499/20.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A LGT aplica-se, subsidiariamente, ao Código do Contributivo, como expressamente prevê este último diploma no artigo 3.º alínea a), quando determina a aplicação subsidiária da LGT à relação jurídica contributiva.

II- O direito de audição no procedimento tributário, com assento constitucional (267º nº 5 da CRP) e infraconstitucional (artigos 60º da LGT, 45º do CPPT e 121º do CPA), inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objeto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências probatórias.

III- O direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento.

IV- A violação do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de decisão sobre o requerimento apresentado, ocorrendo, também, se for omitida a realização de diligências que, sejam convenientes para averiguar factos, cujo conhecimento seja necessário para a justa decisão do procedimento.

V- O direito de audição prévia, quando a decisão é desfavorável ao interessado, só pode ser preterido, convocando-se o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje com assento no artigo 163º nº 5 do CPA, quando a intervenção do contribuinte no procedimento tributário for insuscetível de influir na decisão final, isto é, quando a audição prévia não tenha a mínima possibilidade de influenciar o conteúdo da decisão, o que pode ocorrer nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de uma atividade administrativa vinculada.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

O Instituto de Segurança Social, I.P., ora recorrente, veio apresentar recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial que “L …………………., S.A.”, deduziu contra o acto de liquidação de contribuições fixada oficiosamente, no valor total de €342.244, 97, notificado a coberto de oficio nº00002426, expedido em 20/01/2006 pelo Núcleo de Identificação, Qualificação e Gestão de Remunerações do Centro Distrital de Leiria e emitido na sequência de uma de ação fiscalização que visou renumerações aos trabalhadores, no período compreendido entre novembro de 2015 e março de 2019.

O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“a) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pela Mm. a Juíza do Tribunal a quo que julgou procedente a ação, por entender existir a preterição de uma formalidade essencial, a qual não foi dada adequado cumprimento e, por outro, que tal preterição não é suscetível de ser degradada em formalidade não essencial, entendimento com o qual o Impugnado agora Recorrente, não concorda, nem pode concordar.

b) Porém, no humilde entendimento do Recorrente, a Sentença proferida pela Mm. a Juiz do Tribunal a quo é nula, por erro de julgamento e por errada interpretação e aplicação do direito ao caso dos autos. Com efeito está-se em crer que não foi feita uma correta aplicação das normas que regem o procedimento inspetivo da segurança social, nomeadamente no que respeita ao direito de defesa do administrado, refugiando-se em questões de forma, sem ousar uma incursão sobre o mérito da questão, a qual é a de aquilatar a questão do pagamento das ajudas de custo km percorrido em viatura própria, não incluídas nas declarações de remunerações e pagamentos de prémios sem base legal.

c) A lei onde, eventualmente, a alegada formalidade deveria estar prescrita seria, em princípio diploma que regula as relações jurídicas contributivas o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social aprovado pela Lei n.° 110/2009, de 16 de Setembro, doravante “CRCSS”. Que é, atualmente, a lei geral dos regimes contributivos da segurança social.

d) Assim, a questão de saber se o Tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração deveria ter, em sede de audiência de interessados ouvido as testemunhas indicadas pelo contribuinte ou não, como defensa o Recorrente deve ser apreciada à luz do susodito diploma legal, o que não foi feito.

e) Com efeito, como se sabe conforme se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.° 1596/16.0BELRS, Acórdão datado de 26-10-2022, disponível em dgsi.pt 003eceee?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, com o qual se concorda, em uma situação muito similar à presente “a ordem jurídica tributária não concebeu uma única relação jurídica, mas um complexo de relações, sendo usual aludir-se, a este propósito, a um núcleo central de relações que se estabelecem na fase de incidência e de constituição da obrigação tributária (relações tributárias em sentido estrito ou relações de obrigação tributária) e contrapô-las a um conjunto de relações acessórias, entre elas as que se constituem em fase de verificação da situação tributária ou em situações de incumprimento (repectivamente designadas de relações administrativas ou procedimentais e de relações de infracção tributária). ”

f) Continuando o sobredito Acórdão a referir que “Também a denominada relação jurídica da segurança social é complexa por natureza, desdobrando-se num conjunto de relações jurídicas específicas, contrapondo a doutrina uma relação jurídica principal a um conjunto de relações jurídicas subordinadas. Nestas, destacamos, pelo seu interesse para o caso, a relação procedimental ou de administração, a relação de responsabilidade ou de incumprimento e a relação infracional ou sancionatória (sobre esta matéria, desenvolvidamente, ILIDIO DAS NEVES, in «Direito da Segurança Social», Coimbra Editora 1996,págs. 299 e seguintes). ”

g) Para continuar referindo que “o Código Contributivo concebeu e estruturou o sistema previdencial da segurança social de forma a refletir essa complexidade e diversidade das relações jurídicas. Assim, as relações jurídicas do sistema previdencial da segurança social incluem a título principal, a relação jurídica de vinculação e a relação jurídica contributiva em sentido estrito ou relação de obrigação contributiva. Mas incluem também duas relações jurídicas subordinadas: a relação de incumprimento e a relação sancionatória. Na verdade, se descontarmos as disposições gerais (Parte I) e as disposições complementares, finais e transitórias (Parte V), verificamos que o Código Contributivo é dividido em três partes fundamentais: a parte dedicada aos regimes contributivos (Parte II); a parte dedicada ao regime do incumprimento da obrigação contributiva (Parte III); a parte dedicada ao regime contra-ordenacional (Parte IV). E se confrontarmos a alínea a) do seu artigo 3.° com as alíneas b) e d), logo verificamos que estas últimas consideram, respetivamente, as «relações jurídicas de responsabilidade civil» e «relações jurídicas de responsabilidade contra-ordenacional»”.

h) E, que “Assim, todas estas alíneas estão relacionadas com partes sistemáticas do Código. A alínea a) relaciona-se com a parte II, que identifica e regula os diferentes regimes contributivos e as correspondentes relações jurídicas. Por seu turno, a alínea b) relaciona-se com a parte III, que identifica e regula certas situações de incumprimento da obrigação contributiva e algumas das correspondentes relações jurídicas. Onde, de resto, se detetam abundantes remissões para disposições do Código Civil — ver artigos 2010 e seguintes do Código Contributivo. Finalmente, a alínea d) relaciona-se com a parte IV, que consagra o regime contraordenacional da segurança social — artigos 221.° e seguintes do mesmo Código. Ao contrário do que sucede com as outras alíneas, a alínea c) daquele artigo 3.° não tem nenhum enquadramento sistemático no Código. Ou seja, não existe no diploma nenhuma parte dedicada à atividade institucional da segurança social ou ao seu modo de agir. A que a doutrina se refere a propósito da «relação jurídica administrativa» (a relação típica que se estabelece entre as instituições da segurança social e os seus administrados quando aquela exerce as suas funções tipicamente administrativas). Dizendo de outro modo: o Código Contributivo não incluiu uma codificação do procedimento administrativo da segurança social Não existe propriamente um regime jurídico adjetivo que regule a sua atividade, embora existam algumas disposições de natureza procedimental disseminadas pelo diploma. Mas isso sucede porque a alínea c) do artigo 3. ° do Código Contributivo é uma verdadeira norma remissiva (uma norma que remete para outro ordenamento jurídico, salvo no que não estiver pontualmente regulado). Está para o procedimento contributivo como o seu artigo 247.° está para o procedimento contraordenacional Remete para o Código do Procedimento Administrativo do mesmo modo que este dispositivo remete para o regime processual aplicável às contraordenações laborais e de segurança social, aprovado pela Lei n.° 107/2009, de 14 de Setembro.”.

i) Assim, chama-se à colação o disposto na alínea c) do artigo 3.° do CRCSS, o qual expressamente determina que, são subsidiariamente aplicáveis à matéria procedimental, o Código do Procedimento Administrativo e quanto à relação jurídica contributiva a Lei Tributária.

j) Quer isto significar que no que concerne ao Processo de inspeção no âmbito do procedimento da Segurança Social quanto aos procedimentos até ao apuramento das contribuições, aplica-se o regime ínsito no CPA. Somente após a liquidação do Tributo, o qual se torna efetivo com o registo oficioso das Declarações de Remunerações, é que se aplica o regime ínsito na Lei Geral Tributária.

k) E, se dúvidas houvesse, bastaria uma rápida leitura ao artigo 40.° do CRCSS, em concreto ao seu n.° 4 para as afastar. Concomitantemente, a avaliação que o Tribunal a quo realiza quanto à alegada preterição de uma formalidade, que considera essencial, deve ser exclusivamente avaliada à luz dos preceitos do CPA (e não da LGT).

l) Assim, quando em sede de audiência de interessados, a Impugnante agora Recorrida apresenta prova testemunhal, requerendo a audição de duas testemunhas que já haviam sido ouvidas em sede de auto de declarações (S …………. e R …………………..) e juntando 5 documentos entendeu o Recorrente que para a boa decisão era irrelevante a audição das pessoas acima indicadas.

m) Sobre a questão de audição das testemunhas em sede de audiência prévia cabe reiterar que compete ao Recorrente, em concreto aos seus serviços inspetivos (enquanto entidade fiscalizadora), a direção do procedimento (artigo 55.° do Código de Processo Administrativo).

n) Para além do mais, dispõe, ainda, o artigo 56.° do CPA que “Na ausência de normas jurídicas injuntivas, o responsável pela direção do procedimento goza de discricionariedade na respetiva estruturação, que, no respeito pelos princípios gerais da atividade administrativa, deve ser orientada pelos interesses públicos da participação, da eficiência, da economicidade e da celeridade na preparação da decisão.”.

o) O que significa que no âmbito da atuação de direção do processo inspetivo incumbia ao Recorrente definir quais as diligências adequadas e necessária à descoberta da verdade material e à preparação de uma decisão legal e justa (princípio do inquisitório), tendo este defendido a desnecessidade de outras diligências, fundamentado no facto de as duas testemunhas indicadas pela Impugnante aqui Recorrida já terem sido ouvidas em auto de declarações.

