente, designadamente – mas não apenas – quando a concreta questão dirimida volte a ser pressuposto de uma qualquer decisão judicial, de maneira que nenhum tribunal chamado a dirimir um qualquer litígio entre as ditas partes, no qual litígio a solução da questão ali dirimida se coloque como premissa, poderá divergir daquele julgado ou ignorá-lo enquanto pressuposto da decisão a tomar.

Confrontadas as alegações de recurso com estes pressupostos teóricos, verifica-se o seguinte:

Os recorrentes não ousam sustentar que haja uma identidade, sequer, entre as causas de pedir das três oposições.

Apenas sustentam que nesses processos eram exequendas dívidas fiscais; que, tal como aqui, as execuções foram revertidas contra o oponente, num, e contra a sua mulher BB, noutro, enquanto gerentes da devedora principal “"CM..."”; e que o mesmo tribunal tributário, ora recorrido, decidiu julgar procedentes as oposições, por ter entendido não estar suficientemente diligenciada a prova, pela AT, da insuficiência dos bens da Devedora principal para pagar as quantias exequendas e os acréscimos legais, já que a reversão apenas se teria fundado no conhecimento da situação líquida negativa da Executada.

Esta convergência nem mesmo ocorre nos termos alegados, designadamente no tocante aos fundamentos de facto invocados pela AT para a conclusão pela “fundada insuficiência de bens”, pois no nosso processo não é invocada a mera situação liquida negativa. Está assim afastada liminarmente qualquer representação do caso julgado material.

Mas será, a convergência, suficiente para falarmos de uma autoridade de caso julgado daquelas outras sentenças?

Também não, pois não só resulta das sentenças e da identificação e objecto da execuções fiscais, objecto de oposição, que não se trata das mesmas dívidas, como são diferentes, não só no teor como na identidade – não podiam deixar de ser – os despachos de reversão impugnados, pelo que não há, nesses autos, pronúncia sobre uma relação jurídica individual e concreta, que tenha de ser pressuposto lógico ou premissa da decisão a tomar na presente oposição.

Enfim, o que materialmente ocorre é antes e apenas uma divergência em matéria de direito, sobre factos que tão pouco são semelhantes, o que em si mesmo não constitui qualquer vício da sentença recorrida.

Como assim, a reposta a esta questão é negativa, pelo que, por esta via não pode, o recurso, proceder.

2ª Questão

Errou, a sentença recorrida, no julgamento de direito, por ter validado um despacho de reversão que foi emitido sem que a AT se tivesse assegurado efectivamente da insuficiência do património da devedora principal para o pagamento da quantia exequenda e do legalmente acrescido, como se beneficiasse de uma presunção de insuficiência do património da devedora principal, isto é, como se fosse do oponente o ónus de alegar e provar não estar excutido aquele património), desta feita violando os artigos 601º do Código Civil, 198º e 204º do Código das Sociedades Comerciais e 23º e 24º da Lei Geral Tributária (LGT)?

Os Recorrentes não tecem a menor explicação para a invocação, como violados, dos artigos 198º e 204º do CSC e 601º do CC.

Quanto ao artigo 601º do CC, concluímos que tem a ver com o princípio de que pelas dividas de qualquer pessoa respondem os bens do seu património susceptíveis de penhora.

Contudo tal não significa que não possam responder bens de terceiros, seja com fundamento no contrato seja com fundamento imediato na Lei, como é o caso dos bens do sócio gerente revertido, conforme artigos 23º e 24º da LGT.

Como assim, esta norma não é imediatamente violada na decisão recorrida.

Quanto aos artigos 198º e 204º do código das Sociedades Comerciais, não vislumbramos sentido algum na sua invocação, pelo que a resposta à questão da sua violação também é negativa.

Quanto ao mais que se questiona:

O trecho da sentença recorrida sob censura nesta questão é o seguinte:

«Da falta de verificação dos pressupostos legais para a reversão

 Da falta de excussão prévia e da (in)suficiência de bens da executada originária

Alega o Oponente que a responsabilidade subsidiária apenas pode ser invocada após completa excussão prévia dos bens da executada originária, não bastando à AT alegar que tais bens são manifestamente insuficientes, verificada pela consulta pelo sistema informático, tendo que primeiro proceder à excussão prévia dos bens e só depois reverter a dívida contra o Oponente, até porque resulta pela própria fiscalização e diligências posteriores que a sociedade executada originária possui stocks de produtos que adquiriu e não vendeu, pelo que agindo como agiu, não agiu a AT com a clareza necessária, violando os princípios da legalidade, proporcionalidade, contraditório e cooperação,

A Fazenda Pública, por seu turno, alega que tal como tem sido entendimento firmado pela jurisprudência, face ao disposto no artigo 153.º, n.º 2 do CPPT, não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, desde que se encontre fundamentada a insuficiência de bens, como no caso em concreto a AT demonstrou.

