00881/14.0BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do novo CPC (ex . art.º 676.º) resulta que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas. II. A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado nº 4 do art.º 23º da LGT). III. A alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – «AA» (Recorrente), melhor identificado nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual se julgou improcedente a oposição que intentou no âmbito do PEF n.º ...18 e apensos. No presente recurso, o Apelante formula as seguintes conclusões: 1. O presente recurso vem interposto de decisão que julgou a oposição apresentada nos presentes autos improcedente. Recurso da matéria de facto O recorrente entende que, atendendo à prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, bem como à prova documental, ocorreu erro notório na apreciação da prova. O que leva à existência de um erro de julgamento. O meio probatório dos autos que impõe decisão de facto diversa da recorrida é o depoimento de «BB», cujo depoimento se encontra gravado no ficheiro CP_1020095934987_01, na sessão de julgamento de 20-10-2015. A prova testemunhal produzida impõe que seja dado como provado o seguinte facto:“- Não foi por culpa do oponente que o património da sociedade devedora originária se tornou insuficiente para assegurar o pagamento dos débitos fiscais.” Ainda, o recorrente invocou diversos factos na oposição que apresentou, a saber os factos insertos nos artigos 14º, 16º, 19º, 25º e 29º. Tais factos, além de não resultarem da matéria de factos considerada provada, também não resultam da matéria de factos considerada não provada que não existe na sentença. O certo é que, os factos invocados são relevantes para a decisão a proferir porquanto relacionam-se com a verificação ou não dos pressupostos legais da reversão. Em face do exposto, a douta decisão proferida, porque se verifica uma absoluta ausência de discriminação dos factos não provados, é nula, nos termos do disposto no art. 125º do CPPT . Recurso da matéria de direito A reversão depende da verificação de um conjunto de pressupostos materiais e pressupostos formais. Para que seja possível haver uma assunção da responsabilidade subsidiária em relação a uma concreta dívida societária, é necessário a existência da suscetibilidade legal de o concreto gerente poder ser responsável subsidiário. Não bastando à Administração Tributária invocar a gerência por parte do aqui recorrente. De facto, à Administração Tributária cabe a prova da gerência de facto – neste sentido veja-se a anotação ao art. 24.º da LGT de RICARDO, Joaquim Fernando – Direito Tributário. Colectânea de Legislação. Notas e remissões. 8.ª ed., Porto: Vida Económica, 2009, p. 36. Pode ler-se no sumário do Ac. de 14 de Janeiro de 2010, do Tribunal Central Administrativo Norte, Proc. n.º 00787/06.7BEBRG o seguinte: “III – Não há presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.” Também, o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, a 02-02-2012, no processo 00273/09.3BEPNF , entendeu: “III. È à AT, enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto. IV. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de actos isolado praticados pelo Oponente.” Desde logo, importa referir que compulsados todos os factos provados, não resulta de nenhum deles que o oponente tenha exercido a gerência de facto. O único facto que se refere à gerência de facto, é o facto provado n.º 6, que corresponde a uma transcrição do despacho de reversão, donde a única menção que a AT faz relativamente à gerência de facto reconduz-se ao facto de existir uma remuneração de categoria A. – o que é falso, conforme foi invocado na oposição, e cujo facto não consta nem da matéria de facto considerada provada, nem da matéria de facto considerada não provada. No entanto, diga-se por mera cautela, que, o simples auferir de uma remuneração não significa que gere de facto uma empresa, nem tampouco existe qualquer presunção legal nesse sentido. E, não tendo a Administração Tributária logrado provar a gerência por parte do recorrente no processo, temos de concluir que a douta decisão recorrida tinha de considerar a oposição procedente, por falta de prova da gestão de facto do revertido. Razão pela qual, temos de considerar, salvo o devido respeito, que houve erro na aplicação do direito e na decisão da causa. Já que, deveria ter sido conhecida a ausência de prova da gerência de facto por parte do aqui recorrente. Assim, a presente reversão, além de violar a legislação fiscal, designadamente os artigos 23º , 24º , 58.º , 74º , 77º e 99.º , todos da LGT , art. 342.º do Código Civil (CC) e o art. 13.º , e 153º , ambos do CPPT , está a infringir direitos protegidos constitucionalmente e previstos nos n.ºs 3 e 4 do art. 268º da CRP. Por outro lado, nas palavras de SALDANHA SANCHES, J. L. e BARREIRA, Rui – “Culpa no cumprimento e responsabilidade dos gerentes”, in Fisco n.º 70/1, pp. 98 a 107, “Como condição da reversão é necessário que se tenha verificado um facto ilícito: no caso a violação das normas de protecção dos credores, que tinham como função permitir que, na liquidação das sociedades em benefício dos credores, estes fossem pagos pelo seu património. O gestor não conduziu avisadamente a sua gestão e isso levou a uma diminuição tal do património que não permitiu o pagamento total das dívidas dos credores. Mas em que ponto é que esses erros na condução da sociedade são suficientemente graves para que se recorra ao extremo de executar o património pessoal do gerente? Porque quer na redacção anterior, quer na actual, nenhuma dúvida existe que há responsabilidade se e só se, houver culpa. (…)”. Contudo, e por cautela, sempre se diga que o recorrente logrou ilidir a presunção de culpa, prevista no art. 24º , n.º 1, al. b) da LGT , pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas – tal como advém da alteração à matéria de facto provada que se reivindica. Assim, a douta sentença violou ou deu errada interpretação ao disposto no art. 24º , n.º 1, al. b) da LGT . Dos factos provados resulta claramente a existência de bens penhoráveis, basta atentar ao disposto nos factos provados 2º e 3º. A lei manda que por não se poder determinar a suficiência dos bens penhorados, o processo tinha de ficar suspenso “até à completa excussão do património do executado”, O que não aconteceu. Mais a douta sentença fundamenta a tese da insuficiência de bens no facto da devedora originária ter sido declarada insolvente, Olvidando, conforme advém dos factos provados que aquela foi declarada insolvente a 15.12.2015, e a dívida exequenda em causa é de 2013. A este propósito, entende Vânia Patrícia Filipe Magalhães in “O (des)privilégio do beneficium excussionis do responsável tributário subsidiário”: “Mas a melhor doutrina(41) entende que não basta a fundada insuficiência após a penhora sendo imperioso e imprescindível, para operar a reversão e a legitimidade dos responsáveis como executados no processo de execução fiscal, que após esta fase se efective a venda dos bens nos termos dos art. 248.º do CPPT , até porque através da penhora ainda não se sabe qual o valor pelo qual os bens vão ser vendidos, que poderá ser superior ao valor base do bens inscrito no auto, aferido nos termos do art. 250.º n.º 1 alínea a) e b) do CPPT : nos imóveis valor nunca inferior ao valor patrimonial constante na respectiva matriz e nos móveis aquele que foi atribuído no auto que poderá ser inferior ao seu valor real. Assim, apenas depois de penhorados e vendidos os bens da sociedade que respondem pelo incumprimento da obrigação é que a administração fiscal poderá reverter a execução contra os membros dos órgãos sociais devido à subsidiariedade da sua responsabilidade, sendo que a fundada insuficiência deverá ser compreendida quanto à totalidade da dívida, respondendo os sujeitos do art. 24.º da LGT apenas pela diferença do valor conseguido pela venda dos bens do devedor originário e o montante total da dívida exequenda.” Assim, e por tudo o que se deixa expresso, a douta decisão do Tribunal a quo enferma de diversas nulidades, designadamente de incorrecta apreciação de facto e de direito da presente questão, ao não ter reconhecido os invocados direitos ou interesses e a ignorar os elementos de prova requeridos pelo oponente. E, este, ao decidir desta forma, não admitindo a nulidade da reversão operada incorreu em erro de julgamento, por um lado, violando ou dando errada interpretação ao disposto nos artigos 268º da CRP, 23.º , 24º e 77.º , todos da LGT e 152º e 153.º, ambos do CPA, e por outro, ao ter fundamentado da forma referida anteriormente, peca por falta de fundamentação. É real e efectiva a ausência de indicações ou referências capazes de se terem por justificadas as razões do acto de reversão, que se traduzem na falta, quer dos fundamentos de facto, quer dos fundamentos de direito, em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º , n.º 1 e 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT . De modo que, a Administração Tributária não actuou em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação dos artigos 74.º , n.ºs 1 e 2, 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT , 152.º e 153.º, ambos do CPA. Consequentemente, a douta sentença proferida ao não ter reconhecido os factos anteriores violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 74.º, n.º 1 e 77.º, n.ºs 1 e 2, e ao previsto nos artigos 152.º e 153.º, ambos do Código de Procedimento Administrativo (CPA), sendo consequentemente nula, nulidade essa que expressamente se invoca. Assim, a douta sentença, em virtude de não especificar os fundamentos em que se estriba, enferma de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos do preceituado no normativo atrás aludido. Termina o Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, dando-se provimento à presente oposição. A Recorrida (RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da procedência do presente recurso (cf. fls. 287 e segs. dos autos – paginação do SITAF ). Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º , n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT , sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. -/- II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância: O Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade comercial «X, Lda.», NIPC ..., com sede no Bairro ..., ... garagem, o processo de execução fiscal n.º ...62, para cobrança de dívidas de IVA no valor de 12.025,51€, relativas ao período de 2013, com data limite de pagamento em 24-06-2013 - cfr. Certidão de Dívida a fls. 1-2 do PEF apenso; Em 06-12-2013 foi efetuada a penhora do veículo matrícula ..-..-XF, no valor de 986,00€ - cfr. doc. de fls. 5 do PEF apenso; Foram, ademais, efetuados os pedidos de penhora de créditos visíveis na tramitação do processo de fls. 27-28 do PEF apenso; Por despacho de 28-09-2014 foi concretizada a reversão n.º ..., contra o ora Oponente – cfr. doc. de fls. 13, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e informação de fls. 35 do PEF apenso; Foi comunicada ao Oponente a reversão contra si das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal identificado no número 1 supra por ofício “CITAÇÃO (Reversão), cujo teor se dá por integralmente reproduzido e aqui se transcreve parcialmente: […] Fundamentos da reversão Insuficiência de bens do devedor originário ( artigos 23 /1 a 3 da LGT e 153/1/2b) do CPPT), decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bem penhoráveis. Gerência (administrador, gerente ou diretor) de direito ( art. 24 /1/b da LGT ) no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT. 3) Gerência de facto decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante dos artigos 255 e /ou 399 do Código das Sociedades Comerciais . – cfr. Ofício junto com a p.i. e A.R. de fls. 18 do PEF apenso; Mais se provou com interesse que: 6. Por sentença de 15-12-2015 foi a Devedora Originária declarada insolvente – cfr. doc. de fls. 26 do PEF apenso. No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida que: Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º , al. e) do CPPT , na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência. No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC ) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados ( na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC). No mais, considera-se conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência. Salienta-se, quanto ao alegado nos artigos 14º, 16º, 18º, 19º, 24º e 25º da petição inicial, que o Oponente se propôs provar com recurso a prova testemunhal, que o que ali vem descrito são conclusões, e não factos, motivo pelo qual esta prova não teve qualquer relevância na fixação dos factos acima enunciados. É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.» -/- III – Questões a decidir. No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, designadamente da nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto, do erro no julgamento de facto e do erro julgamento de direito (este último por violação dos artigos 74.º , n.ºs 1 e 2, 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT , 152.º e 153.º, ambos do CPA e a alínea b), do n.º 1, artigo 24.º da LGT ). -/- Da apreciação do presente recurso. Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual se negou provimento ao presente processo de oposição à execução fiscal. Ora, a presente situação tem contornos idênticos a uma decisão proferida nesta instância em que o Recorrente era o mesmo, as alegações apresentadas eram semelhantes e as questões aqui e ali decididas são idênticas. Com efeito, no acórdão desta instância proferido no processo n.º 880/14.2BECBR , datado de 13.04.2023, afloraram-se as questões suscitadas nos presentes autos nos seguintes termos e que merecem a nossa total concordância e que são transponíveis para a decisão do presente recurso: “[…] 3.2. O Recorrente nas conclusões 2.ª a 9.ª impugna a matéria de facto provada alegando que atendendo à prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, bem como à prova documental, ocorreu erro notório na apreciação da prova. O meio probatório dos autos que impõe decisão de facto diversa da recorrida é o depoimento de «BB», cujo depoimento se encontra gravado no ficheiro CP_1020095934987_01, na sessão de julgamento de 20-10-2015. A prova testemunhal produzida impõe que seja dado como provado o seguinte facto: “- Não foi por culpa do oponente que o património da sociedade devedora originária se tornou insuficiente para assegurar o pagamento dos débitos fiscais.” E que ainda, invocou diversos factos na oposição que apresentou, nomeadamente os factos insertos nos artigos 14º, 16º, 19º, 25º e 29º da petição inicial. E que tais factos, além de não resultarem da matéria de factos considerada provada, também não resultam da matéria de factos considerada não provada. Sendo que os factos invocados são relevantes para a decisão a proferir porquanto relacionam-se com a verificação ou não dos pressupostos legais da reversão. Vejamos: Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação [in casu o TCAN] deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida. Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção. E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto. Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida. O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas. No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º5 do art.º 607º do CPC . Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º , nº 1, 358.º , 371.º e 376.º , todos do Código Civil , nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. O Recorrente pretende que seja dado como provado o seguinte facto: “- Não foi por culpa do oponente que o património da sociedade devedora originária se tornou insuficiente para assegurar o pagamento dos débitos fiscais.” Desde já se diga que tal não configura um juízo de facto mas sim um juízo conclusivo que determina a sorte do recurso, o que não é permitido por lei. Um juízo de facto é um julgamento baseado em análise isenta de valores ou interpretações subjetivas identificando somente aquilo que é visível comprovado ou objetivo. Alega ainda, o Recorrente que invocou diversos factos na oposição que apresentou, nomeadamente os factos insertos nos artigos 14º, 16º, 19º, 25º e 29º da petição inicial. E que tais factos, além de não resultarem da matéria de factos considerada provada, também não resultam da matéria de factos considerada não provada que não existe na sentença. Analisados os referidos pontos alegados na petição inicial, na sua maioria são conclusivos e por isso não podem ser aditados para além de nesta parte o Recorrente não cumprir o art.º 640. º da CPC . Acresce ainda que o Recorrente nas conclusões n.ºs 9.ª e 37.ª imputa à sentença nulidade por se verificar uma absoluta ausência de discriminação dos factos não provados, sendo nula, nos termos do disposto no art.º 125º do CPPT . Analisado o julgamento de facto efetuado, pela a sentença recorrida verifica-se que levou ao probatório os factos provados e motivou as razões pelas quais foram dados como provados. O n. º 4 do art.º 607.º do CPC prevê que na sentença o juiz declare quais os factos dados como provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas. Com efeito, a sentença não levou ao probatório facto não provados, no entanto na motivação da matéria de facto refere que quanto ao alegado nos artigos 14º, 16º, 19º, 25º e 29º da petição inicial, o que ali vem descrito são conclusões, e não factos, motivo pela qual a prova não tem qualquer relevância na fixação dos factos acima enunciados. Nesta conformidade, não existe qualquer nulidade da sentença, por falta de fundamentação, quando muito a situação poderia configurar erro de julgamento de facto, que como se verificou não ocorreu. JULGAMENTO DE DIREITO Nas conclusões 10.º a 23.º alega em síntese que a reversão depende da verificação de um conjunto de pressupostos materiais e pressupostos formais. E para que seja possível haver uma assunção da responsabilidade subsidiária em relação a uma concreta dívida societária, é necessário a existência da suscetibilidade legal de o concreto gerente poder ser responsável subsidiário, não bastando à Administração Tributária invocar a gerência por parte do aqui Recorrente Vejamos: Com efeito, reversão contra o responsável subsidiário depende da efetiva gerência de facto. Analisada a petição inicial o Recorrente não se insurge contra a gerência de facto da sociedade executada pelo contrário, admite que a exerceu, como refere claramente nos pontos n.º 14.º a 16.º 19.º, 23.º. A verificação do pressuposto da gerência de facto configura-se como uma questão nova que somente em sede de recurso veio questionada. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos. Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“ (grifado nosso). Assim da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas. Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece. 4.2. Nas conclusões 26.ª a 33.ª alega em síntese que dos factos provados resulta claramente a existência de bens penhoráveis, basta atentar ao disposto nos factos provados 3º e 4º. A lei manda que por não se poder determinar a suficiência dos bens penhorados, o processo tinha de ficar suspenso “até à completa excussão do património do executado”, A sentença fundamenta a tese da insuficiência de bens no facto da devedora originária ter sido declarada insolvente. Olvidando, conforme advém dos factos provados que aquela foi declarada insolvente a 15.12.2015, e a dívida exequenda em causa é de 2013. E que, ao decidir desta forma, não admitindo a nulidade da reversão operada incorreu em erro de julgamento, por um lado, violando ou dando errada interpretação ao disposto nos artigos 268º da CRP, 23.º , 24º e 77.º , todos da LGT e 152º e 153.º, ambos do CPA, e por outro, ao ter fundamentado da forma referida anteriormente, peca por falta de fundamentação. E que, é real e efetiva a ausência de indicações ou referências capazes de se terem por justificadas as razões do ato de reversão, que se traduzem na falta, quer dos fundamentos de facto, quer dos fundamentos de direito, em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º , n.º 1 e 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT . De modo que, a Administração Tributária não atuou em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação dos artigos 74.º , n.ºs 1 e 2, 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT , 152.º e 153.º, ambos do CPA. Vejamos. Analisada a petição inicial verifica-se que o Recorrente, embora de forma confusa e ambígua, alegou a falta de fundamentação do despacho de reversão reportando-se em especial à insuficiência dos bens. Analisada a sentença recorrida verifica-se que analisou a falta de fundamentação formal, dai retirando as devidas consequências, concluindo que o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação quanto ao juízo de insuficiência dos bens da devedora originária, que desde já se diga que não merece censura. A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. artigo 23.º , n.º 1, da LGT ). Dispõe no n.º 2 do art.º 23º da LGT que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. E o n.º 3 prescreve-se que no caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Por sua vez, dispõem o n.º 4 do art.º 23.º que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” É indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013). Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão do Pleno da Secção do CT, n.º 0458/13 de 16.10.2013, citado pela sentença recorrida, com o qual se concorda e transcreve parcialmente: “(…) De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT , a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária. E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT . Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT ), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT . (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».) Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT ), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT ). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT ). Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.(…)” Cfr acórdão de 29.10.2014, proferido no processo n.º 0925/13. E diga-se ainda, tal como foi referido pelo acórdão deste TCAN n.º 466/14.1BEPNF , 01.06.2017 e com a qual concordamos e transcrevemos: “(…) Não têm, pois, de integrar os fundamentos da reversão – nestes se incluindo o que resulta da citação e do anterior projecto de despacho para audição prévia – nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, nem os factos materiais em que se traduziu o exercício da gerência. Note-se, por último, que a determinação do quantum a pagar pelo responsável subsidiário, é questão que apenas se coloca nas situações de insuficiência de bens e não de inexistência de bens, que é o caso dos autos como se extrai da fundamentação da reversão, acima transcrita. Nas situações de inexistência de bens penhoráveis do devedor principal o montante a pagar pelo responsável subsidiário corresponde ao da dívida revertida e acréscimos legais (juros de mora e custas) – cf. n.ºs 3, 5 e 6 do art.º23.º da LGT .(…)” Resulta da factualidade dada como provada no ponto n.º 3, que consta da fundamentação do despacho de reversão, o seguinte: “1) Insuficiência de bens do devedor originário ( artigos 23 /1 a 3 da LGT e 153/1/2b) do CPPT), decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bem penhoráveis. “ Nos pontos n.ºs 3 a 5 e 7 da matéria de facto No caso presente, tal factualidade está expressa nos n.ºs 4 e 5 da factualidade provada vertida na decisão da primeira instância e aqui reproduzida. consta ainda que por despacho de 28.09.2014 foi concretizada a reversão n.º ..., das dívidas, no valor global de 47.638,81€, contra o ora Oponente/Recorrente. Em 06-12-2013 foi efetuada a penhora do veículo matrícula ..-..-XF, no valor de 986,00€. Foram efetuados os pedidos de penhora de créditos visíveis na tramitação do processo, sem sucesso. E que a devedora originária em 15.12.2015 foi declarada insolvente. Nesta conformidade sendo a divida no valor de € 47.638,81 Na situação sub judice a dívida em causa é de € 12.025,51, também insuficiente atento o valor do bem penhorado. , tendo sido penhorados bens no valor de € 986,00, inexistem bens e que devedora originária foi declarada insolvente, esta claramente fundamentado ato no que diz respeito à insuficiência de bens. Destarte, e por tudo o exposto, resta, pois, concluir, que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar que o despacho de reversão não padece falta de fundamentação, não violando o disposto nos artigos 268º da CRP, 23.º , 24º e 77.º , todos da LGT e 152º e 153.º, ambos do CPA. 4.3. Nas conclusões 22.ª a 25.ª alega em síntese que o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT . A sentença recorrida julgou que o Oponente/Recorrente não logrou ilidir a presunção de culpa prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT . Vejamos. Importa relembrar que estamos perante a execução de dívidas de IVA e IRC Nos presentes autos está em causa unicamente uma dívida de IVA, relativo ao primeiro trimestre do ano de 2013. do ano de 2013, pelo que o regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade ( artigo 12º do Código Civil ), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes aos referidos anos é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT , o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida. Prevê o artigo 24.º , n.º 1 da LGT que: “1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”. Como se relatou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 10.10.2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR : “Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública. Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN, de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.” No caso dos autos, não é controvertido que o Recorrente exerceu a gerência de facto, em 2013, uma vez que é o próprio que o admite claramente na petição inicial, como supra já se referiu, e que o prazo legal de pagamento da dívida exequenda terminou dentro do período do seu exercício na gerência da executada originária. A alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recai sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou ente fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” ( art.º 32º da LGT ). Têm a jurisprudência entendido que a culpa consiste na omissão da diligência exigível, e exprime sempre um juízo de censura em relação à atuação do agente (por este, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, poder e dever ter agido de outro modo), tornava-se necessário que prove que administrou a empresa de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação suas dívidas. Sendo que, os deveres dos gerentes ou administradores que decorrem do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais " … é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu.” Assim, quem assume as funções de administrador ou gerente, deverá ter uma postura responsável e refletida, sem prejuízo da inerente discricionariedade técnica, no desempenho das suas funções, que se mostre, adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu. Tem a jurisprudência entendido que “No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto ( art. 24.º , n.º 1, alínea b), da LGT ). II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente. III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor. IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente. “Cfr. Acórdão TCA Norte n.º 00228/07.2BEBRG de 29.10.2019, alias citado pela Recorrente. No caso dos autos, como decorre do ponto n.º 6 da matéria provada, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT , prevê uma presunção de culpa imputável ao gerente o que inverte o ónus da prova, competindo ao revertido ilidir essa presunção. O Recorrente para afastar a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passava pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deveria a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor, o que no entender da sentença recorrida não logrou fazer. Da análise dos factos provados, que o Recorrente não impugnou com sucesso, não poderia ter obtido ganho na elisão da presunção que sobre si impendia. Refira-se que não basta ao Oponente alegar, genericamente, que desenvolveu todos os seus esforços e empregou o melhor do seu saber, para resolver as dificuldades e ultrapassar a crise financeira da sociedade executada, e que nunca praticou atos de administração em nome e no interesse da sociedade suscetíveis de impossibilitarem o pagamento das dívidas tributárias. E que desempenhou de forma honesta, as funções que lhe forma atribuídas. Com efeito, o facto gerador dos impostos reporta-se a 2013 e da matéria facto provada, não resulta qualquer facto suscetível de afastar a presunção legal de culpa, nem mesmo existe um esforço probatório no sentido de demonstrar o declínio financeiro e a falta de fundos da devedora originária para efetuar o pagamento da dívida exequenda. Concluímos, pois, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas, ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Recorrente. Nada logrando o Recorrente demonstrar tal facto, no sentido de afastar a culpa pela não entrega dos impostos, terá de ser responsabilizado pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do n.º 1, do art.º 24.º , da LGT . Ora ao assim, decidir a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento que lhe vem assacada. […]” Voltando à situação aqui presente, reiteramos que os fundamentos vertidos no acórdão supra citado, são integralmente transponíveis para a presente situação. Tal significa que aqui também consideramos que a sentença aqui recorrida não padece de falta de fundamentação da matéria de facto, de erro no julgamento de facto e de erro julgamento de direito. Deste modo, terá que improceder, in totum , o presente recurso. -/- Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC , apresenta-se o seguinte sumário: I. Da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do novo CPC (ex . art.º 676.º) resulta que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas. II. A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado nº 4 do art.º 23º da LGT ). III. A alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. -/- V – Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente (por vencido). Porto, 11 de maio de 2023 Carlos A. M. de Castro Fernandes Tiago A. Lopes de Miranda Cristina da Nova