Quem foi o relator do acórdão 01095/06?

O relator foi Lucas Martins, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01095/06?

O acórdão foi proferido em 19 de julho de 2006.

01095/06 - TCAS

Sumário

1.A constituição de provisões inserem-se no âmbito de princípios de prudência consagrados no POC e prendem-se com a necessidade de acautelar consequências futuras, em face das suas implicações nos resultados finais de exercício, e decorrentes de factos certos presentes (do exercício) mas sujeitos a concretização futura fortemente indiciada. 2. Ou seja, decorre do princípio da prudência, que as provisões para cobrança duvidosa, destinam-se a fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros e que o conceito de provisão anda ligado a perdas futuras de ocorrência provável. Pelo que, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o “risco de cobrança”.

Texto

- «T...– Construções Metálicas , Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Sintra e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC , referente ao exercício de 1995 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões; I- De acordo com o art. 362.º do Código Civil um documento , enquanto meio de prova , não vale enquanto representação de direito , não podendo assim a sentença especificar em sede de matéria de facto fundamentos de direito de um relatório de inspecção que sustenta o acto recorrido; ter-se-á como não escrita a correspondente resposta a essa matéria de acordo com o n.º 4 do art. 646.º do Código de Processo Civil. II- A inclusão de matéria de direito na alínea 3 da matéria de facto provada viola as sobreditas disposições legais e inquina de nulidade a sentença recorrida. III- A pura e simples especificação de documentos em sede de respostas à matéria de facto ,a falta de análise crítica das provas e de discriminação dos fundamentos decisivos para a convicção do julgador inquina de deficiência o julgamento da matéria de facto , na medida em que os documentos são simples meios de prova de factos alegados pelas partes e na medida em que aquela análise crítica e discriminação dos fundamentos são essenciais para a reconstituição do iter congnoscitivo da decisão , que visa explicar às partes o porquê desta. IV- Assim ,a limitação da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida dentre a alegada pela recorrente (cfr. nºs 4 e 5) aos documentos que esta juntou ao processo administrativo e ao processo judicial , muito embora permita concluir que a recorrente fez prova do que alegou com suporte em tais documentos (ou seja , tudo ou quase tudo) viola o art. 653.º , n.º 2 do Código de Processo Civil (com reporte ao n.º 4 do mesmo artigo). V- A alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do Código do IRC autoriza que a constatação pelo contribuinte de que decorre um processo de falência ou de recuperação de empresa de um bem dos seus devedores lhe permita provisionar por inteiro o valor do seu crédito sobre ele. Só assim não será se já estiver provisionado parte desse montante em exercícios anteriores , ao abrigo do disposto na alínea c) desse número , caso em que só poderá provisionar o remanescente (neste sentido , Ac. deste Tribunal de 25.04.2004 proferido no Proc. n.º 04778/01 , disponível in www.dgsi.pt). VI- Ao acompanhar a desconsideração da Administração Fiscal das provisões feitas pela recorrente com base neste raciocínio e ao defender que as alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC só se aplicam a créditos nunca antes provisionados , a sentença recorrida violou as aludidas disposições , bem assim todo esse art. 34.º (hoje 35.º). VII- Não é o momento de início da instância judicial que marca a possibilidade de provisionar créditos pelas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 34.º do Código do IRC mas sim o momento em que o contribuinte dela toma conhecimento , em que constata o risco de incrobabilidade que lhes vem associado (cf.ainda Ac. deste Tribunal de 25.04.2004 , acima referido). VIII- Ao perfilhar aqueloutro entendimento a sentença recorrida viola as referidas disposições legais. IX- Não temo o impugnante que demonstrar imprevisibilidade ou desconhecimento do curso de instâncias judiciais quando impugna um acto que não coloca em causa o cumprimento pelo dito impugnante das alíneas a) e b) do art. 34.º (actual art. 35.º) do Código doIRC. X- Decidindo diversamente , a sentença recorrida , além de incumprir esse normativo, conheceu de matéria que lhe estava vedado conhecer , sendo nula nessa parte. XI- Não é obrigatório que o contribuinte provisione como crédito de cobrança duvidosa determinado montante que lhe é devido , apenas porque este se venceu ou sequer porque se encontra em mora há mais de seis meses , ainda que tenha diligenciado em vão a respectiva cobrança: o contribuinte tem a prerrogativa de avaliar o risco de incobrabilidade do crédito ou de parte dele dentro das balizas temporais definidas nas alíneas a) a d) do n.º 2 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC , ou seja , pode provisionar em cada ano por valores abaixo das percentagens aí definidas e por valores acima desde que não ultrapasse no exercício as percentagens acumuladas que lhe resultam da aplicação da lei (neste sentido Ac. supra referido e ainda Ac. STA de 30.04.2003 proferido no Proc. n.º 0101/03 e disponível em www.dgsi.pt). XII- Ao acompanhar a desconsideração da Administração Fiscal das provisões feitas pela recorrente com base neste raciocínio , a sentença recorrida violou o art. 34.º (actual 35.º) , n.º 1 , alínea c) e n.º 2 , alíneas a ) a d) do Código do IRC. XIII- Não é obrigatório que um contribuinte provisione em determinado exercício a totalidade do valor de determinado crédito ou da percentagem que a lei lhe permite que provisione nesse exercício. Desde que respeite os máximos legais e o princípio da especialização de exercícios o contribuinte pode avaliar o risco de incobrabilidade e concluir que o mesmo não se estende á totalidade do crédito e assim calcular , dentro desse parâmetros legais , o valor da provisão a constituir. XIV- Existindo um crédito do contribuinte sobre determinada entidade e um crédito dessa entidade sobre o contribuinte não aceite por este , deverá o contribuinte provisionar o primeiro ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º (actual 34.º) do Código do IRC e o segundo ao abrigo do art. 34.º (hoje 35.º) desse Código. XV- Ao entender que a recorrente devia ter provisionado ao abrigo do dito art. 33.º , n.º 1 , alínea c) o seu crédito sobre a entidade que também se arrogava um crédito sobre ela , a sentença recorrida violou ambas aquelas disposições e incorreu em erro de julgamento. XVI- Um crédito em ora e um crédito litigioso podem ser ou não créditos de cobrança duvidosa , o que só acontecerá se o contribuinte tiver desde logo indícios que apontem no sentido do risco da respectiva incobrabilidade , e um crédito reclamado judicialmente só será litigioso se for discutido pelo devedor. XVII- Ao entender que a recorrente deveria ter declarado no seu mapa de provisões como litigiosos créditos de cobrança duvidosa em mora ou não contestados , a sentença recorrida incorre em erro de julgamento , violando o art. 34.º (actual art. 35.º) do Código do IRC que não erige a categoria de crédito litigioso em fundamentadora de nenhum dos créditos de risco de incobrabilidade que define. XVIII- São susceptíveis de serem provisionados os créditos de cobrança duvidosa abrangidos pelo art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC; os créditos incobráveis é que o não são , sendo anuláveis nos termos do art. 37.º (actual art. 39.º) do mesmo Código (vd. Ac. deste Tribunal de 111.10.2005 , proferido no Proc. 00407/03 e disponível em www.dgsi.pt). XIX- A pendência de um processo de execução , recuperação de empresa ou falência não torna incobráveis os créditos aí reclamados , sendo necessário que nesse processo se conclua pela insuficiência de património do devedor suficiente para os satisfazer. XX- Confundindo crédito de cobrança duvidosa com crédito incobrável para efeito de considerar (indevidamente) aplicável a créditos provisionados pela recorrente o regime do sobredito art. 37.º (39.º) e assim desconsiderar as correspondentes provisões , a sentença recorrida violou os arts. 34.º e 37.º (actuais 35.º e 39.º) do Código do IRC. XXI- As provas a que se refere a alínea c) do n.º 1 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC são aquelas admissíveis em direito , ou seja , as previstas no art. 341.º e segts. Do Código Civil , violando essas normas qualquer interpretação que redunde na exigência de um determinado meio de prova especial para a comprovação do risco de incobrabilidade ali previsto. XXII- A sentença recorrida , ao desconsiderar nessa parte as provas juntas ao processo administrativo e à impugnação , incorre ainda aqui em erro de julgamento e falta de fundamentação. XXIII- Em sede de procedimento inspectivo não pode a Administração Fiscal desconsiderar na totalidade um custo se os elementos de escrita que lhe são facultados evidenciam que ele só deve ser desconsiderado parcialmente. XXIV- A obediência da recorrente aos critérios conjugados resultantes do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC na constituição das provisões que defende em sede de impugnação terem sido correctamente criadas implica que foi ilegal , por violação de lei e falta de fundamentação , a desconsideração de tais provisões pela Administração Fiscal. - Não houve contra-alegações. - O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 230 pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso no entendimento de que a recorrente não demonstrou perante a AF ter efectuado ter efectuado diligências para cobrança dos créditos para que constituiu provisões. ***** - Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR. - Com suporte nos documentos e informações oficiais , juntos e prestadas nos autos e não impugnados , a decisão recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte; --MATÉRIA DE FACTO -- A). Em 28.07.2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 1995 à firma impugnante , com o n.º 8310009463 , constante da “nota de liquidação” que se dá aqui por reproduzido , e do qual consta a alteração da matéria colectável apurada , no valor de Esc. 34.684.524$ - cfr. “print informático” de fls. 149 do Pr. Rec. apenso aos presentes autos. B). A alteração mencionada no n.º (1) anterior resultou das correcções técnicas efectuadas pela inspecção tributária ao lucro tributável da impugnante conforme “Mapa de Apuramento Mod. DC 22” juntas entre fls. 15 e 16 do P.A. apenso aos autos , que se dão por reproduzidas , tendo sido acrescido ao resultado líquido do exercício o montante de Esc. 34.684.524$ relativo às povisões por si constituídas naquele ano. C). A fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção conforme fls. não numeradas do P.A. apenso aos autos , e do qual consta designadamente , “... da análise aos documentos ...: a) Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa , não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências. b) Foram enviados documentos sem qualquer assinatura , com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992 , em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado , o que não constitui qualquer prova. Queremos ainda salientar , que as provisões para créditos em contencioso (que não é o caso) devem ser constituídas na sua totalidade , na parte ainda não constituída , no exercício em que o processo entra em Tribunal. c) Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção ... mas o contribuinte não apresentou nenhum registo. d) Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993 , devendo por este facto(2) ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores , respeitando a especialização dos exercícios ...”