00070/11.6BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A Impugnação Judicial é o meio próprio de reação processual desde que no seu âmbito a Impugnante peça que seja apreciada quer a legalidade da decisão administrativa, quer a própria legalidade da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objeto imediato da Impugnação Judicial verse sobre questão meramente formal (designadamente o ato administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Representação da Fazenda Pública – RFP (primeira Recorrente) e o Banco 1..., S.A. (segundo Recorrente) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação intentada contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico da reclamação graciosa apresentada, contra as autoliquidações de retenções na fonte de IRC, no período compreendido entre setembro de 2000 e novembro de 2001.

A primeira Apelante (RFP) apresentou no seu recurso, as seguintes conclusões:

A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento, porquanto o Tribunal a quo ao decidir pela anulação da decisão do recurso hierárquico entendeu por prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas, em prejuízo do disposto no n.° 2 do art.° 608° do CPC.

B. De igual forma, a pretensa violação do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico, que acarreta a anulação daquela decisão, não infirma os actos tributários colocados em crise naquele procedimento.

C. Apreciação que, cabalmente, não resulta da decisão judicial recorrida.

D. Tal vício poderá ter a virtualidade de anular a decisão administrativa proferida no recurso hierárquico, podendo apenas conduzir a uma nova decisão administrativa, com a devida sanação do vício procedimental, mas nunca à anulação das liquidações impugnadas.

E. O processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa do indeferimento expresso de um recurso hierárquico tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação é visada a final, como se extrai da al. c) do n.° 1 do art.° 97° do CPPT.

F. mas o objecto real da impugnação, o acto cuja legalidade está em causa apurar, é o acto de liquidação que foi mantido pela decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

G. Actos de liquidação que não foram, erradamente, objecto de apreciação pelo Tribunal a quo.

H. Neste seguimento, padece a douta sentença de vício de nulidade, por desrespeito ao disposto no art.° 125° do CPPT e na al. d) do n.° 1 do 615 do CPC.

I. Devendo, pois, baixar o processo à 1.ª instância a fim de ser apreciado o mérito da impugnação.

Finaliza a RFP pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, sendo revogada a sentença recorrida.

Respondendo a esta apelação, o segundo Recorrente concluiu que:

a) Na presente acção o Recorrido vem mediatamente requerer a anulação de retenções na fonte de IRC efectuadas entre Setembro de 2000 e Novembro de 2001, sendo dela objeto imediato a decisão de indeferimento do recurso apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação apresentada contra as retenções referidas, proferida pelo Directora de Serviços do IRC.

b) Na sentença recorrida o Mm.° Juiz a quo analisou as questões que considerou relevantes e (expressamente) considerou não relevantes e decidiu o pedido do Recorrido em toda a extensão, ao concluir: "Pelo exposto, nos termos legais supra expostos, julgo: (...) Improcedente no que se refere às retenções na fonte referentes ao ano de 2000; (...) Procedente a acção quanto ao restante."

c) Não se verifica assim a omissão de pronúncia invocada pela Recorrente, pelo que presente recurso não procede.

Por sua vez, no respetivo recurso o segundo Apelante (Banco 1..., S.A.) formula as seguintes conclusões:

(a) Decidiu bem o Tribunal a quo ao considerar improcedente por referência às retenções na fonte relativas ao ano de 2001 a excepção de intempestividade da reclamação cujo indeferimento está na origem do recurso hierárquico cujo indeferimento imediatamente se contesta na presente impugnação, invocada pela Fazenda Pública, na medida em que era a tal reclamação aplicável o prazo de dois anos previsto no artigo 132º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que foi observado pelo Recorrente.

(b) No entanto, porque não valorou o facto (que considerou provado) de a reclamação em causa ter sido, em qualquer hipótese, apresentada dentro do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária, o que determinava a obrigatória convolação, pela Administração Tributária, da reclamação em causa em pedido de revisão oficiosa apresentado em prazo, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento.

(c) A conclusão do Tribunal a quo quanto à procedência da impugnação relativamente às retenções na fonte efectuadas em 2001 por não se ter verificado a intempestividade do meio gracioso que está na origem mediata da presente impugnação, deve assim ser estendida às retenções efectuadas em 2000, em virtude da convolação daquele meio gracioso (a reclamação) em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.° da Lei Geral Tributária, a que a Administração Tributária se encontrava obrigada por força dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade, consagrados no artigo 55.° da Lei Geral Tributária.