Cumpre apreciar e decidir.

O chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários efectiva-se por meio do instituto da reversão, nos termos do que preceitua o artigo 23.º, n.º 1 da LGT. Essa reversão contra responsáveis subsidiários “depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão” (cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT), sendo que, “[c]aso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.” (cfr. n.º 3).

Este preceito legal deve ser articulado com o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, que estatui que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Impõe-se, assim, que estes dois preceitos lidos em conjugação, condicionam a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.

Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão de execução fiscal, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir. Quando existam bens, a lei não só exige uma fundada insuficiência, como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e/ou outros elementos que a AT disponha.

Ora, apesar de só após excutidos os bens do devedor originário se poder apurar com rigor o quantum da insuficiência e a extensão da responsabilidade do revertido, como resulta da conjugação dos sobreditos preceitos legais, mormente da interpretação dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º da LGT, é possível proceder-se à reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário, pelo que não é de proceder a argumentação expendida.

Assim, apurada e provada a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, havendo, quando muito uma dúvida residual quanto ao exacto montante dessa insuficiência, de acordo com os elementos previstos na alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da divida pelos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário, tal qual se conclui pelo previsto no n.º 3 do artigo 23.º da LGT – neste sentido, por todos, vide, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/10/2016, recurso n.º 0287/16, disponível em www.dgsi.pt. No entanto, para que tal aconteça, o órgão de execução fiscal deve aferir a priori da insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, e existindo bens, pode prognosticar-se que o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados, não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda, não se exigindo no entanto o cálculo com absoluta exactidão dessa insuficiência patrimonial.

Nesta sede, cabe então à AT o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

E só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegalidade do ato de reversão.

Aqui chegados, e volvendo ao caso vertente, resulta do despacho de reversão que a AT nas diligências efectuadas apurou junto do seu sistema informático “que a sociedade não apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora, à excepção de viatura automóvel de 1991, penhorada noutros autos de execução, que dado o seu estado de conservação, segundo informação prestada pelo SP, se encontra inutilizada” (cfr. ponto 6) do probatório).

Ora, apesar de aparentemente se mostrar tal afirmação singela e quase despida de diligências, não podemos descurar que, tal como nos ditam as regras de experiência comum, o sistema informático da AT, elemento ao dispor do órgão de execução fiscal, mesmo à data dos factos em causa, é um sistema que alberga toda a informação relativamente a bens penhoráveis, constando da sua base de dados os bens sujeitos a registo, e outros como sejam os créditos de terceiros, valores bancários, rendas, pelo que tal referência se nos revela como suficiente para dar por demonstrada a insuficiência de bens da executada originária, porquanto o único bem encontrado penhorável era um veículo de longa data e inutilizado, o que apesar de não quantificado o seu valor se extrai que o mesmo era de valor nulo ou quase nulo (facto aliás que o Oponente nem contraria), sendo então manifestamente insuficiente como apurado pela AT para satisfação da dívida exequenda e do acrescido que ascende a € 15.247,00, tanto mais que se encontrava penhorado noutro processo.

Por outro lado, não sendo conhecidos mais bens que não os penhorados e tendo a devedora originária cessado a sua actividade cerca de dois anos antes da reversão, deixando assim de auferir de meios económicos para regularizar a sua dívida (cf. ponto 16) do probatório), é manifesto que o órgão de execução fiscal demonstrou o juízo de certeza sobre a insuficiência patrimonial da devedora originária para satisfação da presente dívida exequenda e acrescido, pois as diligências efectuadas no sistema informático da AT, o foram com base em outros elementos que o órgão de execução dispõe (cfr. artigo 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT).

Nesta senda, e cumprido pela AT o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à insuficiência dos bens da executada originária para solver a dívida exequenda, como demonstrado nos autos, para prova da ilegitimidade do ato, cabe ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo.

Pois, e como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 20/12/2012, no processo n.º 00812/07.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt: “Não é a dúvida sobre a inexistência de bens suficientes que leva a concluir que não está verificada a condição ou pressuposto da reversão da execução contra o potencial responsável subsidiário; é a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal para tanto.”

