Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
1- RELATÓRIO
F. .. e M..., inconformados com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2001, emitida com o nº ..., no montante de 36.798,68 €, e de juros compensatórios, identificada com o nº ..., no montante de 6.818,60 €, vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
As alegações de recurso terminam com as seguintes conclusões:
1. O presente recurso de Apelação vem interposto da, aliás, mui douta sentença de fls . .... e seg.s, dos autos.
2. Com o respeito devido - que é muito - afigura-se-nos que aquela douta sentença recorrida violou o disposto nos art.s 265.º, n.º 3, 653.º , n.º 2, 659. º , n.º 3 e 691.º , todos do Cód. Proc. Civil e art. 35.º, da LGT; bem como padece do vício de nulidade a que se refere o art. 125.º, n.º 1, do CPPT.
Porquanto,
3. Os aqui recorrentes intentaram impugnação judicial das liquidações melhor referidas na petição, alegando, tal como consta da douta fundamentação recorrida, em suma, erro involuntário na apresentação da declaração de IRS, entregue em 2002, referente aos rendimentos do ano de 2001, porquanto, a então entidade patronal havia acordado com a trabalhadora, ora recorrente, o pagamento de créditos laborais, incluindo uma indemnização laboral, "livre de impostos", mercê da cessação do contrato de trabalho desta, até porque como "sindicalista" "criava" muitos problemas na empresa.
4. Após tal acordo, a entidade patronal, tal como se comprometera, emitiu a declaração de rendimentos da aqui recorrente sem qualquer referência à sobredita indemnização; Volvidos mais de 3 anos após a entrega daquela declaração de rendimentos à recorrente, esta intervém como testemunha num processo judicial da irmã contra a ..., pleito esse que mereceu total procedência ;
5. Após tal participação, a ... alega que detectou o erro na emissão da declaração de rendimentos da recorrente e, junto da AT, requer a sua substituição, originando as liquidações ora em apreço.
6. Mais alegaram os aqui recorrentes, que a prática de pagamento de indemnizações "TAX FREE" era apanágio da empresa ..., mesmo em situações em que ultrapassassem o limite do art. 2.º , n .º 4, do CIRS.
7. Tudo o acima exposto, levou a recorrente e seu esposo a acreditar, atenta a sua boa fé no acordo de cessação do contrato de trabalho daquela, que não tinham de declarar o valor indemnizatório pago;
8. Tendo-o feito conscientes de que seria a ... a liquidar os impostos que coubessem.
9. A AT contestou por impugnação.
10. Tal como consta do ponto 3 da fundamentação da decisão recorrida, "Foi realizada audiência contraditória com produção de prova testemunhal indicada pelos Impugnantes" - o sublinhado é nosso.
11. TAL PROVA TESTEMUNHAL FOI GRAVADA E A RESPECTIVA GRAVAÇÃO EXTRAVIADA PELO DOUTO TRIBUNAL.
12. FOI ATRAVÉS DA PROVA TESTEMUNHAL QUE OS AQUI RECORRENTES PROVARAM O ACORDO QUE ALCANÇARAM COM A ..., DO ALEGADO TAX FREE, BEM COMO QUE ERA APANAGIO DA EMPRESA TAL ACTUAÇÃO, MESMO QUANDO ERAM VALORES JÁ TRIBUTAVEIS, por ultrapassarem os limites legais;
13. FOI ATRAVÉS DA PROVA TESTEMUNHAL QUE A CONVICÇÃO DOS RECORRENTES, DE QUE HAVIAM DECLARADO O QUE LHES CABIA E QUE HAVIAM CELEBRADO DE BOA FÉ O ALUDIDO ACORDO E LIVRE DE IMPOSTOS, SE PROVOU.
14. FORAM, INCLUSIVE, INQUIRIDAS PESSOAS NAS MESMAS CONDIÇÕES DA RECORRENTE, quanto à forma de pagamento das indemnizações da
15. Não existem quaisquer outros registos de tal prova, nem meios para que a mesma seja reproduzida nos termos em que o foi em 2007.
16. Alega, ainda, em sede de fundamentação, a decisão em crise que o Tribunal se pronunciou pela irrelevância da prova testemunhal e que desse despacho não coube recurso.
17. Ora, salvo o devido respeito por opinião diversa, cabe, igualmente, em sede de apelação, alegar a ilegalidade de tal decisão, porquanto, tal como veio o Tribunal a quo decidir, estamos no âmbito do anterior CPC, do qual constava que:
Art. 691.º , do CPC, o recurso de apelação compete da sentença final que decide do mérito da causa ;
Art. 659.º , n.º 3, do CPC, na fundamentação da sentença o juiz fará um exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer;
Art. 653 .º , n.º 2, do CPC, consignava que a decisão sobre a matéria de facto seria decidida por despacho, analisando o julgador criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
18. ATENDENDO A QUE O DOUTO TRIBUNAL A QUO EXTRAVIOU A MATÉRIA REFRENTE À PROVA TESTEMUNHAL, cumpre concluir que desta, certamente, não coube qualquer exame crítico;
19. Mais o julgador que presidiu à audiência de discussão e julgamento poderá ter formado uma convicção, decorrente do alegado princípio da oralidade e imediação, que, nem sequer esse foi passado para o julgador da matéria de facto e aquele que decidiu.
20. NÃO EXISTIU, EVIDENTEMENTE, QUALQUER EXAME CRITICO SOBRE A PROVA TESTEMUNHAL APRESENTADA PELOS IMPUGNANTES.
21. Neste sentido :
Ac. Tribunal Central Administrativo Norte, Proc. n.º 329/ 05. BEMDZ, de 08/03/ 2012; Ac. TCAN, Proc. n.º 54/ 05. 3BEPRT, de 15/13/ 2013.