. D). Dão-se aqui por reproduzidos os documentos anexos ao relatório , constituído por pags. 1 a 15 do P.A. apensos aos autos. E). Dão-se aqui por reproduzidos os documentos juntos pela impugnante sob os nºs 1 a 103 , de fls. 20 a 145. ***** - Mais se deu por NÃO PROVADA qualquer factualidade relevante à decisão a proferir. ***** - Em sede de julgamento da matéria de facto , consignou-se , ainda e textualmente , na decisão ora recorrida; «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais , não impugnados , que dos autos constam , tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.». ***** - Nas conclusões das suas alegações de recurso , balizadoras do âmbito e objecto do recurso , a recorrente , acusa , desde logo , a decisão recorrida de vícios de forma fulminados coma nulidade e que se traduzem em; a) em ter especificado , em sede de matéria de facto , fundamentos de direito , na alínea 3 do probatório (cfr. conclusões I e II , cotejadas com o ponto 4. das alegações); b) em ter cometido excesso de pronúncia (cfr. conclusões IX e X , cotejadas com o teor das alegações ,a fls. 217 , “in fine” e 218 “in limine”). - Pelas implicações processuais decorrentes de vícios de forma fulminados com a nulidade , cumpre começar por conhecer se os mesmos , nos termos invocados e , acima, sucintamente enunciados , se verificam , ou não. - Vejamos , então; - Quanto ao primeiro (especificação de fundamentos de direito em sede de matéria de facto); - Como se deu conta , já , tal vício verificar-se-ia na redacção dada à alínea 3 (C).) do probatório , cuja redacção , relembre-se , é a seguinte; «A fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção conforme fls. não numeradas do P.A. apenso aos autos , e do qual consta designadamente , “... da análise aos documentos ...: e) Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa , não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências. f) Foram enviados documentos sem qualquer assinatura , com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992 , em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado , o que não constitui qualquer prova. Queremos ainda salientar , que as provisões para créditos em contencioso (que não é o caso) devem ser constituídas na sua totalidade , na parte ainda não constituída , no exercício em que o processo entra em Tribunal. g) Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção ... mas o contribuinte não apresentou nenhum registo. h) Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993 , devendo por este facto(3) ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores , respeitando a especialização dos exercícios ...”.». - Sendo a fundamentação de direito aquela que corresponde ao enunciado das regras jurídicas que suportam uma qualquer decisão , a primeira observação que se nos afigura fazer é a de que , em face daquela redacção dada à alínea em causa e textualmente transcrita , se não vislumbra onde se possa ancorar a afirmação em questão , de que a mesma comporta fundamentação de direito , pois , como é evidente , nenhuma alusão se faz a qualquer normativo legal aplicável , não porque não conste (como tinha que constar) do relatório da AT , mas porque o Mm.º juiz recorrido , teve o cuidado de expurgar tais referências , concretamente por menção ao art.º 34.º do CIRC. - Mas mesmo que se não tivessem expurgado tais referências ao aludido normativo legal , ainda assim se não acompanha o entendimento de que se estaria a dar por provada qualquer matéria de direito , já que , o que se dá por provado e o segmento da alínea em questão que é da autoria do Mm.º juiz recorrido o demonstra à evidência , é a fundamentação , formal e substancial , de que se serviu a AF para proceder às correcções da matéria colectável da recorrente (a qual , por definição , acarreta a referência às razões de facto e de direito que suportam a decisão) , o que manifestamente constitui matéria de facto , e não a pura e simples certificação de qualquer regra jurídica , enquanto elemento a ponderar , como seria , por exemplo , o caso de especificar que , ao caso , é aplicável aquele mencionado preceito , questão esta que , ela sim , está reservada para o discuurso jurídico da decisão. - Quanto ao segundo; - Sustenta , também a recorrente (conclusões IX e X) , que a sentença recorrida padece de excesso de pronúncia , por ter conhecido de matéria que lhe estava reservado conhecer; E , explicitando tal vício , diz , nas suas alegações «A sentença [...] diz que a recorrente não invoca nem demonstra que tais componentes negativas do seu lucro tributável , eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Salvo o devido respeito , nessa parte , o tempo em que se deu conhecimento resulta suficientemente demonstrado dos documentos juntos à impugnação. Mas é de realçar que a recorrente nada tinha que demonstrar porquanto recorre de um acto cuja fundamentação não assenta na imputação ao contribuinte do incumprimento do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 34.º (...) do Código do IRC. Assim , a sentença é nula na medida em que conhece de matéria que não devia conhecer.». - Ora e como é sabido e por força do preceituado no art.º 660.º/2 do CPC , ex vi do art.º 2.º/e do CPPT o Juiz , enquanto entidade decidente , encontra-se vinculado à apreciação de todas as questões , mas , simultâneamente , apenas de todas essas questões que , para tal , lhe tenham sido submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras. - E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(4) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade). - Ora , no caso vertente , como se depreende da transcrição parcial acima feita das alegações da recorrente , o vício em questão resultaria , muito simplesmente , porque o Mm.º juiz recorrido se terá debruçado sobre a admissibilidade legal das provisões aqui em questão à luz do preceituado nas als. a) e b) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , para concluir que a recorrente não teria feito prova dos respectivos pressupostos legais , quando a verdade é que ela nenhuma consideração devia/tinha de emitir a tal propósito já que as correcções em questão não foram operadas ao abrigo daqueles dispositivos legais. - Mas , a verdade é que , compulsando o articulado inicial , verifica-se que foi a recorrente quem esgrimiu/argumentou , com circunstâncias enquadráveis nos referidos normativos , como , de forma que se nos afigura clara , se pode observar dos art.ºs 16.º a 19.º , inclusive , 40.º e 41.º do seu articulado inicial , onde se reporta à reclamação judicial e aos processos de falência e de recuperação de empresa , em suporte do seu entendimento sobre a justificação da ocorrência do risco de incobrabilidade (cfr. por todos e pela sua transparência os art.ºs. 40.º e 41.º); Ora , é precisamente nesta linha argumentativa e , como “resposta” ao alegado pela recorrente , que o Mm.º juiz emitiu a pronúncia nos termos em que o fez , o que , só por si e sem entrar na apreciação da questão de saber se tal consubstancia algum erro de julgamento , por referência à decisão da AF em causa , implica que se conclua que a sentença recorrida não toma conhecimento , nesta matéria , de qualquer questão que não tenha sido suscitada pela recorrente. - Em resumo , pois , se impõe concluir que falecem , no caso , os apontados vícios de forma. - Para além destas , a recorrente não deixa , ainda , de assacar à decisão recorrida , outra irregularidade processual , no caso por , nos dois últimos “items” do probatório , se ter a fazer uma remessa em bloco para docs. que , ela própria , recorrente juntou , não tendo procedido a uma análise crítica dos mesmos , com discriminação dos fundamentos decisivos para a decisão que veio a proferir. - Diga-se , desde logo e antes do mais , que se não acompanha a recorrente , quando acusa o Mm.º juiz recorrido de não ter procedido a uma análise crítica daqueles elementos de prova , não discriminando os fundamentos decisivos para a convicção que veio a formar. - Sendo do manifesto que , ao invés do que aventa a recorrente (cfr. conclusão IV) , daqueles pontos 4 e 5 do probatório (als. D). e E).) não se induz que permitam concluir que esteja demonstrado tudo ou quase tudo o que alegou em suporte de tais documentos , mas apenas e só , que aqueles documentos têm o teor que têm , crê-se que , constituindo a sentença um todo processual que não pode nem deve ser analisado em compartimentos estanques , considerando a “motivação da decisão” concatenada , por um lado , com a factualidade provada e não provada e , por outro , com o discurso jurídico , se não pode concluir que o Mm.º juiz recorrido não tenha avaliado criticamente os elementos documentais carreados para os autos , nem que não se divise a respectiva discriminação , enquanto suporte da decisão recorrida , como decorre , a nosso modo de ver , v.g. , das referências feitas , por um lado , ao relatório , e por outro , aos docs. 1 a 5 , 6 a 10 , 11 a 13 , 14 a 19 e 20 e 21 , ou dos mapas de provisões elaborados pela recorrente. - Sem embargo , é a nosso ver , igualmente , evidente , que os documentos não constituem , em si mesmos , “factos” que se possam dar por provados em suporte de uma qualquer decisão , antes serão o suporte probatório desses mesmos factos; Por isso que , devendo o probatório ser constituído pelo acervo factual que releve à decisão a proferir segundo as diversas e plausíveis solução de direito , é conclusivo que , dele não pode fazer a simples remessa em bloco para quaisquer documentos , pelo que as duas últimas alíneas do probatório se não podem manter. - Com o que se vem de dizer não se pretende afirmar que quando o teor de um documento releve à decisão proferir ,- e tendo presente que as mais das vezes , o mesmo não pode ser objecto de uma leitura e análise descontextualizada -, o probatório , no que a ele se refira , imponha que , do mesmo se faça uma transcrição integral , tarefa bastas vezes , absolutamente impraticável , dada a extensão dos mesmos; No entanto , sempre se imporá levar , conretizadamente , ao probatório , as circunstâncias de facto que se revelem nucleares , reservando-se a simples remissão aos factos que se mostrem como acessórios , ainda que necessários à perfeita compreensão do discurso do documento. - E , dentro desta linha argumentativa e porque , encontrando-se demonstrada documentalmente e relevando à decisão a proferir nos preditos termos , importa aditá-la ao probatório. - Antes e no entanto , no intuito de delimitar a matéria de facto provada a aditar , uma vez que se por um lado se impõe , poro outro , também apenas se pode fazê- -lo , na medida em que pertinente , importa tecer algumas breves considerações. - Assim , como é sabido e ao que aqui releva , o processo de impugnação judicial , visando , a final , a eliminação da ordem jurídica de um acto tributário praticado pela administração fiscal , insere-se no chamado contencioso de anulação , isto é , apenas pode ter objecto a análise daquele referido acto , no sentido de saber se com a fundamentação , substancial e , eventualmente , formal , que lhe serve de suporte , se deve, ou não , manter na dita ordem jurídica. - Ou seja , com o processo em questão os tribunais não se podem substituir à administração e , nessa medida e sendo caso disso , apesar de reconhecerem que , com o suporte utilizado pela AF o acto não pode deixar de ser eliminado (anulado) , ainda assim , decidirem-se pela sua manutenção , como suporte numa outra fundamentação bastante mas de que , aquela , se não serviu para a respectiva concretização. - Ora , no caso vertente , a administração fiscal para proceder às correcções aqui em questão , invocou dois fundamentos; Por um lado a circunstância da recorrente não ter feito prova da realização de diligências para recuperação dos créditos considerados de cobrança duvidosa (que , aliás , se não percebe muito bem quais sejam , já que se é certo que não terá admitido a constituição das provisões por referência a créditos no valor de Esc. 34.684.524$ , que refere como os que foram detectados em tais circunstâncias no exercício de 1995 , depois aduz que tal falta de provas , se reporta a , apenas , alguns , que , contudo se não vislumbram especificados) , pela via documental , designadamente por cartas registadas com AR que entende ser “prova inequívoca” e , por outro , por violação do princípio da especialização de exercícios. - Ou seja , a AF não desconsiderou as provisões em questão por inverificação dos pressupostos legais postulados nas als. a) e b) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , na redacção aqui aplicável (e que ficcionam como ocorrência do risco de incobrabilidade a pendência de processos de execução , falência e recuperação de empresa visando o devedor ou a reclamação dos créditos em juízo por parte do credor) , mas apenas por considerar que a situação vertente se não enquadra na alínea c) , daqueles referidos artigo e número e que considera como verificado o aludido risco quando «os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas para o seu recebimento» (sublinhado da nossa responsabilidade) , já que a recorrente não terá demonstrado ter efectuado tais diligências , e porque , a aceitação da constituição das provisões violaria o princípio da especialização de exercícios. - Há , no entanto , que não perder de vista que o princípio da especialização de exercícios se prende com qualquer uma das alíneas do referido n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , pelo que relevará à decisão a proferir a factualidade reportada às duas primeiras delas na medida em que se mostrem necessárias ao julgamento de tal questão. - Por consequência e na medida em que demonstrada , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , adita-se ao probatório a factualidade que se prenda com a demonstração das diligências a de recuperação dos créditos por parte da recorrente , bem como , com a observância do princípio da especialização de exercícios nos termos do disposto no art. 34.