Porém, compulsados os autos, não logrou o Oponente demonstrar que existem mais bens penhoráveis da executada originária suficientes para pagamento da dívida.

Com efeito, alegou o Oponente que a sociedade executada originária possui stocks de produtos que adquiriu e não vendeu, o que resultou da própria fiscalização e diligências posteriores. Mais alegando em sede de alegações, para infirmar o pressuposto em causa, que a existência de tais bens era do conhecimento da AT aquando da prolação do ato de reversão, não tendo existido qualquer contabilização ou avaliação dos mesmos por parte daquela.

Ora, preliminarmente refira-se que a fiscalização a que se refere o Oponente, que entendemos como sendo o procedimento inspectivo efectuado à sociedade devedora originária, foi efectuada no ano de 2009 e não em 2011, data da projectada reversão e reversão efectuada nos autos de execução (cfr. pontos 5) a 7) e 10) do probatório), sendo que a eventual (in)existência ou (in)suficiência de bens, no que a este pressuposto respeita, deve ser aferida à data do procedimento de reversão e não se outrora no passado os mesmos existiram ou até mesmo se a AT deles nesse passado teve conhecimento.

Por outro lado, ao contrário do que invoca o Oponente não resultou provado que à data do procedimento de reversão a AT tinha conhecimento do alegado stock de mercadorias.

Com efeito, resulta provado que à data do encerramento do estabelecimento, a executada originária possuía ainda stock de mercadorias de roupa (em 2009), o qual foi guardado em garagem de pertença do Oponente (cfr. ponto 17) do probatório), tal como resulta provado que pouco tempo antes desse encerramento, a AT, através de seus funcionários conheciam da existência desse mesmo stock, o qual existia no estabelecimento quando em 2009 ali se deslocaram para proceder à penhora do trespasse do estabelecimento comercial e não penhoraram tal stock (cfr. ponto 19) do probatório), não resultando no entanto provado, nem o tribunal apurou tal factualidade, que a AT tinha conhecimento de que no ano de 2011, aquando do projeto de reversão e despacho de reversão, tal stock existia.

O que resulta dos autos é que a cessação de actividade da sociedade devedora originária ocorreu cerca de dois anos antes da reversão, com o consequente fecho do estabelecimento onde outrora se encontrou esse stock, e que o aqui Oponente só trouxe ao conhecimento da AT que esse stock (outrora em 2009 de conhecimento da AT que a executada originária ainda detinha no estabelecimento), existia, através do requerimento apresentado após a citação em reversão, e refira-se sem qualquer prova idónea e suficiente aí junta que directamente demonstrasse que o mesmo era de valor suficiente para solver as dívidas (cfr. pontos 8) e 16) do probatório).

Passando à existência dos bens suficientes para solver a dívida, como alega o Oponente, pese embora, como dissemos, resulte provado que à data do encerramento do estabelecimento, a executada originária possuía ainda stock de mercadorias de roupa (em 2009), o qual foi guardado em garagem de pertença do Oponente, não resultou provado que tal stock ainda se mantém na posse daquela sociedade e, como tal suscetível de ser penhorado como bem daquela e, tão pouco, qual a quantidade desse mesmo stock, e ainda menos o valor do mesmo para que se pudesse aferir como suficiente para pagamento da dívida exequenda (cfr. facto c) dado como não assente).

O que se impunha, para demonstração da pretensão do Oponente, era o mesmo provar que tal stock ainda era de propriedade da sociedade executada originária à data da reversão em 2011 e era de valor suficiente para pagar a dívida exequenda, impondo-se prova segura, mormente através de documentos contabilísticos que permitissem concluir e demonstrar o valor do mesmo e ainda que tal valor se mantinha anos após a sua contabilização como stock final na empresa, ou até mesmo arrolando pessoa especializada na sua avaliação, que não as testemunhas apresentadas que se revelaram desprovidas de conhecimentos técnicos para o efeito.

Por conseguinte e conforme supra exposto, não vindo o Oponente demonstrar da certeza necessária de que existem bens penhoráveis da executada originária e que eles são suficientes para o pagamento da dívida exequenda, verifica-se não sofrer da ilegalidade que lhe vem assacada, e encontrar-se então reunido o pressuposto necessário para a reversão da execução fiscal, in casu, a insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária para pagamento da dívida exequenda, pelo que, improcede o fundamento aduzido.»