22. Termos em que, atentas as violações das disposições legais acima mencionada, deverá a sentença proferida ser declarada nula, com as demais consequências legais;
Caso não seja este o douto entendimento de V.as Ex .as, deverá a sentença em crise ser anulada, com as demais consequências legais.
23. Caso não seja este o douto entendimento deste Tribunal, o que se concebe sem conceder, acresce que:
24. Alega a decisão recorrida que não necessita da prova testemunhal EXTRAVIADA para decidir e, posteriormente e no que diz respeito ao preenchimento ou não do disposto no art. 35.º , n.º 1, 2 e 5, da LGT, alega que a jurisprudência tem vindo a entender que a imputabilidade do retardamento da liquidação deverá ser aferida pelo critério da causalidade adequada.
25. NO ENTANTO, NÃO OUVIU TODOS AQUELES QUE TRABALHARAM NA ... E COM OS QUAIS A EMRPESA AGIU COMO COM A RECORRENTE.
26. Salvo o devido respeito por opinião diversa, o conceito de bónus pater famílias não se afere apenas pelo tipo medido, abstractamente plasmado na lei, mas pelo tipo médio, naquelas circunstâncias em que a recorrente se achava.
27. É assim que, na nossa modesta opinião, se faz a exegese do conceito de bom pai de família e não como o fez a douta sentença em crise.
28. Ora, se o Tribunal recorrido não analisou as circunstâncias em que o preenchimento da declaração de IRS sub judice ocorreu, como pode, posteriormente, vir alegar que qualquer cidadão médio teria de ter previamente assegurado que não tinha de declarar aquele rendimento em apreço.
29. O Tribunal a quo não analisou as circunstâncias em que tudo se passou e mais fez delas tábua rasa, como se tudo se "medisse" pelo standart.
Também neste sentido :
Ac. STJ, Proc. n .º 982/07. lTVPRT.Pl.Sl, de 29/04/ 2010, disponível em www.dgsi.pt.
30. Devendo, consequentemente, a decisão em crise ser revogada e substituída por outra que determine a total procedência do peticionado, pelos aqui recorrentes.
Assim decidindo, mais uma vez será feita, Venerandos Desembargadores, a costumada e verdadeira JUSTIÇA!”
Não foram produzidas contra-alegações.
A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu Parecer onde concluiu no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.
2- FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:
A- Os Impugnantes detêm os números de contribuinte fiscal ... e … e o seu domicílio fiscal em 2005 localizava-se em Rua …;
B- Na sequência de análise interna realizada pelo Serviço de Finanças de ... foi verificado que relativamente à Declaração de IRS respeitante aos mesmos do ano de 2001 não haviam sido declarados a totalidade dos rendimentos da categoria A auferidos pelo sujeito passivo M...;
C- Elaborado que foi relatório foi feita menção de que o sujeito passivo em questão entregou uma declaração mod. 3 de IRS de substituição de acordo com os dados constantes do Anexo J, ficando assim regularizada a situação tributária;
D- Os Impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças, em 22/07/2005, para efeitos de prestação de informações e esclarecimentos acerca da divergência verificada no cruzamento efectuado entre o Anexo J e os rendimentos mencionados na Declaração mod. 3;
E- Em 05/08/2005 apresentaram os Impugnantes requerimento a fim de prestar esclarecimentos quanto à matéria a que foram instados, juntando para o efeito documentos;
F- Em 12/08/2005 recebeu a sociedade comercial “... ... –Componentes Eletrónicos, Lda” notificação daquele mesmo SF a solicitar elementos atinentes ao esclarecimento daquelas mesmas divergências relativamente a rendimentos da categoria A auferidos pela Impugnante ao seu serviço e, se registadas incorrecções, a apresentação de declaração de substituição;
G- Esta respondeu mediante a apresentação de diversos documentos;
H- Em 07/09/2005 os Impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS de substituição à que haviam apresentado relativamente a 2001, fazendo desta constar como rendimentos auferidos pela Impugnante enquadrados na categoria A o valor de 116.410,30 €;
I- A Impugnante dirigiu exposição acerca da matéria em questão nestes autos ao Exmo Sr. Ministro das Finanças;
J- Em 15/12/2005 foi emitida a liquidação nº ... de acordo com a qual os Impugnantes eram devedores à Administração Tributária do valor de IRS correspondente a 36.798,68 €;
K- Na mesma data foi emitida liquidação de juros compensatórios identificada com o nº ... no montante de 6.818,60 €;
L- Os Impugnantes foram notificados de tais liquidações por via postal registada enviada em 20/12/2005;
M- Em 06/02/2006 apresentaram os Impugnantes requerimento para pagamento do valor referido nas anteriores alíneas em prestações;
N- Tal pedido foi deferido e fixado o número de 36 prestações;
O- Não obstante, em 28/04/2006, os Impugnantes procederam ao pagamento da totalidade daquele montante;
P- Datada de 03/09/2001 a ... ... emitiu declaração de acordo com a qual o contrato de trabalho estabelecido com M... caducou com efeitos a partir de 31/08/2001 – cfr. doc. 1 junto com a pi;
Q- Datada de 31/08/2001 a mesma entidade emitiu declaração com o seguinte teor:
“Entre a ... ..., Componentes Eletromecânicos, Lda”, por uma parte e M..., por outra parte, é ajustado e reciprocamente aceite o contrato de distrate que tem as cláusulas seguintes:
1º O contraente M... presta serviço à primeira contraente desde 03/07/1978.