p) Nesta linha andou bem o Tribunal ao considerar que “É certo que a entidade administrativa não está vinculada a realizar todas as diligências requeridas pela parte, mas tem, natural e necessariamente, que justificar os motivos atinentes à sua conscienciosa opção.”, não obstante, julgou mal ao considerar que o Recorrente não justificou a não realização das diligências requeridas, sem fundamentar em que medida uma nova inquirição dos trabalhadores poderia contribuir para a descoberta da verdade material.

q) Não é despiciente reiterar que o requerimento para realização das diligências requeridas pela entidade averiguada (Recorrida) foi devidamente apreciado pelos serviços de fiscalização do ora Recorrente, que cuidaram de fundamentar a razão do indeferimento.

r) Ademais, como já se avançou os trabalhadores arrolados pela Recorrida já haviam sido ouvidos no decurso do processo, sobre todos os factos em crise, não se vislumbrando em que medida uma inquirição a final, pudesse ser distinta das anteriores e pudesse contribuir para uma decisão diferente.

s) Aliás, no caso da trabalhadora S ……………………, remete-se para o auto de declarações da mesma, tendo sido ouvida por duas vezes no decurso da instrução do processo, a 14 de março de 2019 e depois novamente a 4 de abril de 2019, refira-se que aquando da primeira das inquirições a trabalhadora sugeriu ser ouvida noutra data após consultar o Departamento Jurídico do Recorrido, vindo tal inquirição a ocorrer a 4 de abril, após alegadamente consultar o susodito Departamento, presumindo-se assim que as suas declarações foram conscientes e esclarecidas. Nesta sede, a trabalhadora respondeu com clareza sobre diversos aspetos do normal funcionamento da Recorrida, bem como acerca da política de gestão de recursos humanos. Tendo em consideração os conhecimentos da trabalhadora, fruto das funções que exercia, foi questionada sobre todos os aspetos sobre que versou a decisão, pelo que, naturalmente, não existia qualquer fundamento para nova inquirição.

t) O mesmo se diga em relação ao trabalhador R ……………., que foi ouvido apenas pela circunstância de ser trabalhador independente, com recibos emitidos à favor da Recorrida. Da mesma forma, tendo sido ouvido no decurso do procedimento inspetivo, inquirido sobre a sua situação concreta, não se vislumbra em que medida nova inquirição poderia ser suscetível de determinar decisão distinta da que foi tomada.

u) Ainda a este respeito, defende o Tribunal que “no caso, foi preterida, sem qualquer justificação plausível, uma diligência complementar de instrução oportunamente requerida pelo contribuinte inspecionado, a qual se afigurava útil e adequada para o esclarecimento das questões em análise em sede inspetiva, o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspeção, suscetível de inquinar os atos tributários de liquidação adicional subsequentes.” Neste ponto, estamos em crer que o próprio Tribunal incorre no erro que aponta ao Recorrente que é o de se limitar a extrair a conclusão sem, como lhe competia, fundamentar, e identificar em que termos é que tal diligência se afigurava útil e adequada.

v) Acresce que nos termos do artigo 125.° do CPA: “após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes” Da referida disposição legal, decorre que a realização de diligências complementares não constitui um direito do interessado, cabendo à Administração, ao abrigo do princípio do inquisitório, apreciar livremente a sua conveniência para a boa decisão da causa.

w) Ora, reitera-se que o Recorrido indicou como testemunhas S ………………. e R ………………….., as quais foram ouvidas em auto de declarações no âmbito do projeto de relatório (em sede das primeiras diligências levadas a cabo pela inspeção) pelo que, se considerou irrelevante e desnecessária à boa decisão do mérito do processo, uma segunda audição dos mesmos. De resto, ouvir novamente tais testemunhas poderia consubstanciar uma diligência inócua e colocar em causa a idoneidade da prova testemunhal. De igual forma, se julgou irrelevante e desnecessária à boa decisão da causa, as informações e documentação requerida em sede de audiência de interessados.

x) Com efeito, o objeto do processo de averiguações cingiu-se à concreta relação jurídica estabelecida entre a Recorrida e os trabalhadores identificados no projeto de relatório, e não na relação entre estes últimos, enquanto pessoas singulares e outras entidades, nem na relação entre estes e o sistema da Segurança Social, enquanto Trabalhadores Independentes (TI).

y) De facto, o enquadramento das pessoas singulares como TI, e o respetivo histórico contributivo, não é suscetível de desonerar a entidade empregadora da obrigação contributiva decorrente da relação de trabalho subordinada que estabeleceu com essas mesmas pessoas. O mesmo se poderá afirmar em relação a eventuais enquadramentos desses trabalhadores como Trabalhadores por Conta de Outrem (TCO) a favor de outras entidades, uma vez que, estes podem efetivamente acumular diversos enquadramentos enquanto TCO e enquanto TI. De igual forma, se mostra irrelevante a identificação de todas as entidades ou pessoas para quem os trabalhadores identificados possam ter prestado serviços como trabalhadores independentes, dado que, mais uma vez, tal informação não afeta a natureza jurídica da relação de trabalho subordinado que se considerou provada no âmbito do processo de averiguações e que constitui o fundamento sobre o qual se alicerçou o projeto de decisão e respetivos mapas de apuramento. Será de ressalvar, que a informação requerida, poderá não estar disponível e/ou atualizada no Sistema de Informação da Segurança Social (nomeadamente, horários de trabalho, categorias profissionais e locais de trabalho), podendo até estar em causa, trabalhadores não abrangidos por regime contributivo integrado no sistema de Segurança Social.

z) De resto, nos termos do artigo 116.° do CPA, cabe aos interessados inverter o ónus da prova, sendo que, os elementos probatórios a oferecer não se esgotam, como quis fazer crer o Recorrido na documentação que alegou não ter em sua posse. Assim, o pedido de produção de prova testemunhal foi indeferido quanto às testemunhas já ouvida no processo, tal como a junção de documentação requerida, por envolverem essencialmente terceiros e obrigações contributivas a cargo de entidades distintas da averiguada, não a desonerando das obrigações apuradas no âmbito do presente processo.

aa) A propósito do carácter não vinculativo da realização das diligências complementares, para o órgão administrativo, cita-se o Acórdão do T.C.A. Sul (Proc. 2671/16.7BELSB) de 24-052018 que defendeu que “3.15 Ora, no exercício do dever de instrução que cumpre ao responsável pela direção do procedimento administrativo este “... deve procurar averiguar todos os factos cujo conhecimento seja adequado e necessário à tomada de uma decisão legal e justa dentro de prazo razoável, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito” (fr. artigo 115º n° 1 do CPA). Essa averiguação foi feita, mormente através da vistoria efetuada pela entidade administrativa em sede de ação inspetiva, como resulta do probatório. E se no exercício do direito de audiença os interessados podem requerer diligências complementares e juntar documentos (fr. artigo 121o n° 2 do CPA), a realização das diligências complementares requerida pelos interessados em sede de audiência prévia não é vinculativa para o órgão administrativo, o qual apenas levará a efeito aquelas que se mostrem ainda convenientes para a decisão administrativa a proferir, como claramente decorre do disposto no artigo 125º do CPA, que dispõe o seguinte: “após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes”. O que significa que o responsável pela direção do procedimento não tem de levar a cabo todas as diligências de prova que lhe sejam requeridas pelos interessados, antes deve efetuar um juízo crítico sobre as mesmas no sentido de aferir da sua utilidade para a decisão. Pelo que a mera circunstância de não terem sido levadas a cabo pelo órgão administrativo diligências complementares requeridas pelo interessado não consubstanciará violação do direito de audiência prévia, nem do direito de participação, como propugnado pelo Tribunal a quo.”

bb) Também, a este respeito, se pronunciou o Acórdão do T.C.A. Norte (Processo n.° 248/11.2BEMDL) de 03.06.2016: “(...)Como verificamos o recorrente não procedeu à audição de testemunhas referidas no final do requerimento nem indeferiu de forma expressa a audição das mesmas (. ..)No entanto, quanto ao vício de forma por falta de audiência prévia temos que concluir que o mesmo também não procede. O recorrido foi ouvido, e a entidade recorrente pronunciou-se sobre cada irregularidade referindo que a mesma não podia proceder Ou seja, não procedeu à audição das testemunhas referidas por considerar desnecessário. Aliás, é de referir que no final do seu requerimento de resposta à audiência prévia o recorrido mencionou um determinado número de testemunhas, mas não requer a sua audição relativamente a determinados factos invocados. Menciona um determinado número de testemunhas, como se estivesse em causa um apeto forma, ou uma obrigatoriedade de após um requerimento ou um articulado dever ser apresentado um rol de testemunhas Não referiu os factos sobre os quais pretendia que incidisse a prova testemunhal. Ou seja, tem que se concluir que para concretizar a audiência prévia não se tornava necessário proceder à audição das testemunhas invocadas, uma vez que essa prova não era idónea a afastar a prova ou não prova dos factos invocados pela entidade demandada, ora recorrente. Assim sendo mesmo que essa audição fosse obrigatória, a sua execução como vimos seria inútil".

cc) Semelhante entendimento, foi perfilhado pelo Acórdão do T.C.A. Norte (Proc. 02900/11.3BEPRT) de 15.05.2020: “I-A circunstância de terem sido requeridas diligências probatórias complementares pelos interessados no âmbito da pronúncia em sede de audiência prévia, no uso da possibilidade conferida pela parte final do n° 3 do artigo 101o do CPA/91, não impõe, obriga ou vincula, em termos gerais, o instrutor do procedimento a levá-las necessariamente a cabo. II — É ao órgão de direção da instrução que cabe aferir da necessidade das diligências instrutórias requeridas pelos interessados, em face, naturalmente, das circunstâncias factuais relevantes e seu enquadramento à luz do quadro normativo convocado e aplicável.”.