Secundamos a Mª Juiz a qua na exposição teórica que faz sobre o objecto e a repartição do ónus da prova entre Administração e Oponente, em matéria dos pressupostos de facto da reversão da execução contra o devedor subsidiário.

Contudo, embora reconheçamos tratar-se de um caso fronteira, não a acompanhamos na aplicação por ela feita daqueles conceitos ao caso concreto que a totalidade dos factos provados, mormente os factos 3, 4, 6, 8, 9, 6, 17, 19, documenta.

Em suma, a Mª Juiz a qua julga que a AT se desonerou do seu ónus de provar factos de que se podia concluir com segurança, embora apenas qualitativamente, pela insuficiência dos bens do devedor original, ao tempo do despacho da reversão, para o pagamento da quantia exequenda e acréscimos legais; pelo que era do Revertido e Oponente o ónus de provar a existência e indicar os outros bens da devedora e a suficiência dos mesmos, do que resultaria a sua ilegitimidade para a execução.

Porém, é preciso ter em conta que a faculdade da AT, de reverter a execução sobre o devedor subsidiário com fundamento na mera (mas fundada) insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal não a desonerado cumprimento dos deveres decorrentes quer do princípio do inquisitório no procedimento tendente à decisão sobre a reversão, quer dos princípio da Legalidade na sua actuação e nas relações com os contribuintes.

De tais princípios decorre que a AT não se pode bastar com uma qualquer convicção subjectiva, quiçá estimulada pelo afã de cobrar a dívida tributária, sobre o que as informações já disponíveis (relativamente a bens sujeitos a registo e outros eventualmente já constantes das bases de dados), permitem ter por em alguma medida indiciado, antes se lhe impõe verificar o acerto dessa “convicção”, sempre que, em concreto, se mostrar haver a possibilidade de realizar, para tanto, diligências não desproporcionadamente onerosas ou praticamente inexigíveis.

In casu a AT invocou, no despacho de reversão, em abono do pressuposto da reversão constituído pela “fundada insuficiência” dos bens penhoráveis da devedora principal (cf. artigo 23º nº 2 da LGT) e como factos a relevar para os efeitos da alínea b) do nº 2 do artigo 153º do CPPT, que “Consultado o sistema informático da DGCI a sociedade não apresenta em seu nome quaisquer bens susceptíveis de penhora, à excepção de viatura automóvel de 1991, penhorada noutros autos de execução, que dado o seu estado de conservação, segundo informação prestada pelo SP, se encontra inutilizada …”

A não se perspectivar a possibilidade de, sem desproporcionado ou inexigível, pela dificuldade, emprego de meios humanos e ou materiais, investigar ou verificar a existência de outros bens utilmente penhoráveis (que não os susceptíveis de registo nem constantes das bases de dados da AT), não teríamos dúvidas em julgarmos que a AT fizera a prova de factos suficientes para se concluir por “fundada insuficiência” de bens penhoráveis por parte do devedor originário.

Contudo, in casu estava provado um facto do qual resultava uma possibilidade, não de todo improvável, de haver bens penhoráveis do devedor originário de valor suficiente para o pagamento da quanta exequenda e acréscimos.

Provou-se, com efeito, que em 2009, antes do encerramento da loja, a AT, numa outra execução fiscal a correr contra a devedora originária, penhorou o direito ao trespasse do estabelecimento, mas não avaliou nem penhorou o stock de mercadorias, que aí então existia, porque achou desnecessária a sua penhora para a garantia do objecto daquela execução (cf. facto provado 19).

Deste facto deduz-se, objectivamente, outro, a saber, que a AT, aquando da decisão de reversão, sabia que em 2009 havia outros bens penhoráveis em valor desconhecido, a saber, os tais stocks.

Além disso, a AT também sabia (cf. facto provados nºs 3 e 4), que o valor exequendo que resulta do somatório dos valores da execução principal e das apensas, se cifrava em 15 247 €, sendo certo que não era fortemente inverosímil que tal valor pudesse ser igual ou inferior ao valor de realização das existências em stock na loja de roupa, ao tempo da penhora do direito ao trespasse.

Também se provou que aquando do encerramento da actividade, ainda em 2009, remanescia um stock de mercadorias que foi depositado numa garagem junto à residência do oponente; e que, quando citado como revertido, o oponente requereu nos autos de execução que se penhorasse tal stock, informando a sua localização e indicando testemunhas das suas existência e localização.