2º Pelo presente contrato os contraentes acordam, nos termos dos artigos 7º e 8º do decreto-Lei nº 64ª/89, de 27 de Fevereiro, pôr termo ao referido contrato de trabalho a partir desta data, cessando todos e quaisquer efeitos do mesmo;
3º A contraente ... ..., Componentes Electromecânicos, Lda” obriga-se a pagar à segunda contraente, nos termos dos nºs 1, 2, 3 e 4 do art. 8º do já referido Decreto-Lei, a importância global de Esc. 2.000.000$00 (dois milhões de escudos) a título de indemnização a liquidar nesta data.
4º Os contraentes declaram nada mais terem a reclamar nem a haver um do outro;
5º Os contraentes obrigam-se a cumprir pontualmente e de boa fé quanto acima fica estipulado.
6º Último dia de trabalho: 31/08/2001”;
R- Datada de 28/08/2001 a mesma entidade emitiu declaração com o seguinte teor:
“Entre a ... ..., Componentes Eletromecânicos, Lda”, por uma parte e M..., por outra parte, é ajustado e reciprocamente aceite o contrato de distrate que tem as cláusulas seguintes:
1º O contraente M... presta serviço à primeira contraente desde 03/07/1978.
2º Pelo presente contrato os contraentes acordam, nos termos dos artigos 7º e 8º do decreto-Lei nº 64ª/89, de 27 de Fevereiro, pôr termo ao referido contrato de trabalho a partir desta data, cessando todos e quaisquer efeitos do mesmo;
3º A contraente ... ..., Componentes Electromecânicos, Lda” obriga-se a pagar à segunda contraente, nos termos dos nºs 1, 2, 3 e 4 do art. 8º do já referido Decreto-Lei, a importância global de Esc. 25.000.000$00 (vinte e cinco milhões de escudos) a título de indemnização a liquidar nesta data.
4º Os contraentes declaram nada mais terem a reclamar nem a haver um do outro;
5º Os contraentes obrigam-se a cumprir pontualmente e de boa fé quanto acima fica estipulado.
6º Último dia de trabalho: 28/08/2001”;
S- Ambas as declarações referidas em P) e Q) encontram-se assinadas, sendo que da parte da 1ª contraente figuram duas assinaturas ilegíveis e não identificadas e da parte da 2ª contraente figura a assinatura da Impugnante;
T- Datada de 17/01/2002 foi emitida declaração nos termos da alínea b) do º 1 do art. 114º do CIRS de acordo com a qual no ano de 2001 a Impugnante auferiu remunerações do tipo de rendimentos na importância de 5.206,37 eur (1.043.783 PTE) sobre que incidiram os seguintes descontos: Segurança Social – 572,69 eur (114.814 PTE); Imposto (IRS) – 310,64 eur (62.278 PTE);
U- Em 12/08/2005 a ... ... remeteu à Impugnante declaração dos rendimentos auferidos pela mesma ao seu serviço no ano de 2001, em substituição da antes emitida, mencionando ser no seguimento do pedido do Serviço de Finanças de ...;
V- Tal declaração é datada de 12/08/2005, sendo emitida nos termos da alínea b) do º 1 do art. 114º do CIRS, de acordo com a qual no ano de 2001 a Impugnante auferiu remunerações do tipo de rendimentos na importância de 116.325,89 € sobre que incidiram os seguintes descontos: Segurança Social – 572,69 €; Imposto (IRS) – 310,64 €;
W- Em 24/04/2006 os Impugnantes deram entrada à petição inicial que originou os presentes autos.
Factos não provados
Não resultam provados os fatos que contrários a estes se mostram.
Não resulta, ainda, assente toda a factualidade que se revela acessória à matéria que em função dos fundamentos da impugnação se elege como necessária para a decisão a proferir.
Motivação
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente naqueles que foram juntos pelos Impugnantes e os constantes do processo administrativo anexo.
Pelas razões enunciadas em 5. não é considerada a prova testemunhal.
Factos Não Provados
Não resultam provados os factos que contrários a estes se mostram.
Não resulta, ainda, assente toda a factualidade que se revela acessória à matéria que em função dos fundamentos da impugnação se elege como necessária para a decisão a proferir.
2.2. De direito
Os impugnantes insurgiram-se contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios do ano de 2001, pedindo a sua anulação.
Relativamente à liquidação dos juros compensatórios, os impugnantes defendiam a não verificação dos pressupostos da sua liquidação, já que não lhes é imputável qualquer atraso na liquidação do imposto. Mais defendiam que, a serem devidos juros compensatórios, os mesmos teriam como limite máximo de contagem o período de 180 dias. Por outro lado, em seu entendimento, a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação. Por último, em defesa da anulação da liquidação de juros, sustentavam os impugnantes que foi violado o prazo de caducidade do direito à liquidação dos mesmos (que entendem ser de três anos).
Já quanto à liquidação do imposto, defenderam os impugnantes que, a ser-lhes imputada a falta de declaração do montante recebido a título de indemnização, tal só pode ter lugar “não a título de culpa, mas de erro por indução”, pois que a primeira declaração de rendimentos apresentada foi preenchida de acordo com a declaração inicialmente emitida pela entidade patronal.
A impugnação judicial foi julgada totalmente improcedente e, como tal, foi mantida a liquidação sindicada (imposto e juros compensatórios).
Discordando da sentença proferida, os impugnantes interpuseram o presente recurso jurisdicional.
Vejamos, então.
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, constata-se que são várias as questões que nos são dirigidas.
Analisemos por partes.