(d) A decisão de indeferimento do recurso hierárquico imediatamente contestada na presente impugnação viola o artigo 267° da Constituição da República Portuguesa e o artigo 60° da Lei Geral Tributária, ao não ter sido precedida da notificação do Recorrente para o exercício do direito de audição, ao abrigo do princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito.

(e) Da mesma forma, ao não ser incluída no procedimento a participação do Recorrente, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico está inevitavelmente inquinada de falta de fundamentação, pois, conforme resulta do número 7 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária, o acto fundamentado é (apenas) aquele que tem em conta a posição do seu destinatário.

(f) Concluiu o Tribunal a quo, e bem, que de facto foi preterido o direito de audição do Recomente na decisão do recurso hierárquico. No entanto, não retirou de tal conclusão as devidas consequências, nomeada e especialmente a da anulação da decisão do recurso hierárquico também relativamente às retenções na fonte efectuadas em 2000, decisão esta viciada de preterição de formalidades.

(g) Conforme considerado provado na sentença recorrida, a Directora de Serviços do IRC indeferiu o pedido de prorrogação do prazo que concedera ao Recorrente para apresentar os esclarecimentos acerca dos factos que considerava relevantes para a apreciação do recurso hierárquico.

(h) Ora, o tempo entretanto decorrido desde as retenções na fonte cuja legalidade é contestada (aproximadamente 10 anos) determinara o arquivo histórico da informação relevante, o que dificultava sobremaneira a recolha, pelo Recorrente, da informação solicitada no prazo concedido.

(i) Acresce que foi dada ao Recorrente (pela Administração Tributária) informação de que a prática seguida na Direcção de Serviços do IRC na apreciação de pedidos daquele tipo consistia, invariavelmente, no seu deferimento.

(j) O Recorrente considera que a prova por si produzida nos presentes autos é adequada e bastante para demonstrar os factos antes descritos, ignorados na sentença recorrida, que deverão assim ser considerados provados para os devidos efeitos.

(k) Na decisão de indeferimento do pedido de prorrogação do prazo, de 21 de Julho de 2010, de que o Recorrente foi notificado em 23 de Julho de 2010, a Directora de Serviços do IRC afirmou que seriam em qualquer hipótese tomados em consideração na decisão do recurso os elementos que fossem entregues pelo Recorrente até à decisão final, quando a decisão de recurso em causa é datada de 23 de Julho de 2010, tendo sido notificada ao Recorrente apenas em 28 de Setembro de 2010.

(l) Ao decidir sem tomar em consideração os elementos que foram apresentados em 30 de Julho de 2010 quando dos factos decorre que com toda a probabilidade a intenção de apresentação de tais elementos era do conhecimento da Direcção de Serviços do IRC, a Directora de Serviços do IRC violou o princípio da boa fé que constitucionalmente enforma a actividade da Administração Pública, da qual a Administração Tributária é parte integrante, e o princípio da colaboração entre os órgãos da Administração Tributária e os contribuintes.

(m) O princípio da boa fé exigiria que a decisão do recurso, datada de 23 de Julho de 2010, não fosse tomada antes de decorrido um prazo mínimo que permitisse que o Recorrente fosse notificado da decisão proferida dois dias antes e notificada através de ofício datado do dia anterior, de indeferimento do pedido de prorrogação do prazo até 30 de Julho de 2010, decisão essa na qual expressamente a Direcção de Serviços do IRC afirma que seriam tomados em consideração os elementos que fossem recebidos até à decisão final. Em 23 de Julho de 2010 a Directora de Serviços do IRC não poderia ignorar o que a Direcção de Serviços do IRC afirmara dois dias antes, e não poderia ignorar que a decisão notificada através de ofício datado do dia anterior não poderia ser notificada ao Recorrente antes desse mesmo dia 23 de Julho de 2010.

(n) Já o dever de colaboração impunha que a decisão aguardasse que os elementos que o Recorrente tão claramente indicara pretender juntar ao procedimento fossem, de facto, entregues num prazo razoável ou seja, pelo menos no prazo adicional mínimo de 10 dias pedido pelo Recorrente, e, sendo o caso, que fossem tomados em consideração na decisão do recurso, sendo valorados para estes efeitos.