dd) Ademais, conforme defendeu o TCAN no processo n.° 02171/09.1BEPR, de 05-12-2014 “O princípio geral de direito que se exprime pela fórmula latina “utile per inutile non vitiatur”, princípio que também tem merecido outras formulações e designações (como a de princípio da inoperância dos vícios, a de princípio anti formalista, a de princípio da economia dos atos públicos e a de princípio do aproveitamento do ato administrativo), vem sendo reconhecido quanto à sua existência e valia/ relevância pela doutrina e pela jurisprudência nacionais, admitindo-se o seu operar em certas e determinadas circunstâncias. 2 - Tal princípio habilita o julgador, mormente, o juiz administrativo a poder negar relevância anulatória ao erro da Administração [seja por ilegalidades formais ou materiais], mesmo no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato e pela incidência da sindicação que foi chamado a fazer, possa afirmar, com inteira segurança, que a representação errónea dos factos ou do direito aplicável não interferiu com o conteúdo da decisão administrativa, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas (efetuadas ou potenciais) nesse espaço discricionário, ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato [v.g, derivados da natureza vinculada dos atos praticados conforme à lei], ou seja ainda porque inexiste em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante do operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance. ”

ee) Pelos motivos expostos, não se constata qualquer irregularidade ou preterição de formalidade essencial, em concreto o da audiência prévia como veiculado pelo Tribunal a quo, termos em que deve julgar-se a Sentença ora recorrida nula, por erro de julgamento e errada aplicação do direito, o que se invoca ao abrigo do disposto no artigo 3.° alínea c) do CRCSS, conjugado com os artigos 55.°, 56.° e 125.° do CPA e artigo 674.°, n.°1 a) e b) do Código de Processo Civil.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis deve o presente recurso e os vícios à Sentença nele suscitados serem julgados procedentes, por provados e, em consequência ser declarada a nulidade da Sentença por erro de julgamento e errada interpretação e aplicação do direito ao caso dos autos, ao abrigo do disposto no artigo 3.° alínea c) do CRCSS, conjugado com os artigos 55.°, 56.° e 125.° do CPA e artigo 674.°, n.° 1 a) e b) do Código de Processo Civil.”.

A recorrida apresentou contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões:

“A. A douta sentença proferida pelo tribunal a quo não se mostra ferida de nulidade, tendo sido efetuada uma correta interpretação e aplicação do direito.

B. Com efeito, tal como defendido em sede de douta sentença recorrida, "o princípio da audiência prescrito nos artigos 100.° e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.° do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.° da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado".

C. O exercício do citado direito de audiência prévia deve ocorrer em momento anterior à liquidação do tributo ou da taxa, sendo que os elementos novos suscitados no exercício de tal direito, têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão administrativa a proferir.

D. "A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada."

E. No exercício do citado direito de audiência prévia, é permitido ao sujeito passivo a participação na decisão final, não somente através da apresentação da sua perspetiva da situação em apreço, mas também através da sugestão da produção de novas provas que invalidem ou, pelo menos, ponham em causa as razões invocadas no projeto de decisão.

F. Se no exercício de tal direito forem suscitados elementos novos, os mesmos têm, obrigatoriamente, de ser considerados e valorados na fundamentação da decisão administrativa a proferir.

G. A entidade administrativa não está vinculada a realizar todas as diligências requeridas pelo contribuinte, mas tem necessariamente, que justificar os motivos da eventual não consideração dos elementos de prova apresentados.

H. Nos presentes autos, tendo em consideração o teor das alegações da recorrida correspondentes ao exercício do respetivo direito de audição, não era de afastar, ab initio, a utilidade dos depoimentos em causa, já que, em matéria atinente à relação laboral dos prestadores de serviços identificados nos autos com a Impugnante, tais depoimentos poderiam ajudar a esclarecer sobre o regime de prestação de trabalho em causa.

I. E não se diga, tal como bem consta da douta sentença proferida que, "tais testemunhas já tinham sido ouvidas no âmbito do processo de averiguações, pois relativamente à testemunha S ……………………., diretora dos recursos humanos, resulta do relatório de inspeção tributária, que nos dias 14 e 15 de março de 2019, foram ouvidas pelo ISS, I.P., quatro trabalhadoras da ora Impugnante, entre as quais S …………………., tendo-se estas, recusado a prestar declarações e/ou a prosseguir com os seus depoimentos. O que significa que os alegados depoimentos, nomeadamente o das testemunhas em causa (S …………….. e R …………….) não vieram a concretizar-se."

J. "Claramente demonstrativo da relevância da produção daquele meio prova é o facto de este Tribunal, nos presentes autos, ter considerado relevante proceder à inquirição das testemunhas, sendo certo que, nos termos do n.°1 do artigo 13° do CPPT, poderia ter julgado desnecessária a mesma. Acresce, que, contrariamente ao defendido pelo ISS, I.P., para justificar o indeferimento dos meios de prova requeridos pela ora Impugnante, o enquadramento das pessoas singulares como T1 e o respetivo histórico contributivo poderia ajudar a qualificar a relação laboral dos prestadores de serviços da Impugnante, objeto de diferendo nos presentes autos. Compreender o enquadramento laboral destes prestadores de serviços, revela-se determinante para identificar o tipo de vínculo que os mesmos tinham com a Impugnante no período em causa nos autos. Na verdade, como bem refere o ISS, I.P., estes trabalhadores podem efetivamente acumular diversos enquadramentos enquanto TCO e enquanto TI, mas a existência desses enquadramentos pode como defende a Impugnante impossibilitar a existência de uma relação de trabalho subordinada com a esta. Resulta do exposto que, no caso, foi preterida, sem qualquer justificação plausível, uma diligência complementar de instrução oportunamente requerida pelo contribuinte inspecionado, a qual se afigurava útil e adequada para o esclarecimento das questões em análise em sede inspetiva, o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspeção, suscetível de inquinar os atos tributários de liquidação adicional subsequentes."

K. "...é entendimento unânime jurisprudencial que a omissão da audição do contribuinte, ou a sua realização de forma deficiente e sem os requisitos legais, constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento. (cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014). (...)".

L. "Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e apelando às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que não é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição das testemunhas e junção dos documentos requeridos pela Impugnante no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente. Com efeito, não é possível, concluir-se, de forma inequívoca e isenta de dúvidas, que tais elementos de prova não tinham a menor probabilidade de influenciar a decisão final, porquanto poderiam ter traduzido uma adicional instrução, mediante junção de depoimentos e documentação referente aos trabalhadores em causa, nomeadamente, datas de admissão, entidades empregadoras, locais de trabalho, horários de trabalho e categorias profissionais, atinente ao efeito, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão e, desse modo, contribuir para a descoberta da verdade material e estruturar a exata realidade de facto."

M. "Dos elementos coligidos nos autos, não resulta o carácter inócuo da prova testemunhal e documental requerida para a demonstração da relação laboral dos prestadores de serviços em causa com a Impugnante. Do exposto, resulta que a preterição da formalidade em apreço assume a eficácia invalidante dos atos administrativos, porquanto o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, nomeadamente da sua diretora de serviços e a junção, permitiria recolher elementos que depõem no sentido da veracidade da tese da Impugnante, em virtude da razão de ciência de tais testemunhas (artigo 516°, n. °1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT."

N. Em face de todo o exposto bem andou o tribunal a quo ao concluir que nos encontramos, por um lado, perante a preterição de uma formalidade essencial porquanto não foi dado adequado cumprimento ao direito de audiência e, por outro lado, que tal preterição não é suscetível de ser degradada em não essencial, por não poder considerar-se sanada, nos termos densificados anteriormente, acarretando a absolvição da Impugnante da instância."

O. Ainda que o tribunal a quo tivesse considerado improcedente a alegada preterição do direito de audiência prévia da recorrida, sempre se dirá que atendendo a toda a prova documental e testemunhal produzidas nos presentes autos, sempre a impugnação deduzida seria julgada procedente, atendendo a que do cotejo da citada prova não se verifica a existência de um vínculo de trabalho dependente relativamente aos profissionais melhor identificados no relatório de inspeção, constituindo-se os mesmos meros prestadores de serviços à recorrida, face á inexistência dos requisitos legais dos quais se faz depender a referida caracterização de vínculo de trabalho dependente.

P. Em face do exposto, deverá improceder a invocada nulidade da douta sentença proferida pelo tribunal a quo, mantendo-se a aludida sentença nos seus precisos ternos, com o que se fará a costumada justiça, o que se roga a V/ Exa.”.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:

(i) – Se a decisão recorrida é nula;

(ii) – Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao concluir que foi violado o direito de audição prévia no decurso do procedimento inspetivo de que foi alvo a recorrida.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

1) O Proave em causa nos autos foi registado no âmbito da Ação Programa de Inspeção n.°………………. a grandes empresas da região centro, atendendo ao número de trabalhadores e despesas assumidas com recursos humanos, prevista através do Despacho n.°36/UFC/2016, de natureza proativa e essencialmente preventiva - cfr. pág. 1 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

2) No dia 09.01.2018 o Departamento de Fiscalização dos Serviços da Segurança Social visitou as instalações da ora Impugnante, tendo sido recebidos por S.......... Coelho da Silva, diretora dos recursos humanos da empresa, a quem foi entregue notificação para apresentação de documentos - cfr. pág. 1 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

3) Em resposta à notificação, foram rececionados nos serviços do ISS, I.P., no dia 25.01.2018, os seguintes documentos:

-Atas de deliberação de não remuneração de Membros de Órgãos Estatutários (MOE);

-Balancetes analíticos da contabilidade geral dos anos de 2014 a 2017;

-Relação de recibos verdes emitidos nos anos de 2014 a 2017 e um recibo por titular dos mesmos rendimentos;

-Quadro de pessoal;

-Mapa de processamento de salários dos anos de 2014, 2015, 2016 e 2017;

-Mapas de registo de deslocações referentes aos anos de 2014 a 2017;

-Mapas de registo de deslocações referentes aos anos de 2014 a 2017 - cfr. pág. 2 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

4) A 27.03.2019 foi a Impugnante notificada, via CTT, para apresentação de outros documentos, os quais foram rececionados nos serviços do ISS, I.P., por email, nos dias 10.04.2019, 03.05.2019, 10.05.2019 e 30.05.2019:

-Mapa de processamento de salários do ano de 2018 e 2019 (de janeiro a março);

-Quadro de pessoal, reportado a março de 2019;

-Listagem de viaturas afetas ao serviço;

-Balancete da contabilidade geral dos anos de 2017 e 2018;

-Listagens de recibos verdes emitidos nos anos de 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019 (até março);

-Boletins de deslocações com abono de Km referentes ao ano de 2019;

-Contratos de trabalho de alguns trabalhadores;

-Mapas de férias referentes aos anos de 2016, 2017 e 2018;

-Atas de aprovação de contas e distribuição de resultados;

- Contratos de prestação de serviços - cfr. pág. 2 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

5) No dia 29.05.2019 os serviços do ISS, I.P., requisitaram à ora Impugnante dossier, apresentado em mão pela diretora dos recursos Humanos, S …………….., com cópias de boletins de deslocações abonadas com km em viatura própria, referentes aos anos de 2015 a 2018, anexas ao PROAVE - cfr. pág. 2 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

6) Não foram rececionados pelo ISS, I.P., os mapas/escalas de serviço dos postos de colheita referentes aos últimos seis meses, solicitados à Impugnante através de notificação postal datada de 27.03.2019 - cfr. pág. 2 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

7) Foram ouvidos em auto de declarações pelo ISS, I.P, alguns funcionários da Impugnante titulares de rendimentos da categoria B, nos dias 12, 14 e 15/03/2019, nas instalações do NFBC - Setor de Leiria - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

8) Foram juntas ao PA cópias dos recibos verdes e outros elementos disponibilizados por estes trabalhadores (ouvidos em auto de declarações) - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

9) Nos dias 14 e 15 de março de 2019 foram ouvidas pelo ISS, I.P., em auto de declarações quatro trabalhadoras, entre as quais S ………………, diretora dos recursos humanas. Tendo estas recusado prestar declarações e/ou a prosseguir os seus depoimentos - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

10) No dia 04.04.2019 foi elaborado pelos serviços do ISS, I.P., novo auto de declarações de S ……………….. - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

11) A Impugnante é uma sociedade anónima, com sede em Alvaiázere, distrito de Leiria, cuja atividade consiste na realização de análises clínicas - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

12) Constam qualificados como Membros de Órgão Estatutário (MOE), A …………….., NISS …………………, B ………………………., NISS …………….; Maria ………………….z, NISS .………… e Maria B ………………, NISS 1…………. - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

13) O ISS, I.P., considerou que do teor da certidão do registo comercial e da consulta do Portal da Justiça, verifica-se que Maria M ………………….., NISS …………., deveria constar como MOE, pelo menos desde 06.11.2013 - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

14) Maria ………………. e Maria B …………….., apresentam histórico de remunerações da Impugnante - cfr. pág. 3 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

15) Ambas apresentam rendimentos da categoria B (empresariais e profissionais) da entidade Farmácia ……………….., Lda., Niss …………., NIF ……………..:

- cfr. pág. 4 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

16) A …………… e B ……………………, não apresentam rendimentos de trabalho, apresentando qualificação enquanto pensionistas de velhice - cfr. pág. 4 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

17) Maria M ………………., apresenta rendimentos de trabalho da categoria A e respetivo histórico contributivo das sociedades Farmácia ………….., Unipessoal, Lda., NISS ……………., S……… -Laboratórios ………………, S.A., NISS ……………… e Farmácia P………………, Unipessoal Lda., NISS ……………….., onde consta qualificada como trabalhadora por conta de outrem desde 01.01.2019.

Cumulativamente, apresenta rendimentos da categoria B da L............, com os seguintes valores:

Todas as sociedades acima referidas fazem parte do mesmo grupo de empresas ao qual pertence a sociedade impugnante - cfr. pág. 4 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

18) Fazem parte do grupo com designação comercial de grupo B ………….. à qual pertence a sociedade ora Impugnante, outras empresas, nomeadamente:

- L............ Centro de ………………, SA, NISS …………., NIF ….;

- Farmácia P ………………., Unipessoal, Lda., NISS…….., NIF ………;

- Farmácia B ……………., Lda., NISS……………., NIF………….. (Maceira);

- Farmácia G ……….., Unipessoal, Lda., NISS ……….., NIF …………. (Marrazes);

- F……………, Sociedade ………..a, Lda., NISS …………, NIF….…….. (Pousos);

- S………….-Laboratórios ……………, SA, NISS ………….., NIF …………..;

- Laboratório de ………………., SA, NISS …………., NIF …………….;

- P……………….o - Centro ………………, Lda., NISS ……………, NIF …………..;

- P……………. - Empresas, SA, NISS ……………., NIF …………..;

-Laboratório T……………. - …………., Lda., NISS .………………., NIF ………;

- L……………. SGPS, SA, NISS ……………….., NIF …………..;

- G………… - G ……………, Lda., NISS ………….., NIF ………… - cfr. pág. 5 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

19) Do quadro de pessoal apresentado pela Impugnante com referência ao mês de março de 2019, constam 153 trabalhadores, dos quais 57 exercem funções de Técnicos de Análises Clínicas - cfr. pág. 5 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

20)

Da análise aos documentos contabilísticos recolhidos e consulta ao SISS:

Da análise da documentação contabilística recolhida, designadamente balancetes e processamento de salários dos anos 2015 a 2018. e da consulta ao SISS, designadamente a GR (Gestão de Remunerações) e rubricas incluídas nas Declarações de Remunerações (DR) verifica-se que a EE averiguada, além da remuneração base, processa aos trabalhadores diversas rubricas, como diuturnidades (código B); isenção de horário (código B); serviços de urgência, serviços de disponibilidade; comissão de vendas (código O); hora suplementar (código S); prêmios de desempenho (declarados mediante o código O em relação aos trabalhadores S ………….., NISS ……………., e R ……………., NISS ………….., nos anos de 2017. 2018 e 2019).

Constatou-se que não foram incluídos em DR como base de incidência contributiva para a Segurança Social os seguintes valores /rubricas:

• ‘'Gratificação eventual” processada em dezembro de 2018 a diversos trabalhadores.

• “Prémio coordenação departamento" em março de 2017 processado a três trabalhadoras, com categoria de Chefe de Secção, no valor de 2000€ |S …………….. NISS …………: Paula ………………….. e Luísa …………….. NISS ……………)

• “Incentivos_compliments" em dezembro de 2016. processado a A ………………… NISS …………………, no valor de 500€:

• “Hora suplementar a 125%" em março de 2016, dos trabalhadores F …………………………., NISS …………… no valor de 131,25€. e J …………………., NISS ……………,

• “Prémio de desempenho" a diversos trabalhadores

- I …………………., NISS ……………,275€, no mês de maio de 2016, mês de admissão da trabalhadora;

- D ………………….. NISS ……………,250C no mês de setembro de 2016 e 500€ em abril de 2017;

- Susana ……………….., NISS …………., 600€ em abril de 2017;

- Tânia ……………., NISS ………….., 500€ em abril de 2017.

• "Férias não gozadas" processadas em janeiro de 2017 à trabalhadora C …………..l, NISS …………, no valor de 1600€.

«Texto no original »

- cfr. págs. 5 a 29 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

21)

«Texto no original »

- cfr. págs. 30 a 48 do relatório final de inspeção, ínsito nos autos digitais a fls.3606 e segs. do Sitaf;

22) Por ofício remetido à Sra. Dra. ……………………, na qualidade de Mandatária da ora Impugnante, foi esta notificada do teor da decisão constante do relatório final de fiscalização, elaborado na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do PA n.°…………………….:

«Texto no original »

- cfr. doc. 1, junto com a p.i.

23) Após notificação do relatório final, a Dra. S ………… na qualidade de mandatária da Impugnante, solicitou a consulta do PA em causa - cfr. doc.3, junto com a p.i.;

24) O que não lhe foi concedido - facto não controvertido;

25) O prestador de serviços da Impugnante, R ……………….., é enfermeiro, com contrato de trabalho em funções públicas e pertence ao quadro do Centro Hospitalar de Leiria desde 1995 - cfr. depoimento da testemunha R ……….;

26) R ………………….., presta serviços para a Impugnante desde 1998, tendo para tal efeito tido necessidade de efetuar um pedido de acumulação de funções privadas no laboratório ao Conselho de Administração do Centro Hospitalar de Leiria - cfr. depoimento da testemunha R …………..;

27) O prestador de serviços da Impugnante, P ……………. é enfermeiro efetivo numa IPSS - cfr. depoimento da testemunha P ………;

28) As enfermeiras N ……….. e O ………….. nos anos de 2015 a 2019, encontravam-se em situação contratual igual à do enfermeiro P …………. na Impugnante - cfr. depoimento da testemunha P ………;

29) Os prestadores de serviços da L............, dão as suas disponibilidades de tempo para aí prestarem serviço - cfr. depoimento da testemunha ……………….;

30) A "Gratificação eventual”, processada e paga em dezembro do ano de 2018 a diversos trabalhadores, teve como objetivo gratificar e reconhecer aos colaboradores em causa o trabalho desenvolvido pelos mesmos em prol da atividade prosseguida pela Impugnante, designadamente em termos de disponibilidade demonstrada por aqueles, dedicação e espírito de iniciativa - cfr. depoimento da testemunha ……….;

31) O "Incentivos compliments”, processado e pago no mês de dezembro do ano de 2016 ao trabalhador A ……………., NISS ………….., no valor de € 500,00, destinou-se premiar o mesmo pela sua antiguidade e qualidade de desempenho ao serviço da Impugnante - cfr. depoimento da testemunha S ……….;

32) A presente impugnação judicial deu entrada no TAF de Leiria no dia 15.06.2020 - cfr. pág. 1 da paginação eletrónica-Sitaf).

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, relativamente aos factos não provados:

“Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.”

Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se, com base no exame dos presentes autos e na análise do processo administrativo, bem como nos documentos apresentados pela Impugnante e no depoimento das testemunhas, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, tudo conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório.