Entendem os Recorrentes que a sentença é nula, nulidade esta que fazem assentar na alegada falta de análise crítica da prova testemunhal. Invocam, para tanto, o disposto nos artigos 265º, nº3, 653, nº 2 e 659º do (velho) CPC, para além do artigo 125º do CPPT.
Com efeito, defendem os Recorrentes que: “Tal como consta do ponto 3 da fundamentação da decisão recorrida, "Foi realizada audiência contraditória com produção de prova testemunhal indicada pelos Impugnantes"; tal prova testemunhal foi gravada e a respectiva gravação extraviada pelo douto tribunal; foi através da prova testemunhal que os aqui recorrentes provaram o acordo que alcançaram com a ... do alegado tax free, bem como que era apanágio da empresa tal actuação, mesmo quando eram valores já tributáveis, por ultrapassarem os limites legais; foi através da prova testemunhal que a convicção dos recorrentes, de que haviam declarado o que lhes cabia e que haviam celebrado de boa-fé o aludido acordo e livre de impostos, se provou. Foram, inclusive, inquiridas pessoas nas mesmas condições da recorrente, quanto à forma de pagamento das indemnizações da .... Não existem quaisquer outros registos de tal prova, nem meios para que a mesma seja reproduzida nos termos em que o foi em 2007. Atendendo a que o douto Tribunal a quo extraviou a matéria referente à prova testemunhal, cumpre concluir que desta, certamente, não coube qualquer exame crítico; Mais o julgador que presidiu à audiência de discussão e julgamento poderá ter formado uma convicção, decorrente do alegado princípio da oralidade e imediação, que, nem sequer esse foi passado para o julgador da matéria de facto e aquele que decidiu. Não existiu, evidentemente, qualquer exame crítico sobre a prova testemunhal apresentada pelos impugnantes”.
Vejamos.
Importa, desde já, dizer que na petição de impugnação judicial os Impugnantes, aqui Recorrentes, arrolaram 4 testemunhas, as quais foram ouvidas pelo Tribunal a quo, em Outubro de 2007.
Em Outubro de 2013, o Senhor Secretário do TAF de Beja prestou uma informação nos autos na qual dava conta que “os suporte informáticos (cassetes)” não haviam sido localizados no Tribunal, apesar dos esforços feitos nesse sentido (cfr. fls. 171 dos autos).
Perante esta informação, e notificados os impugnantes de tal (os quais esclareceram que determinadas testemunhas já não detinham condições físicas e psíquicas para prestar novo depoimento), o TAF de Beja veio a proferir, em 17/01/14, o seguinte despacho que infra, e na parte relevante, se reproduz:
“(…)
“Imagem no original”
(…)”.
Tal despacho, notificado às partes, não foi objecto de recurso.
A sentença posteriormente proferida, para além de referir que “Pelas razões enunciadas em 5. não é considerada a prova testemunhal”, deixou expressamente consignado no dito ponto 5 que “Remete-se para o despacho proferido em 17/01/2014 no que respeita à relevância processual dos depoimentos de testemunhas inquiridas em audiência de julgamento cujo registo áudio se extraviou neste Tribunal sendo que do mesmo não coube recurso”.
Mais se fez consignar na sentença recorrida que “Foi realizada audiência contraditória com produção de prova testemunhal indicada pelos Impugnantes”.
Portanto, em resumo útil, temos que: os impugnantes arrolaram 4 testemunhas; tais testemunhas foram ouvidas; o suporte contendo o registo dos depoimentos foi extraviado e não localizado no TAF; por despacho de Janeiro de 2014 foi considerado que, apesar da audição das testemunhas, o seu depoimento era irrelevante para a decisão do processo, já que os factos sobre os quais as mesmas depuseram eram “de todo desinteressantes e estranhos à decisão da causa”; de tal despacho não foi interposto recurso; a fundamentação (e decisão) sobre a irrelevância dos depoimentos ouvidos foi apropriada pela sentença de que ora se recorre.
Com estes esclarecimentos feitos, é agora possível decidir a primeira questão que nos vem colocada e que, tal como a identificámos, passa por saber se a sentença padece de nulidade resultante da falta de análise crítica da prova, concretamente da prova testemunhal.
Vejamos, então, o que dizer sobre a alegada falta de exame crítico da prova testemunhal que, a verificar-se, acarreta a nulidade da sentença prevista no artigo 125º, nº1 do CPPT.
Da consulta aos autos resulta que, não apenas a impugnante arrolou testemunhas, como se constata que as mesmas foram inquiridas. Em concreto, e como resulta da respectiva acta de inquirição (cfr. fls. 73 a 77 dos autos), retira-se que, no conjunto, as quatro testemunhas foram ouvidas relativamente à matéria de facto constante dos artigos 20º a 24 (1ª testemunha), 2º a 24º, 33º, 35º e 39º (2ª testemunha), 24º, 33º, 35º e 39º (3ª testemunha) e 4º e 5ª (4ª testemunha), todos do articulado inicial.
Sucede, porém, que a decisão recorrida, apropriando-se da fundamentação e decisão constantes de anterior despacho respeitante à (ir)relevância da prova testemunhal, para o qual remeteu, desconsiderou este meio de prova e, como tal, não verteu para o probatório qualquer facto resultante do depoimento das testemunhas ouvidas.
Por conseguinte – concorde-se ou não – uma coisa é certa: ao lermos a sentença podemos apreender a razão pela qual os factos a que foram ouvidas as testemunhas, e os respectivos depoimentos, não foram considerados para efeitos da análise jurídica da pretensão formulada pelos impugnantes.
A nulidade em apreço - falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, onde se inclui a falta de exame crítico da prova testemunhal – corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artigo 123º, nº2 do CPPT - “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.
