2545/12.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. São dedutíveis como componente negativa do lucro tributável os encargos incorridos pelo sujeito passivo na realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.

2. Porém, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: os impostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar.

3. O sujeito passivo da taxa é quem está vinculado ao cumprimento da prestação tributária ou em relação a quem se verifica o facto tributário (não ocorrendo a figura da substituição tributária), sendo irrelevante que terceiro satisfaça o pagamento e/ ou se tenha obrigado contratualmente a suportar o montante da liquidação.

4. A taxa facturada pelo município em nome de determinado sujeito passivo não pode ser contabilizada como custo fiscalmente relevante, por um terceiro, ainda que tenha sido este a satisfazer a prestação tributária e tenha acordado em suportar o encargo correspondente.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

G……………, SA, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2005 e 2006, no montante de 1 146 979,18 Euros.

A Recorrente, G………………….., SA, apresentou as suas alegações, tendo formulado as seguintes e doutas conclusões:

«A. É manifesto o erro de julgamento da Douta Sentença recorrida, por evidente erro na apreciação da prova apresentada, quanto à natureza dos encargos em causa, que são próprios e não encargos de terceiros, como erradamente se julgou;

B. Resulta, igualmente, demonstrado o erro na apreciação da matéria de facto e na determinação do direito aplicável quanto ao encargo de € 686.538,31 do qual decorre erro de julgamento que inquina o sentido da decisão recorrida;

C. Na justa medida em que, sendo um encargo próprio aquele que aqui está em causa, que está devidamente comprovado e em relação ao qual não se levantam questões de indispensabilidade, não deve aplicar-se o regime dos encargos de terceiros, como erradamente a Douta Sentença fez;

D. A Douta Sentença resulta a evidente violação do princípio da tributação efetiva do rendimento real em sede de IRC, que impõe a relevação de todos os encargos incorridos no exercício da atividade económica dos sujeitos passivos;

E. A lei fiscal permite até mesmo que a comprovação dos gastos em IRC de faça por qualquer tipo de prova documental permitida em Direito, como é o caso dos acordos, escrituras e movimentos financeiros invocados e documentalmente provados;

F. Acresce ter ficado provado que os meios de prova apresentados quanto à natureza própria dos encargos e à comprovação dos gastos em IRC está de acordo com o entendimento geral que a lei e a jurisprudência vêm fazendo no sentido de ser admissível qualquer meio de prova documental permitida em Direito.

G. Termos em que se conclui que, na parte objecto do presente recurso, a douta Sentença recorrida é ilegal por erro sobre o teor e o alcance dos factos provados, sobre o direito aplicável e efetivamente aplicado, violando ainda a lei (artºs 15.º 17.º e 23.º do CIRC), o princípio material do direito à tributação do rendimento real efetivo e às regras sobre a admissibilidade da prova de gastos em sede de IRC, pelo que deve ser anulada e substituída por outra que conceda provimento integral aos pedidos formulados pela Recorrente na acção.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, por provado, com fundamento nos invocados vícios de julgamento, assentes em erro sobre a apreciação da prova efetivamente produzida, erro de direito emergente de erro na identificação das normas legais aplicáveis e bem assim na consequente tributação do rendimento real efetivo e às regras sobre a admissibilidade da prova de gastos em sede de IRC, pelas razões de facto e de direito invocadas pela Recorrente, pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA»

A Recorrida FAZENDA PÚBLICA, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes e doutas conclusões:

«a) O fundamento do pedido de anulação da sentença recorrida: erro de julgamento na apreciação da prova produzida pela recorrente, não procede.

b) A sentença recorrida é um exemplo a seguir no que toca à acuidade na definição do quadro fáctico, assentando na prova documental, na maioria documentos autênticos.

c) Também na busca da verdade material foram escrutinadas as prova documentais apresentadas pela ora recorrente encontrando-se incongruências entre elas e o facto delas não se poder concluir que os encargos foram suportados por si, face à literalidade dos documentos que foram sempre emitidos em nome de outrem.

d) A ponderação da prova produzida decorre da motivação respetiva ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova acolhido no artigo 607º, nº 5 do CPC.

e) Da citação do acórdão TCA Sul, proferido no Processo n.º 08843/15, CT, 2.º Juízo de 22.10.2015, e com aplicação à presente questão controvertida retirou- se o ensinamento de que aprova produzida pela impugnante não gera dúvidas em relação à prova produzida o pelos SIT e trazida para o processo.

f) Do e-book do CEJ “A PROVA NO PROCESSO TRIBUTÁRIO – supra identificado, no capítulo 3 “ A prova no Processo tributário” da autoria da juíza desembargadora deste TCA Sul, Cristina Flora, retiramos ensinamentos sobre o valor probatório no processo judicial tributário e

g) Do ponto 4. Os fins do Processo Tributário e os poderes dos juízes no TCA na apreciação da matéria de facto fixada na 1.ª instância”, da autoria do Prof. Joaquim Freitas Rocha, aproveitou-se o ensinamento de que o princípio do inquisitório no tribunal recursivo tem de se coadunar e articular com o princípio da livre apreciação da prova.

h) Em conclusão na sentença recorrida ficaram definidos e enunciados com precisão e diretamente os factos considerados provados com recurso à prova produzida, e sem que as presunções apresentadas pela recorrente tenham força probatória neste contexto, pelo que deve ser confirmada.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V.Exas. doutamente suprirão deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se, por consequência, a sentença do tribunal “a quo”.»

Foram os autos a vista da Exma. Senhora PGA que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante dedica-se à construção de edifícios (CAE 041200) - cf. artigo 9º da pi e artigo 23º da contestação);

B) A escrita da Impugnante dos anos de 2005 e 2006 foi alvo de uma ação de inspeção externa de âmbito geral (cf. artigo 25º da contestação);

C) Em 2009.12.16, a Inspeção Tributária de Lisboa (Divisão I i-Eq. 20) da Direção de Finanças de Lisboa, elaborou o relatório que faz fls. 163 a 180 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, que relativamente ao exercício de 2005, concluiu pela necessidade das seguintes correções aritméticas:

a. Não-aceitação de custos, no montante de € 10 701,79, relativo a custos financeiros que constituem encargo de outra entidade, contrariando o disposto no artigo 23º do CIRC, que acresceram ao lucro tributável do exercício;

b. (…);

