0548/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do disposto no art. 60º, nº 7, da LGT, se se tratar de elementos novos atinentes à matéria de facto, poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58º da LGT e 104º do CPA).

II- Sob pena de o direito de audiência se transformar num ritual num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados pelo contribuinte sobranceira indiferença, exige-se a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação.

III- O princípio do aproveitamento do acto administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.

IV- Não estando em causa actividade vinculada nem uma solução legal evidente e tendo a Administração Fiscal feito tábua rasa quanto aos elementos factuais novos invocados pelo oponente em sede do direito de audiência, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos, com violação do art. 60º, nº 7, da LGT, nem tendo feito quaisquer diligências instrutórias complementares, como lhe impõe os arts. 58º do CPPT e art. 104º do CPA, as insuficiências instrutórias do procedimento de reversão não são de molde a poder concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria necessariamente de ter aquele conteúdo e não outro, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

1. A……, com os sinais dos autos, recorre da sentença do TAF de Braga, de 21 de Fevereiro de 2012, que julgou totalmente improcedente a Oposição à Execução Fiscal que apresentara na qualidade de revertido no PEF nº 0418200601019074, originalmente dirigida pela FAZENDA PÚBLICA contra a sociedade “B……, LDA”, de que era gerente.

2. Para tanto alegou, vindo a concluir como se segue:

“1- O Tribunal a quo por sentença de 21 de Fevereiro de 2012 decidiu nos seguintes termos:

“Pelo exposto, julgo a presente Oposição totalmente improcedente”

2- Os fundamentos invocados pelo Oponente foram sinteticamente os seguintes:

1- Nulidade do Despacho de Reversão;

2- Falta de Pressupostos para a Reversão.

3- O tribunal a quo reconheceu como violados o direito de audição prévia do interessado como o direito de participação.

4- Deveu-se tal reconhecimento ao facto de a decisão de reversão da execução fiscal não ter apreciado os factos alegados pelo eventual responsável subsidiário aquando do exercício do direito de audição prévia.

5- Todavia, entendeu não sancionar o referido despacho com a sua invalidade apelando para tanto ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

6- Concluindo que ainda que fossem respeitados aqueles direitos a decisão da administração fiscal teria sido a mesma.

7- De tal tese o recorrente discorda inteiramente.

8- Desde logo porque não basta que se esteja perante matéria sujeita a vinculação legal

9- A jurisprudência e a doutrina têm entendido que não se deverá de forma automática recorrer a este princípio quando esteja em causa actos “ablativos, impositivos de encargos ou sancionatórios”

10- É necessário que exista uma certeza quase absoluta de identidade do conteúdo da decisão tomada e daquela que seria tomada não fosse violado o ou os direitos.

11- À luz dê regras da experiência a ser respeitado o direito de audição prévia do recorrente e o princípio da participação o despacho de reversão certamente teria um conteúdo decisório substancialmente diferente.

12- Entende o Recorrente que, in caso, não tem aplicabilidade o princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

13- E, por tal deveria o tribunal a quo ter conhecido e declarado a invalidade do despacho de reversão da execução fiscal e consequentemente a invalidade dos actos subsequentes.

Nestes termos e nos demais de Direito por V. Ex.ª supridos, deve ser dado provimento ao presente recurso e, por via dele, ser a sentença ora em crise revogada e, consequentemente esta substituída por outra que conheça e declare a nulidade do despacho de reversão por violação do principio da audição e da participação do interessado.”

3. Não houve contra-alegações da Fazenda Pública.

4. O Exmo. Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.

5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTOS

1- DE FACTO

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

“FACTOS PROVADOS:

1) Contra a sociedade “B……, Lda”, foi instaurado no Serviço de Finanças de Guimarães 1, em 23.03.2006, o Processo de Execução Fiscal n.º 0418200601019074 para cobrança coerciva de dívida proveniente de IVA, relativo ao 4º trimestre de 2005, no montante global de € 5.133,20 (cfr. fls. 1 e ss. da cópia certificada do processo executivo apensa aos autos, doravante apenso).