Tal fundamentação consiste, como se percebe, na indicação dos meios de prova que foram considerados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer.
A exigência de fundamentação da sentença tem naturalmente várias valências, pois que, num primeiro momento, serve para impor ao juiz da causa que pondere e reflicta criticamente sobre a decisão, mas também para permitir que as partes, ao recorrerem da sentença, estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão e, por último, torna possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.
Repete-se, bem ou mal (por ora, não releva) a sentença, na medida em que se apropriou integralmente da fundamentação de anterior despacho, revela as razões pelas quais desconsiderou a inquirição de testemunhas a determinados factos alegados no articulado inicial.
Por conseguinte, a nulidade da sentença, nos termos em que vem invocada, não procede e, nessa medida, improcedem as correspondentes conclusões da alegação de recurso.
Contudo, tal conclusão não obsta a que apreciemos se, efectivamente, o Tribunal a quo errou ao julgar inútil o depoimento das testemunhas, por, nas palavras adoptadas pela, então, Juíza titular “…os factos sobre que incidiram (leia-se, os depoimentos) são em si e por si mesmos de todo desinteressantes e estranhos à decisão da causa”.
Como está bem de ver, entende este Tribunal que, apesar do despacho supra transcrito (proferido em Janeiro de 2014) não ter sido objecto de recurso jurisdicional autónomo, tal não impede este TCA de, em sede de recurso jurisdicional da sentença, analisar o acerto do julgamento aí efectuado (e apropriado pela sentença) e concluir, porventura, pelo erro de julgamento quanto à matéria de facto (concretamente, quanto à desnecessidade da produção da prova testemunhal) e, como tal, nesse caso, em face do extravio dos registos contendo a gravação dos depoimentos, pela conclusão quanto à necessidade de repetir a produção dessa prova.
É isso, como tal, que passaremos a apreciar.
Sucede, porém, que, lida a petição inicial e a matéria aí alegada relativamente à qual os impugnantes pretendiam a produção de prova testemunhal, não nos restam dúvidas que o circunstancialismo aí evidenciado é absolutamente inútil para a boa decisão da causa.
Vejamos com detalhe, recuperando-se aqui a transcrição que foi feita no despacho supra transcrito quanto ao teor dos artigos 2º a 24º, 33º, 35º e 39º da p.i.
Artigo 2º: facto não impugnado e que resulta já dos pontos Q e R da sentença;
Artigo 3º: facto não impugnado e que resulta já dos pontos P, Q, R e S da sentença;
Artigos 4º a 10º: trata-se de matéria absolutamente irrelevante para a discussão da causa, de nada interessando averiguar sobre as intenções da entidade patronal no despedimento da impugnante, sobre a actividade sindical desta ou sobre as negociações havidas entre a entidade patronal e a impugnante até acordarem um valor final a título de indemnização pela rescisão do contrato de trabalho;
Artigo 11º: facto não impugnado e que resulta dos documentos 2 e 3 juntos à p.i e considerados pela sentença;
Artigos 12º a 15º: trata-se de matéria absolutamente irrelevante para a decisão da causa, sendo certo que o acordo entre o trabalhador e a entidade patronal quanto à “transmissão de obrigações tributárias”, independentemente da sua (i)legalidade, nunca seria oponível à AT;
Artigo 16º: matéria que consta de documento junto aos autos e que a sentença considerou;
Artigo 17º a 19º: matéria sem interesse para a decisão da causa;
Artigo 20º: matéria que não é controvertida e que resulta da análise da 1ª declaração de IRS entregue no que respeita ao ano de 2001;
Artigo 21º a 24º: matéria sem interesse para a decisão da causa;
Artigo 33º: o valor declarado inicialmente pelos impugnantes e a sua correspondência com a declaração inicialmente emitida pela entidade patronal não é um facto controvertido;
Artigo 35º: juízo conclusivo a que o Tribunal há-de chegar mediante a produção da prova; produção de prova testemunhal não admissível;
Artigo 39º: factualidade estranha ao objecto da causa, razão pela qual não revela utilidade a audição de testemunhas.
Ora, como está bem de ver, em face daquilo que ficou dito, a nenhum título se justificava a inquirição de testemunhas, seja por algumas das formulações alinhadas pelos impugnantes estarem já devidamente suportadas em documentos, sejam por corresponderem a factualidade absolutamente despicienda para a boa decisão da causa e, como tal, irrelevantes, seja até por corresponderem a juízos jurídicos e conclusivos que apenas ao Tribunal cabe – e não às testemunhas – extrair.
Por conseguinte, não vislumbramos aqui um erro de julgamento da matéria de facto que deva ser colmatado, designadamente através de ampliação da matéria de facto e, no caso, que necessariamente tivesse que passar pela repetição da prova testemunhal que, nos termos já expostos, viu os seus registos extraviados pelo Tribunal a quo.
Contrariamente ao que defendem os Recorrentes, entendemos absolutamente irrelevante para a concreta decisão sobre a (i)legalidade da liquidação de IRS e dos juros compensatórios aqui em causa, saber se era habitual, por parte da entidade patronal, o alegado acordo “Tax free” e se, por causa desse alegado acordo com entidade patronal, os Impugnantes ficaram convencidos que não tinham que declarar os rendimentos por si auferidos, nem pagar impostos pelos rendimentos recebidos.
Como se verá, trata-se de um circunstancialismo que, mesmo admitindo-se a sua ocorrência, irreleva para a decisão da causa.