º/1 , do CIRC , tudo nos termos seguintes; D). Por referência ao crédito sobre Fernando Oliveira Leite , o TJMatosinhos , em 97JAN06 , certificou que ali pendiam uns autos de recuperação de empresa , em que aquele devedor foi requerente e a que coube o n.º 103/94 – cfr. doc. de fls. 20 que se dá por reproduzido como todos os que , doravante se mencionarem neste probatório sem qualquer outra referência especial; E). Por referência àquele mesmo processo os advogados da recorrente dirigiram-lhe , em 99JAN28 , a carta que constitui fls. 24 , para que se remete , solicitando a indicação de bens do devedor susceptíveis de penhora; F). Por referência ao crédito sobre a Soc. Construções Amadeu Gaudêncio , cujo vencimento teve lugar em 93ABR30 , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97FEV27 , certidão da decisão judicial , proferida em 95MAR22 , no proc. n.º 4.335/93 , do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa ,-5.º Juízo-, que a declarou falida – cfr. docs. de fls. 25 a 27 dos autos e confissão da impugnante em 19/b da p.i.; G). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. Amadeu Gaudêncio para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 28 e 146 dos autos; H). Por referência ao crédito sobre a Metalcartaxo , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97JAN22 , certidão judicial , emitida pelo TJCartaxo , sem referência qualquer data , certificando que contra aquela empresa pendia o proc. de falência n.º 715/94 , no qual a impugnante era reclamante do crédito de Esc. 845.407$ , à data , por graduar – cfr. docs. de fls. 30 e 31; I). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. Metalcartaxo para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 32 e 146 dos autos; J). Por referência ao crédito sobre Francisco Lemos Azevedo , cujo vencimento ocorreu entre FEV e MAI/94 os advogados da impugnante , em 95JUN06 , escreveram-lhe dando conta que dois processos que esta movera àquele devedor haviam sido suspensos , em razão da respectiva declaração judicial de falência , em 94NOV30 – cfr. doc. de fls. 38 e confissão da impugnante em 19/e da p.i.; K). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre Francisco Lemos Azevedo para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 39 e 146 dos autos; L). Por referência ao crédito sobre J.J. Paixão e Paixão Ld.ª , o 5.º Juízo do Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa certificou , em 2000MAI16 , que ali corria termos , contra ela , os autos de execução de sentença n.º 5350/A/94 , pela importância de Esc. 105.776$ - cfr. doc. de fls. 42; M). Em 93AGO17 a impugnante fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , acção sumaríssima , contra a empresa Construções Sintágma , Ldª , peticionando a sua condenação ao pagamento do pagamento do crédito de Esc. 170.129$50 – cfr. doc. de fls. 43 a 45 , inclusive; N). Em 94FEV10 , a recorrente remeteu ao seu advogado o processo de dívida para com ela da empresa Tevisil , S.A. , para procedimento judicial pelo não pagamento de débito , apesar de sucessivos pedidos nesse sentido – cfr. doc. de fls. 46; O). Em 96JUN28 , aquele advogado dirigiu-se à recorrente informando-a de que a Tevisil cessara a actividade , com encerramento das instalações e desconhecimento de bens penhoráveis , sugerindo a contabilização do respectivo crédito como incobrável – cfr. fls. 47; P). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Tevisil , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 48 e 146 dos autos; Q). Em 96MAI08 o advogado da recorrente , por referência a um proc. idf. com o n.º 3453/94 , dirigiu-se-lhe por carta sugerindo que o crédito sobre a empresa Teixeira & Andrade , Ldª , fosse considerado como incobrável , por desconhecimento de bens penhoráveis desta última – cfr. fls. 49; R). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Teixieira & Andrade , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 50 e 146 dos autos; S). Por referência a proc. idf. com o n.º 2884/93 , o advogado da recorrente , em 96JUL09 , endereçou-lhe carta afirmando como incobrável a dívida da empresa Cisul , Ld.ª , para com ela , por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 51; T).Em 97JUN26 , o 14.º Juízo Cível de Lisboa certificou que ali corria termos uma execução sumária , com o n.º 845/93 , instaurada pela impugnante contra a Cisul , sendo a quantia exequenda de Esc. 1.567.740$ - cfr. fls. 52; U). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 1.026.569$80 , sobre a Cisul , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 53 e 146 dos autos; V). Em 94MAR03 e 94ABR12 , em qualquer dos casos por referência a proc. idf. com o n.º 3144/94 , o advogado da recorrente solicitou-lhe “informação comercial” sobre a Morgado , Quitério e Fernandes , Ldª , carta essa a que a impugnante deu resposta em 94MAI11 informando não ter conseguido obter informação do paradeiro dos sócios da Morgado , Quitério e Fernandes - cfr. docs. de fls. 54 , 55 e 57; X). Por seu lado a impugnante , em 94FEV10 ,informou , por carta , a Morgado , Quitério & Fernandes que , nessa data , remetera o processo relativo ao débito da última para com a primeira , no valor de Esc. 507.509$ , para contencioso , dirigindo-se , igualmente nessa data e sentido , ao seu advogado – cfr. doc. de fls. 56 e 59; Y). Em 94MAI16 , sempre por referência ao proc. n.º 3144/94 , o advogado da impugnante informou-a de nenhuma diligência se afigurar , então e de momento , possível – cfr. doc. de fls. 58; W). Em 00SET26 o advogado da recorrente remeteu-lhe certidão judicial do 17.º Juízo Cível de Lisboa dando de conta de ali pender acção sumária , no valor de Esc. 579.464$ , sob o n.º de registo 1412/94 e instaurada pela recorrente contra a Morgado , Quitério & Fernandes – cfr. docs. de fls. 60 e 61; Z). Em 93NOV30 , entre a recorrente a Morgado , Quitério & Fernandes , foi celebrado o acordo que constitui fls. 62 , em que a última se reconheceu devedora da primeira da quantia de Esc. 507.509$ e assumiu o compromisso de pagar tal quantia até ao dia 3 do mês imediato; Aa). A recorrente fez instaurar , em data não apurada , contra Ind. Co. Indústria de Construções , no 10.º Juízo Cível de Lisboa execução ordinária a que coube o n.º 12.782 – cfr. doc. de fls. 47 , 48; Ab). Em 3 de Agosto , 11 de Setembro , 20 de Novembro e 17 de Dezembro de 1992 , a recorrente dirigiu-se , por escrito , à empresa Eurogrês – Factoring , solicitando-lhe o pagamento de dívidas da empresa SPII , alegando , por um lado , dificuldades em procederem à cobrança directa da última e ao facto da Eurogrês ter dado o seu acordo á realização das operações que estarão na génese da dívida – cfr. docs. de fls. 73 a 76; Ac).Em 97JUN26 , o advogado da recorrente remeteu-lhe certidão judicial ,emitida pelo 16.º Juízo Cível de Lisboa em 97JUN23 , dando conta que ali correra termos execução sumária , com o n.º de registo 1.332 , feita instaurar pela recorrente contra a empresa J.D.V. – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , visando a cobrança coerciva da quantia de Esc. 235.367$ - cfr. docs. de fls. 78 e 79; Ad). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a J.D.V. – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 77 e 146 dos autos; Ae). No 4.º Juízo Cível de Lisboa foi instaurada , pela recorrente contra a empresa Metil – Soc. de Metalização Invicta , Ld.ª ,a execução sumária registada sob o n.º 2.649/93, com o valor de Esc. 1.360.294$ - cfr. fls. 80; Af). Em 94MAI24 a recorrente remeteu ao seu advogado um cheque sem provisão emitido pela empresa Ortécnica , Ldª. , no valor de 632.200$ , para procedimento criminal face a promessas diárias e incumpridas de pagamento – cfr. doc. de fls. 81; Ag). Em 94JUL15 , a recorrente dirigiu-se por fax àquela referida Ortécnica , dando-lhe conta da intenção de remeter para contencioso o processo para cobrança de crédito no valor de Esc. 335.192$ , por se terem revelado infrutíferos os inúmeros pedidos feitos no sentido da regularização do débito – cfr. doc. de fls. 82; Ah). Em 94JUL15 remeteu , a impugnante , ao seu advogado , o processo para recurso à via judicial no sentido de se cobrar a dívida da Ortécnica – cfr. doc. de fls. 84; Ai). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 967.016$ , sobre a Ortécnica , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 89 e 146 dos autos; Aj). Em 94SET09 a impugnante introduziu em juízo o articulado inicial de acção sumaríssima contra a empresa Almeida & Grilo , Ldª , pedindo a condenação desta ao pagamento do seu crédito de Esc. 87.921$50 , acrescidos de juros de mora até integral pagamento – cfr. fls. 90 a 92; Ak). Em 93NOV04 , a impugnante dirigiu-se a Vitor Manuel Silva Serra , solicitando- -lhe o pagamento , até ao dia 10 desse mesmo mês , da quantia de Esc. 82.996$ , sob cominação de recurso a juízo – cfr. doc. de fls. 94; Al). Na sequência do referido na precedente alínea , em 94JAN20 , a impugnante solicitou ao seu advogado o accionamento judicial do Vitor Serra por incumprimento no pagamento do seu débito – cfr. doc. de fls. 93; Am). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 82.996$ , sobre o Vitor Serra para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 95 e 146 dos autos An). A solicitação da impugnante , o seu advogado fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , contra a empresa Ponte Móvel , Ldª. acção judicial a que coube o n.º 3067/93 – cfr. docs. de fls. 106 a 114 e 116 a 118; Ao). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 425.082$ , sobre a Ponte Móvel , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 115 e 146 dos autos; Ap). Em 95MAR14 a recorrente instaurou no Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa , acção declarativa com processo sumaríssimo , contra a empresa Tecnopul . Empresa Técnica de Obras Públicas , Ldª. , pedindo a respectiva condenação ao pagamento do seu crédito de Esc. 230.487$ , correspondendo Esc. 180.774$50 a capital e Esc. 49.713$ a juros moratórios vencidos - cfr. docs. de fls. 124 a 126; Aq). Em 95MAI17 foi proferida sentença condenatória no pedido na acção mencionada na alínea que antecede – cfr. doc. de fls. 123; Ar). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o crédito sobre a Tecnopul , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 130 e 146 dos autos; As). Em 95JUN28 , por referência a proc. idf. com o n.º 3452/94 , o advogado da recorrente dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito daquela sobre a empresa Repintan , Ldª. , por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 132; At). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 254.887$ , sobre a Repintan , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 133 e 146 dos autos; Au). Em 95SET18 , por referência a proc. idf. com o n.º 2817/93 , o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito sobre a empresa Bucelato , S.A. , por desconhecimento sobre a existência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 134; Av). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 371.519$ , sobre a Bucelato , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 135 e 146 dos autos; Ax). Em 94ABR29 , a impugnante dirigiu-se , por escrito à empresa Carpintaria do Grafanil , Ldª. , solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira – cfr. doc. de fls. 137; Ay).Em 94MAI17 , a impugnante voltou a dirigir-se por escrito à Carpintaria do Grafanil e na ausência de resposta desta , solicitar , uma vez mais a liquidação do débito , mais a advertindo da impossibilidade de protelarem a situação – cfr. doc. de fls. 136; Az). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc.8.709.245$ , sobre a empresa R.O. – Empreendimentos e Participações , Ldª. , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 144 e 146 dos autos ***** - Para além dos factos referenciados nas diversas alíneas do probatório ,-e sem prejuízo da ilações que se entendem de extrapolar no que concerne ao se referencia , de seguida , nas als. b) e c) , como , adiante se dará conta-, cujo suporte radica nuclearmente nos diversos docs. juntos aos autos e nos termos referidos naquelas mesmas alíneas , outros não se mostram demonstrados , com relevo à decisão a proferir segundo a possíveis soluções de direito e , designadamente; a) que a recorrente tenha procedido a quaisquer diligências visando a recuperação dos créditos , ou que os tenha reclamado judicialmente , ou ainda que pendesse qualquer dos tipos de processo do tipo dos indicados na al. a) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC e , referidos no mapa de fls. 146/147 , por referência ao exercício de 1995 e ao valor provisionado de Esc.; 34.684.343$80 , relativamente aos seguintes devedores; I- Cofel; II- Júlio Matos Roldão Dias; III- Soc. Const. Campo Alegre; IV- Socindel; V- E.P.M.I.; VI- A & D – Soc. Com. C. Civil; VII- S.C.Cª.; VIII- IMOC; IX- Tubos Sado; X- Fool; b) que a recorrente tenha diligenciado pela recuperação extrajudicial dos créditos que provisionou e aqui em causa , por referência às empresas; XI- Novisolos , Ldª; XII- D’Obras; XIII- Cofragens 2000. c) que a empresa “Paixão & Irmãos , S.A.” tivesse , contra ela , pendente no ano de 1995 , um processo de falência. ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - A constituição de provisões inserem-se no âmbito de princípios de prudência consagrados no POC e prendem-se com a necessidade de acautelar consequências futuras, em face das suas implicações nos resultados finais de exercício , e decorrentes de factos certos presentes (do exercício) mas sujeitos a concretização futura fortemente indiciada. - Como esclarece Vitor Faveiro , citado por Correia dos Santos (Neto)(5) “(...) são provisões de um certo exercício os lançamentos que, nesse mesmo exercício, se fazem na conta de resultados, como valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer». - Ou seja , e ao com particular incidência nos créditos de cobrança duvidosa que , aqui , nos ocupam «do princípio da prudência, inscrito no POC e do facto de as provisões estarem conexionadas com este princípio, decorre que as “provisões para cobranças duvidosas” (conta 28) se destinam a “... fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros” e que o conceito de provisão anda ligado a perdas futuras de ocorrência provável. Pelo que, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o “risco de cobrança”.»(6). - E este “risco de cobrança” conexionado com os quantitativos a provisionar tem de ser objecto de uma criteriosa adequação , quer do ponto de vista qualitativo , quer do ponto de vista quantitativo , na medida que uma utilização de provisões desenquadrada da realidade prevísivel , num juízo de prógnose futura , terá como consequência um falsear dos resultados finais e do rendimento a tributar desde logo por uma possível criação de reservas ocultas(7) /(8). - Por isso que , atenta tal necessidade de evitar uso indiscriminado e abusivo das provisões para cobrança de créditos duvidosos , a lei , depois de contemplar a respectiva dedutibilidade , sem delimitação deste conceito , tenha descido ao pormenor de tipificar as situações susceptíveis de consubstanciarem o referido risco de cobrança bem como , de forma taxativa , dos créditos atendíveis para este efeito , através das distintas alíneas dos n.ºs 1 dos art.ºs 33.º e 34.º do CIRC(9). - Assim e como se escreve naquele já referido Ac. deste Tribunal «(...) como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no art. 33º nº 1 al. a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do nº 1 do art. 34º quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente: - que os créditos resultem da actividade norma; l - que sejam evidenciados como tal na contabilidade; . - que, no final do exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa; . - que esse “risco de incobrabilidade” se mostre “devidamente justificado”, o que ocorre sempre que se verifique uma das seguintes situações: . - o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa ou processo de falência, - os créditos tenham sido reclamados judicialmente, . - os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e se demonstre terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. . Foi objectivo claro do legislador, para efeitos fiscais, não deixar tais questões (não só o que deva considerar-se risco de incobrabilidade como também o momento em que esse risco ocorre) ao arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte.» , sendo que , de outra banda e como se doutrina no Ac. do STA de 99JUN02(10) , por reporte ao citado art.º 34.º do CIRC , aqui aplicável «as alíneas a) , b) e c) do (...) preceito são de aplicação dijuntiva por se tratar de normas alternativas (utilização da expressão seguintes casos) e não cumulativas» , ou seja , provisionado, ainda que parcialmente , um crédito ao abrigo de uma das aludidas alíneas, não será possível , mais tarde , constituir nova provisão referente a tal crédito , ainda que só então se verifiquem os requisitos legais necessários ao efeito ao abrigo de um das outras duas alíneas. - E , esta opção do legislador revela-se-nos compreensível se tivermos em linha de conta a necessidade de harmonizar a faculdade legal de constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , que aqui nos importa considerar , com o princípio da especialização de exercícios e da inerente periodização do rendimento tributável. - Por isso que , como se referenciou , se alcance a enumeração , como dijuntiva , das aludidas alíneas do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , já que se as provisões em causa se destinam a acautelar o contribuinte dos efeitos de factos que apenas se tornam perfeitos no futuro , a tanto se deverá limitar a possiblidade da respectiva utilização , isto é , logo que se verifique , objectivamente , o facto-índice que constitui o risco de incobrabilidade , cabe àquele , no seu interesse , provisionar nessa mesma medida quantitativa , tal crédito , pois , a partir de então deixa de se poder falar na imprevisibilidade própria daqueles eventos futuros. - Se o não fizer por se limitar , v.g. , a provisionar apenas parte dele , não se crê que a AT lho possa recusar; o que tal implica é , antes , que o que não provisionou no exercício em que se verificou , nos aludidos termos , o dito risco de incobrabilidade , o já não possa fazer em exercícios posteriores. - No fundo crê-se que , isto mesmo , se atesta no Ac. do STA de 2001NOV21(11) , quando se sumaria no mesmo que «uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados , não se pode falar em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas» , pelo que «(...) estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.». - Cabe , ainda , referir que , a nosso ver , apesar das als. a) , b) e c) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC objectivarem os circunstancalismos de facto que , uma vez verificados acarretam a ilação da ocorrência do risco de incobrabilidade , com o inerente direito/dever do contribuinte , enquanto credor , constituir a provisão , tal objectivação , naquilo que não esteja na disponibilidade do credor , se deva equivaler ao momento do seu conhecimento da ocorrência dos aludidos circunstancialismos de facto , como é , v.g., o caso de processo de execução movido contra o devedor por outro credor e que , eventualmente por circunstâncias inerentes á própria tramitação processual , só chegue , por que só então tenha que chegar , ao conhecimento do contribuinte , em exercício posterior àquele em que a respectiva acção executiva foi instaurada a , a partir da qual , se não pode deixar de considerar instaurada. - Sendo evidente que , com o elencar de tais requisitos , a lei onera o contribuinte com a prova da ocorrência dos mesmos , em qualquer das suas vertentes (desde a prova da ocorrência de um dos condicionalismos elencados na al. a) do art.º 34.º do CIRC(12), até à diligenciação no sentido do recebimento do crédito) , é , por outro lado , axiomático que , não estabelecendo a lei qualquer restrição em tal domínio , o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que , atento o circunstancialismo a demonstrar , lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico , o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal.»(13). - Delimitado , assim , aquele que é quadro legal ao abrigo do qual se entende ser de focar a controvérsia aqui em causa , impor-se-ia , então e agora , submeter ao mesmo o quadro factual dado por assente. - Sucede , no entanto , que tal não se nos afigura possível , ao menos na sua dimensão plena. - De facto do cotejo dos créditos invocados pela recorrente , no seu articulado inicial , compaginados com os diversos documentos que juntou constata-se , desde logo que abarca no âmbito da questão controvertida , os relativos a “Teixeira & Andrade , Ldª” , “D’Obra , Ldª” , “Cofragens 2000 , Ldª” e “M(N?)ovisolos – Manutenção de Solos , S.A.” , como créditos cuja recuperou terá diligenciado extrajudicialmente , nos legalmente exigidos , remetendo para documentação que terá feito juntar “(...) no âmbito do exercício do seu direito de audição ao Proc. n.º 29460 de 17.08.98 dos Serviços de Inspecção Tributária – Ocidental” (cfr. art.º 41.º da p.i. , a fls. 11/12). - Sendo certo , por um lado , que aquele referido processo não corresponde a nenhum dos procs. administrativos apensos , como decorre quer da respectiva numeração, quer das datas de início dos mesmos , a verdade é que , por outro , os alegados créditos sobre as referidas empresas devem ser considerados como fazendo parte dos que foram “expurgados” pela AF no caso presente tendo em linha de conta que a recorrente assim o alega e os fez constar do mapa de provisões para clientes de cobrança duvidosa , referente ao exercício de 1995 , que elaborou e que se encontra junto a fls. 146/147 dos autos. - Ora , se por referência à empresa “Teixeira & Andrade , Ldª” , pareça tratar-se de uma mera referência em duplicado (melhor dito em triplicado já que no mesmo segmento do art.º 41.º , a fls. 11/12 , se lhe refere por duas vezes) , com a alegação relativa a tal empresa , constante daquele mesmo art.º 41.º da p.i. mas a fls. 10 , se as cotejarmos entre si e com os docs. de fls. 49/50 e 146/147 dos autos , já no que concerne às outras três empresas , elencadas de facto e também no mencionado mapa de fls. 147/147 , não se vislumbra rasto de qualquer documentação que permita , desde logo aferir , da diligenciação pela recuperação dos respectivos créditos. - Por consequência e atentos os princípios do inquisitório , vigente neste domínio e o da cooperação entre as partes e o Tribunal , afigura-se-nos essencial diligenciar no sentido de apurar em que medida o alegado pela recorrente , sobre a junção de tais documentos , tem , ou não aderência à realidade e , na afirmativa , providenciar pela respectiva junção a estes autos , na medida em que , como decorre do acima exposto , a resposta a dar à referida questão da diligenciação da recuperação dos créditos e , sendo caso disso , as circunstâncias em que foi diligenciada se apresentam como elementos nucleares à decisão a proferir quanto à legalidade da constituição das provisões em causa, no que a eles se refere. - Por outro lado , também no que se refere ao crédito sobre a empresa “Paixão & Irmãos , S.A.” (cfr. art.º 19/d da p.i.) , referenciada no aludido mapa de fls. 146 , cujo vencimento , nos termos alegados pela recorrente , terá tido lugar em 1993 , terá ocorrido pendência de processo de falência , contra aquela , no ano aqui em causa (1995) e que a recorrente terá assumido pretender demonstrar através de documento que protestou juntar; Sendo evidente a relevância do apuramento de tal alegação para , desde logo , se aferir da possibilidade de prvisionamento no exercício aqui em questão , à luz da periodização do lucro tributável (configure-se , v.g. , a hipótese não só do alegado corresponder à realidade , mas , mais do que isso , do próprio processo de falência ter tido o seu início no ano de 1995) , a verdade é que o documento que , a recorrente , protestou juntar , não se encontra nos autos. - Ora , apesar e ser sobre ela que impendia o ónus de fazer a respectiva junção temos para nós que , ao abrigo daqueles aludidos princípios e em face da invocada pretensão de junção do documento , que deveria ter sido convidada , em prazo a fixar , para concretizar a aludida junção. - Em conclusão , crê-se que , antes de solucionar , na sua plenitude , a controvérsia estabelecida , se impõe apurar os referidos elementos. ***** - D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em anular a decisão recorrida , baixando os autos ao Tribunal recorrido para que , após as diligências tidas por pertinentes e acima apontadas , profira nova decisão de mérito. - Sem custas. 19/07/2006 LUCAS MARTINS EUGÉNIO SEQUEIRA IVONE MARTINS (1) Leia-se ;agora e doravante e sempre que o probatório se reportar á factualidade dada por demonstrada através dos seus números identificativos , as correspondentes alíneas. (2) A expressão “sete facto” deve-se a manifesto lapso de escrita. (3) A expressão “sete facto” deve-se a manifesto lapso de escrita. (4) Cfr. Rec. nº. 958/98. (5) Cfr. Imposto único sobre o Rendimento , vol. II , comentários ao art.º 33.º do CIRC. (6) Cfr. Ac. deste Tribunal de 06FEV21 , Rec. 7.016/02. (7)Cfr. obra e local citado na nota 5.ª. (8) No mesmo sentido o mencionado Ac. deste Tribunal. (9)«De acordo com as alíneas do n.o 1 deste artigo, a enumeração das provisões aceites como custos fiscais não é exernplificativa finas sim taxativa, o que significa que , para além das enumeradas, mais nenhuma espécie de provisão é relevante para a Administração Fiscal .» - cfr. autor , obra e local referido na nota 5.ª. (10) Cfr. Rec. n.º 23.089. (11) Cfr. Rec. 26.080. (12) Cabendo à AT , quando , o contribuinte , não sendo o promotor do processo judicial , alegue ter dele tido conhecimento em exercício posterior , demonstrar que tal não tem aderência à realidade. (13) Cfr. o mencionado Ac. deste Tribunal.