2) Em 02.10.2008 foi lavrado auto de penhora, no qual se dá conta da penhora e apreensão de diversos bens da executada, cujo valor total atribuído é de € 1.870,00 (cfr. fls. 3 a 6 do apenso).

3) Do referido auto consta ainda que “Além das três viaturas também penhoradas em autos de penhora autónomos, não se conhece a existência de mais bens na empresa” (cfr. fls. 6 do apenso).

4) Em 03.09.2009, foi elaborado o projecto de reversão, com o teor de fls. 11 do apenso que se consideram reproduzidas, do qual se extrai, no que aqui mais releva:

“(…)

4. Nos termos do artº 153°, n.º 2, b), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação da fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do Auto de Penhora.

5. Nos presentes autos encontram-se penhorados bens manifestamente insuficientes para a extinção da execução.

6. Acresce que, no âmbito do processo executivo 0418 2005 O 1109707, os bens referidos no ponto anterior são objecto de venda nos termos do nº 2 do Artigo 252º do CPPT, sendo previsivelmente insuficientes para a sua extinção.

7. Pelas dívidas tributárias que ocorreram depois de 01/01/1999 nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária conjugado com o artigo 153º nº 2 al. a) do CPPT, (...) os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, quer pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente para a sua satisfação, quer pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem não lhes imputável a falta de pagamento, nos termos da alínea b) do nº 1 do já citado artigo 24º da L.G.T

8. Considerando que consta da certidão requerida à Conservatória do Registo Comercial deste concelho junta aos autos, bem como de outros elementos junto aos autos, que A……., NIF ……. desde 1998.07.09 até final foi nomeado gerente da executada e verificando-se os pressupostos previstos no referido artigo 153º nº 2 al. b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário este será responsabilizado subsidiariamente por reversão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 23º e 24º nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária pelo pagamento daquelas dívidas tributárias.”

5) O Oponente veio exercer o direito de audição prévia através de requerimento dirigido ao Serviço de Finanças de Guimarães 1, entregue em 17.09.2009, e com o teor de fls. 17 a 21 do apenso, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se reproduzem os seguintes extractos:

“(...) Na fundamentação da reversão (...) encontram-se enunciados os pressupostos, de forma genérica, da Reversão.

VII- Não alega a Administração Fiscal, quaisquer factos que permitam concluir pela observância dos pressupostos.

(…)

XI- Atento o exposto fica prejudicado o direito do interessado, aqui responsável subsidiário, exercer o seu direito de defesa e contraditório.

(…)

XII- é de chamar a atenção à ausência de responsabilidade do interessado na insuficiência de património da sociedade para a satisfação dos créditos fiscais.

(...)

XXXIV- (...) existem créditos a favor da sociedade suficientes que permitem liquidar a dívida fiscal (…).”

6) Em 19.10.2009 foi lavrado despacho de reversão da execução fiscal contra o aqui Oponente, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 24 a 26 do apenso, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido, do qual consta, entre o mais:

“(…)

4. Nos presentes autos encontram-se penhorados bens cujo valor atribuído no Auto de Penhora é de 1.870,00 (mil oitocentos e setenta euros), montante este manifestamente insuficiente para a extinção da execução.

5. Acresce que, no âmbito de um outro processo executivo identificado com o número 0416 200501109707, os bens referidos no ponto anterior são objecto de venda nos termos do nº 2 do Artigo 242º do C.P.P.T., sendo previsivelmente insuficientes para a sua extinção.

6. Foram efectuadas no Sistema Informático de Penhoras Automáticas as diligências necessárias com vista à penhora de créditos da executada, cujo resultado se revelou insuficiente para a satisfação dos créditos da Fazenda Nacional

7. Foram efectuadas no Sistema Informático de Penhoras Automáticas as diligências necessárias com vista à penhora de bens sujeitos a registo inscritos em nome da executada, cujo resultado se revelou insuficiente para a satisfação dos créditos da Fazenda Nacional

Devidamente notificado do teor do projecto de reversão, veio o interessado A…….., ao processo exercer o seu direito de audição, não demonstrando inequivocamente o não exercício da gerência uma vez que constam dos autos elementos que o contradizem.