Deve dizer-se, para que não restem dúvidas, que, acaso este Tribunal concluísse pela utilidade da produção da prova testemunhal, não hesitaríamos – não obstante não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório proferido em Janeiro de 2014 – em ordenar a repetição da diligência de inquirição de testemunhas.
Em face de tudo o que vem dito, improcedem também as conclusões que vimos de analisar atinentes ao erro de julgamento da matéria de facto.
Avancemos na análise do recurso e recuperemos o que já antes dissemos sobre as razões que levaram a julgar improcedente a impugnação judicial, seja na vertente do IRS liquidado, seja quanto aos juros compensatórios.
Comecemos pelo imposto.
Defendiam os impugnantes que, a ser-lhes imputada a falta de declaração do montante recebido a título de indemnização, tal só pode ter lugar “não a título de culpa, mas de erro por indução”, pois que a primeira declaração de rendimentos apresentada foi preenchida de acordo com a declaração inicialmente emitida pela entidade patronal.
Tanto quanto parece ter sido a linha de defesa dos Impugnantes, e também isso terá sido entendido pelo Tribunal a quo, defendem aqueles que o pagamento, em 2001, de uma indemnização à Impugnante, ..., em resultado da rescisão do vínculo laboral que a ligava à empresa ... …, foi acordada entre as partes “tax free”, ou seja, desonerando a funcionária da carga tributária relativa à indemnização recebida. Daí que, na altura devida, não tenham (nem devessem, ao que lhes pareceu) declarado tal montante indemnizatório.
O Tribunal de Beja não deu razão aos Impugnantes e, para assim concluir, alinhou o seguinte discurso, que, no essencial, se recupera:
“(…)
Por um lado, e objectivamente, tem o Tribunal que concordar que eventuais acordos ou assunções de dívidas não constantes de contrato válido não são consideráveis. Do mesmo modo que não são aceitáveis tentativas de explicações subjectivas quanto ao relacionamento estabelecido entre a Impugnante e a sua ex- entidade patronal. Na verdade, cuidam os autos de impugnar liquidações de imposto, no caso Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (e juros a este acrescidos) que incindem sobre os rendimentos anualmente auferidos por tais sujeitos passivos. Assumindo os Impugnantes que assim é, como se depreende dos seus articulados, não pode o Tribunal deixar de realçar que a apresentação à Administração Tributária do seu montante e origem configura obrigação com assento legal. A tal propósito veja-se o que dispõem os arts. 31º, nº 2 da LGT e 57º, nº 1 do CIRS. Ora, é sobre o sujeito passivo que incide o dever de o cumprir – e de bem o fazer, fazendo uso da boa fé que a AT lhe presume, cfr. art. 75º, nº 1 da LGT cuidando de avaliar de entre os seus proveitos o que está sujeito a tributação, colhendo informação eventualmente junto da própria Administração se necessário for.
(…)
Pelo exposto conclui-se pela improcedência do invocado fundamento de impugnação, sublinhando-se o dever de pagamento do imposto em questão por parte dos Impugnantes”.
Ora, lidas e relidas as conclusões da alegação de recurso, conclui-se que, quanto a este vector da sentença, a discordância com o decidido se mostra expressa na seguinte interrogação formulada pelos Recorrentes: “se o Tribunal recorrido não analisou as circunstâncias em que o preenchimento da declaração de IRS sub judice ocorreu, como pode, posteriormente, vir alegar que qualquer cidadão médio teria de ter previamente assegurado que não tinha de declarar aquele rendimento em apreço”. Para os Recorrentes, é claro que “o Tribunal a quo não analisou as circunstâncias em que tudo se passou e mais fez delas tábua rasa, como se tudo se "medisse" pelo standart”.
Ora, não restam dúvidas que a Impugnante, no ano de 2001, recebeu da ... uma indemnização laboral, no montante de € 134.675,43, resultante da cessação do contrato de trabalho que a ligava àquela empresa. Também não restam dúvidas que, na 1ª declaração de rendimentos apresentada com respeito àquele ano, os impugnantes não declararam esse valor à Administração Tributária e que apenas o vieram a fazer através de declaração de substituição apresentada já no ano de 2005.
Sublinhe-se que os impugnantes não questionam que o montante indemnizatório recebido esteja sujeito a imposto, defendendo, contudo, que o encargo do imposto deve recair, no caso, sobre a entidade patronal e não sobre a trabalhadora. E, para assim concluir, alegam que esse foi o acordo (não escrito) firmado com a ..., que apelidam de Tax Free. Em defesa da sua tese, evidenciam a circunstância de a entidade patronal, num primeiro momento, também não ter declarado o pagamento de tal rendimento, só o vindo a fazer em 2005, alegadamente numa atitude de retaliação face ao desfecho desfavorável de um processo judicial que opôs uma irmã da impugnante à mesma sociedade ...
Ora, sem necessidade de amplos considerandos, e em desfavor da tese dos Recorrentes, dir-se-á o seguinte.
O artigo 30, nº2 da LGT dispõe que “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Por seu turno, sobre a constituição e alteração da relação jurídica tributária, dispõe o artigo 36º da LGT que:
“1- A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário.
2- Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
3- A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei.
4- A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.
5- A administração tributária pode subordinar a atribuição de benefícios fiscais ou a aplicação de regimes fiscais de natureza especial, que não sejam de concessão inteiramente vinculada, ao cumprimento de condições por parte do sujeito passivo, inclusivamente, nos casos previstos na lei, por meio de contratos fiscais”.
Temos, pois, que o nº 2 do transcrito artigo 30º da LGT consagra o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, o qual é visto como decorrência natural dos princípios constitucionais da legalidade e da igualdade da sujeição a tributos dos cidadãos que revelem igual capacidade contributiva.