D) Do relatório identificado na alínea anterior, transcreve-se:

a. (…);

b. III – Descrição dos factos e fundamentação das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

c. Em sede de IRC – Exercício de 2005

d. III.1 – Correção dos proveitos nos termos do artigo 58-A do CIRC

i. O sujeito passivo possui no concelho de Loures uma urbanização designada por Quinta do Infantado que deu origem a vários lotes, enquadrados pelas fases 4, 5 e 6, em que as vendas em 2005 se referem apenas à fase 4;

ii. O valor contabilizado, corresponde ao lote mencionado na escritura pública, que não corresponde ao valor patrimonial da avaliação do lote vendido, em que a diferença entre o valor de avaliação e o valor da escritura não foi considerado como proveito nos termos do artigo 58-A do CIRC;

iii. (…);

e. III.2 – Encargos financeiros não aceites como custo em 2005

i. O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício de 2005 na conta 688127 encargos financeiros, o montante de € 10 701,79, referente a encargos com garantia bancária prestada para fins, alheios à sua atividade, na medida em que são encargos de terceiros;

ii. Estes encargos estão relacionados com uma garantia bancária, relativamente a obrigações prestadas pelo sujeito passivo, sobre urbanização a que já não está vinculado em 2005, na medida em que foi vendido à [empresa]P……………..., SA em 2004;

iii. Tendo sido alienados os imóveis cessam as responsabilidades, não podendo ser aceites obrigações em exercícios futuros, ao verificar-se que não têm uma relação com os proveitos sujeitos a imposto e que são encargos de terceiro, enquadrados no artigo 23º do CIRC, não podendo os mesmos ser aceites fiscalmente como custos do exercício (…);

f. III.3 – Correção das Obras em Curso e Variação da Produção

i. As obras em curso e variação da produção, referente ao exercício de 2005 vão ser objeto de correção ao verificarmos que não foram respeitados os preceitos legais e contabilísticos, ou seja a vertente fiscal ficou prejudicada por não ter sido cumprido o disposto nos artigos 17º, 18º e 19º do CIRC em conformidade com a descrição:

g. III.3.1 – A vertente contabilística em 2005

i. Na vertente contabilística não foram respeitados os procedimentos exigíveis pelo POC em vigor, prejudicando as demonstrações financeiras e consequente imposto apurado, dada a falta de documentos de suporte, conforme se verificou pela inspeção efetuada ao exercício de 2004, ao termos verificado uma estimativa de custos de € 28 809 912,21, que não correspondiam aos custos estimados e que foram confirmados pela Câmara Municipal de Loures, cuja informação é baseada em garantia bancária que se cifrava em € 3 479 679,55, na medida em que esta garantia tinha como base os custos estimados por esta Câmara pra a realização das infraestruturas daquela urbanização (…);

ii. Esta pretensa realidade que o sujeito passivo contabilizou, ficou clarificada na anterior inspeção do exercício de 2004, devendo ser respeitados os valores das obras em curso apurados nessa inspeção efetuada ao exercício de 2004, que servem de base aos valores a apurar nos exercícios seguintes, ao verificarmos a imputação de custos que não estejam previstos, conforme informações dessa Câmara;

iii. Procedemos à correção nesse exercício com toda a legitimidade que se impunha a favor do Estado, devendo o sujeito passivo abster-se de utilizar custos sem documentos de suporte, distorcendo as demonstrações financeiras, na medida em que não refletem os verdadeiros valores patrimoniais da empresa;

h. III.3.2 – Vertente da especialização dos exercícios

i. O artigo 18º do CIRC consagra a especialização dos exercícios de forma a que os custos de cada exercício correspondam aos proveitos reconhecidos na mesma proporção, o que exige par ao efeito procedimentos contabilísticos que não distorçam a realidade fiscal de cada exercício;

ii. Pela nossa verificação os procedimentos contabilísticos distorceram o apuramento do lucro tributável de acordo com as correções que se vão efetuar;

i. III.3.3 A não aplicação do artigo 19º do CIRC

i. O artigo 19º do CIRC impõe, que para apuramento dos proveitos de cada exercício seja determinado o grau de acabamento de cada obra em curso, o que não se verificou de acordo com as demonstrações financeiras;

ii. Procedendo em conformidade com o preceito neste artigo apuraram-se os custos a imputar a cada uma das fases 4, 5 e 6 da Urbanização da Quinta do Infantado, em que no exercício de 2005, vamos proceder ao cálculo da percentagem de implantação de cada uma das fases que corresponde ao rácio entre a área de cada fase e a área total, para podermos repartir os custos comuns conforme foram definidos na inspeção ao exercício de 2004, não podendo haver qualquer aplicação da diretriz contabilística nº 3, devendo prevalecer o preceituado no CIRC, na medida em que a referida diretriz é sempre corrigida nos termos deste Código;

j. III.3.4 – Repartição dos custos em 2005

i. A repartição de custos vai ser proporcional à área de implantação das fases 4, 5 e 6, em conformidade com o seguinte quadro:

Fases a considerar

Área de Implantação

22 245,50

16,7%

133 245,20

100%

ii. Os custos elegíveis para cada fase em 2005 foram calculados multiplicando os valores totais em 2005.12.31 pela percentagem da área de implantação de cada centro de custos (…);

k. III.3.5 – Fundamentação da imputação para 2005

i. No exercício de 2004, ficou provada a inexistência de documentos de suporte para custos imputados a obras em curso corrigidos por inspeção efetuada a este exercício;

ii. Neste contexto, no exercício de 2005 procedemos à repartição dos custos a imputar às fases 4, 5 e 6 da seguinte forma:

iii. Aos custos que transitaram para resultados operacionais foram retirados os custos das mercadorias vendidas e consumidas no montante de € 81 118,50, na medida em que este valor diz respeito a uma venda que constava na conta 32 – Mercadorias, e que não deve ser considerado obra em curso: € 1 521 193,83 - € 81 118,50 = € 1 440 075,33;

iv. A este valor de € 1 440 075,33 vamos adicionar a verba referente a faturas não contabilizadas em contas de custos, cuja movimentação foi através da conta 27 - Diferimentos, onde se encontram contabilizadas verbas sem documentos de suporte, de acordo com as correções efetuadas em 2004 e que corresponde a € 2 543 201,17;

v. Não tem qualquer sentido a regularização deste valor pela conta 27- Diferimentos, na medida em que foi já corrigida em 2004 a estimativa absurda efetuada pelo sujeito passivo, nos termos verificados que os custos reais incorridos em 2005 e 2006, ficaram muito aquém dessa estimativa para os lotes da fase 4, que já foram totalmente vendidos em 2006;

vi. Pelo que vamos considerar como custo os custos reais, baseados em faturas contabilizadas com reflexos diretos em resultados operacionais, quer as faturas que o sujeito passivo compensou pela conta 27 – Diferimentos, em regularizações que vamos considerar em 2005 no montante de € 2 543 201,17;

vii. Deste modo os custos reais 2005 a considerar são:

1. Custos operacionais relacionados com os centros de custos fase 4, 5 e 6 - € 1 440 075,00;

2. Custos movimentados pela conta 27 – Diferimentos - € 2 543 201,17;

3. Total - € 3 983 276,50;

viii. A este total aplicaram-se as percentagens calculadas no quadro Q1, onde estão definidas as percentagens a imputar a cada fase e cujos valores se discriminam no Q2 seguinte:

ix. Os custos apurados no exercício de 2005, foram repartidos por cada fase em função das percentagens definidas para cada fase;

x. Regularização das existências iniciais das obras em curso

xi. O valor de € 2 018 214,14, imputado à 4ª fase, corresponde à estimativa calculada em 2004 que está incluída nas existências finais deste exercício, em que a sua regularização se torna exigível em 2005, atendendo às vendas verificadas nesta fase, cuja estimativa de custos está relacionada com as vendas em 2004;

xii. Não se estimou qualquer verba para as fases 5 e 6 por não se terem verificado vendas neste exercício;

xiii. As existências iniciais de 2005, têm incluída a verba de € 2 018 214,14, referente a estimativa de custos efetuada em 2004 que deve ser corrigida em 2005, atendendo que os pressupostos que a originaram deixaram de existir e cujos valores reais estão evidenciados no seguinte quadro:

xiv. Às existências finais corrigidas, vamos juntar os custos de 2005, para obtermos o total das obras em curso até 2005.12.31, que vai ser o valor global, para efetuarmos o cálculo dos custos a imputar às vendas de 2005;

xv. Para calcularmos o valor das obras em curso em 2005.12.31, efetuou-se a soma dos valores dos quadros Q2 e Q3 (…);

xvi. Como as vendas efetuadas em 2005 se referem à fase 4, em que foi vendido o lote nº 93 com o artigo matricial nº 9538, com a área de 624 m2, vamos calcular a percentagem de custos a imputar à fase 4 a este lote efetuando o rácio entre a área deste lote e a área que está por vender referente à fase 4 que corresponde a 624m2/233387,7m2 = 0,027;

xvii. Os custos a imputar às vendas foram calculados considerando o valor total de custos em 2005.12.31 imputados à fase 4, multiplicado pela percentagem da área vendida e que corresponde: € 5 257 341,18 x 0,027 = € 141 948,21;

xviii. Verificando-se que em 2004 foram efetuadas vendas no centro de custos da fase 4 numa percentagem, dada pelo rácio entre a área dos lotes vendidos e a área total deste centro de custos (53 900,4 m2 / 77 288,1 m2 = 69,74%);

xix. De um total de 77 288,1m2, em 2004 foram vendidos 53 900,4m2, em que pela diferença transitou para 2005 uma área de 23 387,7m2, em que a área de 624m2 correspondentes às vendas da fase 4 e que constitui uma percentagem de vendas de 624m2/23 387,7m2=0,027, que vai corresponder à percentagem de custos que vamos reconhecer em 2005 para este centro de custos;

xx. (…);

l. III.3.6 – Apuramento dos resultados operacionais de 2005

i. Para o apuramento dos resultados operacionais reconhecemos como custo, a percentagem relacionada com a fase 4, os custos relacionados com o lote 66 e o custo das mercadorias vendidas e consumidas;

ii. As restantes existências finais transitaram para obras em curso;

iii. (…);

iv. O valor de € 525 520,94, corresponde aos resultados operacionais apurados em 2005 que vão ser corrigidos a favor do Estado (…);

v. Em sede de IRC verificaram-se as seguintes correções:

vi. Em sede de IRC o total das correções ao lucro tributável é de € 1 163 859,83;

m. (…);

E) No relatório elaborado em 2010.06.17, pela Inspeção Tributária - Divisão II - Eq. 20, da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 181 a 216 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, relativo ao exercício de 2006 da Impugnante, concluiu-se pela necessidade das seguintes correções técnicas:

a. Correções ao lucro tributável:

i. (…);

ii. Não aceitação de custos no montante de € 686 538,31, relativos a despesas suportadas por documentos emitidos em nome de outra entidade e que constituem um encargo de terceiros, contrariando o disposto no artigo 23º CIRC, pelo que foi acrescido ao lucro tributável aquele valor;

iii. Correção relativa à rúbrica variação da produção, tendo sido corrigidos os valores das existências iniciais e finais, bem como os custos efetivamente incorridos no exercício, implicando a alteração do valor da variação da produção de € (-70949 834,45), para € (-4 001 863,41), que se refletiu num acréscimo ao lucro tributável no montante de € 3 492 971,04;

b. Correções à matéria tributável – reporte de prejuízos:

i. A empresa deduziu no exercício de 2006, prejuízos fiscais no montante de € 225 551,15; todavia, em virtude das correções efetuadas ao exercício de 2005, esta importância tinha já sido absorvida pelo que se procedeu à correção da matéria tributável nesse montante;

F) Do relatório identificado na alínea anterior, transcreve-se:

a. (…);

b. Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

c. (…);

d. III.2 – Outros custos e perdas extraordinárias – € 686 538,31

i. Contabilizou o sujeito passivo na conta 6988-4 – Outros Custos e Perdas Extraordinárias, despesas no montante de € 686 538,31, referentes às faturas nº 570000003016 e 570000003017, ambas emitidas em 2006.08.07, relativas a licenças de obras e utilização e a taxas para realização de infraestruturas urbanísticas, faturadas pela Câmara Municipal de Lisboa à sociedade denominada P………………(…);

ii. Estes encargos são referentes a despesas em nome de terceiros e não em nome da sociedade G..................., pelo que, nos termos do artigo 45/1.c) do CIRC, não podem ser considerados para efeitos fiscais “impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar”, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício;

iii. O que significa que, optando por este procedimento, terá a empresa de acrescer o custo contabilizado aquando da determinação do resultado fiscal;

iv. Não tendo a sociedade G................... efetuado qualquer regularização, será o montante de € 686 538,31 acrescido ao lucro tributável;

e. III.3 – Correção das obras em curso e variação da produção referente à Urbanização do Infantado;

i. As obras em curso e variação da produção do exercício de 2006, referentes à urbanização Quinta do Infantado e no seguimento das correções efetuadas nos anos anteriores, também serão objeto de correção de forma a que neste exercício sejam respeitados e cumpridos os preceitos contabilísticos dispostos nos artigos 17º, 18º e 19º do CIRC, em conformidade com a descrição:

f. A – Vertente Contabilística e Fiscal em 2004 e 2005

i. Na vertente contabilística não foram respeitados os procedimentos exigíveis pelo POC em vigor, uma vez que no decurso do procedimento de inspeção efetuada ao exercício de 2004, se verificou uma imputação de custos às obras em curso referente a estimativa de custos no montante de € 28 809 912,21, que de acordo com o relatório final elaborado (…), os mesmos foram estimados “sem qualquer consistência objetiva para que se pudesse optar a cada um dos centros de custos designados por fase 4, fase 5 e fase 6 referentes à Urbanização da Quinta do Infantado”, dada a falta de documentos de suporte;

ii. Não tendo sido aceite por estes Serviços de Inspeção os custos estimados no montante de € 28 809 912,21, os mesmos serviços procederam ao cálculo de custos estimados de acordo com uma base credível que fosse ponto de referência, conducente a uma imputação equilibrada;

iii. Deste modo foi considerado e aceite como custo o montante de € 3 479 679,55, referente à garantia bancária a favor da Câmara Municipal de Loures, montante este referente a custos estimados e imputados a cada centro de custos consoante as percentagens, na medida em que esta garantia tinha como base os custos estimados por esta Câmara para a realização das infraestruturas daquela urbanização, caso a contribuinte G................... não procedesse à execução das mesmas, isto e, seria este o valor que a Câmara Municipal (…) teria de suportar se a sociedade G................... não efetuasse tais infraestruturas;

iv. Esta pretensa realidade que o sujeito passivo contabilizou, ficou clarificada com a inspeção efetuada ao mesmo exercício e no exercício seguinte (2005), no qual o sujeito passivo igualmente objeto de uma ação inspetiva (…), que seguindo pressupostos idênticos aos definidos para o ano anterior, se corrigiu os valores declarados pelo contribuinte e determinou o valor das obras em curso e da variação da produção que irão servir de base à análise efetuada ao ano de 2006;

g. B- A vertente contabilística e fiscal a observar em 2006

i. Tendo em conta o referido no ponto anterior, houve necessidade no exercício de 2006 de efetuar correções aos valores das obras em curso e variação de produção de cada uma das fases 4, 5 e 6 da Urbanização da Quinta do Infantado, em conformidade com o preceituado nos artigos 17º, 18º e 19º do CIRC;

h. III.3.1 – Cálculo das Obras em Curso

i. No final de cada exercício económico, a quantia relativa aos custos incorridos de obras que ainda não foram vendidas ou concluídas, constituem obra em curso, pelo que tais valores não deverão ser reconhecidos como resultados do exercício, isto é, deverão ser reconhecidos contabilisticamente por débito na conta 35 – Produtos e Trabalhos em Curso em contrapartida da conta 81 – Variação da Produção;

i.3. 3.1.1 – Repartição e Imputação dos Custos em 2006

j. Repartição de Custos

i. A repartição de custos vai ser proporcional à área de implementação das fases 4, 5 e 6, em conformidade com o efetuado nos exercícios de 2004 e 2005, de acordo com o seguinte quadro:

ii. Os custos elegíveis em cada fase em 2006, foram calculados multiplicando os valores dos custos totais em 2006.12.31, pela percentagem da área de implantação de cada centro de custos, cujos cálculos se apresentam no quadro 2 e são efetuados em conformidade com o que ficou definido nos exercícios anteriores;

k. Fundamentação e cálculo da imputação dos custos para 2006

i. Tendo ficado provado no exercício de 2004, a inexistência de documentos de suporte para os custos estimados e imputados a obras em curso, foram estes objeto de correção;

ii. Correção esta que como já foi referido, terá implicações no cálculo das obras em curso e variação da produção dos exercícios posteriores até que a obra seja totalmente concluída e/ou vendida;

iii. Neste contexto e à semelhança do efetuado nos exercícios de 2004 e 2005, procedeu-se em 2006 à repartição dos custos a imputar às fases 4, 5 e 6 da seguinte forma:

iv. Aos custos que transitaram para resultados operacionais (os contabilizados nas contas 61 a 67), foram retirados os custos das mercadorias consumidas (61-CMVMC), no montante de € 301 929,41, na medida em que este valor contabilizado na conta 32 – Mercadorias, diz respeito a vendas de mercadorias que se referem à Urbanização do Infantado, pelo que não deve ser imputado às obras em curso objeto de correção;

v. Assim, apenas o valor de € 909 126,93 (1 211 056,34 – 301 929,41), deverá ser considerado para imputação de custo das obras em curso;

vi. A este valor de € 909 126,93 vamos adicionar a verba referente a faturas não contabilizadas em contas de custos cuja movimentação foi através da conta 27 – Diferimentos e que perfazem o montante de € 1 742 233,92;

vii. (…)

viii. Deste modo os custos reais de 2006 a considerar são:

1. Custos operacionais relacionados com os centros de custos fases 4, 5 e 6 (conta 62 a 67);

2. Custos movimentados pela conta 27 – Diferimentos

3. Total: € 2 651 260,85

l. III.4 – Correção aos prejuízos fiscais declarados

i. Como consequência das correções efetuadas à sociedade G................... em anos anteriores, tem-se alterado o lucro tributável ou prejuízos fiscais, conforme se verifica:

ii. Exercício de 2006

iii. Prejuízo/Lucro Fiscal declarado e considerado pelo sujeito passivo

iv. Relativamente ao exercício de 2006, entregou o contribuinte a 2007.05.29, a declaração de rendimentos Modelo 22, com lucro tributável no montante de € 11 552 876,23, ao qual deduziu prejuízos fiscais no montante de € 225 551,15, apurando matéria tributável de € 11 327 325,08;

v. Todavia, tendo em conta as correções efetuadas nos exercícios anteriores pelos Serviços de inspeção indicados supra e uma vez que as referidas correções absorveram a totalidade dos prejuízos acumulados, no exercício de 2006 e para efeitos da determinação da matéria coletável o sujeito passivo não poderia deduzir os prejuízos fiscais referentes a 2005, no montante de € 225 551,15;

vi. Assim, em 2006 será de não concretizar a dedução efetuada à matéria tributável o montante de € 225 551,15;

m.3. 3.1.2 – Regularização das existências iniciais das obras em curso

i. (…);

n. III.3.2 – Cálculo da Variação da Produção em 2006

i. (…);

o. (…);

G) Em 2010.07.27, foi emitida a liquidação adicional de IRC nº ..................., relativa ao período de 2006, no montante global de € 1 684 501,48, dos quais € 1 501 378,88 de imposto e € 183 126,00 de juros compensatórios e data limite de pagamento de 2010.09.01 (cf. fls. 60 a 66 do PA-RG);