Sumário

2. Ou seja, decorre do princípio da prudência, que as provisões para cobrança duvidosa, destinam-se a fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros e que o conceito de provisão anda ligado a perdas futuras de ocorrência provável. Pelo que, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o “risco de cobrança”.

Texto Integral

I- De acordo com o art. 362.º do Código Civil um documento , enquanto meio de prova , não vale enquanto representação de direito , não podendo assim a sentença especificar em sede de matéria de facto fundamentos de direito de um relatório de inspecção que sustenta o acto recorrido; ter-se-á como não escrita a correspondente resposta a essa matéria de acordo com o n.º 4 do art. 646.º do Código de Processo Civil.

II- A inclusão de matéria de direito na alínea 3 da matéria de facto provada viola as sobreditas disposições legais e inquina de nulidade a sentença recorrida.

III- A pura e simples especificação de documentos em sede de respostas à matéria de facto ,a falta de análise crítica das provas e de discriminação dos fundamentos decisivos para a convicção do julgador inquina de deficiência o julgamento da matéria de facto , na medida em que os documentos são simples meios de prova de factos alegados pelas partes e na medida em que aquela análise crítica e discriminação dos fundamentos são essenciais para a reconstituição do iter congnoscitivo da decisão , que visa explicar às partes o porquê desta.

IV- Assim ,a limitação da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida dentre a alegada pela recorrente (cfr. nºs 4 e 5) aos documentos que esta juntou ao processo administrativo e ao processo judicial , muito embora permita concluir que a recorrente fez prova do que alegou com suporte em tais documentos (ou seja , tudo ou quase tudo) viola o art. 653.º , n.º 2 do Código de Processo Civil (com reporte ao n.º 4 do mesmo artigo).

V- A alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do Código do IRC autoriza que a constatação pelo contribuinte de que decorre um processo de falência ou de recuperação de empresa de um bem dos seus devedores lhe permita provisionar por inteiro o valor do seu crédito sobre ele. Só assim não será se já estiver provisionado parte desse montante em exercícios anteriores , ao abrigo do disposto na alínea c) desse número , caso em que só poderá provisionar o remanescente (neste sentido , Ac. deste Tribunal de 25.04.2004 proferido no Proc. n.º 04778/01 , disponível in www.dgsi.pt).

VI- Ao acompanhar a desconsideração da Administração Fiscal das provisões feitas pela recorrente com base neste raciocínio e ao defender que as alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC só se aplicam a créditos nunca antes provisionados , a sentença recorrida violou as aludidas disposições , bem assim todo esse art. 34.º (hoje 35.º).

VII- Não é o momento de início da instância judicial que marca a possibilidade de provisionar créditos pelas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 34.º do Código do IRC mas sim o momento em que o contribuinte dela toma conhecimento , em que constata o risco de incrobabilidade que lhes vem associado (cf.ainda Ac. deste Tribunal de 25.04.2004 , acima referido).

VIII- Ao perfilhar aqueloutro entendimento a sentença recorrida viola as referidas disposições legais.

IX- Não temo o impugnante que demonstrar imprevisibilidade ou desconhecimento do curso de instâncias judiciais quando impugna um acto que não coloca em causa o cumprimento pelo dito impugnante das alíneas a) e b) do art. 34.º (actual art. 35.º) do Código doIRC.

X- Decidindo diversamente , a sentença recorrida , além de incumprir esse normativo, conheceu de matéria que lhe estava vedado conhecer , sendo nula nessa parte.

XI- Não é obrigatório que o contribuinte provisione como crédito de cobrança duvidosa determinado montante que lhe é devido , apenas porque este se venceu ou sequer porque se encontra em mora há mais de seis meses , ainda que tenha diligenciado em vão a respectiva cobrança: o contribuinte tem a prerrogativa de avaliar o risco de incobrabilidade do crédito ou de parte dele dentro das balizas temporais definidas nas alíneas a) a d) do n.º 2 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC , ou seja , pode provisionar em cada ano por valores abaixo das percentagens aí definidas e por valores acima desde que não ultrapasse no exercício as percentagens acumuladas que lhe resultam da aplicação da lei (neste sentido Ac. supra referido e ainda Ac. STA de 30.04.2003 proferido no Proc. n.º 0101/03 e disponível em www.dgsi.pt).

XII- Ao acompanhar a desconsideração da Administração Fiscal das provisões feitas pela recorrente com base neste raciocínio , a sentença recorrida violou o art. 34.º (actual 35.º) , n.º 1 , alínea c) e n.º 2 , alíneas a ) a d) do Código do IRC.

XIII- Não é obrigatório que um contribuinte provisione em determinado exercício a totalidade do valor de determinado crédito ou da percentagem que a lei lhe permite que provisione nesse exercício. Desde que respeite os máximos legais e o princípio da especialização de exercícios o contribuinte pode avaliar o risco de incobrabilidade e concluir que o mesmo não se estende á totalidade do crédito e assim calcular , dentro desse parâmetros legais , o valor da provisão a constituir.

XIV- Existindo um crédito do contribuinte sobre determinada entidade e um crédito dessa entidade sobre o contribuinte não aceite por este , deverá o contribuinte provisionar o primeiro ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º (actual 34.º) do Código do IRC e o segundo ao abrigo do art. 34.º (hoje 35.º) desse Código.

XV- Ao entender que a recorrente devia ter provisionado ao abrigo do dito art. 33.º , n.º 1 , alínea c) o seu crédito sobre a entidade que também se arrogava um crédito sobre ela , a sentença recorrida violou ambas aquelas disposições e incorreu em erro de julgamento.

XVI- Um crédito em ora e um crédito litigioso podem ser ou não créditos de cobrança duvidosa , o que só acontecerá se o contribuinte tiver desde logo indícios que apontem no sentido do risco da respectiva incobrabilidade , e um crédito reclamado judicialmente só será litigioso se for discutido pelo devedor.

XVII- Ao entender que a recorrente deveria ter declarado no seu mapa de provisões como litigiosos créditos de cobrança duvidosa em mora ou não contestados , a sentença recorrida incorre em erro de julgamento , violando o art. 34.º (actual art. 35.º) do Código do IRC que não erige a categoria de crédito litigioso em fundamentadora de nenhum dos créditos de risco de incobrabilidade que define.

XVIII- São susceptíveis de serem provisionados os créditos de cobrança duvidosa abrangidos pelo art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC; os créditos incobráveis é que o não são , sendo anuláveis nos termos do art. 37.º (actual art. 39.º) do mesmo Código (vd. Ac. deste Tribunal de 111.10.2005 , proferido no Proc. 00407/03 e disponível em www.dgsi.pt).

XIX- A pendência de um processo de execução , recuperação de empresa ou falência não torna incobráveis os créditos aí reclamados , sendo necessário que nesse processo se conclua pela insuficiência de património do devedor suficiente para os satisfazer.

XX- Confundindo crédito de cobrança duvidosa com crédito incobrável para efeito de considerar (indevidamente) aplicável a créditos provisionados pela recorrente o regime do sobredito art. 37.º (39.º) e assim desconsiderar as correspondentes provisões , a sentença recorrida violou os arts. 34.º e 37.º (actuais 35.º e 39.º) do Código do IRC.

XXI- As provas a que se refere a alínea c) do n.º 1 do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC são aquelas admissíveis em direito , ou seja , as previstas no art. 341.º e segts. Do Código Civil , violando essas normas qualquer interpretação que redunde na exigência de um determinado meio de prova especial para a comprovação do risco de incobrabilidade ali previsto.

XXII- A sentença recorrida , ao desconsiderar nessa parte as provas juntas ao processo administrativo e à impugnação , incorre ainda aqui em erro de julgamento e falta de fundamentação.

XXIII- Em sede de procedimento inspectivo não pode a Administração Fiscal desconsiderar na totalidade um custo se os elementos de escrita que lhe são facultados evidenciam que ele só deve ser desconsiderado parcialmente.

XXIV- A obediência da recorrente aos critérios conjugados resultantes do art. 34.º (actual 35.º) do Código do IRC na constituição das provisões que defende em sede de impugnação terem sido correctamente criadas implica que foi ilegal , por violação de lei e falta de fundamentação , a desconsideração de tais provisões pela Administração Fiscal.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 230 pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso no entendimento de que a recorrente não demonstrou perante a AF ter efectuado ter efectuado diligências para cobrança dos créditos para que constituiu provisões.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Com suporte nos documentos e informações oficiais , juntos e prestadas nos autos e não impugnados , a decisão recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte;

--MATÉRIA DE FACTO

A) . Em 28.07.2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 1995 à firma impugnante , com o n.º 8310009463 , constante da “nota de liquidação” que se dá aqui por reproduzido , e do qual consta a alteração da matéria colectável apurada , no valor de Esc. 34.684.524$ - cfr. “print informático” de fls. 149 do Pr. Rec. apenso aos presentes autos.

B) . A alteração mencionada no n.º (1) anterior resultou das correcções técnicas efectuadas pela inspecção tributária ao lucro tributável da impugnante conforme “Mapa de Apuramento Mod. DC 22” juntas entre fls. 15 e 16 do P.A. apenso aos autos , que se dão por reproduzidas , tendo sido acrescido ao resultado líquido do exercício o montante de Esc. 34.684.524$ relativo às povisões por si constituídas naquele ano.

C) . A fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção conforme fls. não numeradas do P.A. apenso aos autos , e do qual consta designadamente , “... da análise aos documentos ...:

a) Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa , não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências.

b) Foram enviados documentos sem qualquer assinatura , com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992 , em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado , o que não constitui qualquer prova. Queremos ainda salientar , que as provisões para créditos em contencioso (que não é o caso) devem ser constituídas na sua totalidade , na parte ainda não constituída , no exercício em que o processo entra em Tribunal.

c) Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção ... mas o contribuinte não apresentou nenhum registo.

d) Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993 , devendo por este facto(2) ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores , respeitando a especialização dos exercícios ...”.

D) . Dão-se aqui por reproduzidos os documentos anexos ao relatório , constituído por pags. 1 a 15 do P.A. apensos aos autos.

E) . Dão-se aqui por reproduzidos os documentos juntos pela impugnante sob os nºs 1 a 103 , de fls. 20 a 145.

- Mais se deu por NÃO PROVADA qualquer factualidade relevante à decisão a proferir.

- Em sede de julgamento da matéria de facto , consignou-se , ainda e textualmente , na decisão ora recorrida; «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais , não impugnados , que dos autos constam , tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

- Nas conclusões das suas alegações de recurso , balizadoras do âmbito e objecto do recurso , a recorrente , acusa , desde logo , a decisão recorrida de vícios de forma fulminados coma nulidade e que se traduzem em;

a) em ter especificado , em sede de matéria de facto , fundamentos de direito , na alínea 3 do probatório (cfr. conclusões I e II , cotejadas com o ponto 4. das alegações);

b) em ter cometido excesso de pronúncia (cfr. conclusões IX e X , cotejadas com o teor das alegações ,a fls. 217 , “in fine” e 218 “in limine”).

- Pelas implicações processuais decorrentes de vícios de forma fulminados com a nulidade , cumpre começar por conhecer se os mesmos , nos termos invocados e , acima, sucintamente enunciados , se verificam , ou não.

- Vejamos , então;

- Quanto ao primeiro (especificação de fundamentos de direito em sede de matéria de facto);

- Como se deu conta , já , tal vício verificar-se-ia na redacção dada à alínea 3 (C).) do probatório , cuja redacção , relembre-se , é a seguinte;

«A fundamentação das correcções mencionadas em 2 resultam do Relatório elaborado por aquela inspecção conforme fls. não numeradas do P.A. apenso aos autos , e do qual consta designadamente , “... da análise aos documentos ...:

e) Em alguns dos créditos que o contribuinte considerou de cobrança duvidosa , não apresentou qualquer documento das diligências efectuadas e informou não terem sido efectuadas diligências.

f) Foram enviados documentos sem qualquer assinatura , com datas posteriores à sua constituição e outros de 1992 , em que já não era possível a constituição de provisão e a correspondência é entre o contribuinte e o advogado , o que não constitui qualquer prova. Queremos ainda salientar , que as provisões para créditos em contencioso (que não é o caso) devem ser constituídas na sua totalidade , na parte ainda não constituída , no exercício em que o processo entra em Tribunal.

g) Constituem prova inequívoca cartas registadas com aviso de recepção ... mas o contribuinte não apresentou nenhum registo.

h) Verificou-se que os créditos são de 1992 e 1993 , devendo por este facto(3) ter sido constituída provisão nos exercícios anteriores , respeitando a especialização dos exercícios ...”.».