Por seu turno, do artigo 36º da LGT decorre, além do mais, a impossibilidade de alteração dos elementos essenciais da relação jurídica tributária por vontade das partes, o que resulta “directamente do princípio da legalidade do imposto (reserva de lei formal), assim como do princípio da legalidade da actuação administrativa, este previsto nos artigos 266º da Constituição, 3° do CPA e 55º da LGT, conforme consta do nº 2 deste artigo . Quando se faz referência aos elementos essenciais, trata-se do sujeito activo, do sujeito passivo (o contribuinte ou obrigado tributário) e do objecto desta (cujo elemento principal, embora não único, é a obrigação de pagamento de determinado tributo, tornado certo, líquido e exigível)” – cfr. LGT, anotada e comentada, José Maria Fernandes Pires e outros, Almedina, 2015, pág. 316
Ora, no caso concreto, temos que, nos termos do disposto no artigo 2º, nº4 do CIRS, na redacção à data aplicável, as verbas atribuídas ao trabalhador como contrapartida pela cessação acordada do contrato de trabalho subordinado, encontravam-se sujeitas a IRS (ainda que apenas a partir de um determinado montante, o que aqui não vem sequer questionado), a título de rendimentos do trabalho dependente (Categoria A).
Por seu turno, do disposto artigo 57º, nº1 do CIRS, decorre a obrigação legal dos sujeitos passivos apresentarem, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior.
Por conseguinte, temos que os impugnantes, na pessoa da impugnante ..., auferiram, no ano de 2001, rendimentos da categoria A, sujeitos a imposto. Não restam dúvidas sobre quem são os sujeitos - activo e passivo - nesta relação jurídica.
Ora, nos termos já expostos, não está na disponibilidade das partes, na autonomia da vontade do empregador e do empregado, transferir o sujeito passivo do imposto para outrem diverso daquele que a lei, imperativamente, determina.
Independentemente de saber (e de se demonstrar) que as partes contratantes estabeleceram entre si que uma delas (que não o sujeito passivo legalmente determinado) seria onerada com a carga fiscal decorrente de um determinado acordo, essa estipulação jamais seria oponível à AT, a qual está obrigada a cumprir a lei e não a vontade manifestada entre privados contratantes.
Como refere o autor antes citado, in LGT anotada e comentada, “A relação jurídica tributária tem sempre a sua origem na lei, ao contrário das relações jurídicas de direito privado, que podem ser definidas e conformadas pelas partes, dentro dos parâmetros legalmente estabelecidos . Trata-se de uma relação jurídica de natureza imperativa, que emerge com a mera produção de factos da vida real e do seu enquadramento na previsão legal. Tendo origem legal e natureza imperativa, a relação jurídica tributária não depende, naturalmente, da vontade das partes”.
Assim sendo, e sem necessidade de mais considerandos, dir-se-á que não colhe a argumentação no sentido da anulação do imposto.
O imposto em causa incide sobre uma verba atribuída ao trabalhador como contrapartida pela cessação acordada do contrato de trabalho subordinado e esse rendimento, quando excede determinados limites (o que, repete-se, não está aqui em discussão), é sujeito a IRS, considerando-se rendimento do trabalho dependente.
Quem aufere o rendimento é o trabalhador; é ele o sujeito passivo do imposto correspondente e não a entidade patronal empregadora, ainda que, entre as partes, tenha sido convencionada coisa diversa.
Por conseguinte, há que manter o decidido em 1ª instância, equivalendo tal a dizer que se mantém, por legal, o imposto liquidado.
Nesta parte, improcedem as conclusões da alegação de recurso.
Vejamos, por último, o que se nos oferece dizer sobre os juros compensatórios liquidados com fundamento no atraso na liquidação de IRS do ano de 2001, os quais se computam em € 6.818,60.
Já antes adiantámos qual a defesa dos impugnantes relativamente à ilegalidade dos juros compensatórios. Em concreto, a discordância dos impugnantes com tal acto tributário prendia-se com: a não verificação dos pressupostos para a tal liquidação, já que não lhes é imputável qualquer atraso na liquidação do imposto (i); a falta de fundamentação (ii); a violação do prazo de caducidade do direito à respectiva liquidação (iii) e a circunstância de ter sido excedido o limite máximo do período de contagem dos mesmos (iv).
O TAF de Beja não acolheu as razões dos impugnantes e, como tal, manteve a liquidação inalterada.
Neste recurso jurisdicional, e tal como resulta das conclusões da alegação de recurso, o assim decidido apenas vem atacado quanto à não verificação dos pressupostos da liquidação dos juros compensatórios, por não lhes ser imputável qualquer atraso na liquidação do imposto.
Quanto a este aspecto, o TAF de Beja decidiu seguindo a seguinte linha argumentativa:
“(…) A liquidação aqui impugnada reporta-se aos juros compensatórios que vieram acrescer à liquidação de IRS referente ao ano de 2001, tendo como causa subjacente o seu retardamento por motivo imputável aos Impugnantes.
De acordo com o art. 35º, nºs 1, 2 e 5 da LGT constituem requisitos da exigência de juros compensatórios:
• Retardamento da liquidação
• Por causa Imputável ao contribuinte
Como tem vindo a entender a jurisprudência, essa imputabilidade deve ser vista em termos de causalidade adequada (a actuação do contribuinte deve ser a causa directa e necessária do retardamento da liquidação) e susceptível de um juízo de culpa (comportamento censurável), de acordo com o critério de um bonus pater familias «(contribuinte médio, tipo abstractamente plasmado na lei), que agiu no quadrode solicitações das circunstâncias concretas decada caso, havendo o retardamento da liquidação de ser resultado, segundo um juízo de prognose póstuma de causalidade adequada, do incumprimento desses deveres.» .