No que respeita à prova documental, a sua valoração foi feita atendendo ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que a mesma comprova, em si mesmos ou em conjugação com os demais.

Em relação a este aspeto, cumpre ainda destacar que as informações oficiais, em que se integra o Relatório de Inspeção Tributária (e respetivos anexos), fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede in casu (cfr. artigos 76°, n.° 1 da LGT e 115°, n.° 2 do CPPT).

Já no que respeita à prova testemunhal produzida, a mesma foi devidamente ponderada e valorada, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova (cf. artigo 607° do Código de Processo Civil (CPC)).

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por não se mostrarem controvertidos, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou por não terem relevância para a decisão da causa.”

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Por via da impugnação que deu origem aos presentes autos, a impugnante veio sindicar os atos de liquidação de contribuições, alegadamente devidas e não pagas à Segurança Social, com o registo oficioso das declarações de remuneração de trabalhadores, relativas aos períodos compreendidos entre novembro de 2015 e março de 2019, praticados pelo Núcleo de Identificação, Qualificação e Gestão de Remunerações do Centro Distrital de Leiria, com a consequente liquidação oficiosa de contribuições, a que correspondem as alegadas omissões nas contribuições devidas, no montante total de € 342.244,97.

O Tribunal a quo conclui que a liquidações eram ilegais por ter sido preterido o direito de audição prévia da recorrida/violação do direito ao contraditório, formalidade essencial que determinou a anulação das liquidações sem que fosse possível o aproveitamento do ato nos termos do artigo 163º nº 5 do CPA, na medida em que, na situação colocada, não era possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição das testemunhas e junção dos documentos requeridos pela Impugnante/recorrida, no procedimento, não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

Começa a recorrente por advogar que a decisão recorrida é nula por erro de julgamento e erro na interpretação e aplicação do direito (cf. conclusão a) das conclusões recursivas).

Ao longo das alegações e conclusões recursivas o ataque que é desferido à decisão recorrida centra-se essencialmente no entendimento tido pelo Tribunal a quo relativamente à omissão do direito de audição prévia antes da liquidação das contribuições em causa nos autos, liquidadas pela recorrente na sequência de um procedimento inspetivo, designadamente por não terem sido ouvidas testemunhas indicadas pela recorrente nem fornecidos elementos que estavam na posse da recorrente e que haviam sido solicitados pela recorrida no decurso da sua participação no procedimento.

Se é certo que a recorrente precisa o erro de julgamento em que, no seu entender, a decisão recorrida incorreu, já assim não é quanto à nulidade de que alegadamente padece a mesma. E isto porque, relendo todo o recurso, a verdade é que, apesar de defender que a decisão recorrida padece de nulidade, circunscreve e precisa tal vício como “nulidade por erro de julgamento”, ou seja, basta-se em consubstanciar o vício como erro de julgamento e não já como nulidade, visto que nenhuma nulidade é apontada (mas tão só erro de julgamento de direito), nomeadamente nos termos do artigo 125º do CPPT.

Sendo assim, e uma vez que o inconformismo da recorrente se cinge ao ajuizado acerca da interpretação e aplicação dos normativos que informam o direito de participação do administrado/recorrida no procedimento que antecede os atos postos em crise (contribuições para a segurança social alegadamente devidas por trabalhadores dependentes da recorrida), iremos analisar e decidir se o Tribunal recorrido errou ao concluir nos termos em que o fez, ou seja, ao concluir pela anulação das contribuições por violação do direito de participação da recorrida no procedimento, formalidade essencial que fulminou as liquidações.

Vejamos então.

Antes de enfrentar a nossa análise importa dar nota de que a decisão proferida acerca da matéria de facto não foi posta em causa, encontrando-se estabilizada.

Prosseguindo.

Advoga a recorrente que ao procedimento que antecede as liquidações não é de aplicar a LGT mas o CPA, devendo a preterição da formalidade ser analisada à luz do CPA e não da LGT, mais precisamente, à luz dos artigos 55º, 56º e 125º do CPA e artigo 3º do CRSS.

Acrescenta que, o requerimento da recorrida, apresentado em sede de audiência dos interessados, foi analisado e fundamentado o seu indeferimento, quer relativamente à desnecessidade de audição das testemunhas arroladas (porque já haviam sido, alegadamente, ouvidas em sede de averiguações pela recorrente sobre todos factos – cf. conclusões o), r), t) w) do recurso), quer quanto aos documentos e informações que havia requerido e estavam na sua posse, por ser inócua e irrelevante aquela documentação/informação, a qual, afirma, poderia nem estar atualizada (cf. conclusões w), x) Y) do recurso).

Sublinha que o Tribunal recorrido não esclareceu a utilidade de serem ouvidas as testemunhas em sede de audição prévia, cabendo à administração aferir a sua necessidade (cf. conclusão u) e v) do recurso).

A recorrida defende que bem andou a decisão recorrida ao concluir pela violação do direito de participação no procedimento por não ser possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição das testemunhas e junção dos documentos requeridos por si no procedimento não tinham a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente. Sublinhando que, não era possível concluir-se, de forma inequívoca e isenta de dúvidas, que tais elementos de prova não tinham a menor probabilidade de influenciar a decisão final, porquanto poderiam ter trazido uma adicional instrução, mediante junção de depoimentos e documentação referente aos trabalhadores em causa, nomeadamente, datas de admissão, entidades empregadoras, locais de trabalho, horários de trabalho e categorias profissionais, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão e, desse modo, contribuir para a descoberta da verdade material e estruturar a exata realidade de facto, não sendo, tal preterição, suscetível de ser degradada em não essencial.

Posto isto, importa desde já consultar a matéria de facto assente e bem assim o procedimento inspetivo que antecede as liquidações adicionais postas em crise.

Noticiam os autos o seguinte:

· - A recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo que ocasionou a liquidação adicional de contribuições para a Segurança Social assentes em contratos de trabalho subordinado que esta, alegadamente, mantinha com determinados trabalhadores, entre 2015/11 e 2019/03;

· - A recorrida, pronunciou-se quanto às conclusões projetadas no relatório inspetivo, alegando, entre o mais que:

“(…)No que concerne a esta matéria importa desde logo caraterizar os termos e condições em que os colaboradores que prestam serviços à respondente, a saber técnicos de colheitas (os quais erradamente são classificados como enfermeiros e técnicos de análises clínicas), o fazem, de modo a poder concluir-se pela existência ou não, de qualquer vínculo de trabalho dependente. Assim, e no que concerne à concreta relação existente entre cada um dos referidos profissionais que à data da ação de fiscalização que deu origem ao presente relatório, exercia a sua atividade ao serviço da EA, temos que nenhum dos mesmos verificava os requisitos de prestação de trabalho no regime de contrato de trabalho dependente, conforme a seguir se explanará, contrariando assim as afirmações e conclusões constantes do aludido relatório nesta matéria.

5. Assim, e no que especificamente respeita a cada um dos técnicos em causa, que à data da ação inspetiva mantinha relações com a EA, temos que:

6. A grande maioria dos colaboradores da EA que exerciam as funções de técnicos de colheitas, possuíam e detinham à data da ação inspetiva, um vínculo de trabalho dependente e a tempo completo, com os respetivos empregadores, a saber: Centro …………. - Pombal, Centro ………………., Lares …………… e Unidades de Cuidados Continuados,

7. Tudo conforme melhor se alcança do teor da listagem que se junta como DOC.01 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos

8. Com efeito, os citados colaboradores, relativamente a cada um dos identificados empregadores, com os quais mantinham um vínculo de trabalho dependente, tinham que cumprir um horário de trabalho semanal e diário que aos mesmos era pré-determinado pelo respetivo empregador, horário de trabalho que exerciam no local de trabalho igualmente previamente identificado pelo empregador,

9. Sendo que a sua não comparência no respetivo posto de trabalho e no horário pré-estabelecido com o respetivo empregador, faria incorrer todos os referidos profissionais em responsabilidade disciplinar.

10. Tal significa que o horário que os citados profissionais exerciam ao serviço da EA, resultava da disponibilidade indicada por cada um dos mesmos em cada semana de trabalho,

11. Pelo que não tinha a EA qualquer ingerência ou imposição sobre o número de horas semanais que os colaboradores em causa teriam de executar ao serviço daquela, bem como não tinha igualmente qualquer ingerência ou imposição sobre quais os concretos dias ou momentos dos dias em que os aludidos colaboradores teriam de executar tais horas.

12. Estando ainda a EA condicionada ao gozo dos períodos de férias dos referidos profissionais, enquanto trabalhadores dependentes do quadro de pessoal de outras entidades."

· - Na sua pronúncia, a recorrida: - juntou cinco documentos; arrolou quatro testemunhas (S ………….., M ……………………, R …………………… e C ……………) e requereu a junção ao procedimento de documentação/informação em posse da autoridade administrativa, que, alegadamente, suportaria a existência de vínculos de trabalho dependente de todos os “colaboradores” em causa (datas de admissão, entidades empregadoras, locais de trabalho, horários de trabalho e categorias profissionais) com outrem; comprovativos da comunicação de admissão de tais colaboradores ao serviço de outras entidades que não a ora Impugnante; comprovativo do histórico de contribuições relativamente a todos os alegados colaboradores, independentemente do vínculo que mantivessem com a ora recorrida e com outras entidades;

· -No procedimento inspetivo, a recorrente, das quatro testemunhas indicadas pela recorrida apenas inquiriu duas, não tendo junto ao procedimento os documentos/informações solicitados pela recorrida e que estavam na sua posse;

· - No relatório final inspetivo, a respeito da prova indicada pela recorrida a recorrente refere o seguinte:

“Ora a EA indica como testemunhas S …………….. e R ………………, já ouvidos em auto de declarações no âmbito do presente proave, entendendo-se irrelevante e desnecessária à boa decisão uma segunda audição dos mesmos.

De igual forma se julga irrelevante e desnecessária à boa decisão da causa as informações e documentação requerida em sede de audiência de interessados.