Perante esta alegação a AT comunicou ao Revertido, no processo, o que consta do facto provado 9 – em suma, disse que essa alegação não consubstanciava qualquer elemento novo nos autos, pelo que a execução prosseguiria contra o citado. Tratava-se, contudo, de um facto relevante e novo relativamente aos fundamentos aduzidos para o despacho de reversão – a existência de bens penhoráveis do obrigado originário, para além do automóvel “inválido”.

Enfim, a AT, apesar de ter conhecimento de que em 2009 havia stocks penhoráveis, em quantidade e valores que não apurara, absteve-se em 2011, de verificar a remanescência, a quantidade e o valor de tais bens penhoráveis. E nem mesmo quando o Revertido lhe comunicou formalmente a existência e a localização desses bens tratou de verificar a veracidade dessa alegação, sendo certo que, se confirmasse a existência e a suficiência de bens penhoráveis, lhe impunha o princípio da legalidade revogar o despacho de reversão. E se verificasse a existência mas não a suficiência desses bens, sempre lhe imporia, tal princípio, nova ponderação da insuficiência e novo acto de reversão em função da nova realidade, substitutivo do anterior.

Julgamos que, atento o concreto valor exequendo, e uma vez que estava na posse daqueles conhecimentos e tinha a possibilidade prática de o fazer, não era lícito à AT proferir o despacho de reversão sem antes ter confirmado ou infirmado a inexistência de stocks penhoráveis em valor suficiente para o pagamento daquele valor e acréscimos legais. Só então teria satisfeito o ónus de provar factualidade qualificável como “fundada insuficiência (…) do património do devedor (principal) para a satisfação da dívida exequenda e acrescido” – cf. nº 2 b) do artigo 153º da LGT – “de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha”.

Não tendo descartado esta possibilidade, não de todo inverosímil, a AT não cumpriu, desde logo, com o dever inquisitório consagrado no artigo 58º da LGT, no procedimento que conduziu ao despacho de reversão. E além disso, quiçá influenciada pelo afã de cobrar a dívida, arriscou proferir despacho de reversão sem ter diligenciado o que fosse proporcional e exigível para se certificar de que os stocks existentes em 2009 já não existiam ou já não estavam penhoráveis e não tinham valor suficiente para pagar a divida exequenda e o acrescido, com o que deixou de trilhar, na sua actuação, o caminho da estrita legalidade violando o correspondente princípio (cf. o artigo 55º da LGT).

Não se pense que a invocação da presunção de culpa do revertido na insuficiência dos bens da devedora originária, nos termos do artigo 24º nº 1 alª b) da LGT dispensava a AT de provar os factos de que decorresse a “fundada insuficiência” de bens. Semelhante alegação releva de uma indevida confusão entre a realidade objectivo da insuficiência de bens, por um lado, cuja prova é ónus do da AT segundo as regras gerais, nomeadamente o artigo 74º nº 1 da LGT, e a culpa do devedor subsidiário na sua ocorrência, por outro; quando é certo que apenas a culpa, não o facto objectivo da insuficiência, se presume.

Pelo exposto, não só o despacho de reversão é anulável por violar a lei, designadamente os princípios do inquisitório e da legalidade na actuação da Administração Fiscal, o que tanto basta para se concluir pela ilegitimidade do oponente, já que um válido acto administrativo de reversão é condição de o devedor subsidiário passar a ser executado noa execução iniciada contra o devedor originário, como se tem de concluir que a AT, no processo executivo, não cumpriu com o ónus de demonstrar o facto pressuposto da reversão da execução contra o devedor subsidiário aqui oponente, designadamente, a fundada insuficiência do património do devedor principal para o pagamento da dívida exequenda e dos legais acréscimos, o que também resulta na ilegitimidade do oponente, já que, uma vez que a AT não se desonerou do seu sobredito ónus, então não incidia sobre o oponente o ónus de provar que ao tempo da reversão existiam, no património do devedor originário, outros bens penhoráveis e com valor suficiente para o pagamento da quantia exequenda e acrescido, bastando-lhe, assim, alegar e provar, como provou, factos que impediam a conclusão pela “fundada insuficiência” de bens penhoráveis do devedor original.

Conclusão

A resposta dada à 2ª Questão acima enunciada prejudica as restantes questões, ainda não abordadas, e resulta na procedência do recurso e na procedência da oposição, por ilegitimidade do Revertido.

Decisão

Termos em que acordam, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, julgar procedente a oposição.

Custas pela Recorrida, nas duas instâncias.

Porto, 19 de Janeiro de 2023.

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Santos da Nova

Cristina Travassos Bento