Considerando que o contribuinte acima referido, foi gerente da executada desde a sua constituição a 9 de Julho de 1998 e conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial bem como de outros documentos juntos aos autos, e verificarem-se os pressupostos previstos nos referidos artigos 24º nº 1 alínea b) da Lei Geral Tributária e 153º do CPPT, reverto a execução contra o gerente acima identificado (…)”

7) O oponente foi citado pessoalmente para a execução, na qualidade de executado para a reversão, em 27.10.2009 (cfr. fls. 26 a 30 do apenso).

8) A presente oposição foi apresentada em 23.11.2009 (cfr. fls. 17 dos autos).

9) Por volta de 2004, a devedora principal sofreu uma diminuição na sua actividade comercial.

10) Fruto do acentuado decréscimo da actividade imobiliária, que vive um clima económico de estagnação.

11) Situação que começou a deixar a tesouraria com dificuldades de liquidez.

FACTOS NÃO PROVADOS

A) A sociedade devedora originária tinha os seguintes créditos:

- Sobre a sociedade “C……, Lda., como NIF ……., crédito no valor de €40.000,00;

- Sobre a sociedade D……, com o NIF ……., crédito no valor de €29.000,00;

- Sobre a sociedade E…….., Lda, com o NIF ……., crédito no valor de € 13.416,86;

- Sobre a sociedade F……., com o NIF …….., crédito no valor de €8.988,07;

- Sobre a sociedade G……., Lda, com o NIF ……., crédito no valor de €924,21;

- Sobre a pessoa singular, H……., com o NIF ……, crédito no valor de €22.613,00.

B) O Oponente, na qualidade de gerente da devedora principal, propôs à Fazenda Nacional a dação em pagamento dos alegados créditos.

C) A partir de 2004, a actividade da empresa ficou reduzida a pequenos trabalhos pontuais e de reduzido valor pecuniário.

D) O Oponente não teve possibilidade de evitar que a sociedade chegasse ao ponto de incumprimento fiscal.

E) Após a citação da devedora principal, o Oponente, com autorização do seu Banco, deslocou-se várias vezes ao serviço de finanças para pagar as quantias em dívida, mas deparou sempre com falhas no sistema que o impediam de liquidar as mesmas”.

2- DE DIREITO

2.1. Das questões a apreciar e decidir

A……, executado por reversão na qualidade de responsável subsidiário, no âmbito da execução fiscal nº 048200601019074, notificado para o exercício do direito de audição prévia, alegou, em síntese:

1- Quanto à falta de fundamentação do projecto de despacho de reversão:

Alega a Administração Fiscal “a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis, mas não menciona que diligências tomou para tal conclusão”, nem “se encetou diligências junto de eventuais devedores da responsável originária”, bastando-se com “uma simples enunciação do pressuposto não fundamentando a sua observância”.

2- Quanto à ausência de responsabilidade do revertido na insuficiência de património da sociedade devedora originária:

Alegou o oponente que “é manifesto que a situação de incumprimento, em que a devedora originária se vê envolvida com a administração fiscal, resulta exclusivamente da falta de actividade comercial da sociedade e do incumprimento de terceiros devedores”.

Com efeito, “A responsável originária tem como actividade comercial, montagem de instalações eléctricas”, e desde “meados de 2004 a esta parte, vem sofrendo uma forte diminuição da actividade comercial”(…)” Influenciada pelo acentuado decréscimo da actividade imobiliária, que neste momento vive um clima económico de estagnação”.

Por outro lado, “A responsável originária viu-se também impossibilitada de honrar todos os compromissos que detinha porque se começaram a verificar diversas situações de incumprimento por parte dos devedores da responsável originária”.