No caso dos autos, como referido em 9.1., ficou apurado que os Impugnantes inscreveram na sua declaração de IRS relativa a 2001 e aos rendimentos da categoria A recebidos por ... Costa o valor de 5.206,37 € quando, na verdade, o montante pela mesma percebido foi de 139 .881,80 €. Ou seja, não foi declarado senão em 07/09/2005 o valor de 134.675,43 € efectivamente recebidos pela Impugnante e enquadráveis como rendimentos da citada categoria.
Nessa sequência foram emitidas as liquidações ora impugnadas em 15/12/2005.
Face ao que se já deixou dito, temos de concluir que o retardamento da liquidação que repôs a situação de acordo com os ditames legais foi imputável aos contribuintes.
Contudo, vêm os Impugnantes alegar que a sua actuação não foi culposa.
Entende o Tribunal, do modo já acima referido, que se regista negligência no comportamento da Impugnante ao não se assegurar previamente à apresentação da declaração de rendimentos que o valor da indemnização em questão constituía matéria tributável e que, como tal, estava sujeito a menção obrigatória.
E que tal atuação culposa acarretou a liquidação retardada do imposto que devendo ter tido lugar em 2002 somente veio a verificar-se em 2005.
Julgam-se, pois, devidos juros compensatórios por parte dos Impugnantes”.
Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer a este propósito.
Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto e são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária – cfr. artigo 35º da LGT e 91º do CIRS.
Como é aceite, os juros compensatórios são uma reparação dos prejuízos causados à Fazenda Nacional, em resultado do atraso na liquidação do imposto devido, sem natureza sancionatória.
À data dos factos que aqui importa considerar, dispunha o artigo 103º, nº2 do CIRS que “Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta de imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior”.
Como já o dissemos, no caso concreto, sobre o montante pago à ora Recorrente pela sua entidade patronal era devido IRS.
Também não oferece dúvidas que, nos termos previstos no artigo 99º do CIRS, a entidade patronal, aquando do pagamento respectivo, deveria ter retido o imposto devido, o que, em face do probatório (cfr. pontos T, U e V dos factos provados), não ocorreu.
Por conseguinte, parece-nos claro que, no caso, perante a falta de retenção na fonte, apesar da responsabilidade originária pelo imposto não retido caber ao substituído (leia-se, aos Recorrentes), os juros compensatórios são devidos pela entidade que, estando obrigada a tal retenção, não a efectuou, o que equivale a dizer, a entidade patronal, substituta.
Com efeito, foi por falta dessa retenção e entrega nos cofres do Estado, directa e imediatamente, nos respectivos prazos legais, que a Fazenda Pública se viu privada da importância correspondente, pelo que deve ser na entidade pagadora que devem residir os pressupostos para que tais juros sejam devidos.
Neste mesmo sentido, ainda que num quadro legal que sofreu já alterações e relativo ao ano de 1995, se afirmou neste TCA, no acórdão proferido no recurso 05454/12, de 30/10/12, no sentido de que: “ainda que o titular dos rendimentos tenha passado a ser o responsável originário pelo pagamento das quantias não retidas indevidamente pela entidade obrigada – cfr. n.º2 do citado art.º 96.º, na redacção introduzida por este Dec-Lei - é sobre esta que não sobre aquele, que a lei faz impender o pagamento dos juros compensatórios e demais sanções aplicáveis ao infractor – n.º3 do mesmo artigo – assim, de acordo com a súmula do citado preâmbulo, sendo que a norma do art.º 83.º do CIRS, que regula os efeitos do retardamento da liquidação em geral, deve no caso da falta de retenção a que se reporta o art.º 96.º, n.º2 do mesmo CIRS, ser afastada, em obediência ao princípio da especialidade, já que tal situação fáctica, específica, encontra expressa subsunção nesta última norma e no seu n.º 3, citadas”.
O mesmo se pode aqui concluir.
Com efeito, o juízo de imputabilidade pelo atraso na liquidação que os artigos 91º do CIRS e 35º da LGT pressupõem é expressamente dirigido, no caso, por força do já citado artigo 103º, nº2 do CIRS, ao substituto e não ao substituído.
Por conseguinte, e com enfoque no caso concreto, ter-se-á que concluir que a liquidação impugnada de juros compensatórios é ilegal por falta de verificação dos pressupostos legais dos quais ela depende, concretamente a imputabilidade aos impugnantes do atraso na liquidação do IRS por eles devido.
Nesta conformidade, impõe-se, nesta parte, julgar procedentes as conclusões da alegação de recurso e, em consequência, revoga-se, na parte correspondente, a sentença recorrida. Trata-se, pois, de revogação limitada à liquidação dos juros compensatórios.
Em face da revogação parcial da sentença, julgar-se-á parcialmente procedente a impugnação judicial e anular-se-á, assim, a liquidação de juros compensatórios objecto da presente impugnação judicial.
3- DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso e, consequentemente, em:
- revogar a sentença recorrida na parte em que manteve a liquidação de juros compensatórios, julgando a impugnação judicial procedente nesta parte, determinado a anulação de tal acto tributário;
- julgar improcedente o recurso quanto às demais questões.
Custas pela FP na 1ª instância na parte em que decaiu e custas nesta instância mas só com taxa de justiça, na parte em que decaiu.
Custas pela Recorrente nesta instância na parte em que decaiu.
Lisboa, 16/11/17
(Catarina Almeida e Sousa)
(Bárbara Tavares Teles)
(Jorge Cortês)