O objeto do processo cinge-se à concreta relação jurídica estabelecida entre a entidade averiguada e os trabalhadores identificados no projeto de relatório, e não na relação entre estes últimos, enquanto pessoas singulares, e outras entidades nem na relação entre estes e o sistema da Segurança Social, enquanto Trabalhadores Independentes (TI).

De facto, o enquadramento das pessoas singulares como T1 e o respetivo histórico contributivo não é suscetível de desonerar a entidade empregadora da obrigação contributiva decorrente da relação de trabalho subordinada que estabeleceu com essas mesmas pessoas.

O mesmo se podendo afirmar em relação a eventuais enquadramentos desses trabalhadores como Trabalhadores por Conta de Outrem (TOC) doutras entidades, uma vez que estas podem efetivamente acumular diversos enquadramentos enquanto TCO e enquanto TI.

De igual modo se mostra irrelevante a identificação de todas as entidades ou pessoas para quem os trabalhadores identificados possam ter prestado serviços como trabalhadores independentes, dado que, mais uma vez, tal informação não afeta a natureza jurídica da relação de trabalho subordinado que se considerou provado no âmbito do processo de averiguações e que constitui o fundamento sobre o qual se alicerçou o projeto de decisão e respetivos mapas de apuramento.

Assim, indefere-se o pedido de junção de documentação aos autos, por envolverem essencialmente terceiros e obrigações contributivas a cargo de entidades distintas da averiguada, não a desonerando das obrigações apuradas no âmbito do presente processo.

De qualquer forma, alguma da informação não poderia ser fornecida, por não estar disponível e/ou atualizada no Sistema de Informação da Segurança Social (horários de trabalho, categorias profissionais e locais de trabalho) ou por se tratar de trabalhadores não abrangidos por regime contributivo integrado no sistema de SS”.

· - R………….prestava serviços à recorrida.

Tal como havia sido já defendido na Contestação, a recorrente entende que, em sede de audiência de interessados, apesar da recorrida arrolar prova testemunhal e ter requerido a junção ao procedimento de documentação em sua posse, de acordo com o estabelecido no artigo 125°, do CPA, a realização de diligências complementares não constitui um direito do interessado, cabendo à Administração, ao abrigo do princípio do inquisitório, apreciar livremente a sua conveniência para a boa decisão da causa.

É verdade que a recorrida, das quatro testemunhas que indicou para serem inquiridas no procedimento, as testemunhas S ………….. e R …………………, haviam sido ouvidas em auto de declarações no âmbito do projeto de relatório (em sede das primeiras diligências levadas a cabo pela inspeção), entendendo a recorrente que era irrelevante e desnecessária uma segunda audição dos mesmos.

Entende, e entendeu, também irrelevante e desnecessário juntar ao procedimento as informações e documentação requerida em sede de audiência de interessados, por entender, como entende, que o que estava em causa nos autos e no procedimento, prendia-se com a relação jurídica estabelecida entre a recorrida e os alegados trabalhadores identificados no projeto de relatório, e não na relação entre estes últimos, enquanto pessoas singulares, e outras entidades, nem na relação entre estes e o sistema da Segurança Social, enquanto Trabalhadores Independentes (cf. cit. conclusão y) das conclusões recursivas), apregoando que era irrelevante a identificação de todas as entidades ou pessoas para quem os trabalhadores identificados possam ter prestado serviços como trabalhadores, dado que essa informação não afetava a natureza jurídica da relação de trabalho subordinado que se considerou provada no âmbito do processo de averiguações e que constitui o fundamento sobre o qual se alicerçou o projeto de decisão e respetivos mapas de apuramento.

Perante este quadro factual e depois de transcrever o projetado no relatório inspetivo e o teor da pronúncia da recorrida em sede do direito de audição prévia, à luz do quadro legal que enunciou (artigo 267° da CRP, 100º do CPA, artigo 60º da LGT e 45º do CPPT), o julgador ajuizou que: “é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável”, sublinhando que “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão”, razão pela qual “a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar- se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida”.

Prossegue, referindo que: “no âmbito do exercício desse direito, é permitido ao sujeito passivo a participação na decisão final, não só através da apresentação da sua perspetiva da situação, mas também através da sugestão da produção de novas provas que invalidem ou, pelo menos, ponham em causa as razões invocadas no projeto de decisão. Sendo suscitados elementos novos em sede de audição prévia os mesmos têm, obrigatoriamente, de ser considerados e valorados na fundamentação da decisão” e, louvando-se em jurisprudência do STA, que “o direito de audição não pode funcionar como um mero rito processual, sem que exista a mínima ponderação das razões aduzidas, da prova carreada e das diligências requeridas (….) não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária …”.

Acrescenta que: “ a entidade administrativa está sujeita ao dever de apuramento da verdade material (artigo 58° da LGT) e ao dever de fundamentação da decisão sobre a prova testemunhal requerida pela contribuinte em sede de direito de audição (artigos 100° a 105° do CPA). É certo que a entidade administrativa não está vinculada a realizar todas as diligências requeridas pela parte, mas tem, natural e necessariamente, que justificar os motivos atinentes à sua conscienciosa opção”. (sublinhado nosso).

Depois deste enquadramento, subsumindo os factos ao direito, reza assim a decisão recorrida:

“No caso, o ISS, I.P., não ouviu duas das testemunhas indicadas pela ora Impugnante aquando do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção, justificando que as mesmas já haviam sido ouvidas previamente, no âmbito do inquérito e não juntou aos autos a documentação requerida pela ora Impugnante.

Da análise no relatório final de fiscalização, quanto a esta questão, resulta:

“Ora a EA indica como testemunhas S ……………….. e R …………….., já ouvidos em auto de declarações no âmbito do presente proave, entendendo-se irrelevante e desnecessária à boa decisão uma segunda audição dos mesmos.

De igual forma se julga irrelevante e desnecessária à boa decisão da causa as informações e documentação requerida em sede de audiência de interessados.

O objeto do processo cinge-se à concreta relação jurídica estabelecida entre a entidade averiguada e os trabalhadores identificados no projeto de relatório, e não na relação entre estes últimos, enquanto pessoas singulares, e outras entidades nem na relação entre estes e o sistema da Segurança Social, enquanto Trabalhadores Independentes (TI).

De facto, o enquadramento das pessoas singulares como T1 e o respetivo histórico contributivo não é suscetível de desonerar a entidade empregadora da obrigação contributiva decorrente da relação de trabalho subordinada que estabeleceu com essas mesmas pessoas.

O mesmo se podendo afirmar em relação a eventuais enquadramentos desses trabalhadores como Trabalhadores por Conta de Outrem (TOC) doutras entidades, uma vez que estas podem efetivamente acumular diversos enquadramentos enquanto TCO e enquanto TI.

De igual modo se mostra irrelevante a identificação de todas as entidades ou pessoas para quem os trabalhadores identificados possam ter prestado serviços como trabalhadores independentes, dado que, mais uma vez, tal informação não afeta a natureza jurídica da relação de trabalho subordinado que se considerou provado no âmbito do processo de averiguações e que constitui o fundamento sobre o qual se alicerçou o projeto de decisão e respetivos mapas de apuramento.

Assim, indefere-se o pedido de junção de documentação aos autos, por envolverem essencialmente terceiros e obrigações contributivas a cargo de entidades distintas da averiguada, não a desonerando das obrigações apuradas no âmbito do presente processo.

De qualquer forma, alguma da informação não poderia ser fornecida, por não estar disponível e/ou atualizada no Sistema de Informação da Segurança Social (horários de trabalho, categorias profissionais e locais de trabalho) ou por se tratar de trabalhadores não abrangidos por regime contributivo integrado no sistema de SS”.

No caso concreto, deve dizer-se que, lendo as alegações correspondentes ao direito de audição da Impugnante, não era de afastar, ab initio, a utilidade dos depoimentos em causa, já que, como se percebe, na discussão sobre a efetiva relação laboral dos prestadores de serviços identificados nos autos com a Impugnante, tais depoimentos poderiam ajudar a esclarecer sobre o regime de prestação de trabalho e não se diga, que, tais testemunhas já tinham sido ouvidas no âmbito do processo de averiguações, pois relativamente à testemunha S ………………., diretora dos recursos humanos, resulta do relatório de inspeção tributária, que nos dias 14 e 15 de março de 2019, foram ouvidas pelo ISS, I.P., quatro trabalhadoras da ora Impugnante, entre as quais S.......... Coelho da Silva, tendo-se estas, recusado a prestar declarações e/ou a prosseguir com os seus depoimentos. O que significa que os alegados depoimentos, nomeadamente o das testemunhas em causa (S …………….. e R …………………) não vieram a concretizar-se.

Claramente demonstrativo da relevância da produção daquele meio prova é o facto de este Tribunal, nos presentes autos, ter considerado relevante proceder à inquirição das testemunhas, sendo certo que, nos termos do n.° 1 do artigo 13° do CPPT, poderia ter julgado desnecessária a mesma.

Acresce, que, contrariamente ao defendido pelo ISS, I.P., para justificar o indeferimento dos meios de prova requeridos pela ora Impugnante, o enquadramento das pessoas singulares como T1 e o respetivo histórico contributivo poderia ajudar a qualificar a relação laboral dos prestadores de serviços da Impugnante, objeto de diferendo nos presentes autos.

Compreender o enquadramento laboral destes prestadores de serviços, revela-se determinante para identificar o tipo de vínculo que os mesmos tinham com a Impugnante no período em causa nos autos.

Na verdade, como bem refere o ISS, I.P., estes trabalhadores podem efetivamente acumular diversos enquadramentos enquanto TCO e enquanto TI, mas a existência desses enquadramentos pode como defende a Impugnante impossibilitar a existência de uma relação de trabalho subordinada com a esta.

Resulta do exposto que, no caso, foi preterida, sem qualquer justificação plausível, uma diligência complementar de instrução oportunamente requerida pelo contribuinte inspecionado, a qual se afigurava útil e adequada para o esclarecimento das questões em análise em sede inspetiva, o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspeção, suscetível de inquinar os atos tributários de liquidação adicional subsequentes.