H) Em 2010.12.21, no Serviço de Finanças de Lisboa-7, deu entrada reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC de 2006, constante de fls. 4 a 20 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzida;

I) Por despacho de 2011.06.14, da Diretora de Finanças Adjunta, por delegação do Diretor de Finanças de Lisboa (DR nº 171 de 2010.09.02, II Série, Aviso nº 17354/2010), exarado na informação de 2011.05.16, da Divisão de Justiça Administrativa, constante de fls. 111 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, foi elaborado projeto de despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa e de arquivamento do restante por estar pendente pedido de revisão oficiosa quanto ao demais; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, considero que o pedido em apreço é de indeferir, sendo de arquivar relativamente às correções de obras em curso e custos e perdas extraordinárias, por tal matéria se encontrar em apreciação no âmbito da revisão oficiosa nº 1820/ da DJA – Divisão de Justiça Administrativa;

b. (…);

J) Por despacho de 2011.07.28, da Diretora de Finanças Adjunta, por delegação do Diretor de Finanças de Lisboa (DR nº 171 de 2010.09.02, II Série, Aviso nº 17354/2010), exarado na informação de 2011.07.15, da Divisão de Justiça Administrativa, constante de fls. 120 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação graciosa apresentada foi parcialmente indeferida e determinado o arquivamento quanto ao restante, por estar pendente pedido de revisão oficiosa quanto ao demais; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que convolo em definitivo o projeto de decisão e, com os fundamentos constantes daquele, bem com a presente informação e respetivo parecer indefiro o pedido e determino o arquivamento relativamente às correções de obras em curso e custos e perdas extraordinárias por tal matéria se encontrar em apreciação no âmbito da Revisão Oficiosa nº 1820/10 da DJA (Divisão de Justiça Administrativa);

b. (…);

K) Este despacho foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2011.08.22 (cf. fls. 128 a 131 do PA-RG);

L) Entretanto, também em 2010.12.21, no Serviço de Finanças de Lisboa-7, deu entrada pedido de revisão das liquidações de IRC dos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006, constante de fls. 2 a 89 do PA-RO, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

M) Em 2012.04.17, foi elaborado projeto de despacho de deferimento parcial do pedido de revisão e ordenada a notificação do legal representante da Impugnante para exercício do direito de audição prévia (cf. fls. 715 do PA-RO);

N) Por despacho de 2012.05.29, da Subdiretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, exarado na informação nº 1004/12 da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 713 do PA-RO, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, o pedido de revisão oficiosa foi parcialmente deferido; deste transcreve-se:

a. Defiro parcialmente o pedido de revisão oficiosa, nos termos e com os fundamentos invocados;

b. (…);

O) Da informação nº 1004/12 da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, constante de fls. 713 a 725 do PA-RO, que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se:

a. (…);

b. III – Conclusão

c. Em face do exposto, será de deferir parcialmente o pedido de revisão considerando:

i. O pedido de revisão é intempestivo no que se refere aos exercícios de 2002 a 2004;

ii. Relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, não se verificam os pressupostos para a revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória;

iii. Contudo, verificando-se que, na tributação do exercício de 2006, ocorreu um erro dos Serviços ao não considerar a dedução de custos de € 1 742 133,92, será de promover a correção a favor do sujeito passivo, corrigindo-se a liquidação nº ................... de 2010.06.29;

d. (…);

P) Este despacho da Subdiretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, identificado na alínea anterior, foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2012.06.20 (cf. fls. 227 a 729 do PA-RO);

Q) Em 2012.09.12, no Serviço de Finanças de Lisboa-7, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 5 do processo em papel);

R) Em 2012.06.25, foi emitida a demonstração de liquidação de IRC do período de 2006, contante de fls. 77 do processo em papel, e que aqui se dá por integralmente reproduzida, com valor a pagar de € 1 146 979,18;

S) A Impugnante era dona de um terreno para construção conhecido por Quinta do Infantado ou Urbanização do Infantado (cf. artigo 11º da p.i. e depoimento das testemunhas);

T) Nesse terreno identificado na alínea anterior foi dividido em lotes destinados a habitação e a comércio (cf. artigo 11º, 14º e 15º da p.i., 27º da contestação e depoimento das testemunhas);

U) A preparação do terreno para posterior transmissão foi feita por fases (id.);

V) As fases 4ª, 5ª e 6ª, compreendem a execução de arruamentos, incluindo escavação, assentamento de lancis, pavimentação; de rede de esgotos pluviais, incluindo tubagens e caixas; rede de esgotos domésticos; rede de águas; rede de eletricidade, incluindo rede de média e baixa tensão e rede de iluminação pública; rede de telecomunicações, incluindo televisão e telefones, com ramais de ligação aos prédios e rede de gás (cf. doc. nº 6 junto com a pi e depoimento das testemunhas);

W) Em 2005.03.17, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, apresentou proposta para executar a empreitada de “Execução de Infraestruturas da 4ª, 5ª e 6ª fases na Urbanização do Infantado”, pelo montante de € 12 795 314,21, não incluindo o IVA, junta pela Impugnante com a petição inicial (p.i.) como documento nº 5 e que aqui se dá como integralmente reproduzida;

X) Em 2005.06.20, a empresa O................... – O..................., Lda., apresentou orçamento para a “construção dos arranjos exteriores da 4ª, 5ª e 6ª fases do Infantado”, no montante de € 1 300 356,00, excluindo o IVA, junto pela Impugnante com a p.i. como documento nº 5 e que aqui se dá como integralmente reproduzido;

Y) Em 2005.01.18, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 315 no montante global de € 93 059,29, dos quais € 14 858,21 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 78 201,08, relativa à execução de rede elétrica – urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

Z) Em 2005.01.18, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 316 no montante global de € 144 087,67, dos quais € 23 005,52 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 121 081,67, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

AA) Em 2005.02.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 324 no montante global de € 72 737,70, dos quais € 11 613,58 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 61 124,12, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

BB) Em 2005.02.05, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 325 no montante global de € 82 482,77, dos quais € 13 169,52 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 69 313,25, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

CC) Em 2005.03.24, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 332 no montante global de € 77 619,30, dos quais € 12 393,00 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 65 226,30, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

DD) Em 2005.04.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 337 no montante global de € 122 848,64, dos quais € 19 614,49 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 103 234,15, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

EE) Em 2005.05.24, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 349 no montante global de € 57 132,57, dos quais € 9 122,01 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 48 010,56, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

FF) Em 2005.05.24, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 350 no montante global de € 9 144,84, dos quais € 1 460,10 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 7 684,74, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