- Sendo a fundamentação de direito aquela que corresponde ao enunciado das regras jurídicas que suportam uma qualquer decisão , a primeira observação que se nos afigura fazer é a de que , em face daquela redacção dada à alínea em causa e textualmente transcrita , se não vislumbra onde se possa ancorar a afirmação em questão , de que a mesma comporta fundamentação de direito , pois , como é evidente , nenhuma alusão se faz a qualquer normativo legal aplicável , não porque não conste (como tinha que constar) do relatório da AT , mas porque o Mm.º juiz recorrido , teve o cuidado de expurgar tais referências , concretamente por menção ao art.º 34.º do CIRC.

- Mas mesmo que se não tivessem expurgado tais referências ao aludido normativo legal , ainda assim se não acompanha o entendimento de que se estaria a dar por provada qualquer matéria de direito , já que , o que se dá por provado e o segmento da alínea em questão que é da autoria do Mm.º juiz recorrido o demonstra à evidência , é a fundamentação , formal e substancial , de que se serviu a AF para proceder às correcções da matéria colectável da recorrente (a qual , por definição , acarreta a referência às razões de facto e de direito que suportam a decisão) , o que manifestamente constitui matéria de facto , e não a pura e simples certificação de qualquer regra jurídica , enquanto elemento a ponderar , como seria , por exemplo , o caso de especificar que , ao caso , é aplicável aquele mencionado preceito , questão esta que , ela sim , está reservada para o discuurso jurídico da decisão.

- Quanto ao segundo;

- Sustenta , também a recorrente (conclusões IX e X) , que a sentença recorrida padece de excesso de pronúncia , por ter conhecido de matéria que lhe estava reservado conhecer; E , explicitando tal vício , diz , nas suas alegações «A sentença [...] diz que a recorrente não invoca nem demonstra que tais componentes negativas do seu lucro tributável , eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Salvo o devido respeito , nessa parte , o tempo em que se deu conhecimento resulta suficientemente demonstrado dos documentos juntos à impugnação. Mas é de realçar que a recorrente nada tinha que demonstrar porquanto recorre de um acto cuja fundamentação não assenta na imputação ao contribuinte do incumprimento do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 34.º (...) do Código do IRC. Assim , a sentença é nula na medida em que conhece de matéria que não devia conhecer.».

- Ora e como é sabido e por força do preceituado no art.º 660.º/2 do CPC , ex vi do art.º 2.º/e do CPPT o Juiz , enquanto entidade decidente , encontra-se vinculado à apreciação de todas as questões , mas , simultâneamente , apenas de todas essas questões que , para tal , lhe tenham sido submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras.

- E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(4) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade).

- Ora , no caso vertente , como se depreende da transcrição parcial acima feita das alegações da recorrente , o vício em questão resultaria , muito simplesmente , porque o Mm.º juiz recorrido se terá debruçado sobre a admissibilidade legal das provisões aqui em questão à luz do preceituado nas als. a) e b) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , para concluir que a recorrente não teria feito prova dos respectivos pressupostos legais , quando a verdade é que ela nenhuma consideração devia/tinha de emitir a tal propósito já que as correcções em questão não foram operadas ao abrigo daqueles dispositivos legais.

- Mas , a verdade é que , compulsando o articulado inicial , verifica-se que foi a recorrente quem esgrimiu/argumentou , com circunstâncias enquadráveis nos referidos normativos , como , de forma que se nos afigura clara , se pode observar dos art.ºs 16.º a 19.º , inclusive , 40.º e 41.º do seu articulado inicial , onde se reporta à reclamação judicial e aos processos de falência e de recuperação de empresa , em suporte do seu entendimento sobre a justificação da ocorrência do risco de incobrabilidade (cfr. por todos e pela sua transparência os art.ºs. 40.º e 41.º); Ora , é precisamente nesta linha argumentativa e , como “resposta” ao alegado pela recorrente , que o Mm.º juiz emitiu a pronúncia nos termos em que o fez , o que , só por si e sem entrar na apreciação da questão de saber se tal consubstancia algum erro de julgamento , por referência à decisão da AF em causa , implica que se conclua que a sentença recorrida não toma conhecimento , nesta matéria , de qualquer questão que não tenha sido suscitada pela recorrente.

- Em resumo , pois , se impõe concluir que falecem , no caso , os apontados vícios de forma.

- Para além destas , a recorrente não deixa , ainda , de assacar à decisão recorrida , outra irregularidade processual , no caso por , nos dois últimos “items” do probatório , se ter a fazer uma remessa em bloco para docs. que , ela própria , recorrente juntou , não tendo procedido a uma análise crítica dos mesmos , com discriminação dos fundamentos decisivos para a decisão que veio a proferir.

- Diga-se , desde logo e antes do mais , que se não acompanha a recorrente , quando acusa o Mm.º juiz recorrido de não ter procedido a uma análise crítica daqueles elementos de prova , não discriminando os fundamentos decisivos para a convicção que veio a formar.

- Sendo do manifesto que , ao invés do que aventa a recorrente (cfr. conclusão IV) , daqueles pontos 4 e 5 do probatório (als. D). e E).) não se induz que permitam concluir que esteja demonstrado tudo ou quase tudo o que alegou em suporte de tais documentos , mas apenas e só , que aqueles documentos têm o teor que têm , crê-se que , constituindo a sentença um todo processual que não pode nem deve ser analisado em compartimentos estanques , considerando a “motivação da decisão” concatenada , por um lado , com a factualidade provada e não provada e , por outro , com o discurso jurídico , se não pode concluir que o Mm.º juiz recorrido não tenha avaliado criticamente os elementos documentais carreados para os autos , nem que não se divise a respectiva discriminação , enquanto suporte da decisão recorrida , como decorre , a nosso modo de ver , v.g. , das referências feitas , por um lado , ao relatório , e por outro , aos docs. 1 a 5 , 6 a 10 , 11 a 13 , 14 a 19 e 20 e 21 , ou dos mapas de provisões elaborados pela recorrente.

- Sem embargo , é a nosso ver , igualmente , evidente , que os documentos não constituem , em si mesmos , “factos” que se possam dar por provados em suporte de uma qualquer decisão , antes serão o suporte probatório desses mesmos factos; Por isso que , devendo o probatório ser constituído pelo acervo factual que releve à decisão a proferir segundo as diversas e plausíveis solução de direito , é conclusivo que , dele não pode fazer a simples remessa em bloco para quaisquer documentos , pelo que as duas últimas alíneas do probatório se não podem manter.

- Com o que se vem de dizer não se pretende afirmar que quando o teor de um documento releve à decisão proferir ,- e tendo presente que as mais das vezes , o mesmo não pode ser objecto de uma leitura e análise descontextualizada -, o probatório , no que a ele se refira , imponha que , do mesmo se faça uma transcrição integral , tarefa bastas vezes , absolutamente impraticável , dada a extensão dos mesmos; No entanto , sempre se imporá levar , conretizadamente , ao probatório , as circunstâncias de facto que se revelem nucleares , reservando-se a simples remissão aos factos que se mostrem como acessórios , ainda que necessários à perfeita compreensão do discurso do documento.

- E , dentro desta linha argumentativa e porque , encontrando-se demonstrada documentalmente e relevando à decisão a proferir nos preditos termos , importa aditá-la ao probatório.

- Antes e no entanto , no intuito de delimitar a matéria de facto provada a aditar , uma vez que se por um lado se impõe , poro outro , também apenas se pode fazê- -lo , na medida em que pertinente , importa tecer algumas breves considerações.

- Assim , como é sabido e ao que aqui releva , o processo de impugnação judicial , visando , a final , a eliminação da ordem jurídica de um acto tributário praticado pela administração fiscal , insere-se no chamado contencioso de anulação , isto é , apenas pode ter objecto a análise daquele referido acto , no sentido de saber se com a fundamentação , substancial e , eventualmente , formal , que lhe serve de suporte , se deve, ou não , manter na dita ordem jurídica.

- Ou seja , com o processo em questão os tribunais não se podem substituir à administração e , nessa medida e sendo caso disso , apesar de reconhecerem que , com o suporte utilizado pela AF o acto não pode deixar de ser eliminado (anulado) , ainda assim , decidirem-se pela sua manutenção , como suporte numa outra fundamentação bastante mas de que , aquela , se não serviu para a respectiva concretização.

- Ora , no caso vertente , a administração fiscal para proceder às correcções aqui em questão , invocou dois fundamentos; Por um lado a circunstância da recorrente não ter feito prova da realização de diligências para recuperação dos créditos considerados de cobrança duvidosa (que , aliás , se não percebe muito bem quais sejam , já que se é certo que não terá admitido a constituição das provisões por referência a créditos no valor de Esc. 34.684.524$ , que refere como os que foram detectados em tais circunstâncias no exercício de 1995 , depois aduz que tal falta de provas , se reporta a , apenas , alguns , que , contudo se não vislumbram especificados) , pela via documental , designadamente por cartas registadas com AR que entende ser “prova inequívoca” e , por outro , por violação do princípio da especialização de exercícios.

- Ou seja , a AF não desconsiderou as provisões em questão por inverificação dos pressupostos legais postulados nas als. a) e b) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , na redacção aqui aplicável (e que ficcionam como ocorrência do risco de incobrabilidade a pendência de processos de execução , falência e recuperação de empresa visando o devedor ou a reclamação dos créditos em juízo por parte do credor) , mas apenas por considerar que a situação vertente se não enquadra na alínea c) , daqueles referidos artigo e número e que considera como verificado o aludido risco quando «os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas para o seu recebimento» (sublinhado da nossa responsabilidade) , já que a recorrente não terá demonstrado ter efectuado tais diligências , e porque , a aceitação da constituição das provisões violaria o princípio da especialização de exercícios.

- Há , no entanto , que não perder de vista que o princípio da especialização de exercícios se prende com qualquer uma das alíneas do referido n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , pelo que relevará à decisão a proferir a factualidade reportada às duas primeiras delas na medida em que se mostrem necessárias ao julgamento de tal questão.

- Por consequência e na medida em que demonstrada , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , adita-se ao probatório a factualidade que se prenda com a demonstração das diligências a de recuperação dos créditos por parte da recorrente , bem como , com a observância do princípio da especialização de exercícios nos termos do disposto no art. 34.º/1 , do CIRC , tudo nos termos seguintes;

D) . Por referência ao crédito sobre Fernando Oliveira Leite , o TJMatosinhos , em 97JAN06 , certificou que ali pendiam uns autos de recuperação de empresa , em que aquele devedor foi requerente e a que coube o n.º 103/94 – cfr. doc. de fls. 20 que se dá por reproduzido como todos os que , doravante se mencionarem neste probatório sem qualquer outra referência especial;

E) . Por referência àquele mesmo processo os advogados da recorrente dirigiram-lhe , em 99JAN28 , a carta que constitui fls. 24 , para que se remete , solicitando a indicação de bens do devedor susceptíveis de penhora;

F) . Por referência ao crédito sobre a Soc. Construções Amadeu Gaudêncio , cujo vencimento teve lugar em 93ABR30 , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97FEV27 , certidão da decisão judicial , proferida em 95MAR22 , no proc. n.º 4.335/93 , do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa ,-5.º Juízo-, que a declarou falida – cfr. docs. de fls. 25 a 27 dos autos e confissão da impugnante em 19/b da p.i.;

G) . Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. Amadeu Gaudêncio para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 28 e 146 dos autos;

H) . Por referência ao crédito sobre a Metalcartaxo , os advogados da recorrente remeteram-lhe , em 97JAN22 , certidão judicial , emitida pelo TJCartaxo , sem referência qualquer data , certificando que contra aquela empresa pendia o proc. de falência n.º 715/94 , no qual a impugnante era reclamante do crédito de Esc. 845.407$ , à data , por graduar – cfr. docs. de fls. 30 e 31;

I) . Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Soc. Metalcartaxo para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 32 e 146 dos autos;