“Entre outros, a devedora originária tem os seguintes créditos:

- Sobre a sociedade “C……, Lda., com o NIF ……, crédito no valor de €40 000,00 (quarenta mil euros);

- Sobre a sociedade D……, com o NIF ……., crédito no valor de € 29 000,00 (vinte e nove mil euros);

- Sobre a sociedade E…….., Lda, com o NIF …….., crédito no valor de € 13 416,86 (treze mil quatrocentos e dezasseis euros e oitenta e seis cêntimos);

- Sobre a sociedade F…….., com o NIF ……., crédito no valor de €8 988,07 (oito mil novecentos e oitenta e oito euros e sete cêntimos);

- Sobre a sociedade G……. Lda., com o NIF …….., crédito no valor de € 7 846,85 (sete mil oitocentos e quarenta e seis euros e oitenta e cinco cêntimos);

- Sobre a sociedade I……, Lda, com o NIF ……., crédito no valor de € 924,21 (novecentos e vinte e quatro euros e vinte e um cêntimos);

- Sobre a pessoa singular, H……, com o NIF ……, crédito no valor de € 22 613,00 (vinte e dois mil seiscentos e treze euros).

Créditos dos quais a devedora originária é devedora de I.V.A. não obstante ainda não ter recebido os respectivos créditos”.

Acrescentou ainda o Oponente que para recuperação dos montantes alegados a responsável originária encetou as adequadas diligências, mas sem êxito, pelo que “O responsável subsidiário não teve possibilidade de evitar que a sociedade chegasse ao ponto de incumprimento fiscal”.

Finalmente, alegou ainda o Oponente que tentou resolver a situação perante a Administração Fiscal, tendo sido rejeitadas todas as soluções propostas.

O Oponente terminou dizendo que:

“Nos termos que ficam expostos é manifesto a inobservância dos pressupostos da Reversão.

XXXIV- Por um lado existem créditos a favor da sociedade suficientes que permitem liquidar a dívida fiscal, não se encontrando preenchido o primeiros dos requisitos.

XXXV- Por outro a situação de incumprimento da devedora originária para com a administração fiscal não resulta de conduta culposa por parte do responsável subsidiário, aqui interessado” (cfr. fls. 36 do PA apenso aos autos).”

Em face da resposta acabada de transcrever parcialmente, a Administração Fiscal manteve o despacho de reversão dizendo pura e simplesmente que “não demonstrando inequivocamente o não exercício da gerência uma vez que constam dos autos elementos que o contradizem”, e “Considerando que o contribuinte (…) foi gerente da executada desde a sua constituição (…) e verificarem-se os pressupostos previstos nos referidos artigos 24º nº1 alínea b) da Lei Geral Tributária e 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, reverto a execução contra o gerente acima identificado.”

Contra este despacho deduziu o ora recorrente Oposição, invocando, entre o mais, que o despacho de reversão não tomou em consideração os factos alegados pelo Oponente em sede de audição prévia, falta de fundamentação e a não verificação dos pressupostos da reversão, designadamente, a insuficiência de bens do devedor principal e a culpa do oponente no incumprimento das obrigações fiscais.

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 21 de Fevereiro de 2012, foi a oposição julgada totalmente improcedente, com base, entre outros, nos seguintes fundamentos:

· “No que tange à eventual falta de indicação dos factos em que a Administração Fiscal funda o necessário juízo quanto à situação de insuficiência do património da sociedade devedora, compulsado o despacho de reversão, verifica-se que, ao contrário do que vem alegado pelo Oponente, nos seus pontos 4. e 5. é fundamentada, de forma expressa, a insuficiência do património da sociedade originária devedora, na circunstância de os bens penhorados apresentarem um valor substancialmente inferior ao da quantia exequenda (€ 1.870,00), bens estes que foram também penhorados no âmbito de outro processo executivo, no qual os mesmo foram, ou serão, objecto de venda judicial.

· “Nesta medida, dúvidas não subsistem quanto à indicação, no despacho posto em crise, de concretos factos em que se funda a conclusão da verificação do pressuposto da fundada insuficiência, mostrando-se a decisão fundamentada no seu plano fáctico”.

“(…)”.

· Tendo a reversão contra o Oponente sido determinada a coberto do disposto no art. 24º, nº1, alínea b), da LGT, “e não vindo por qualquer modo questionado que o Oponente era quem, de facto e de direito, exercia a gerência no período em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas em execução, é ao Oponente que compete provar que o não pagamento das dívidas tributárias em execução lhe não foi imputável, sob pena da sua responsabilidade, a título subsidiário, pelo pagamento das referidas dívidas”;

· “Nestas situações, o ónus da prova impende sobre o revertido, o qual, por forma a afastar a sua responsabilidade, deverá alegar, e provar, a existência de factos passíveis de demonstrar que lhe não foi imputável o não pagamento das dívidas tributárias no período em que exerceu a gerência”.