(o) Por outro lado, o Recorrente apenas foi notificado da decisão de indeferimento do recurso em 28 de Setembro de 2010, ou seja, mais de dois meses depois da data do despacho da Directora de Serviços do IRC e quase dois meses depois de ter apresentado os elementos adicionais que não foram tomados em consideração na decisão final.

(p) A decisão de indeferimento do recurso hierárquico aqui contestada é assim inválida, por violação do princípio constitucional da boa fé nas relações entre os particulares e a Administração Pública e do dever de colaboração entre os órgãos da Administração Tributária e os contribuintes, e deverá como tal ser anulada.

Termina a segunda Recorrente pedindo que seja julgado procedente o seu recurso, revogando-se a sentença recorrida, declarando-se a impugnação totalmente procedente.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer pugnando pela improcedência de ambos os recursos (cf. fls. 299 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

A. A 03 de Junho de 2003, a Impugnante apresentou uma reclamação graciosa, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, contra retenções na fonte efectuadas sobre rendimentos de capitais colocados à disposição de fundos de pensões nos meses de Setembro de 2000 a Novembro de 2001, no montante de € 321.688,22 (trezentos e vinte e um mil e seiscentos e oitenta e oito euros e vinte e dois cêntimos) - cfr. fls. 2 do processo de reclamação apenso;

B. A 21 de Novembro de 2003 foi proferido despacho a ordenar a notificação da Impugnante para, querendo exercer o seu direito de audição, dando-se aqui por reproduzido todo o seu teor - cfr. fls. 38 e 39 do processo de reclamação graciosa;

C. Pelo ofício 6099, datado de 04 de Dezembro de 2003, foi a Impugnante notificada do despacho referido em B) - cfr. fls. 40 a 42;

D. A 12 de Janeiro de 2004 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em A) - cfr. fls. 43;

E. Pelo ofício 239, datado de 20 de Janeiro de 2004 foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 44 a 46 do processo de reclamação graciosa;

F. A 20 de Fevereiro de 2004, a Impugnante interpôs recurso hierárquico, o qual se considera aqui integralmente reproduzido - cfr. fls. 47 a 55 do PA;

G. Pelo ofício n° 12898, de 29 de Junho de 2010, da Direcção de Serviços do IRC, foi a Impugnante notificada para no prazo de 15 dias prestar os esclarecimentos necessários para apreciação do presente pedido, considerando-se aqui reproduzido o teor do ofício - cfr. fls. 18;

H. A 14 de Julho de 2010, a Impugnante apresente requerimento a solicitar a prorrogação do prazo, alegando a impossibilidade de obtenção dos elementos históricos em causa , de grande dimensão e tratamento complexo, no prazo concedido - cfr. fls. 19 - v e prova testemunhal;

I. Pelo ofício 14390 de 22 de Julho de 2010 foi a Impugnante notificada do indeferimento do pedido constante em H) - cfr. fls. 20 - v;

J. A 23 de Julho de 2010 foi proferido despacho de indeferimento do recurso referido em F), cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, bem assim como informação que lhe subjaz, e na qual consta “em face do exposto, solicitou-se ao sujeito passivo através do ofício n° 12898 datado de 29.06.10, cujo aviso de recepção foi assinado em 01.07.10, para que fossem prestados no prazo de 15 dias, os esclarecimentos julgados necessários para apreciação do presente pedido. Até ao momento em que se elabora esta informação, não chegaram a este Serviços os esclarecimentos pretendidos

K. A 30 de Julho a Impugnante junta a documentação requerida pela administração tributária e referida em G) - cfr. fls. 21-v e 22;

L. Pelo ofício 62704/0403, datado de 23 de Setembro de 2010 foi a Impugnante notificada do despacho referido em J) - cfr. fls. 54 -v;

M. Os presentes autos deram entrada a 4 de Janeiro de 2011.

Na sentença recorrida considerou-se ainda que:

«Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.»

A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:

«A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou- se exclusivamente com base nos documentos e informações constantes do processo, em confronto com a testemunha ouvida em Tribunal, tendo sido considerado o seu depoimento credível atento o conhecimento directo dos factos em causa nos presentes autos, denotando-se um distanciamento e sentido crítico normais.»