GG) Em 2005.05.24, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 351 no montante global de € 112 755,61, dos quais € 18 003,00 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 94 752,61, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

HH) Em 2005.06.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 360 no montante global de € 82 132,69, dos quais € 13 113,62 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 69 019,07, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

II) Em 2005.06.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 361, no montante global de € 19 789,34, dos quais € 3 159,70 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 16 629,70, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

JJ) Em 2005.06.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 362, no montante global de € 17 405,14, dos quais € 2 778,97 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 14 626,17, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

KK) Em 2005.06.22, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 363, no montante global de € 114 625,23, dos quais € 18 301,51 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 96 323,72, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

LL) Em 2005.06.30, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 364, no montante global de € 87 296,84, dos quais € 13938,32 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 73 358,52, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

MM) Em 2005.06.30, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 365, no montante global de € 17 776,12, dos quais € 2 838,20 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 14 937,92, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

NN) Em 2005.06.30, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 366, no montante global de € 110 470,85, dos quais € 17 638,20 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 92 832,65, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

OO) Em 2005.06.30, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 367, no montante global de € 102 413,90, dos quais € 16 351,80 de IVA à taxa de 19% sobre o montante de € 86 062,10, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

PP) Em 2005.08.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 386, no montante global de € 80 496,93, dos quais € 13 970,54 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 66 526,39, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

QQ) Em 2005.08.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 387, no montante global de € 18 132,87, dos quais € 3 147,03 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 14 985,84, relativa à execução de rede de gás - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

RR) Em 2005.08.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 388, no montante global de € 161 653,08, dos quais € 28 055,60 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 133 598,08, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

SS) Em 2005.08.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 389, no montante global de € 115 937,08, dos quais € 20 121,31 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 95 815,77, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

TT) Em 2005.08.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 390, no montante global de € 29 169,13, dos quais € 5 062,41 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 24 106,72, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

UU) Em 2005.09.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 396, no montante global de € 39 804,51, dos quais € 6 908,22 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 32 896,29, relativa urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

VV) Em 2005.09.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 397, no montante global de € 157 420,44, dos quais € 27 320,90 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 130 099,54, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

WW) Em 2005.09.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 398, no montante global de € 30 631,39, dos quais € 5 316,19 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 25 315,20, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

XX) Em 2005.09.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 399, no montante global de € 15 547,51, dos quais € 2 698,33 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 12 849,18, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

YY) Em 2005.10.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 405, no montante global de € 166 799,32, dos quais € 28 946,64 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 137 850,68, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

ZZ) Em 2005.10.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 406, no montante global de € 31 709,88, dos quais € 3 767,83 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 17 942,05, relativa à execução de rede de telefones - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

AAA) Em 2005.10.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 407, no montante global de € 58 121,85, dos quais € 10 087,26 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 48 034,59, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

BBB) Em 2005.10.26, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 408, no montante global de € 53 884,40, dos quais € 9 351,84 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 44 532,56, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

CCC) Em 2005.11.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 413, no montante global de € 48 921,15, dos quais € 8 490,45 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 40 430,70, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

DDD) Em 2005.11.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 414, no montante global de € 40 853,67, dos quais € 7 090,31 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 33 763,36, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

EEE) Em 2005.11.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 415, no montante global de € 44 537,85, dos quais € 7 729,71 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 36 808,14, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

FFF) Em 2005.11.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 416, no montante global de € 24 350,49, dos quais € 4 226,12 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 20 124,37, relativa à urbanização do infantado – sinalização vertical e horizontal das ruas A, H1 e O e rotundas 1, A e B (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

GGG) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 422, no montante global de € 15 045,79, dos quais € 2 611,25 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 12 434,54, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

HHH) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 423, no montante global de € 10 736,18, dos quais € 1 863,30 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 8 872,88, relativa à urbanização do infantado – sinalização vertical e horizontal das ruas A, H1 e O e rotundas 1, A e B (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

III) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 424, no montante global de € 5 589,34, dos quais € 970,05 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 4 619,29, relativa à urbanização do infantado – substituição do troço da rede de águas na travessia da Rua Fernão Mendes Pinto (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

JJJ) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 425, no montante global de € 33 662,03, dos quais € 5 842,17 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 27 819,86, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

KKK) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 426, no montante global de € 21 134,10, dos quais € 3 667,90 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 17 466,20, relativa à execução da rede de gás - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

LLL) Em 2005.12.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 427, no montante global de € 25 283,76, dos quais € 4 388,09 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 20 895,67, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

MMM) Em 2006.05.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 455, no montante global de € 130 102,99, dos quais € 22 579,86 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 107 523,13, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

NNN) Em 2006.05.23, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 456, no montante global de € 83 770,88, dos quais € 14 538,75 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 69 232,13, relativa à execução de rede elétrica -urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

OOO) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 460, no montante global de € 4 090,42, dos quais € 709,91 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 3 380,51, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

PPP) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 461, no montante global de € 27 404,08, dos quais € 4 756,08 de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 22 648,00, relativa à execução de rede de telefones - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

QQQ) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 462, no montante global de € 42 662,89, dos quais € 7 404,30, de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 35 258,59, relativa à urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

RRR) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 463, no montante global de € 114 584,82, dos quais € 19 886,62, de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 94 698,20, relativa à execução de rede elétrica - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

SSS) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 464, no montante global de € 236 783,56, dos quais € 41 094,67, de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 195 688,89, relativa à urbanização do infantado – ruas B/C (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

TTT) Em 2006.06.21, a empresa M..................., Lda. – Empreiteiros de Obras Públicas e Particulares, emitiu em nome de G..................., Lda., a fatura nº 465, no montante global de € 16 648,60, dos quais € 2 889,43, de IVA à taxa de 21% sobre o montante de € 13 759,17, relativa à execução de rede de gás - urbanização do infantado (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

UUU) Em 2006.07.27, a Impugnante emitiu o cheque nº ………. sobre o ….., a favor de M..................., Lda., no montante de € 656 0048, 24 (cf. doc. nº 6 junto com a pi);

VVV) Em 2007.12.28, a Impugnante satisfez na Tesouraria da Câmara Municipal de Loures €9 109 349,89 relativos a Alvará de Loteamento – Obras de Urbanização 5ª e 6ª fases – Proc nº 48669/AA/E/PE – 1ª Prestação (cf. doc. nº 7 junto com a p.i.);

WWW) Em 2006.05.11, a E................ apresentou junto da Câmara Municipal de Loures estimativa orçamental para o estabelecimento de infraestruturas elétricas no loteamento 5ª e 6ª fases, no montante de € 999 174,70, ao qual acresce IVA, com validade de 180 dias, dos quais: (i) € 639 449,67 - infraestruturas elétricas no loteamento; (ii) € 133 305,43 – elementos de rede construídos exclusivamente; (iii) € 226 419,60 – reforço da rede do SEP (comparticipação de potência) – cf. doc. nº 12 junto com a pi;

XXX) Por ofício de 2006.03.22, documento junto sob o nº13 e que aqui se dá como integralmente reproduzido, do departamento de Administração Urbanística da Câmara Municipal de Loures, que de acordo com informação prestada pelos Serviços Municipalizados de Loures – Divisão de Resíduos Sólidos:

a. Relativamente à 4ª fase do Infantado são necessários instalar 10 locais de deposição, equivalentes a 50 contentores em profundidade, com um custo estimado de € 75 000,00, ao qual acresce IVA;

b. 5ª Fase: um mínimo de 8 locais de deposição de resíduos; o número total mínimo de contentores será de 40 unidades, com um custo total estimado de € 60 000,00, ao qual acresce IVA;

c. 6ª Fase: um mínimo de 6 locais de deposição de resíduos; o número total mínimo de contentores será de 30 unidades com um custo total estimado de € 45 000,00, ao qual acresce IVA;

YYY) Em 2007.12.28, a Impugnante satisfez na Tesouraria da Câmara Municipal de Loures € 9 109 349,89 relativos a Alvará de Loteamento – Obras de Urbanização 5ª e 6ª fases – Proc nº 48669/AA/E/PE – 1ª Prestação (cf. doc. nº 7 junto com a p.i.);

ZZZ) Em 2008.06.30, a Câmara Municipal de Loures emitiu Guia de Receita nº 1 4348 08, relativa ao Alvará de Loteamento - Obras de Urbanização 5ª e 6ª fases – 3ª Prestação, Proc. nº 48669/AA/L/PE, no montante de € 4 554 674,95 (cf. doc. nº 7 junto com a p.i.);

AAAA) Por escritura pública de doação e compra e venda, outorgada em 2004.04.07 na Divisão de Notariado e de Apoio à Contratação da Câmara Municipal de Lisboa, a Impugnante deu para ser integrado no domínio público municipal uma parcela de terreno com a 68m2, desanexada do terreno descrito na 3ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº 426 da freguesia de Santos; o Município de Lisboa desanexou do prédio rústico descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº ……, da freguesia de Prazeres, omissas na matriz, com as áreas de 235,40 m2 e 171 m2, e transmitiu-as definitivamente à Impugnante, mediante a contrapartida global de € 571 887,55 (cf. doc. nº 14 junto com a p.i.);

BBBB) Em 2004.09.30, a Impugnante apresentou junto da Câmara Municipal de Lisboa, a garantia bancária nº………., sobre o………………., SA, no montante de € 683 187,31, destinada a garantir o cumprimento do contrato que tinha por objeto o Pagamento do TRIU do Processo 1512-OB-2000 (cf. doc. nº 18 junto com a p.i.);

CCCC) Em 2004.09.24, a Impugnante e a empresa P…………, SA, outorgaram contrato escrito, junto com a pi como documento nº 19 que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. Cláusula Única: a [Impugnante] e [P………………, SA] acordam e estabelecem entre si que todas as despesas e encargos devidos a quaisquer autoridades públicas, nomeadamente as relativas a serviços, taxas, ou outros encargos legais, bem como os respeitantes ao licenciamento, construção, obras ou utilização e realização de infraestruturas e de expediente, e bem assim os impostos que por estes factos se mostrem igualmente devidos, são de conta e da responsabilidade da [Impugnante], ainda que venham a ser liquidados ou exigidos depois do facto translativo da propriedade, mas desde que, em qualquer cado, venham a ser exigidos em resultado por atos ou factos por esta praticados enquanto proprietária;

DDDD) Em 2006.08.10, a Impugnante emitiu a favor de C. M. Lisboa o cheque nº…………, sobre B……………., no montante de € 686 538,31 (cf. documento nº 18 junto com a p.i.).

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV- Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos, informações e pareceres constantes do processo e no depoimento das testemunhas que os confirmaram, que tinham conhecimento direto dos factos a que depuseram, de forma serena, tranquila e pormenorizada.

Foi ouvido V................... ex-administrador da sociedade, depôs sobre a realização das obras de infraestruturas da Urbanização Quinta do Infantado, esclareceu que foi prestada uma pequena garantia à Câmara Municipal relativo ao lote que estava em construção; a Impugnante não tem mão-de-obra para fazer as obras de infraestruturas pelo que contrata empreiteiros especializados para o efeito.

A 2ª Testemunha, A..................., é arquiteto, e trabalha para a Impugnante, tendo acompanhado as obras de execução das infraestruturas do loteamento das 4ª, 5ª e 6ª fases incluindo os projetos de especialidades, as obras abrangem arruamentos, passeios, arranjo exterior, água, eletricidade, esgotos, gás, telecomunicações, e também a construção de um reservatório de água, recentemente exigido pela Câmara, a desativação de uma central elevatória de esgotos, por ter sido feito um novo emissário; estima o valor das obras de infraestruturas das 4ª, 5ª e 6ª fases, entre os montantes de € 35 000 000,00, a € 30 000 000,00, por se tratar da construção de mais de 5 500 fogos; o processo de realização das infraestruturas ainda está em curso; nas 5 e 6ª fases não há ainda nenhum prédio licenciado; empreiteiro geral M.................. dava obras a outros empreiteiros; a empresa O................... fez principalmente os arranjos exteriores; vários outros empreiteiros apresentaram orçamentos,

A 3ª Testemunha, A.................., trabalhou para a Impugnante entre os anos de 1980 e 2013; o valor estimado das obras de infraestruturas era superior a 30 000 000,00; defendeu que os arruamentos estão feitos, as ruas alcatroadas, com iluminação pública, lancis, etc.»

II.2. De Direito

O recurso restringe-se ao segmento da sentença em que se verificou o decaimento da Recorrente e o respectivo objecto, delimitado pelas conclusões da alegação, reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao validar a não aceitação pela AT do gasto contabilizado em “Outros Custos e Perdas Extraordinários” no valor de 686.538,31 Euros respeitante a “licenças de obras e utilização de taxas para a realização de infra-estruturas urbanísticas, facturada pela CML à empresa P.................., S.A.”.

Como refere a sentença e sobressai do ponto F) da matéria assente, no ponto III.2 do RIT, descreve-se que a impugnante contabilizou em “Outros Custos e Perdas Extraordinários” despesas no montante de 686.538,31 Euros relativas a licenças de obras e utilização e a taxas para a realização de infra-estruturas urbanísticas, facturadas pela Câmara Municipal de Lisboa à sociedade denominada P.................. – Investimentos e Construções.

Estes encargos, porém, não foram aceites porque referentes a despesas em nome de terceiros e não em nome da sociedade impugnante, G..................., pelo que, nos termos do art.º 45.º, n.º 1 alínea c) do CIRC, não podem ser considerados para efeitos fiscais “impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar”.

Pretende a Recorrente que a sentença incorreu em erro de facto ao concluir que as taxas facturadas à empresa P.................., S.A., são encargos de terceiro e esse erro foi determinante da solução jurídica a que chegou.

Diferentemente, afirma que, não obstante as taxas tenham sido facturadas pela CML àquela empresa, se tratam de encargos da própria impugnante e não de terceiros, tendo ocorrido erro do credor na emissão da factura. Vejamos.

O art.º 45.º do CIRC, na redacção em vigor até Dezembro/2010, dispunha:

«Artigo 45.º

Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) …….

b) ……

c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar;

d) (…)».

Constatada em sede inspectiva, a contabilização de gastos suportados em documentos de despesa emitidos em nome de terceiros que não do próprio sujeito passivo inspeccionado, outro caminho não restava à AT que não o de corrigir tais custos, como fez, expurgando o seu valor da componente negativa do lucro tributável.

No entanto, contrariamente ao que se passa em sede de IVA, estando em causa Imposto do Rendimento, o sujeito passivo pode fazer prova de que, não obstante a contabilização de custos suportados em facturas emitidas em nome de terceiros, se tratam efectivamente de custos em que ele próprio incorreu para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora (art.º 23.º do CIRC), dito de outro modo, que se tratam de custos incidentes sobre a sua própria actividade e não do terceiro beneficiário da factura.

Na medida em que se arroga o direito à dedução do custo em contexto de falta de fiabilidade dos documentos de suporte da contabilidade e declaração, sobre o sujeito passivo recai, nos termos gerais de direito, o ónus da prova de que se tratam de custos emergentes da sua própria actividade – artigos 74.º, n.º 1, 75.º, n.ºs 1 e 2 alínea a), da LGT e 342.º, n.º 1 do Código Civil.

E nesse desiderato, pode o sujeito passivo, no caso a impugnante e ora Recorrente, socorrer-se de qualquer meio de prova (art.º 115.º, n.º 1 do CPPT).

Sendo assim em tese geral, cumpre lembrar que os gastos contabilizados e não aceites pela AT representam encargos com taxas municipais associadas a operações urbanísticas.

Pois bem, as taxas são, indiscutivelmente, tributos – artigos 3.º, n.º 2 e 4.º, n.º 2 da LGT.

E, de acordo com o disposto no art.º 29.º, n.º 3 da mesma LGT, “As obrigações tributárias não são susceptíveis de transmissão inter vivos, salvo nos casos previstos na lei”.

Compreende-se que assim seja. Com efeito, «tendo importância para o credor a pessoa do devedor, atentas as suas qualidades pessoais e o seu património, as dívidas civis não são transmissíveis inter vivos sem o acordo do credor (artigo 583.º do Código Civil). O “acordo do credor” é aqui substituído pelas disposições legais».

Assim, «a determinação da pessoa sobre que incide a obrigação tributária tem de constar expressamente da Lei».

«São, assim, ineficazes em relação ao sujeito activo do imposto (ou tributo, acrescentamos nós), os actos ou contratos celebrados pelas partes, nas quais estas transferiram a responsabilidade pelo pagamento de impostos (ou outros tributos)» – vd. Diogo Leite Campos e Outros, “LGT – anotada e comentada”, 4.ª ed., 2012, a pág.264.

Por outro lado, de acordo com o disposto no art.º 7.º, n.º 2 do Regime das Taxas Locais, aprovado pela Lei 53-E/2006, de 29 de Dezembro, «O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva e outras entidades legalmente equiparadas que, nos termos da presente lei e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, esteja vinculado ao cumprimento da prestação tributária».

Vertendo aos autos, a circunstância de a Recorrente ter acordado com a P.................. – Investimentos e Construções, S.A., (cf. ponto CCCC) da matéria assente) com relação à venda dos terrenos beneficiários das operações urbanísticas geradoras das taxas em causa que “todas as despesas e encargos devidos a quaisquer autoridades públicas, nomeadamente as relativas a serviços, taxas, ou outros encargos legais, bem como os respeitantes ao licenciamento, construção, obras ou utilização e realização de infraestruturas e de expediente, e bem assim os impostos que por estes factos se mostrem igualmente devidos, são de conta e da responsabilidade da [Impugnante], ainda que venham a ser liquidados ou exigidos depois do facto translativo da propriedade, mas desde que, em qualquer caso, venham a ser exigidos em resultado por atos ou factos por esta praticados enquanto proprietária”, não faz dela, Recorrente, sujeito passivo da taxa, a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, ainda que tenha sido a Recorrente a satisfazer a obrigação de pagamento (cf. ponto DDDD) da matéria assente e art.º 41.º, n.º 1, da LGT).

Sendo o facto vertido naqueles pontos CCCC) e DDDD) da matéria assente imprestáveis para a caracterização da Recorrente como sujeito passivo da taxa facturada, só pode entender-se que a mesma constitui materialmente um encargo incidente sobre a P.................., S.A., o terceiro a quem foi emitida pelo sujeito activo a factura contabilizada pela Recorrente e não aceite pela AT.

Nessa medida, o encargo contabilizado pela impugnante com taxas no valor de 686.538,31 Euros está abrangido na exclusão da dedutibilidade prevista no art.º 45.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, não podendo ser relevada como componente negativa do lucro tributável.

Note-se, por último, que a discussão centrada na questão de saber se o sujeito activo liquidou e está a exigir a prestação tributária a pessoa diversa daquela relativamente à qual se verifica afinal o facto tributário, não pode fazer-se nesta sede, antes devendo tê-lo sido com oportunidade no procedimento e processo de liquidação da taxa.

A sentença recorrida não incorreu no apontado erro de julgamento, merecendo ser confirmada, embora com a presente fundamentação.

Como se sabe, nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar concretamente.

Como tal, ponderando, por um lado, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas (uma única) e, por outro, a lisura da conduta das partes e o elevado valor do processo, que é de 1.146.979,18 Euros, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça, o que se determinará no dispositivo do acórdão.

III. Decisão

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo da dispensa total de pagamento do remanescente da taxa de justiça, que aproveita a ambas as partes.

Lisboa, 25 de Junho de 2020.

Vital Lopes

Luísa Soares

Mário Rebelo