· “(…)”

· “Assim compreendido o âmbito de actuação da Fazenda Pública, mister é concluir que o despacho de reversão não se mostra inquinado pelo vício de falta de fundamentação que lhe é imputado pelo Oponente”.

· Quanto à alegação do revertido “de o despacho de reversão não ter tomado em consideração os factos alegados pelo Oponente em sede de audição prévia, a sentença recorrida considerou haver “violação do direito de audição, corporizada na ausência de posição expressa relativamente aos factos invocados pelo Oponente quanto à eventual existência de créditos da devedora originária e à ausência de culpa do Oponente”, mas concluiu pela irrelevância do vício formal e não anulação do despacho de reversão, com fundamento no princípio do aproveitamento do acto administrativo.

· Tudo isto porque impendia sobre o oponente a demonstração dos factos por si alegados, o que não aconteceu, quer quanto à falta de culpa do oponente pela não existência de património da sociedade devedora.

· “(…) competia ao Oponente, em face da presunção legal de imputabilidade do não pagamento de que é beneficiária a Administração Tributária, provar que o não pagamento das dívidas tributárias em execução lhe não foi imputável, sob pena da sua responsabilidade, a título subsidiário, pelo pagamento das referidas dívidas”, o que não aconteceu .

Contra este entendimento vem o presente recurso, tendo o Oponente ora recorrente, alegado, em síntese que “(…) in caso, não tem aplicabilidade o princípio do aproveitamento dos actos administrativos”, e que “deveria o tribunal a quo ter conhecido e declarado a invalidade do despacho de reversão da execução fiscal e consequentemente a invalidade dos actos subsequentes”.

Em face das conclusões, que são as relevantes para aferir do objecto e âmbito do presente recurso, nos termos das disposições conjugadas constantes dos arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC, o objecto do presente recurso consiste em saber se no caso em apreço a sentença recorrida incorreu em erro de direito ao fazer aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo.

2.2. Da análise do erro de julgamento quanto à aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo

O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no art. 60° n°1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art.267º, n°5, da CRP).

Segundo o disposto no nº 7 do art. 60º da LGT, “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Em anotação a este preceito, DIOGO LEITE CAMPOS/BENJAMIM RODRIGUES E JORGE DE SOUSA (Cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª ed., encontro da escrita, editora, 2012, p. 513.), ponderam que “A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58º da LGT e 104º do CPA)”.

Mais acrescentam os mencionados autores que “A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados”, sendo que “a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação das decisão do procedimento”.

Acontece que estando em causa vícios procedimentais geradores de mera anulabilidade, como é o caso da violação do art. 60º da LGT, admite-se, por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação” ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão” (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE; Lições de Direito Administrativo, 2ª ed., Coimbra, 2011, p. 179.)

No mesmo sentido, este Supremo Tribunal tem firmado uma sólida jurisprudência no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitem, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada a satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las (Cfr. entre outros, o Acórdão do STA de 30/3/2011, proc nº 877/09, com vasta jurisprudência referenciada.) e que designadamente a omissão do dever de audiência prévia não será invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível (Cfr. entre outros, o Acórdão do STA de 30/3/2011, proc nº 877/2011, e os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA de 9/2/1999, recurso nº 39.379 e de 12/12/2001, recurso nº 34981.).

Em face do exposto, importa considerar se no caso em apreço estavam reunidos os pressupostos para a aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

Vejamos.

Recorde-se que o ora recorrente, na resposta ao direito de audição, invocou designadamente diversos créditos da devedora originária, devidamente quantificados, sobre outros sujeitos passivos de IVA expressamente identificados e em abstracto susceptíveis de inquinarem o pressuposto da fundada insuficiência dos bens penhoráveis daquela, determinante da legalidade da reversão (art. 23°, n° 3, LGT).

Por outro lado, para afastar a culpa quanto à situação da devedora originária, o recorrente alegou que a situação de incumprimento resultava exclusivamente da falta de actividade comercial da sociedade e do incumprimento de terceiros devedores.

Na sentença recorrida pode ler-se que “a concretização do direito de audição impõe que a Administração proceda, pelo menos, a uma apreciação dos fundamentos que são invocados pelo ouvido, sob pena de não se mostrar cumprida a formalidade legal”. Por outro lado, conclui-se que “cotejado o teor do direito de audição que foi exercido pelo Oponente, com o teor do despacho final que determinou a reversão”, se verifica que “o despacho de reversão não externou qualquer apreciação quanto aos fundamentos que são alegados no direito de audição, nomeadamente no que concerne à eventual existência de créditos da devedora originária e à ausência de culpa do Oponente, pelo que se mostra violado o direito de audição prévia, e o correspondente princípio da participação, previsto nas disposições da L.G.T. já indicadas”.

Não obstante o exposto, o Mmº Juiz “a quo” acabou por concluir pela improcedência do alegado vício imputado ao despacho de reversão, por aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Para tanto ponderou o Mmº Juiz “a quo” que “a violação do direito de audição, corporizada na ausência de posição expressa relativamente aos factos invocados pelo Oponente quanto à eventual existência de créditos da devedora originária e à ausência de culpa do Oponente, tendo presente as regras de distribuição do ónus probatório que fazem impender sobre o revertido à demonstração dos factos por si invocados, apenas teria como consequência a repetição do acto de reversão, e com o mesmo sentido e alcance do acto de reversão que foi praticado, em resultado da ausência de qualquer impulso probatório do revertido quanto à matéria que por si foi alegada”.

E a sustentar a aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo acrescenta-se, na douta sentença recorrida, que “Tal conclusão quanto à inutilidade da anulação do acto, surge reforçada, mediante um raciocínio de prognose póstuma feita pelo Tribunal, atenta a circunstância de o Oponente continuar, no âmbito do presente processo de Oposição, a não fazer qualquer prova da factualidade que por si foi alegada em sede procedimental, factualidade esta que vem reiterada na petição inicial, mas sem sucesso probatório, atenta a decisão de facto proferida nesta sentença”.

Ora, salvo o devido respeito, não podemos acompanhar o raciocínio seguido na sentença recorrida quanto à verificação dos pressupostos exigidos pela doutrina e jurisprudência para a aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, pelas razões que passamos a adiantar.

Em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em erro de direito ao concluir que cabia ao oponente fazer prova no âmbito da Oposição da factualidade por si alegada em sede procedimental. Se é verdade que cabia ao oponente carrear para o procedimento em sede de audiência a prova da factualidade por si alegada tendente a demonstrar quer a existência de créditos da devedora originária quer quanto à alegada falta de culpa pela não existência de património da sociedade devedora, a questão está precisamente em que nada teria impedido que o ora recorrente pudesse em sede de diligências complementares suprir a omissão dos pertinentes elementos de prova, se a Administração Fiscal o tivesse permitido como era seu dever.

Como bem se pode ler no Parecer do Ministério Público, atrás referenciado, “(…) a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, sem subordinação à iniciativa do contribuinte, podendo utilizar todos os meios de prova admitidos em direito (arts. 58° e 72° LGT)”, pelo que “o juízo formulado na sentença sobre a falta de comprovação dos créditos invocados (nos precisos limites da prova produzida no processo) não é impeditivo de diversa apreciação a efectuar pela administração tributária, perante melhor prova a apresentar no decurso do procedimento conducente ao proferimento/não proferimento do despacho de reversão”.

Não pode, pois, o Tribunal, substituindo-se à Administração Fiscal, pretender suprir em sede de processo judicial tributário a preterição de um vício que ocorreu no procedimento impondo ao particular o ónus de carrear para esse processo diligências de prova cuja sede própria deveria ter ocorrido aquando do exercício de audiência prévia.

Ainda segundo o douto Parecer do Ministério Público, a observância do direito de audiência “não se esgota num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados pelo contribuinte sobranceira indiferença, antes exige a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação”.