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III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pelas Recorrentes nomeadamente:

- as invocadas pela primeira Apelante (RFP) quanto à nulidade e ao erro de julgamento invocados;

- as alegadas pela segunda Apelante, no que concerne aos erros de julgamento imputados.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação intentada contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico da reclamação graciosa apresentada, contra as autoliquidações de retenções na fonte de IRC, no período compreendido entre setembro de 2000 e novembro de 2001.

Assim, no dispositivo da sentença recorrida concluiu-se que:

“[…] Pelo exposto, nos termos legais supra expostos, julgo:

• Improcedente no que se refere às retenções na fonte referentes ao ano de 2000;

• Procedente a acção quanto ao restante

[…]”

Cumpre, agora, apreciar e decidir.

IV.1- Do recurso movido pela primeira Apelante (RFP).

IV.1. 1 – Da invocada nulidade por omissão de pronúncia.

Na perspetiva da RFP, a sentença recorrida padece de uma nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal recorrido não se pronunciou sobre a validade dos atos tributários consubstanciados nas retenções da fonte aqui em causa, sendo esta o objeto mediato dos presentes autos, sendo apenas objeto imediato destes, a decisão de indeferimento aqui impugnada.

Assim, como se refere no acórdão do TCAS, datado de 2016-06-09, proferido no processo n.º 09421/16 (in www.dgsi.pt):

“[…]

Nos termos do preceituado no artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de petitionem brevis, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P. Tributário).

Mais, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr. artº. 608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.365).

[…]”

Voltando à situação presente, da leitura da petição inicial, o que podemos constatar é que a então Impugnante apenas peticionou a declaração de invalidade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico aqui em causa. Com efeito, nenhum pedido aquela apresentou em sede de petição inicial quanto à declaração de invalidade das liquidações subjacentes e que poderiam, eventualmente, constituir até o objeto mediato do presente processo. Só que para tal, era necessário que a Impugnante as tivesse incluído na sua causa de pedir e, sobretudo, no seu pedido.

Efetivamente, como se afirma no acórdão do STA de 13-09-2023, proferido no processo n.º 0294/12.9BEPRT-0326/18 (in www.dgsi.pt):

“[…] Na verdade, pese embora durante muitos anos a questão ora em apreço tenha sido objecto de decisões em sentido não coincidente - existindo julgamentos dos Tribunais Superiores em que foi defendido que a Impugnação Judicial só é o meio processual adequado para reagir judicialmente contra os actos proferidos em sede de Reclamação Graciosa ou em Recurso Hierárquico interposto dessas decisões nos casos em que o acto questionado contenha a apreciação efectiva do acto de liquidação e que nas demais situações, isto é, nas situações em que na decisão administrativa não foi realizada apreciação da legalidade ou mérito da liquidação, o meio de reacção contenciosa próprio é a Acção Administrativa Especial – o certo é que este Supremo Tribunal Administrativo vem julgando nos últimos anos, de forma reiterada, que a Impugnação Judicial é o meio próprio de reacção processual desde que no seu âmbito a Impugnante pretende e requeira que seja apreciada quer a legalidade da decisão administrativa quer a própria legalidade da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objecto imediato da Impugnação Judicial verse sobre questão meramente formal (designadamente o acto administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação [neste sentido, vide, entre outros, os nossos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 18-11-2021 (proferido no processo n.º 698/13.4BEALM), de 13-10-2021 (proferido no processo n.º 129/18.9BEAVR) e de 2-2-2022 (proferido no processo n.º 848/14.9BEAVR), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt].

Em suma, e como se sumariou nos arestos a que vimos fazendo referência, a Impugnação Judicial é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, ainda que seja interposta na sequência do indeferimento do meio gracioso e independentemente do(s) seu(s) fundamento(s) (formais ou de mérito), desde que, como está bem de ver, na Impugnação Judicial essa ampla pretensão seja requerida, ou seja, desde que tal pedido seja formulado ao Tribunal.