Aqui chegados, importa aquilatar da eventual, aplicabilidade do princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Começando-se por evidenciar que é entendimento unânime jurisprudencial que a omissão da audição do contribuinte, ou a sua realização de forma deficiente e sem os requisitos legais, constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento. (cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014).

O princípio do aproveitamento do ato administrativo, se encontra, atualmente, consagrado no artigo 163°, n°5 do CPA, segundo o qual:

“5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo."

Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e apelando às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que não é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição das testemunhas e junção dos documentos requeridos pela Impugnante no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

Com efeito, não é possível, concluir-se, de forma inequívoca e isenta de dúvidas, que tais elementos de prova não tinham a menor probabilidade de influenciar a decisão final, porquanto poderiam ter traduzido uma adicional instrução, mediante junção de depoimentos e documentação referente aos trabalhadores em causa, nomeadamente, datas de admissão, entidades empregadoras, locais de trabalho, horários de trabalho e categorias profissionais, atinente ao efeito, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão e, desse modo, contribuir para a descoberta da verdade material e estruturar a exata realidade de facto.

Note-se que, o princípio do aproveitamento do ato apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do ato, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão (Vide, designadamente Acórdão proferido pelo STA no processo n° 0489/08, de 24.09.2009, e TCAS, no âmbito do processo n° 1801/06, datado de 21.05.2020).

No caso sub judice, não é possível lançar mão do princípio do aproveitamento do ato para daí concluir que, independentemente da violação do vício procedimental em apreço, o conteúdo dos atos nunca seria diferente daquele que veio a ser proferido.

Constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[a] possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente. // (...) se a decisão da AT não poderia ser diferente da que tomou pelo que a formalidade respeitante ao direito de audição se degradou em formalidade não essencial, não se verificando o vício de violação do direito de audição invocado». (Acórdão do STA, de 02-02-2022; P. 0208/04.0BEPRT; no mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 14-10-2020, P.02046/04.0BELSB 0808/18).

Dos elementos coligidos nos autos, não resulta o carácter inócuo da prova testemunhal e documental requerida para a demonstração da relação laboral dos prestadores de serviços em causa com a Impugnante.

Do exposto, resulta que a preterição da formalidade em apreço assume a eficácia invalidante dos atos administrativos, porquanto o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, nomeadamente da sua diretora de serviços e a junção, permitiria recolher elementos que depõem no sentido da veracidade da tese da Impugnante, em virtude da razão de ciência de tais testemunhas (artigo 516°, n. °1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT.

Ora, face a todo o exposto e sem necessidade de outros considerandos, impõe-se concluir que nos encontramos, por um lado, perante a preterição de uma formalidade essencial porquanto não foi dado adequado cumprimento ao direito de audiência e, por outro lado, que tal preterição não é suscetível de ser degradada em não essencial, por não poder considerar-se sanada, nos termos densificados anteriormente, acarretando a absolvição da Impugnante da instância.

Pelo exposto, terá a impugnação que proceder”. (O sublinhado é nosso).

Concordamos com a assim decidido.

Na verdade, atentos os contornos factuais que informam os autos, não podia a agora recorrente ter negligenciado o exercício do contraditório por banda da recorrida, desde logo quando a mesma contraria as conclusões a que chegou no procedimento ao concluir pela existência de relações de trabalho dependente entre a recorrida e determinados sujeitos que identifica, não se vislumbrando, como sublinha a decisão recorrida, que as diligências instrutórias que pretendia realizar fossem inexoravelmente inócuas ou desnecessárias como defende a recorrente, na medida em que, sem proceder à inquirição da prova testemunhal indicada, não saberia o que resultaria daqueles depoimentos no que tange ao esclarecimento das alegadas relações laborais mantidas com a recorrida e/ou com outras entidades, desde logo quando as testemunhas alegadamente já ouvidas o foram em sede de averiguações (pelo menos a testemunha S…………. e não já R ……………., resultando do probatório que este era prestador de serviços da impugnante), averiguações essas que decorreram na presença exclusiva da impugnada, pretendendo a recorrente que no seu exercício de participação fossem, também, por si ouvidas e contraditadas, pelo que, não se pode concluir, com a segurança impressa pela recorrente, que os depoimentos eram irrelevantes e inócuos para apurar a factualidade averiguada, desde logo, repete-se quando a testemunha S.......... e R........ …., que a recorrente defende terem sido já inquiridos, se haviam negado a prestar declarações quando instados pela recorrente no procedimento de averiguações, e está patenteado no probatório que era prestador de serviços da recorrente e mantinha contrato de trabalho dependente com o Centro Hospitalar de Leiria desde 1995 (cf. ponto 25) dos factos provados).

Além disso, não poderia a recorrente concluir que a pretensão da recorrida, em juntar ao procedimento documentos e informações que tinha na sua posse e que seriam determinantes para, em conjunto com a demais prova e sempre na mira da descoberta da verdade material norteada pelo princípio do inquisitório que a deve informar (artigo 58º da LGT), ajudar a esclarecer os vários tipos de relações laborais (se trabalho dependente ou prestação de serviços) existentes entre os alegados “trabalhadores” da impugnante e outras entidades, desde logo porque um trabalhador pode manter com mais do que uma entidade vários vínculos laborais e toda a informação pretendida, analisada conjuntamente com a demais prova, permitiria alcançar uma decisão mais esclarecida, verdadeiramente participada e contraditada pela recorrida, conforme é intenção do legislador constitucional (artigo 267º da CRP) e ordinário (artigos 60º LGT, 45º do CPPT e 121º do CPA).

Na verdade, relativamente a estes documentos em posse da recorrente e que foram negados, a recorrida alegou que a maioria desses alegados trabalhadores (dependentes) possuíam um vínculo de trabalho dependente com os seus respetivos empregadores (Centro ………….. - Pombal, Centro Hospitalar de ……………., Lares …………………. Continuados - tendo junto inclusive um documento com essa listagem ao direito de audição prévia), com os quais tinham de cumprir um horário de trabalho pré determinado, requerendo, por isso a junção ao procedimento de documentação/informação em posse da autoridade administrativa, que, alegadamente, suportaria a existência desses vínculos de trabalho dependente dos “colaboradores” em causa com outras entidades, como seja - datas de admissão, entidades empregadoras, locais de trabalho, horários de trabalho e categorias profissionais; comprovativos da comunicação de admissão de tais colaboradores ao serviço dessas outras entidades (que não a ora Impugnante); comprovativo do histórico de contribuições relativamente a todos eles. Tudo consoante decorre da pronúncia da recorrida a que alude o probatório.

Ora, estando em causa aferir das relações de trabalho dependente destes “colaboradores” com a impugnante, face ao tipo de prova exigida para a sua demonstração (que não é vinculada), não se pode dizer que estes elementos seriam inócuos (por não ser também vinculada, aqui, a atividade administrativa), muito menos com o fundamento de que em causa estavam outras entidades que não a impugnante.

A verdade é que, a recorrida não se bastou a negar os factos, contrapondo os mesmos e apresentando uma outra versão, por isso, a análise dessa prova documental e informações requeridas, mesmo tendo em conta outras eventuais entidades empregadoras, que não a impugnante (que sustenta o indeferimento destas diligências), poderiam auxiliar a compreensão das relações laborais mantidas com a impugnante, desde logo os horários de trabalho (a que a impugnante se refere), na medida em que, apesar de ser verdade que pode uma pessoa manter varias relações laborais com mais do que uma entidade, a verdade é que se se concluir que um trabalhador mantem determinado horário laborar para uma entidade, não se pode concluir que está a exercer ao mesmo tempo, no mesmo horário, trabalho para outrem.

Assim sendo, concordamos com o decidido quando sublinha que, ao indeferir os meios de prova pretendidos pela recorrida em sede de audição prévia, se apoiou em fundamentos sem respaldo em qualquer grau de segurança e certeza que autorizassem concluir que, efetivamente, a prova pretendida realizar era inócua e desnecessária, na medida em que, está bom de perceber que, só após a inquirição das testemunhas (algumas que se negaram a prestar depoimento em sede de averiguações, sendo errado dizer-se que foram ouvidas previamente, e mesmo que o fossem, não foram contraditadas e ou ouvidas às questões a formular pela recorrida) e a análise da documentação pertinente requerida pela recorrida, se poderia concluir se a decisão projetada se mantinha (totalmente ou não), sendo desacertado concluir-se, atento o tipo de prova pretendida, e coartar aquele direito de participação, abrigado numa desnecessidade que era impossível de se adivinhar na situação concreta, quando a atividade administrativa nesta tomada de posição não está investida de poder discricionário. Tanto assim é que, e essa parte não foi posta em causa, não era sequer possível, com a contaminação do ato por via da violação do direito de audição prévia, o seu aproveitamento à luz do artigo 163º nº 5 do CPA, o que evidencia a necessidade de levar a cabo as diligências para apuramento da verdade material.

Por outro lado, é o próprio probatório que informa que um dos alegados trabalhadores subordinados da impugnante/recorrida, R........ Lagoa, afinal era prestador de serviços da mesma (cf. ponto 25 dos factos provados).

Tal como se diz no acórdão do TCAN de 07.03.2024, tirado do processo nº 00792/09.1 BECBR, diremos nós também que: “(…)é precisamente este juízo que deve ser feito.

Neste sentido pronunciou-se já este TCA Em 16-02-2017 no processo 00029/03, disponível em www.dgsi.pt: Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado.

Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.

(…)

Mas, acrescentamos, ainda que se não mostre que as diligências são inequivocamente relevantes, desde que haja uma probabilidade do poder repercutir-se na alteração da decisão deverá ter-se como diligências convenientes para averiguar dos factos controversos. Ac. do STA de 22-04-2015 no processo n.º 0511/14, disponível em www.dgsi.pt”

No mesmo sentido, veja-se o doutrinado por Jorge Lopes de Sousa, que mais adiante citamos.