Em segundo lugar, como vimos, a preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente (Cfr. Acórdão do STA de 15/2/2007, proc nº 1071/06.) ou se trate de actividade administrativa vinculada. E, mesmo aqui, constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que “(…) pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela. Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto - utile per inutile non viciatur - já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental.” (cfr. o Acórdão de 14/5/2003, recurso nº 317/03).

Ora, acontece que, no caso em apreço, não estamos sequer perante actividade vinculada.

Com efeito, a reversão contra o Oponente, ora recorrente, foi determinada a coberto do disposto no art. 24º, n.º1, alínea b), da LGT, que dispõe que “os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas, entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

(b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

O art. 23º da LGT descreve o procedimento de execução da responsabilidade subsidiária, cujos pressupostos se encontram no art. 24º do mesmo normativo, estabelecendo no seu nº 1 que “a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal”, dispondo o nº 2 que “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”. Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) preceitua que: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”

A utilização do conceito indeterminado “insuficiência” de bens associada à exigência de que tal insuficiência seja “fundada” exige, como ficou consignado no Acórdão do STA de 12/4/2012, proc nº 257/12, que “O órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, (…)”.

Por outro lado, a lei não só exige uma “fundada insuficiência”, como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a administração tributária disponha.

Considerando o exposto, significa que também por esta via, em face dos novos elementos factuais apresentados pelo ora recorrente, na resposta ao direito de audiência, impendia sobre a Administração Fiscal ter apreciado e valorado os mesmos e requer inclusivamente, se tal considerasse necessário, diligências complementares (Nos termos do disposto no art. 104º do CPA “Após a audiência, podem ser efectuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes”.), suprindo as omissões e insuficiências da instrução. Em anotação ao art. 104º do CPA, que tem como epígrafe “Diligências complementares”, MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA E OUTROS (Cfr. Código do Procedimento Administrativo, 3ª ed., Almedina, Coimbra, 2007, pp. 467-68.) ponderam que “entre as diligências complementares a que se refere este preceito”, sobretudo perante questões que tenham sido suscitadas ex novo,”pode incluir-se (…) dar nova audiência (e em termos formais), com respeito das exigências e prazos da lei”, desde que seja relevante.

Acontece que, no caso em apreço, a Administração Fiscal fez tábua rasa quanto aos elementos factuais novos aduzidos pelo oponente, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final, com violação do disposto no art. 60º, nº 7, da LGT, que impõe, recorde-se, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos em conta obrigatoriamente na fundamentação da decisão. E, além do mais, em face da invocação de elementos factuais novos abstractamente pertinentes, também não deu qualquer passo no sentido de completar a instrução com outras diligências instrutórias.

Perante o circunstancialismo do caso em apreço, afigura-se que não é possível concluir-se com segurança que o interessado não pudesse apresentar provas sobre os factos alegados e pronunciar-se sobre questões relevantes, com eventuais reflexos no sentido da decisão final. Assim sendo, não obstante a Administração Fiscal ter formalmente dado início ao procedimento de audição do interessado, do ponto de vista material deparamo-nos com o incumprimento da formalidade inserta no nº 7 do art. 60º da LGT, que se revela, no caso, essencial, o que torna inaplicável o princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 30/3/2011, proc nº 877/09, referindo-se à aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, “(…) apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio”.

Sendo assim, é de concluir que não foi correcta a aplicação do referido princípio do aproveitamento do acto, porque não estando em causa uma solução legal evidente, nem uma actuação vinculada, as insuficiências da instrução do procedimento de reversão não são de molde a poder afirmar-se com segurança que o despacho final de reversão teria de ter necessariamente aquele conteúdo e não outro.

Em face do exposto, o recurso merece provimento, devendo a sentença recorrida ser revogada, com a consequente procedência da oposição e anulação do despacho de reversão, por violação do direito de audiência consagrado no art. 60º da LGT, em especial, os nºs 1 e 7, e os arts. 58º do CPTT e 104º do CPA.

III- DECISÃO

Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, nesta sequência, julgar procedente a oposição, com a anulação do despacho de reversão.

Sem custas.

Lisboa, 24 de Outubro de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Casimiro Gonçalves – Lino Ribeiro.