[…]” (sublinhados nossos)

Ora, interpretando o sentido decisório da sentença recorrida, esta lida no seu todo, o que podemos constatar é que o Tribunal recorrido definiu como objeto do pleito a validade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico aqui em causa, pese embora do dispositivo exarado na sentença recorrida possa, numa primeira leitura, ser eventualmente suscetível de alguma dificuldade interpretativa. Porém, desta dificuldade não nos dão nota os Recorrentes, o que significa que, tal como esta instância, interpretaram o dispositivo da sentença recorrida no sentido de se ter julgado improcedente o pedido de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, no que concerne à questão relativa às retenções na fonte referentes ao ano de 2000 e procedente no que concerne as demais questões naquele apreciadas, estas últimas relativas às retenções na fonte do ano de 2001. Por outro lado, na parte em que o pedido foi julgado procedente, por defeituoso cumprimento da audiência dos interessados, o Tribunal recorrido considerou prejudicada a análise das demais questões suscitadas. Ora, nesta parte, não poderia sequer existir a nulidade apontada, sendo que, quando muito poderia existir um eventual erro de julgamento.

Por isso, o Tribunal a quo proferiu a decisão recorrida dentro dos limites do que lhe havia suscitado pela segunda Recorrente (Impugnante), não se tendo olvidado de apreciar qualquer pedido que esta tivesse deduzido. Deste modo, entendemos que não se verifica a alegada nulidade, pelo que neste ponto terá de improceder o recurso apresentado pela primeira Apelante.

IV.1. 2 – Dos alegados erros de julgamento.

A primeira Recorrente afirma que a sentença recorrida errou quando considerou prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela então Impugnante na sua petição inicial, na parte em que considerou ser de anular a decisão recorrida.

Porém, a aludida Apelante não consubstancia de que modo é que foi posto em causa o disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC ex vi art.º 2.º do CPPT. Ora, efetivamente, se da apontada norma resulta que o julgador deve resolver todas as questões que lhe sejam suscitadas pelas partes presentes numa determinada contenda jurisdicional, também a norma em causa permite ao julgador considerar prejudicada a necessidade de análise de determinadas questões em face da decisão tomada em relação a outras.

Ora, não vislumbramos qualquer alegação da primeira Recorrente que nos permita afirmar a violação da apontada regra processual, sem prejuízo do que acima foi decidido por esta instância quanto à nulidade invocada por aquela.

Por outro lado, a primeira Apelante insinua que não se teria verificado o vício declarado pela sentença recorrida e que afetaria parte do ato recorrido, mais concretamente, a violação da audiência prévia. No entanto, também aqui, a referida Recorrente não consubstancia devidamente o seu recurso, limitando-se a sugestionar o apontado erro de julgamento. Por isso, por falta de consubstanciação terá de improceder o recurso quanto a este item.

Finalmente, a Recorrente afirma que da decisão jurisdicional aqui em causa, resulta que o vício declarado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apenas poderá ter a virtualidade de anular a dita decisão administrativa, podendo apenas conduzir a uma nova decisão administrativa, com a devida sanação do vício procedimental, mas à não anulação das liquidações em causa.

Assim, da sentença aqui em causa não resulta efetivamente a anulação pela via jurisdicional das liquidações postas em causa por via da reclamação e do recurso hierárquico. Contudo, diga-se, continua aberta a possibilidade de tais liquidações virem a ser objeto de reapreciação administrativa, através da sua confirmação, revogação e/ou anulação. Assim, não se veem razões jurídicas válidas para uma inevitabilidade no sentido decisório de novo a tomar, uma vez que a decisão que venha a ser proferida depois de sanado o apontado vício pode ser de distinto sentido em relação à inicialmente tomada. Assim sendo, há aqui uma tutela jurisdicional que cabe preservar, pese embora o ponto de partida da sobredita reapreciação administrativa se possa, eventualmente, vir a circunscrever às questões solicitadas em sede procedimental.

Assim, embora seja correto que, em princípio, se possa afirmar que o processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa do indeferimento expresso de um recurso hierárquico tem por objeto imediato esse mesmo indeferimento e por objeto mediato o ato de liquidação cuja anulação é pretendida (como vem sendo afirmado pela jurisprudência desta instância e do STA), a verdade é que tal dictum tem que ser enquadrado nas situações em que na petição inicial o Impugnante se insurge quer contra o ato mediato (a liquidação), quer contra o ato imediato (a decisão do procedimento), tal como resulta do acórdão do STA acima citado.