Não podemos, também, acompanhar a recorrente quando apregoa, com enfoque na situação concreta, que apenas ao órgão instrutor cabe decidir se as diligências requeridas, em sede de direito de audiência dos interessados pelo sujeito passivo/administrado, são necessárias ou não, sob pena de se fazer tábua rasa do direito de participação dos administrados nas decisões que lhe digam respeito e bem assim do princípio do contraditório vertido quer no CPPT (artigo 45º), quer na LGT, CPA e na lei fundamental), quando não se pode asseverar que essas diligências sempre levariam a que a decisão final correspondesse à projetada, atentos os contornos factuais que informam os presentes autos face ao tipo de prova que era requerida, na medida em que os depoimentos das testemunhas relativamente à situação laboral de cada um dos alegados trabalhadores podia ser esclarecedora, em conjunto com os elementos na posse da recorrente atinentes à situação laboral desses mesmos “trabalhadores” com outras entidades, numa análise crítica e objetiva, podendo ser suscetível de alterar e inverter a decisão projetada. Por isso, não se vê em que medida, atentou o Tribunal contra o estabelecido no CPA, sendo certo, que in casu era de aplicar a LGT e CPPT tendo em conta que em causa esta uma relação jurídico-contributiva (cf. artigo 3º nº 1 al. a) do Código Contributivo), sendo o contrato de trabalho um dos pressupostos dessa relação jurídica de vinculação e contributiva (sem se confundir com ela), que se estabelece entre os sujeitos do contrato de trabalho e o Estado.

É verdade que durante o procedimento, algumas diligências podem ser desnecessárias realizar. Contudo, não é essa a situação trazida, uma vez que, como visto, não se poderia concluir e suportar o indeferimento dessa prova nas razões elencadas pela recorrente, dada a incerteza daquilo que poderia advir da prova pretendida, o que acabou por ferir o direito de audição prévia no sentido pretendido pelo legislador Constitucional, assim como do CPA, da LGT e CPPT.

Se é verdade que nem todas as diligências têm de ser realizadas, essa negação deve basear-se em premissas lógicas que confiram um grau de elevada certeza para a manutenção da decisão projetada. Mas, não é essa a situação trazida em que era crucial para a descoberta da verdade material atentar à pretensão probatória da recorrida, ouvindo as testemunhas que indicou, apreciando as provas documentais levadas e atentando aos elementos que solicitou, pois só assim se conseguiria concluir que houve uma participação efetiva por banda da mesma e uma busca efetiva pela verdade material, desde logo quando não é seguro, ante os elementos probatórios pretendidos, que o desfecho final/decisão final do procedimento seria o mesmo, com ou sem aquelas diligências probatórias.

Não se diga que andou mal a decisão recorrida ao traçar o seu discurso fundamentador no CPPT e LGT, quando a mesma convocou aqueles compêndios legais de moda adequada, assim como se louvou do CPA, sendo incontroverso que em todos aqueles diplomas, o direito de participação mantém a sua matriz constitucional (artigo 267º nº 5, da CRP), que assegura aos administrados uma efetiva participação e auscultação.

Ademais, como avançado, o próprio artigo 3º nº 1 al. a) do CRCSS, recorda que a legislação aplicável, subsidiariamente, à relação jurídico contributiva é a LGT, como sucede in casu, em que o litígio eclodiu em torno de uma liquidação de contribuições adicionais para a Segurança Social, no pressuposto da existência de relações de trabalho subordinado, assistindo à recorrida todas as garantias procedimentais consagradas na LGT, relativamente aos atos nascidos nas relações jurídico contributivas que mantenha com a AT, que lhes possam ser lesivos, como sucede com o direito de audição prévia e/ou contraditório a que aludem os enunciados artigos 45º do CPPT e artigo 60º da LGT.

Ademais, tal como sublinha o STA no acórdão de 05.12.2018, prolatado no processo nº 0705/18.0BELRA “Sendo que é indubitável que a LGT se aplica subsidiariamente ao Código do Contributivo, como expressamente prevê este último diploma, no seu artigo 3.º alínea a) quando determina a aplicação subsidiária da LGT à relação jurídica contributiva”. – Vd., também, entre outros, o acórdão do STA de 11.01.2006, processo nº 584/05.

E assim é na medida em que o CPA será de convocar quando não existam normas especiais na legislação tributária a aplicar.

De resto, o direito de participação dos interessados nos procedimentos que lhe digam respeito, regulado no CPA, LGT ou CPPT, impõe sempre à administração o dever de analisar a pronúncia do visado, o que implica que leve a cabo as diligências requeridas, por forma a assegurar uma participação efetiva, ponderando os elementos levados ao procedimento de modo a proferir uma decisão final participada e contraditada, sendo esse o alcance do direito de participação consagrado Constitucionalmente, sem que seja negado, de modo discricionário e não ponderado, o direito do interessado nesse procedimento pretender ouvir testemunhas, juntar documentos e solicitar diligências, quando não é seguro afirmar-se que essas diligências são desnecessárias, no sentido de que o desfecho final (com ou sem aquelas diligências instrutórias) manteria intocável o ato (tributário, in casu) prévio definidor da obrigação contributiva.

Embora na situação colocada a recorrente acabasse por justificar formalmente que as diligências eram inúteis e inócuas, essa justificação não permite que assim se conclua previamente, com a segurança que é imposta para arredar esse direito ao contribuinte, consubstanciando, pelo contrário, uma negação à efetiva participação da recorrida no procedimento, por não se antever em que medida as diligências requeridas eram inoperantes nas suas várias soluções plausíveis.

Convocar o contribuinte a participar no procedimento, implica que o mesmo tenha uma participação ativa, apresentando provas para fazer valer o seu direito, as quais devem ser negadas quando forem inequivocamente insuscetíveis de influir na decisão final, o que que implica que seja feita uma análise casuística das circunstâncias particulares do caso concreto, devendo aferir-se, se, a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pelas mesmas.

Conforme doutrina JORGE LOPES DE SOUSA, em comentário ao artigo 45º (Contraditório) do CPPT: “O direito de audição no procedimento tributário, inclui para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar elementos, como resulta do teor expresso do artº 101º do CPA, subsidiariamente aplicável.

Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (…). Assim, a violação do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de decisão sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão o procedimento, deveriam ter sido realizadas. (…)”- In, Código do Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., Áreas editora, págs. 4440 e 441; vd ainda, no mesmo sentido, o acórdão relatado pelo mesmo autor, do Pleno do STA de 12.11.2003, processo 41291. (Sublinhado é nosso).

Assim, não obstante a recorrente afirmar que a prova requerida pela recorrida era desnecessária, sem que esteja em causa uma atividade vinculada da recorrente nem se anteveja que a mesma fosse de todo imprestável para alterar o sentido da decisão projetada, entendemos que foi cerceado o direito de audição prévia da recorrida, com assento constitucional (artigo 267º nº 5 da CRP) e infraconstitucional, desde logo no artigo 60º da LGT, 45º do CPPT e 121º do CPA.

É entendimento sólido e cristalizado na jurisprudência deste TCAS e bem assim do STA, que o direito de audição prévia, quando a decisão é desfavorável só pode ser preterido, convocando-se o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje com assento no artigo 163º nº 5 do CPA, quando a intervenção do contribuinte no procedimento tributário for insuscetível de influir na decisão final, isto é, quando a audição prévia não tenha a mínima possibilidade de influenciar o conteúdo da decisão, o que pode ocorrer nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de uma atividade administrativa vinculada, não sendo essa a situação colocada.

A violação do direito de audição prévia determina a anulação do ato, como sentenciado, sendo que, a aplicação do princípio do aproveitamento do ato para obstar essa anulação depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele ato, concluindo o Tribunal a quo, com acerto, que não é possível esse aproveitamento na situação sob nossa mira.

Aqui volvidos, ressalta à evidência que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão posta em crise, por não padecer dos vícios que lhe são assacados.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 30 de abril de 2025

Isabel Silva

(Relatora)

Teresa Costa Alemão

(1ª adjunta – Com voto de vencida)

Cristina Coelho da Silva

(2ª adjunta)

Voto de vencida

Apesar dos contornos fluídos da questão, não acompanho a decisão que fez vencimento e, como tal, contrariamente ao sufragado no presente acórdão, teria concedido provimento ao recurso jurisdicional e revogado a decisão recorrida.

Em síntese, considero que no presente caso não houve violação do direito de audição prévia por não terem sido inquiridas 2 das 4 testemunhas arroladas e por ter sido indeferida a junção de documentos. Com efeito, a Segurança Social, desde que fundamente o porquê dessa decisão - o que aconteceu no presente caso - não é obrigada a realizar as diligências solicitadas. Pode tal vir a revelar-se errado, mas isso inquina o acto de vício nos pressupostos e não de vício formal de falta do direito de audição.

Neste sentido, ver, entre numerosa jurisprudência, o Ac. do TCA Norte, de 30-03-2017, proc. 00768/10.6BEPNF:

"Assim, tendo a administração tributária considerado que a factualidade relevante para a decisão já se mostrava apurada e, por isso, as diligências requeridas não se mostravam necessárias ou eram inúteis para o apuramento da verdade material, fundamentando essa decisão e apresentando os motivos porque não procedeu à realização das diligências requeridas, não se pode entender que ocorreu o vício de violação do direito de audição prévia. Com efeito, se fundamentadamente a administração tributária não realiza as diligências de prova que entende não serem indispensáveis à descoberta da verdade material, não incorre em qualquer ilegalidade por violação do direito de audição, correndo, como bem diz a sentença recorrida, apenas o risco de ver julgada procedente a impugnação judicial e declarada a ilegalidade da decisão da reclamação graciosa se com as novas provas produzidas no processo judicial o tribunal vier a entender que procede alguma ilegalidade desses procedimentos."

Nestes termos, tinha apreciado o fundo da causa, tanto mais que as testemunhas foram inquiridas no processo, e, caso chegasse à conclusão que os elementos em falta eram necessários, ou seja, que a Segurança Social tinha errado na apreciação que deles fez, tinha julgado a impugnação procedente por défice instrutório da Segurança Social, mas não por violação do direito de participação.

Lisboa, 30-04-2025 Teresa Costa Alemão