J) . Por referência ao crédito sobre Francisco Lemos Azevedo , cujo vencimento ocorreu entre FEV e MAI/94 os advogados da impugnante , em 95JUN06 , escreveram-lhe dando conta que dois processos que esta movera àquele devedor haviam sido suspensos , em razão da respectiva declaração judicial de falência , em 94NOV30 – cfr. doc. de fls. 38 e confissão da impugnante em 19/e da p.i.;

K) . Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre Francisco Lemos Azevedo para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 39 e 146 dos autos;

L) . Por referência ao crédito sobre J.J. Paixão e Paixão Ld.ª , o 5.º Juízo do Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa certificou , em 2000MAI16 , que ali corria termos , contra ela , os autos de execução de sentença n.º 5350/A/94 , pela importância de Esc. 105.776$ - cfr. doc. de fls. 42;

M) . Em 93AGO17 a impugnante fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , acção sumaríssima , contra a empresa Construções Sintágma , Ldª , peticionando a sua condenação ao pagamento do pagamento do crédito de Esc. 170.129$50 – cfr. doc. de fls. 43 a 45 , inclusive;

N) . Em 94FEV10 , a recorrente remeteu ao seu advogado o processo de dívida para com ela da empresa Tevisil , S.A. , para procedimento judicial pelo não pagamento de débito , apesar de sucessivos pedidos nesse sentido – cfr. doc. de fls. 46;

O) . Em 96JUN28 , aquele advogado dirigiu-se à recorrente informando-a de que a Tevisil cessara a actividade , com encerramento das instalações e desconhecimento de bens penhoráveis , sugerindo a contabilização do respectivo crédito como incobrável – cfr. fls. 47;

P) . Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Tevisil , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 48 e 146 dos autos;

Q) . Em 96MAI08 o advogado da recorrente , por referência a um proc. idf. com o n.º 3453/94 , dirigiu-se-lhe por carta sugerindo que o crédito sobre a empresa Teixeira & Andrade , Ldª , fosse considerado como incobrável , por desconhecimento de bens penhoráveis desta última – cfr. fls. 49;

R) . Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a Teixieira & Andrade , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 50 e 146 dos autos;

S) . Por referência a proc. idf. com o n.º 2884/93 , o advogado da recorrente , em 96JUL09 , endereçou-lhe carta afirmando como incobrável a dívida da empresa Cisul , Ld.ª , para com ela , por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 51;

T) .Em 97JUN26 , o 14.º Juízo Cível de Lisboa certificou que ali corria termos uma execução sumária , com o n.º 845/93 , instaurada pela impugnante contra a Cisul , sendo a quantia exequenda de Esc. 1.567.740$ - cfr. fls. 52;

U) . Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 1.026.569$80 , sobre a Cisul , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 53 e 146 dos autos;

V) . Em 94MAR03 e 94ABR12 , em qualquer dos casos por referência a proc. idf. com o n.º 3144/94 , o advogado da recorrente solicitou-lhe “informação comercial” sobre a Morgado , Quitério e Fernandes , Ldª , carta essa a que a impugnante deu resposta em 94MAI11 informando não ter conseguido obter informação do paradeiro dos sócios da Morgado , Quitério e Fernandes - cfr. docs. de fls. 54 , 55 e 57;

X) . Por seu lado a impugnante , em 94FEV10 ,informou , por carta , a Morgado , Quitério & Fernandes que , nessa data , remetera o processo relativo ao débito da última para com a primeira , no valor de Esc. 507.509$ , para contencioso , dirigindo-se , igualmente nessa data e sentido , ao seu advogado – cfr. doc. de fls. 56 e 59;

Y) . Em 94MAI16 , sempre por referência ao proc. n.º 3144/94 , o advogado da impugnante informou-a de nenhuma diligência se afigurar , então e de momento , possível – cfr. doc. de fls. 58;

W) . Em 00SET26 o advogado da recorrente remeteu-lhe certidão judicial do 17.º Juízo Cível de Lisboa dando de conta de ali pender acção sumária , no valor de Esc. 579.464$ , sob o n.º de registo 1412/94 e instaurada pela recorrente contra a Morgado , Quitério & Fernandes – cfr. docs. de fls. 60 e 61;

Z) . Em 93NOV30 , entre a recorrente a Morgado , Quitério & Fernandes , foi celebrado o acordo que constitui fls. 62 , em que a última se reconheceu devedora da primeira da quantia de Esc. 507.509$ e assumiu o compromisso de pagar tal quantia até ao dia 3 do mês imediato;

Aa). A recorrente fez instaurar , em data não apurada , contra Ind. Co. Indústria de Construções , no 10.º Juízo Cível de Lisboa execução ordinária a que coube o n.º 12.782 – cfr. doc. de fls. 47 , 48;

Ab). Em 3 de Agosto , 11 de Setembro , 20 de Novembro e 17 de Dezembro de 1992 , a recorrente dirigiu-se , por escrito , à empresa Eurogrês – Factoring , solicitando-lhe o pagamento de dívidas da empresa SPII , alegando , por um lado , dificuldades em procederem à cobrança directa da última e ao facto da Eurogrês ter dado o seu acordo á realização das operações que estarão na génese da dívida – cfr. docs. de fls. 73 a 76;

Ac).Em 97JUN26 , o advogado da recorrente remeteu-lhe certidão judicial ,emitida pelo 16.º Juízo Cível de Lisboa em 97JUN23 , dando conta que ali correra termos execução sumária , com o n.º de registo 1.332 , feita instaurar pela recorrente contra a empresa J.D.V. – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , visando a cobrança coerciva da quantia de Esc. 235.367$ - cfr. docs. de fls. 78 e 79;

Ad). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o referido crédito sobre a J.D.V. – Soc. de Const. e Serviços , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 77 e 146 dos autos;

Ae). No 4.º Juízo Cível de Lisboa foi instaurada , pela recorrente contra a empresa Metil – Soc. de Metalização Invicta , Ld.ª ,a execução sumária registada sob o n.º 2.649/93, com o valor de Esc. 1.360.294$ - cfr. fls. 80;

Af). Em 94MAI24 a recorrente remeteu ao seu advogado um cheque sem provisão emitido pela empresa Ortécnica , Ldª. , no valor de 632.200$ , para procedimento criminal face a promessas diárias e incumpridas de pagamento – cfr. doc. de fls. 81;

Ag). Em 94JUL15 , a recorrente dirigiu-se por fax àquela referida Ortécnica , dando-lhe conta da intenção de remeter para contencioso o processo para cobrança de crédito no valor de Esc. 335.192$ , por se terem revelado infrutíferos os inúmeros pedidos feitos no sentido da regularização do débito – cfr. doc. de fls. 82;

Ah). Em 94JUL15 remeteu , a impugnante , ao seu advogado , o processo para recurso à via judicial no sentido de se cobrar a dívida da Ortécnica – cfr. doc. de fls. 84;

Ai). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 967.016$ , sobre a Ortécnica , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 89 e 146 dos autos;

Aj). Em 94SET09 a impugnante introduziu em juízo o articulado inicial de acção sumaríssima contra a empresa Almeida & Grilo , Ldª , pedindo a condenação desta ao pagamento do seu crédito de Esc. 87.921$50 , acrescidos de juros de mora até integral pagamento – cfr. fls. 90 a 92;

Ak). Em 93NOV04 , a impugnante dirigiu-se a Vitor Manuel Silva Serra , solicitando- -lhe o pagamento , até ao dia 10 desse mesmo mês , da quantia de Esc. 82.996$ , sob cominação de recurso a juízo – cfr. doc. de fls. 94;

Al). Na sequência do referido na precedente alínea , em 94JAN20 , a impugnante solicitou ao seu advogado o accionamento judicial do Vitor Serra por incumprimento no pagamento do seu débito – cfr. doc. de fls. 93;

Am). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 82.996$ , sobre o Vitor Serra para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 95 e 146 dos autos

An). A solicitação da impugnante , o seu advogado fez instaurar , no Tribunal Cível de Lisboa , contra a empresa Ponte Móvel , Ldª. acção judicial a que coube o n.º 3067/93 – cfr. docs. de fls. 106 a 114 e 116 a 118;

Ao). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 425.082$ , sobre a Ponte Móvel , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 115 e 146 dos autos;

Ap). Em 95MAR14 a recorrente instaurou no Tribunal de Pequena Instância Cível de Lisboa , acção declarativa com processo sumaríssimo , contra a empresa Tecnopul . Empresa Técnica de Obras Públicas , Ldª. , pedindo a respectiva condenação ao pagamento do seu crédito de Esc. 230.487$ , correspondendo Esc. 180.774$50 a capital e Esc. 49.713$ a juros moratórios vencidos - cfr. docs. de fls. 124 a 126;

Aq). Em 95MAI17 foi proferida sentença condenatória no pedido na acção mencionada na alínea que antecede – cfr. doc. de fls. 123;

Ar). Em 94DEZ30 a recorrente transferiu o crédito sobre a Tecnopul , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 130 e 146 dos autos;

As). Em 95JUN28 , por referência a proc. idf. com o n.º 3452/94 , o advogado da recorrente dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito daquela sobre a empresa Repintan , Ldª. , por inexistência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 132;

At). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 254.887$ , sobre a Repintan , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 133 e 146 dos autos;

Au). Em 95SET18 , por referência a proc. idf. com o n.º 2817/93 , o advogado da impugnante dirigiu-se-lhe sugerindo a incobrabilidade do crédito sobre a empresa Bucelato , S.A. , por desconhecimento sobre a existência de bens penhoráveis – cfr. doc. de fls. 134;

Av). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc. 371.519$ , sobre a Bucelato , Ldª , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 135 e 146 dos autos;

Ax). Em 94ABR29 , a impugnante dirigiu-se , por escrito à empresa Carpintaria do Grafanil , Ldª. , solicitando-lhe a pagamento de débito da última para com a primeira – cfr. doc. de fls. 137;

Ay).Em 94MAI17 , a impugnante voltou a dirigir-se por escrito à Carpintaria do Grafanil e na ausência de resposta desta , solicitar , uma vez mais a liquidação do débito , mais a advertindo da impossibilidade de protelarem a situação – cfr. doc. de fls. 136;

Az). Em 93DEZ31 a recorrente transferiu o crédito no valor de Esc.8.709.245$ , sobre a empresa R.O. – Empreendimentos e Participações , Ldª. , para a conta relativa a créditos de cobrança duvidosa – cfr. docs. de fls. 144 e 146 dos autos

- Para além dos factos referenciados nas diversas alíneas do probatório ,-e sem prejuízo da ilações que se entendem de extrapolar no que concerne ao se referencia , de seguida , nas als. b) e c) , como , adiante se dará conta-, cujo suporte radica nuclearmente nos diversos docs. juntos aos autos e nos termos referidos naquelas mesmas alíneas , outros não se mostram demonstrados , com relevo à decisão a proferir segundo a possíveis soluções de direito e , designadamente;

a) que a recorrente tenha procedido a quaisquer diligências visando a recuperação dos créditos , ou que os tenha reclamado judicialmente , ou ainda que pendesse qualquer dos tipos de processo do tipo dos indicados na al. a) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC e , referidos no mapa de fls. 146/147 , por referência ao exercício de 1995 e ao valor provisionado de Esc.; 34.684.343$80 , relativamente aos seguintes devedores;

I- Cofel;

II- Júlio Matos Roldão Dias;

III- Soc. Const. Campo Alegre;

IV- Socindel;

V- E.P.M.I.;

VI- A & D – Soc. Com. C. Civil;

VII- S.C.Cª.;

VIII- IMOC;

IX- Tubos Sado;

X- Fool;

b) que a recorrente tenha diligenciado pela recuperação extrajudicial dos créditos que provisionou e aqui em causa , por referência às empresas;

XI- Novisolos , Ldª;

XII- D’Obras;

XIII- Cofragens 2000.

c) que a empresa “Paixão & Irmãos , S.A.” tivesse , contra ela , pendente no ano de 1995 , um processo de falência.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- A constituição de provisões inserem-se no âmbito de princípios de prudência consagrados no POC e prendem-se com a necessidade de acautelar consequências futuras, em face das suas implicações nos resultados finais de exercício , e decorrentes de factos certos presentes (do exercício) mas sujeitos a concretização futura fortemente indiciada.

- Como esclarece Vitor Faveiro , citado por Correia dos Santos (Neto)(5) “(...) são provisões de um certo exercício os lançamentos que, nesse mesmo exercício, se fazem na conta de resultados, como valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer».

- Ou seja , e ao com particular incidência nos créditos de cobrança duvidosa que , aqui , nos ocupam «do princípio da prudência, inscrito no POC e do facto de as provisões estarem conexionadas com este princípio, decorre que as “provisões para cobranças duvidosas” (conta 28) se destinam a “... fazer face ao risco da cobrança das dívidas de terceiros” e que o conceito de provisão anda ligado a perdas futuras de ocorrência provável. Pelo que, em termos contabilísticos, releva apenas e tão somente o “risco de cobrança”.»(6).

- E este “risco de cobrança” conexionado com os quantitativos a provisionar tem de ser objecto de uma criteriosa adequação , quer do ponto de vista qualitativo , quer do ponto de vista quantitativo , na medida que uma utilização de provisões desenquadrada da realidade prevísivel , num juízo de prógnose futura , terá como consequência um falsear dos resultados finais e do rendimento a tributar desde logo por uma possível criação de reservas ocultas(7) /(8).

- Por isso que , atenta tal necessidade de evitar uso indiscriminado e abusivo das provisões para cobrança de créditos duvidosos , a lei , depois de contemplar a respectiva dedutibilidade , sem delimitação deste conceito , tenha descido ao pormenor de tipificar as situações susceptíveis de consubstanciarem o referido risco de cobrança bem como , de forma taxativa , dos créditos atendíveis para este efeito , através das distintas alíneas dos n.ºs 1 dos art.ºs 33.º e 34.º do CIRC(9).

- Assim e como se escreve naquele já referido Ac. deste Tribunal «(...) como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no art. 33º nº 1 al. a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do nº 1 do art. 34º quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente:

- que os créditos resultem da actividade norma; l

- que sejam evidenciados como tal na contabilidade; .

- que, no final do exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa; .

- que esse “risco de incobrabilidade” se mostre “devidamente justificado”, o que ocorre sempre que se verifique uma das seguintes situações: .

- o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa ou processo de falência,

- os créditos tenham sido reclamados judicialmente, .

- os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e se demonstre terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. .

Foi objectivo claro do legislador, para efeitos fiscais, não deixar tais questões (não só o que deva considerar-se risco de incobrabilidade como também o momento em que esse risco ocorre) ao arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte.» , sendo que , de outra banda e como se doutrina no Ac. do STA de 99JUN02(10) , por reporte ao citado art.º 34.º do CIRC , aqui aplicável «as alíneas a) , b) e c) do (...) preceito são de aplicação dijuntiva por se tratar de normas alternativas (utilização da expressão seguintes casos) e não cumulativas» , ou seja , provisionado, ainda que parcialmente , um crédito ao abrigo de uma das aludidas alíneas, não será possível , mais tarde , constituir nova provisão referente a tal crédito , ainda que só então se verifiquem os requisitos legais necessários ao efeito ao abrigo de um das outras duas alíneas.

- E , esta opção do legislador revela-se-nos compreensível se tivermos em linha de conta a necessidade de harmonizar a faculdade legal de constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , que aqui nos importa considerar , com o princípio da especialização de exercícios e da inerente periodização do rendimento tributável.

- Por isso que , como se referenciou , se alcance a enumeração , como dijuntiva , das aludidas alíneas do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC , já que se as provisões em causa se destinam a acautelar o contribuinte dos efeitos de factos que apenas se tornam perfeitos no futuro , a tanto se deverá limitar a possiblidade da respectiva utilização , isto é , logo que se verifique , objectivamente , o facto-índice que constitui o risco de incobrabilidade , cabe àquele , no seu interesse , provisionar nessa mesma medida quantitativa , tal crédito , pois , a partir de então deixa de se poder falar na imprevisibilidade própria daqueles eventos futuros.

- Se o não fizer por se limitar , v.g. , a provisionar apenas parte dele , não se crê que a AT lho possa recusar; o que tal implica é , antes , que o que não provisionou no exercício em que se verificou , nos aludidos termos , o dito risco de incobrabilidade , o já não possa fazer em exercícios posteriores.

- No fundo crê-se que , isto mesmo , se atesta no Ac. do STA de 2001NOV21(11) , quando se sumaria no mesmo que «uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados , não se pode falar em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas» , pelo que «(...) estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.».

- Cabe , ainda , referir que , a nosso ver , apesar das als. a) , b) e c) , do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC objectivarem os circunstancalismos de facto que , uma vez verificados acarretam a ilação da ocorrência do risco de incobrabilidade , com o inerente direito/dever do contribuinte , enquanto credor , constituir a provisão , tal objectivação , naquilo que não esteja na disponibilidade do credor , se deva equivaler ao momento do seu conhecimento da ocorrência dos aludidos circunstancialismos de facto , como é , v.g., o caso de processo de execução movido contra o devedor por outro credor e que , eventualmente por circunstâncias inerentes á própria tramitação processual , só chegue , por que só então tenha que chegar , ao conhecimento do contribuinte , em exercício posterior àquele em que a respectiva acção executiva foi instaurada a , a partir da qual , se não pode deixar de considerar instaurada.

- Sendo evidente que , com o elencar de tais requisitos , a lei onera o contribuinte com a prova da ocorrência dos mesmos , em qualquer das suas vertentes (desde a prova da ocorrência de um dos condicionalismos elencados na al. a) do art.º 34.º do CIRC(12), até à diligenciação no sentido do recebimento do crédito) , é , por outro lado , axiomático que , não estabelecendo a lei qualquer restrição em tal domínio , o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que , atento o circunstancialismo a demonstrar , lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico , o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal.»(13).

- Delimitado , assim , aquele que é quadro legal ao abrigo do qual se entende ser de focar a controvérsia aqui em causa , impor-se-ia , então e agora , submeter ao mesmo o quadro factual dado por assente.

- Sucede , no entanto , que tal não se nos afigura possível , ao menos na sua dimensão plena.

- De facto do cotejo dos créditos invocados pela recorrente , no seu articulado inicial , compaginados com os diversos documentos que juntou constata-se , desde logo que abarca no âmbito da questão controvertida , os relativos a “Teixeira & Andrade , Ldª” , “D’Obra , Ldª” , “Cofragens 2000 , Ldª” e “M(N?)ovisolos – Manutenção de Solos , S.A.” , como créditos cuja recuperou terá diligenciado extrajudicialmente , nos legalmente exigidos , remetendo para documentação que terá feito juntar “(...) no âmbito do exercício do seu direito de audição ao Proc. n.º 29460 de 17.08.98 dos Serviços de Inspecção Tributária – Ocidental” (cfr. art.º 41.º da p.i. , a fls. 11/12).

- Sendo certo , por um lado , que aquele referido processo não corresponde a nenhum dos procs. administrativos apensos , como decorre quer da respectiva numeração, quer das datas de início dos mesmos , a verdade é que , por outro , os alegados créditos sobre as referidas empresas devem ser considerados como fazendo parte dos que foram “expurgados” pela AF no caso presente tendo em linha de conta que a recorrente assim o alega e os fez constar do mapa de provisões para clientes de cobrança duvidosa , referente ao exercício de 1995 , que elaborou e que se encontra junto a fls. 146/147 dos autos.

- Ora , se por referência à empresa “Teixeira & Andrade , Ldª” , pareça tratar-se de uma mera referência em duplicado (melhor dito em triplicado já que no mesmo segmento do art.º 41.º , a fls. 11/12 , se lhe refere por duas vezes) , com a alegação relativa a tal empresa , constante daquele mesmo art.º 41.º da p.i. mas a fls. 10 , se as cotejarmos entre si e com os docs. de fls. 49/50 e 146/147 dos autos , já no que concerne às outras três empresas , elencadas de facto e também no mencionado mapa de fls. 147/147 , não se vislumbra rasto de qualquer documentação que permita , desde logo aferir , da diligenciação pela recuperação dos respectivos créditos.

- Por consequência e atentos os princípios do inquisitório , vigente neste domínio e o da cooperação entre as partes e o Tribunal , afigura-se-nos essencial diligenciar no sentido de apurar em que medida o alegado pela recorrente , sobre a junção de tais documentos , tem , ou não aderência à realidade e , na afirmativa , providenciar pela respectiva junção a estes autos , na medida em que , como decorre do acima exposto , a resposta a dar à referida questão da diligenciação da recuperação dos créditos e , sendo caso disso , as circunstâncias em que foi diligenciada se apresentam como elementos nucleares à decisão a proferir quanto à legalidade da constituição das provisões em causa, no que a eles se refere.

- Por outro lado , também no que se refere ao crédito sobre a empresa “Paixão & Irmãos , S.A.” (cfr. art.º 19/d da p.i.) , referenciada no aludido mapa de fls. 146 , cujo vencimento , nos termos alegados pela recorrente , terá tido lugar em 1993 , terá ocorrido pendência de processo de falência , contra aquela , no ano aqui em causa (1995) e que a recorrente terá assumido pretender demonstrar através de documento que protestou juntar; Sendo evidente a relevância do apuramento de tal alegação para , desde logo , se aferir da possibilidade de prvisionamento no exercício aqui em questão , à luz da periodização do lucro tributável (configure-se , v.g. , a hipótese não só do alegado corresponder à realidade , mas , mais do que isso , do próprio processo de falência ter tido o seu início no ano de 1995) , a verdade é que o documento que , a recorrente , protestou juntar , não se encontra nos autos.

- Ora , apesar e ser sobre ela que impendia o ónus de fazer a respectiva junção temos para nós que , ao abrigo daqueles aludidos princípios e em face da invocada pretensão de junção do documento , que deveria ter sido convidada , em prazo a fixar , para concretizar a aludida junção.

- Em conclusão , crê-se que , antes de solucionar , na sua plenitude , a controvérsia estabelecida , se impõe apurar os referidos elementos.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em anular a decisão recorrida , baixando os autos ao Tribunal recorrido para que , após as diligências tidas por pertinentes e acima apontadas , profira nova decisão de mérito.

- Sem custas.

19/07/2006

LUCAS MARTINS

EUGÉNIO SEQUEIRA

IVONE MARTINS

(1) Leia-se ;agora e doravante e sempre que o probatório se reportar á factualidade dada por demonstrada através dos seus números identificativos , as correspondentes alíneas.

(2) A expressão “sete facto” deve-se a manifesto lapso de escrita.

(3) A expressão “sete facto” deve-se a manifesto lapso de escrita.

(4) Cfr. Rec. nº. 958/98.

(5) Cfr. Imposto único sobre o Rendimento , vol. II , comentários ao art.º 33.º do CIRC.

(6) Cfr. Ac. deste Tribunal de 06FEV21 , Rec. 7.016/02.

(7) Cfr. obra e local citado na nota 5.ª.

(8) No mesmo sentido o mencionado Ac. deste Tribunal.

(9) «De acordo com as alíneas do n.o 1 deste artigo, a enumeração das provisões aceites como custos fiscais não é exernplificativa finas sim taxativa, o que significa que , para além das enumeradas, mais nenhuma espécie de provisão é relevante para a Administração Fiscal .» - cfr. autor , obra e local referido na nota 5.ª.

(10) Cfr. Rec. n.º 23.089.

(11) Cfr. Rec. 26.080.

(12) Cabendo à AT , quando , o contribuinte , não sendo o promotor do processo judicial , alegue ter dele tido conhecimento em exercício posterior , demonstrar que tal não tem aderência à realidade.

(13) Cfr. o mencionado Ac. deste Tribunal.

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