Deste modo, concluiu-se que a sentença recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pela primeira Recorrente.

IV.1- Do recurso movido pelo segundo Recorrente (Banco 1..., S.A.).

O segundo Apelante apresentou o seu recurso, insurgindo-se contra a sentença recorrida na parte em que se julgou improcedente o seu pedido de anulação da decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico, na parte em que naquela se considerou que havia sido extemporaneamente apresentada a reclamação relativa às retenções na fonte referentes ao ano de 2000, pelo que as mesmas se haviam cristalizado na ordem jurídica.

Cumpre apreciar e decidir.

IV.1. 1 - Do alegado erro de julgamento de facto.

O Banco 1..., S.A. na sua apelação invoca que na sentença recorrida deveriam ter sido dados como provados outros factos que naquela foram olvidados.

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se o Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT) Aqui já aplicável na medida em que a sentença recorrida foi proferida em 20.05.2014

Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto de a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Na presente situação, quer na motivação do presente recurso, quer nas conclusões do mesmo, o segundo Recorrente não faz a necessária e circunstanciada aos meios prova que constam dos autos, correlacionando-os com a matéria de facto que pretende ver provada, não cumprindo assim o ónus processual constante da alínea b) do n.º 1 do art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

Por isso, neste item, não se poderá conhecer a apelação aqui intentada pelo Banco 1..., S.A

IV.1. 3 – Dos erros de julgamento de direito.

Na sua apelação, o segundo Recorrente invoca que na sentença recorrida se erro na medida em que tendo sido apresentada a reclamação em causa dentro do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária, tal determinava que a AT estava obrigada à convolação da reclamação em causa em pedido de revisão oficiosa.

Ora, lida a petição inicial aqui apresentada pelo referido Recorrente, o que podemos constatar é que tal questão da apontada violação do regime do artigo 78.º da LGT, não foi suscitada naquele momento pela então Impugnante. Como refere o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Logo, esta questão apresenta-se como nova nos presentes autos. Ora, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).

Por isso, não se poderá conhecer aqui conhecer da questão acima enunciada, desde logo se realçando que a mesma não é passível de conhecimento oficioso.

Em segundo lugar, há que dar nota que o segundo Recorrente, imputa ao ato recorrido a existência de dois vícios, por violação do princípio da boa-fé e do dever de colaboração. Só que, quanto a estes itens, o aludido Recorrente falha o alvo recursivo, na medida em que os recursos são meios destinados a impugnar decisões jurisdicionais e não a impugnar atos proferidos pela AT, conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 627.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT. Por outro lado, sequer os apontados vícios são passíveis de conhecimento oficioso.

Deste modo, terá de improceder o presente recurso quanto aos apontados subitens recursivos.

Finalmente, o segundo Recorrente refere que o Tribunal recorrido errou, na medida em que deveria ter também decretado a anulação da decisão do recurso hierárquico também relativamente às retenções na fonte efetuadas em 2000, decisão esta “viciada de preterição de formalidades”.

Ora, nesta particular questão, o segundo Recorrente já direciona devidamente o presente recurso. Porém, conforme resulta de uma leitura atenta da motivação e das conclusões do presente recurso, a verdade é que a sobredita alegação é, salvo o devido respeito, vaga. Com efeito, não indica o apontado Apelante quais as formalidades que teriam sido preteridas e sobre as quais o julgamento efetuado na sentença recorrida estaria eventualmente errado.

Por isso, por ausência de substância terá de improceder a apelação movida pelo segundo Recorrente, quanto a esta última questão.

Deste modo, ter-se-á de concluir pela improcedência dos presentes recursos, o que determina a manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida, pela qual se determinou a anulação a decisão do recurso hierárquico na parte relativa às retenções na fonte de IRS de 2001, que deverá vir a ser objeto de ulterior reapreciação administrativa.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- A Impugnação Judicial é o meio próprio de reação processual desde que no seu âmbito a Impugnante peça que seja apreciada quer a legalidade da decisão administrativa, quer a própria legalidade da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objeto imediato da Impugnação Judicial verse sobre questão meramente formal (designadamente o ato administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento a ambos os recursos.

Custas pelos Recorrentes (ambos vencidos).

Porto, 11 de setembro de 2025

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Graça Valga Martins

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro