00110/11.9BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Os conceitos de culpa e de padrão do homem médio não são conceitos estáticos, na medida em que o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

II- Em circunstância alguma, pode colher vencimento a tese de que estando em causa dívidas de IVA ou de impostos retidos na fonte estaria vedada a possibilidade de um qualquer oponente poder afastar a culpa, como se de uma presunção inilidível se tratasse perante estas dívidas, ao arrepio da lei.

III- É perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem que ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais.

IV- Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática, sendo que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a ATA fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.

V- A declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A Autoridade tributária e aduaneira, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a oposição deduzida por «AA» à execução fiscal, contra si revertida, com o n.º ...711 e apensos, respeitante à por dívidas de IRS, IRC, IVA, IMI e Coimas, instaurada em nome de «[SCom01...], Lda.», no valor global de € 814.462,11.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

A. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que a factualidade fixada na douta sentença é manifestamente insuficiente para afastar a culpa do oponente no não pagamento dos impostos em dívida.

B. O oponente exerceu as funções de gerente de facto e de direito da devedora originária no período em que ocorreu o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias, pelo que o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das quantias exequendas recai sobre ele.

C. No caso em apreço e ressalvado o devido respeito por diferente entendimento, não cremos que tenha sido feita a prova da inexistência de culpa do oponente pelo não pagamento de tais dívidas, contrariamente ao doutamente decidido.

D. Em sede de petição inicial o oponente afirmou que caberia à Administração Fiscal fazer a prova nos termos da alínea a) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.

E. Todavia a reversão das dívidas fiscais foi efetuada com base na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º, da LGT – facto provado n.º 8.

F. Nos termos da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, é ao oponente que cabe fazer a prova da inexistência de culpa sua na insuficiência do património societário para solver as dívidas fiscais.

G. Inexiste nos autos qualquer prova documental da falta de culpa do oponente na insuficiência do património social da devedora originária para pagamento da quantia exequenda em dívida, mas apenas (frágil) prova testemunhal.

H. Este elemento probatório, porém, não pode assumir a expressão pretendida de prova da falta de culpa do oponente, pois não consubstancia prova manifesta e suficiente para inverter o ónus da prova que recai sobre o oponente, aqui recorrido.

I. O facto provado sob o n.º 1, de per si, é manifestamente insuficiente para poder assumir a expressão pretendida de prova da falta de culpa do oponente, pois desconhece-se a que se referem esses créditos, a que períodos, e que diligências judiciais e extrajudiciais foram realizadas para evitar que o crédito atingisse aquele valor, bem como se houve algum valor que veio a ser recuperado a final.

J. O facto provado n.º 10 não deveria ser considerado como provado, porquanto se desconhece qual a representatividade que o crédito/cliente tinha no giro comercial da empresa.

K. O oponente não juntou aos autos os extratos de conta corrente do cliente, através dos quais pudessem ser confirmados os montantes pagos e os montantes em dívida, e aferir qual o ‘peso’ que a relação comercial entre ambas as sociedades assumia no volume de negócios da executada originária.

L. O oponente não juntou aos autos documentos que permitissem sustentar o depoimento da testemunha no sentido de que a faturação da sociedade devedora originária à [SCom02...] correspondia efetivamente a 80% ou 90% da faturação total da [SCom01...], Lda. (sociedade devedora originária).

M. O depoimento da testemunha, por muito credível que fosse, não deveria ter levado o Mmo. Juiz a considerar como provado que o maior cliente da executada originária era a [SCom02...] e que esta correspondia a 80% a 90% da faturação, sem estarem os autos devidamente documentados nesse sentido, com os indispensáveis elementos contabilísticos – o facto provado n.º 10 deveria ter sido considerado como não provado.

N. Não obstante a devedora originária ter mal conseguido sobreviver desde 2002 até maio de 2006, segundo depoimento da testemunha, o certo é que o oponente, enquanto gerente, manteve o mesmo salário durante o período de “crise” – entre janeiro de 2003 e dezembro de 2005 – no montante de € 2.483,02.

O. As razões apresentadas pelo oponente para justificar a exclusão da culpa que sobre si recai, enquanto gerente, pela insuficiência do património societário para solver as dívidas fiscais não se encontram documentalmente sustentadas.

P. A prova testemunhal revelou-se demasiado frágil para se lhe poder ser atribuída a relevância necessária e suficiente para afastar a culpa de gestor.

Q. Não foi apresentado documento algum que permitisse concluir do alegado ‘peso’ (na ordem dos 80% a 90%) que a [SCom02...] exercia no volume de negócios da sociedade devedora originária.

R. Não há nos autos elementos suficientes que permitam concluir que o oponente não teve culpa pela não entrega em devido tempo dos impostos em causa nos autos;

S. Os montantes em causa nos autos, e que foram incluídos na citação por reversão, advêm de impostos legalmente repercutidos a terceiros e apurados nas declarações/guias enviadas pela sociedade devedora originária aos serviços fiscais desacompanhadas dos respetivos meios de pagamento.

T. Trata-se de imposto autoliquidado pela devedora originária e por esta apurado nas declarações de IVA enviadas aos Serviços do IVA, desacompanhadas dos respetivos meios de pagamento ou de IRS retido na fonte e mencionado na respetiva Guia, sem que tenha sido efetuado o pagamento e que terão entrado na esfera jurídica da devedora originária, mas não foram entregues ao Estado.

U. Veja-se o sentido do douto Ac. do TCAN, de 29.10.2009, proferido no proc. n.º 228/07.2BEBRG Note-se que essa prova no caso sub judice deveria ser particularmente exigente porquanto nos situamos perante dívidas de IVA que foi apurado pela própria sociedade originária devedora e relativamente ao qual o Oponente nem sequer alegou que o não tenha recebido dos seus clientes (). Note-se que embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes). O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar-se por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.

(…)

Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação.”;

V. A factualidade apurada pelo Tribunal a quo para decidir que o oponente não teve culpa pelo não pagamento das dívidas exequendas é manifestamente insuficiente para o julgamento realizado, ou seja, “(…) para se considerarem adequadamente cumpridos os deveres mínimos de diligência criteriosa de um administrador”, idem acórdão citado.

W. Padece a douta sentença sob recurso de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto fez errónea fixação e interpretação dos factos e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis, designadamente do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.

X. A douta sentença recorrida violou o disposto na al. b), do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, devendo ser revogada e proferido acórdão que considere improcedente a presente oposição, assim se fazendo a desejada JUSTIÇA!»

O oponente apresentou contra alegações, as quais concluiu nos seguintes termos:

«(…).

A. A douta sentença recorrida que julgou a Oposição procedente ajuizou bem de facto e de direito.

B. Tanto assim é que a AT nem sequer contrariou de direito as seguintes conclusões da sentença que decidiu:

C. Quanto às dívidas de coimas:

a. «Nesta medida, sobre a Autoridade Tributaria e Aduaneira (AT) recaía o ónus de comprovar a culpa do Oponente na insuficiência do património da devedora originária ou pela falta de pagamento dos créditos tributários».

b. «Por conseguinte, não tendo a AT logrado comprovar a culpa do Oponente pela insuficiência do património da devedora originária, é de extinguir a reversão operada contra o Oponente no que às dívidas de coimas respeita».

D. Percorrendo todo o articulado das alegações de recurso em nada é contrariada a decisão da sentença pelo que está nesta parte transitada em julgado;

E. Quanto às dívidas de IVA, IRS, IMI, IRC:

F. Como se refere na página 14 da douta sentença «não pode o Oponente ser responsabilizado pela falta de pagamento dessa quantia»:

«Quanto aos processos de execução fiscal n.º ...99, ...13, ...64 e ...74, a data limite de pagamento ocorreu designadamente em 28.05.2009, 30.04.2009, 18.06.2008 e 30.04.2008 (cfr. ponto 2 da factualidade assente).

G. Uma vez que: «no âmbito do processo que correu termos sob o n.º ...2/0..6TYVNG foi declarada em 12.09.2007 a insolvência da sociedade [SCom01...], Lda., (cfr. ponto 3) do acervo probatório)».

H. «Assim, tendo sido fundamentada a reversão aqui em questão na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, por falta de pagamento do crédito tributário, não pode o Oponente ser responsabilizado pela falta de pagamento dessa quantia».

I. Percorrendo todo o articulado das alegações de recurso em nada é contrariada a decisão da sentença pelo que está nesta parte transitada em julgado;

J. Quanto aos demais processos – página 15 a 17 da douta sentença:

K. O Oponente logrou comprovar que não teve culpa no pagamento dos impostos.

L. A douta sentença recorrida está bem fundamentada de facto e de direito quer em prova documental quer na prova testemunhal,

M. Designadamente teve em conta:

a. «Como decorre do acervo probatório, ponto 1), no âmbito do processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.., a devedora originária reclamou o crédito do montante de €1.433.244,00, reconhecido pelo Gestor Judicial».

b. «Por outro lado, como decorreu da instrução dos autos, coligido no acervo probatório, ponto 12), após a [SCom02...] ter deixado de pagar à devedora originária foram angariados outros clientes, tendo por essa via sobrevivido até Maio de 2006, momento em que a sociedade fechou».

c. «Por conseguinte, conjugando todos estes fatores que aqui fomos dando conta, e ainda às concretas circunstâncias que antecederam os anos a que correspondem as dívidas exequendas (2002 a 2009), atendendo ainda a que a sociedade fechou em Maio de 2006 e foi declarada insolvente em 12.09.2007 (cfr pontos 2), 3) da factualidade assente e facto instrumental que decorreu do testemunho apresentado), podemos concluir que o Oponente agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, procedendo a pretensão formulada».

N. Os factos provados decorrem desde logo de prova documental com especial relevância para o teor do processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.., a sociedade «AA» reclamou o crédito do montante de €1.433.244,00, reconhecido pelo Gestor Judicial – cfr. fls. 32 do processo físico.

O. E do processo n.º ...2/0..6TYVNG em que foi declarada em 12.09.2007 a insolvência da sociedade [SCom01...], Lda. – cfr. fls. 35 do processo físico.

P. O testemunho de «BB» apenas veio reforçar o que já consta daqueles processos de recuperação da [SCom02...] e da insolvência da [SCom01...], Lda, e bem assim o que resulta das declarações tratadas pela AT que deram origem às liquidações enviadas pela AT e à emissão das certidões de dívida emitidas pela AT, e bem assim,

Q. Para relatar a dificuldade de sobrevivência da empresa nestes tempos, acrescentando que no âmbito das suas tarefas estava bem ciente que a faturação da [SCom01...], Lda. à sociedade [SCom02...] SA correspondia a 80%, 90% da faturação total da sociedade e que

R. Após a [SCom02...] ter deixado de pagar à sociedade [SCom01...], Lda. começaram a angariar outros clientes, tendo por essa via sobrevivido, mas mal até Maio de 2006, o que vem confirmar o que já resultava alegado e provado documentalmente no processo.

S. A este propósito cumpre salientar que a AT produziu parte da documentação que afere isto mesmo e teve acesso aos mesmos processos que o tribunal a quo teve, pelo que poderia ter contrariado a prova, o que não fez.

T. A AT nestas alegações de recurso não faz mais do que se queixar dela própria dizendo a propósito do crédito reclamado pela sociedade devedora à [SCom02...] que desconhece a que se referem esses créditos, a que períodos, o que atendendo à prova no processo não pode dizer, pois se o tribunal conheceu, a AT como parte no processo também tinha o dever de conhecer.

U. Bastaria que a AT tivesse consultado os processos que constam da matéria de facto provada, o processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.. e o Processo n.º ...2/0..6TYVNG foi declarada em 12.09.2007 a insolvência da sociedade [SCom01...], Lda, a que o Tribunal a quo teve acesso e as quais se refere na douta sentença, para ter aferido como aferiu o tribunal a que se referiam os créditos reclamados e a que períodos, pelo que não há qualquer deficiência de prova nem de conclusões de direito da douta sentença.

V. Quanto ao peso que a [SCom02...] teve na faturação da sociedade devedora os valores reclamados no processo de recuperação da [SCom02...] falam por si e bastaria compara-los com as liquidações resultado das declarações de IRC e IVA que deram origem aos processos executivos para o confirmar, pois os impostos que ficaram em dívida foram declaradas pela sociedade devedora não foi resultado de nenhum processo inspetivo.

W. Não se percebe por isso o sentido de serem necessários ou exigíveis extratos contabilísticos para demonstrar o que resulta também evidenciado das declarações que deram origem à dívida e às quais a AT se socorreu para emitir as respetivas certidões de dívida.

X. Como reconhece a AT nas suas alegações.

Y. Ainda assim, o tribunal a quo como a AT teve acesso ao processo de insolvência da devedora originária onde constam todos os elementos contabilísticos, pelo que andou bem o tribunal a quo na prova que considerou e que permitiu a conclusão de direito acertada.

Z. Não se verifica pois qualquer erro de julgamento da matéria de facto nem tão pouco da aplicação de direito designadamente não foi violado pela sentença recorrida o art.24.º, n.º 1 b) da LGT como pretendia a AT.

Termos em que deve manter-se a douta sentença que julgou procedente por provada a Oposição deduzida pelo Senhor «AA», negando-se provimento ao presente recurso como é de JUSTIÇA.»

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso do qual se extrata o seguinte:

«(…).

Ora a douta sentença sob recurso após análise correcta da prova produzida e dos elementos dos autos, aliás tal como resultava já bem elaborado parecer da Magistrado do Ministério Público junto do tribunal recorrido, considerou procedente a oposição.

Nomeadamente porque, como ali se refere, “…não tendo a AT logrado comprovar a culpa do Oponente pela insuficiência do património da devedora originária, é de extinguir a reversão operada contra o Oponente no que às dívidas de coimas respeita.

…

…conjugando todos estes factores que aqui fomos dando conta, e ainda às concretas circunstâncias que antecederam os anos a que correspondem as dívidas exequendas (2002 a 2009), atendendo ainda a que a sociedade fechou em Maio de 2006 e foi declarada insolvente em 12.09.2007 (cfr pontos 2), 3) da factualidade assente e facto instrumental que decorreu do testemunho apresentado), podemos concluir que o Oponente agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, procedendo a pretensão formulada.

Parece-nos, pois que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, é nosso parecer que o recurso deve improceder.»

Com dispensa dos vistos legais, [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

No presente caso cumpre saber se a sentença padece dos apontados erros de julgamento de facto e de direito.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

III.1- DE FACTO

Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:

«Factos Provados

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1) No âmbito do processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.., a sociedade «AA» reclamou o crédito do montante de €1.433.244,00, reconhecido pelo Gestor Judicial – cfr. fls. 32 do processo físico.

2) O Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...280, por dívidas de IRS do período de 2002 no montante de €1.290,89, n.º ...04, instaurado por dívidas de IRS do período de 2002 no montante de €989,00, n.º ...97, instaurado por dívidas de IVA do período de 0211 no montante de €28.278,42, n.º ...830, instaurado por dívidas de IVA do período de 0303 no montante de €29.078,32, n.º ...730, instaurado por dívidas de IVA do período de 0304 no montante de €14.735,68, n.º ...09, instaurado por dívidas de IVA do período de 0305 no montante de €25.937,07, n.º ...435, instaurado por dívidas de IVA do período de 0309 no montante de €23.688,82, n.º ...680, instaurado por dívidas de IVA do período de 0310 no montante de €30.599,82, n.º ...58, instaurado por dívidas de IVA do período de 0311 no montante de €56.427,02, n.º ...54, instaurado por dívidas de IVA do período de 0312 no montante de €18.099,39, n.º ...739, instaurado por dívidas de IVA do período de 0401 no montante de €39.316,19, n.º ...360, instaurado por dívidas de IVA do período de 0402 no montante de €22.371,56, n.º ...735, , instaurado por dívidas de IVA do período de 0403 no montante de €35.651,94, n.º ...10, instaurado por dívidas de IVA do período de 0404 no montante de €17.194,18, n.º ...78, , instaurado por dívidas de IRC do período de 2002 no montante de €37.695,66, n.º ...255, instaurado por dívidas de IVA do período de 0405 no montante de €20.937,60, n.º ...979, instaurado por dívidas de IVA do período de 00407, 0408, 0409, no montante de €34.932,89, n.º ...655, instaurado por dívidas de IVA do período de 0410 no montante de €22.783,99, n.º ...42, instaurado por dívidas de IVA do período de 0411 no montante de €15.368,31, n.º ...370, instaurado por dívidas de IRC do período de 2003 no montante de €30.283,47, n.º ...479, instaurado por dívidas de IRS do período de 2004 no montante de €4.010,18, n.º ...83, instaurado por dívidas de IVA do período de 0502 no montante de €9.701,97, n.º ...215, instaurado por dívidas de IVA do período de 0503 no montante de €14.467,69, n.º ...553, instaurado por dívidas de IVA do período de 0504 no montante de €19.704,91, n.º ...439, instaurado por dívidas de IVA do período de 0505 no montante de €19.880,07, n.º ...511, instaurado por dívidas de IVA do período de 0506 no montante de €17.379,39, n.º ...95, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €7.029,19, n.º ...17, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €3.365,74, ...344, instaurado por dívidas de IVA do período de 0507, no montante de €8.666,89, n.º ...37 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €5.068,37, n.º ...85 instaurado por dívidas de IVA do período de 2005 no montante de €4.767,51, n.º ...50 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €2.183,78, n.º ...23, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €3.594,58, n.º ...288 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €3.082,72, n.º ...116 instaurado por dívidas de IRS do período de 2003 e 2004 no montante de €70.661,21, n.º ...63 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €9.655,10, n.º ...47 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €1.325,43, n.º ...456 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2005 no montante de €1.870,17, n.º ...07 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €3.876,65, n.º ...015 instaurado por dívidas de IMI do período de 2005 no montante de €228,11, n.º ...856 instaurado por dívidas de IRC do período de 2006 no montante de €22.521,91, n.º ...453 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €3.335,55, n.º ...93 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €676.65, n.º ...296 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2001, 2003, 2004 no montante de €4.290,81, n.º ...744 instaurado por dívidas de Coimas do período de 2006 no montante de €245,90, n.º ...68 instaurado por dívidas de IRS do período de 2005, 2006 no montante de €41.217,96, n.º ...34, instaurado por dívidas de IRS do período de 2005 no montante de €2.070,68, n.º ...696, instaurado por dívidas de IRC do período de 2006 no montante de €5.560,57, n.º ...616, instaurado por dívidas de IMI do período de 2006 no montante de €234.95, n.º ...82, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2007 no montante de €248,00, n.º ...788, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2008 no montante de €13.327,61, n.º ...74, instaurado por dívidas de IMI do período de 2007 no montante de €234,95, com data limite de pagamento em 30.04.2008 n.º ...760, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2008 no montante de €281,00, n.º ...611, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2008 no montante de €459,40, n.º ...64, instaurado por dívidas de IRC do período de 2006 no montante de €1.515,51, com data limite de pagamento em 18.06.2008 n.º ...21, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2009 no montante de €281,50, n.º ...13, instaurado por dívidas de IMI do período de 2008 no montante de €205,58, com data limite de pagamento em 30.04.2009 n.º ...52, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2009 no montante de €281,50, n.º ...099, instaurado por dívidas de IVA do período de 2007 no montante de €748,20, com data limite de pagamento em 28.05.2009 n.º ...499, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2009 no montante de €259,00, n.º ...070, instaurado por dívidas de Coimas do período de 2009 no montante de €285,00 – cfr. fls. 53 a 175, 295 a 303 do processo físico.

3) No âmbito do processo n.º ...2/0..6TYVNG foi declarada em 12.09.2007 a insolvência da sociedade [SCom01...], Lda. – cfr. fls. 35 do processo físico.

4) No âmbito dos processos de execução fiscal descritos em 2) foi exarada pelo Serviço de Finanças ... informação/projecto de reversão – cfr. fls. 38 a 40 do processo físico.

5) O Serviço de Finanças ... remeteu em 1.10.2010 a «AA» o ofício n.º ...030 relativo a notificação para audição prévia – cfr. fls. 41 e 42 do processo físico.

6) Ao abrigo do exercício do direito de audição, «AA» requereu a notificação de elementos da reversão – cfr. fls. 43 a 46 do processo físico.

7) Na sequência do requerimento descrito em 6), o Serviço de Finanças ... remeteu a «AA» as certidões de dívida e discriminação da dívida exequenda.

8) Em 9.11.2010 foi proferido despacho de reversão com o seguinte teor. “(…) A dívida exequenda respeita a IRS, IVA, IRC e Coimas cujos períodos constam dos títulos executivos. Nessas datas, de acordo com os elementos registados na competente Conservatória do registo Comercial, eram gerentes da executada «AA», (…).

De acordo com o disposto na alínea b) do Artº 24º da LGT os administradores, directores e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias, cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, cabendo-lhes deste modo o ónus da prova. (…).

Os referidos gerentes foram devidamente notificados nos termos do nº 4 do Artº 23º da LGT para no prazo de dez dias exercer o direito de audição prévia. (…) «AA» (…) citado do projecto de reversão no processo em epígrafe, vem nos termos do artº 37º n.º 1 e 2 do CPPT expor para a final requerer. No final é requerida a notificação da discriminação dos valores, meses e anos objecto da reversão, certidões referidas na notificação e diligências concretas realizadas para cobrança das dívidas tributárias. O artº 37º nº 1 e 2 refere que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida pode o interessado dentro de trinta dias ou dentro do prazo para a reclamação recurso ou impugnação requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos. (…)

Destarte, nos termos da alínea b) do n.º 1 do citado Artº 24º da LGT e, por se mostrarem reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária face à insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, a sociedade que gira sob o nome de “[SCom01...], Lda., reverto a execução contra os referidos gerentes «AA» (…) respectivamente pela dívida exequenda no montante de €814 462,11 (…)” – cfr. fls. 48 do processo físico.

9) O Serviço de Finanças ... remeteu a «AA» o ofício n.º ...30 respeitante a citação da reversão – cfr. fls. 50 a 52 do processo físico.

10) A facturação da [SCom01...], Lda. à sociedade [SCom02...] SA correspondia a 80%, 90% da facturação total da sociedade – cfr. testemunho de «BB».

11) Após a [SCom02...] ter deixado de pagar à sociedade [SCom01...], Lda. começaram a angariar outros clientes, tendo por essa via sobrevivido, mas mal até Maio de 2006 – cfr. testemunho de «BB».

Factos não provados

Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil e ainda apela prova testemunhal produzida que se mostrou séria e credível.

Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.

Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.

«BB», aposentado, foi empregado da sociedade [SCom01...], Lda. no período compreendido entre 1987 e 2006.

Foi inquirido a toda a matéria de facto constante da petição inicial.

Declarou ser responsável pelo escritório, expediente da sociedade e no âmbito das suas funções preparava a contabilidade que enviava para o gabinete, cobranças, facturação de fornecedores e de clientes. Contactava com os clientes em caso de má cobrança.

Afirmou que o cliente principal da sociedade correspondente a 80% a 90% da facturação era a [SCom02...], tendo deixado de pagar totalmente, mais ou menos a partir de 2002.

Declarou que mesmo após a [SCom02...] ter deixado de pagar, terminaram 1, 2 obras, nomeadamente a Casa da Música. Após a [SCom02...] ter deixado de pagar começaram a angariar outros clientes, tendo por essa via sobrevivido, mas mal, até Maio de 2006, momento em que fechou.

Declarou que apesar de terem angariado outros clientes foi muito difícil aguentar a sociedade porque o valor em falta era muito elevado e porque os clientes também pagavam a 120 dias. Os encargos acumulavam-se porque não havia dinheiro.

A testemunha prestou um depoimento isento, imparcial, peremptório e credível.

O ponto 10) da factualidade assente decorreu das afirmações sérias de «BB», que convenceu o Tribunal que o maior cliente da devedora originária era a [SCom02...] a que correspondia 80% a 90% da facturação.

A convicção do ponto 11) do probatório também resultou do testemunho claro de «BB» 11).»

Aditamento oficioso à matéria de facto [art. 662.º, n.º 1 do CPC].

8. 1 A preceder e suportar o despacho de reversão foi prestada informação com o seguinte teor:

«(…).

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. págs. 113 do suporte físico dos autos].

IV- DE DIREITO:

A discordância da Recorrente incide, desde logo, sobre a matéria de facto, concretamente sobre a factualidade constante no ponto 10 dos factos provados, o qual entende que não devia ser considerado como tal. Para o efeito, alega, em suma, que se desconhece qual a representatividade que o crédito/cliente tinha no giro comercial da empresa. E, inexistindo documentos que confirmem o depoimento da testemunha quanto a essa matéria, este revela-se insuficiente para a fixação do indicado facto. [conclusões J) a Q)].

Erro na fixação da matéria de facto elencada no ponto 10?

A primeira ideia a retirar da pretensão da Recorrente é que o depoimento da testemunha com base no qual foi fixado o facto sob crítica não é colocado em causa. Entende, antes, que a prova testemunhal não é suficiente, pois, não foi acompanhado de qualquer documento contabilístico de suporte. Razão pela qual «revelou-se demasiado frágil para se lhe poder ser atribuída a relevância necessária e suficiente para afastar a culpa do gestor»

Quanto a esta última citação que nos remete para a ilação retirada pelo tribunal quanto à ausência de culpa, momento a jusante da fundamentação da matéria de facto, atalha-se já dizendo que o tribunal não fundou o seu juízo subsuntivo quanto à ausência de culpa apenas no facto elencado no ponto 10, mas na conjugação dos demais constantes na matéria de facto e por apelo a presunção judicial.

Por outro lado, é essencial assentar que a factualidade fixada no ponto 10 apenas assumiu relevância para afastar a culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, em conjugação com a demais factualidade, relativamente às execuções cuja data de vencimento das dívidas de impostos ocorreu em data anterior à declaração de insolvência da devedora originária, conforme resulta da fundamentação da sentença que passamos a evidenciar:

«Da falta de verificação do pressuposto da responsabilidade subsidiária

Alega o Oponente que não foi alegado nem provado o pressuposto essencial da culpa do gerente para a insuficiência do património ao abrigo do disposto na alínea a) do artigo 24.º da LGT.

A Fazenda Pública, por sua vez, vem defender que alicerçando-se a reversão na alínea b) do artigo 24.º da LGT, o ónus da prova é do Oponente.

Vejamos.

O regime de responsabilidade dos gerentes e administradores pelas dívidas de impostos das suas representadas, é regulado pela lei sob cuja vigência ocorrem os respectivos pressupostos da obrigação de responsabilidade, de harmonia com a regra que se extrai do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil (CC) de que, aos efeitos de factos aplica-se a lei vigente no momento em que eles ocorreram – cfr. Acórdão do TCA Sul de 12.05.2009, rec. 02961/09.

Isto porque, são normas de carácter substantivo as determinantes da responsabilidade subsidiária, tal como aquelas que estabelecem as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte (Acórdão do Pleno da Secção do CT de 7.7.2010, rec. 0945/09).

As dívidas em causa nos autos respeitam a IRS dos anos de 2001 a 2006, IVA do período de 0211, 0303 a 0305, 0309 a 0411, 0502 a 0508 e 0701, IRC do exercício de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, Coimas do ano de 2005 a 2010 e IMI dos anos de 2005, 2007 e 2008 (cfr. ponto 2) do acervo probatório), pelo que é de aplicar o regime decorrente da LGT, regime em vigor à data dos factos tributários, sendo irrelevante para a determinação do regime legal aplicável, a data em que foi ordenada a reversão.

Dívidas de coimas

No que às dividas de coimas respeita, dispõe o artigo 8.º do RGIT, que: “Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis: a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento; b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.”

Ora, tem considerado a Jurisprudência que “(…) o art. 8º do RGIT não consagra qualquer presunção de culpa e, por isso, recai sobre o autor do despacho de reversão o ónus de alegar a culpa do gerente pela insuficiência do património social e, sempre que essa alegação seja contestada em sede de oposição, recai sobre a Fazenda Pública o ónus de a provar, em conformidade com o disposto no artº 74º nº 1 da LGT, sob pena de ilegitimidade do oponente para a execução.” – cfr. Acórdão do STA de 10.07.2013, rec. 0341/13.

Nesta medida, sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) recaía o ónus de comprovar a culpa do Oponente na insuficiência do património da devedora originária ou pela falta de pagamento dos créditos tributários.

Ora, do acervo probatório, por referência ao despacho de reversão proferido nos processos de execução fiscal em questão nos presentes autos, ponto 8), não resulta que a AT tenha logrado demonstrar a culpa do aqui Oponente.

“Não existindo, portanto, qualquer acto de verificação da responsabilidade civil relativamente às dívidas exequendas cuja responsabilidade pelo respectivo pagamento a AT imputa subsidiariamente ao recorrido, (…), nem tendo a AT invocado no despacho de reversão qualquer factualidade relativamente à culpa do gerente pela insuficiência patrimonial para pagar a dívida, tem que proceder a oposição, com fundamento na ilegitimidade do oponente (…), quer em termos de inexistência de culpa sua na insuficiência do património da sociedade para pagar as dívidas fiscais).” – cfr. Acórdão do STA de 16.01.2013, rec. 0312/12.

Por conseguinte, não tendo a AT logrado comprovar a culpa do Oponente pela insuficiência do património da devedora originária, é de extinguir a reversão operada contra o Oponente no que às dívidas de coimas respeita.

Dívidas de IVA, IRS, IMI, IRC

Dispõe o nº 1 do artigo 24.º da LGT que “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

A distinção essencial entre as duas alíneas, atinente à bissecção de regimes quanto ao ónus da prova, transcorre da distinção fundamental entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente, como se depreende da alínea c) do nº 15 do artigo 2º da Lei nº 41/98, de 4 de Agosto (autorização legislativa que procedeu à aprovação da LGT) – cfr. Acórdão do STA, de 23/6/2010, recurso nº 0304/10.

Da leitura do preceito resulta ainda, que, enquanto na alínea a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, incumbindo à Fazenda Pública o ónus de provar que foi por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias, já na alínea b) se onera o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.

A questão que cumpre decidir é cotejar o enquadramento que decorre do despacho de reversão, subsumindo-se ao regime da alínea a) do nº 1º do artigo 24º da LGT, ou se, pelo contrário, se enquadra no regime da alínea b) do mesmo normativo, isto porque, face ao que decidiu o TCA Norte em Aresto de 31.01.2008, rec. 0756/06: “VI - É exclusivamente face à fundamentação expendida no despacho de reversão que deve aferir-se a legalidade do mesmo, não podendo considerar-se outros fundamentos, por mais adequados que se afigurem, se a AT não os invocou naquele despacho”.

Ora, conforme resulta da factualidade assente, ponto 8), o órgão de execução fiscal fundamentou o chamamento do responsável subsidiário na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, isto é, responsabilizou o Oponente pelas dívidas cujo prazo legal de pagamento/entrega terminou no período de exercício do cargo.

Assim, cabe aos revertidos, in casu ao Oponente, a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento, uma vez que a alegação recai sobre quem, legalmente, tenha o ónus dessa prova, ou seja ao próprio revertido.

Quanto aos processos de execução fiscal n.º ...99, ...13, ...64 e ...74, a data limite de pagamento ocorreu designadamente em 28.05.2009, 30.04.2009, 18.06.2008 e 30.04.2008 (cfr. ponto 2 da factualidade assente).

No entanto, no âmbito do processo que correu termos sob o n.º ...2/0..6TYVNG foi declarada em 12.09.2007 a insolvência da sociedade [SCom01...], Lda., (cfr. ponto 3) do acervo probatório).

Ora, conforme estatui a alínea a) do n.º 1 do artigo 55.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) “além das demais tarefas que lhe são cometidas, cabe ao administrador da insolvência, com a cooperação e sob a fiscalização da comissão de credores, se existir: a) Preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram”, estatuindo o seu n.º 2 que “O administrador da insolvência exerce pessoalmente as competências do seu cargo, não podendo substabelecê-las em ninguém, sem prejuízo dos casos de recurso obrigatório ao patrocínio judiciário ou de necessidade de prévia concordância da comissão de credores”.

Acresce que, o n.º 1 do artigo 81.º do CIRE estabelece que “Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência”.

Assim, tendo sido fundamentada a reversão aqui em questão na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT, por falta de pagamento do crédito tributário, não pode o Oponente ser responsabilizado pela falta de pagamento dessa quantia.

Isto porque, a responsabilidade pelo pagamento dos créditos da devedora originária já incumbia, à data limite para o pagamento, ao administrador de insolvência, não sendo de atribuir ao Oponente qualquer culpa pela falta do pagamento daquela dívida exequenda.

Quanto aos demais processos, alega o Oponente que a sociedade devedora foi arrastada para o colapso financeiro decorrente da apresentação à falência do cliente que representava cerca de 90% da sua facturação, a [SCom02...].

Vejamos então se o Oponente logrou comprovar que não teve culpa no pagamento dos impostos.

No que concerne à culpa, a culpa relevante, não é apenas a que respeite ao incumprimento da obrigação de pagamento do imposto relaxado, mas aquela que se reporte substantivamente ao incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores, quando esse incumprimento resulte, em nexo de causalidade adequada, da insuficiência do património da sociedade para a satisfação dos créditos fiscais.

Age sempre com culpa, aquele que não observa o essencial dever de cuidado e de diligência a que está obrigado (pelo contrato social, na realização do seu objecto) e de que é capaz, mas também aquele que se conforma, aceitando os resultados decorrentes da sua acção ou omissão.

Neste contexto, há-de constatar-se uma inobservância negligente ou dolosa das disposições contratuais e normativas destinadas à protecção dos credores sociais, quando, havendo de cumprir obrigações emergentes dos estatutos da sociedade e de outra origem interna e obrigações de variados preceitos legais, tendo o dever de administrar a empresa de modo a que ela subsista e cresça, não se desenvolva os negócios adequados; e não se oriente a demais actividade daquela, no cumprimento dos contratos celebrados, por forma a pagar as dívidas da sociedade e cobrar os seus créditos e sempre de molde a evitar que o património social se torne insuficiente para a satisfação das dívidas da empresa.

Como decorre do acervo probatório, ponto 1), no âmbito do processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.., a devedora originária reclamou o crédito do montante de €1.433.244,00, reconhecido pelo Gestor Judicial.

Tal facto assume uma maior relevância na medida em que a facturação da devedora originária à sociedade [SCom02...] SA correspondia a 80%, 90% da sua facturação total (cfr. ponto 10) da factualidade assente).

Ora, atendendo a que a dívida em questão nos presentes autos ascende a €814.462,11 (cfr. ponto 2) do probatório), era expectável que a falta de pagamento na ordem dos €1.433.244,00 tenha impedido a devedora originária de cumprir com as suas obrigações fiscais num longo período de tempo.

Considera o Tribunal que a falta de tal pagamento, pela sua grandiosidade, obrigatoriamente influenciou a tesouraria da sociedade após aquela data.

Isto porque, a falta de entrada nos cofres de uma empresa do montante como o supra enunciado constitui por si só uma perda significativa capaz de influenciar a capacidade da sociedade para fazer face às suas obrigações fiscais.

A par, ressalta à evidência que o pagamento a 120 dias por parte dos clientes, aliada à falta de pagamento daquela ordem de valores, provocou na devedora originária um impacto ainda maior.

Tal ilação é permitida ao julgador, na medida em que de um facto conhecido pode-se firmar um facto desconhecido, são as denominadas presunções, previstas no artigo 349.º do Código Civil, servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio".

As presunções judiciais representam assim processos mentais do julgador, numa dedução decorrente de factos conhecidos e "são afinal o produto das regras de experiência: o juiz, valendo-se de certo facto e de regras de experiência conclui que aquele denuncia a existência doutro facto. Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode utilizar o juiz a experiência da vida, da qual resulta que um facto é consequência de outro" (cfr. A. Lopes Cardoso, in Revista dos Tribunais, 86.º-112).

Por outro lado, como decorreu da instrução dos autos, coligido no acervo probatório, ponto 12), após a [SCom02...] ter deixado de pagar à devedora originária foram angariados outros clientes, tendo por essa via sobrevivido até Maio de 2006, momento em que a sociedade fechou.

Assim, percepcionou o Tribunal que apesar do esforço efectuado, no sentido de angariar novos clientes, a sociedade não conseguiu ultrapassar o rombo que havia sofrido, também em resultado do prazo de pagamento dos clientes no prazo de 120 dias.

Por conseguinte, conjugando todos estes factores que aqui fomos dando conta, e ainda às concretas circunstâncias que antecederam os anos a que correspondem as dívidas exequendas (2002 a 2009), atendendo ainda a que a sociedade fechou em Maio de 2006 e foi declarada insolvente em 12.09.2007 (cfr pontos 2), 3) da factualidade assente e facto instrumental que decorreu do testemunho apresentado), podemos concluir que o Oponente agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, procedendo a pretensão formulada».

Extratada a fundamentação da sentença, resulta, então, que o facto vertido em 10 da matéria de facto [«A facturação da [SCom01...], Lda. à sociedade [SCom02...] SA correspondia a 80%, 90% da facturação total da sociedade – cfr. testemunho de «BB».»], reforça-se, conjugada com a restante matéria de facto e com recurso a presunção judicial, somente relevou para o afastamento da culpa na falta de pagamento das dívidas de impostos que se venceram em data anterior à declaração de insolvência da sociedade executada.

Assim circunscrita a matéria do nosso conhecimento, avaliemos então se o tribunal erro ao basear a sua convicção na formação do mencionado facto apenas no depoimento da testemunha inquirida.

Quanto à análise da prova considerada na fixação da matéria de facto, o tribunal motivou, para além do mais, nos seguintes termos: «Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.

Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.» [note-se que apesar do tribunal mencionar testemunhas (no plural), apenas foi inquirida uma única].

Relativamente ao escrutínio e valoração do depoimento de «BB», o tribunal, depois de enunciar a razão de ciência [«foi empregado da sociedade [SCom01...], Lda. no período compreendido entre 1987 e 2006.»], sintetizou-o, relativamente à parte aqui em análise, nos seguintes termos: «Declarou ser responsável pelo escritório, expediente da sociedade e no âmbito das suas funções preparava a contabilidade que enviava para o gabinete, cobranças, facturação de fornecedores e de clientes. Contactava com os clientes em caso de má cobrança. Afirmou que o cliente principal da sociedade correspondente a 80% a 90% da facturação era a [SCom02...], tendo deixado de pagar totalmente, mais ou menos a partir de 2002.» E que «[o] ponto 10) da factualidade assente decorreu das afirmações sérias de «BB», que convenceu o Tribunal que o maior cliente da devedora originária era a [SCom02...] a que correspondia 80% a 90% da facturação». Quanto à credibilidade deixou plasmado que «[a] testemunha prestou um depoimento isento, imparcial, peremptório e credível.»

A demonstração da factualidade sob ponderação é admissível pelos meios gerais de prova, nos termos do art. 115.º, n.º 1 do CPPT e encontra-se sujeita, pelo tribunal, à sua livre apreciação, princípio dominante do nosso direito processual, consagrado no art. 607.º, n.º 5, 1.ª parte, do CPC, de aplicação subsidiária por força do art. 2.º, alínea e) do CPPT. [“O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”]. Em conjugação, ainda, com o disposto no art. 396.º do Código Civil segundo o qual «A força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal.»

Daí que o tribunal possa basear a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas [cfr. art. 607.º, n.º 5, do CPC.]. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei [v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. art. 371.º, do Código Civil] é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. No entanto, a liberdade que o julgador usufrui de formar a sua convicção sobre os factos, não significa um puro arbítrio por parte do julgador. Por esse motivo, o julgador terá de indicar os fundamentos onde aquela se apoiou, permitindo que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, seja possível o controlo da razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova de um facto, tornando-se por isso possível sindicar a decisão.

Destarte, o julgador deve analisar criticamente a prova, e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. A ser assim, como é, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, como acima ficou exposto, ela será inatacável, por proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. Neste sentido, leia-se M. Teixeira de Sousa in “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348, «(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente.»

Para além do mais, é jurisprudencialmente pacifico que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas. Todavia, «pode dizer-se sem erro que, em face dos dados que a lei disponibiliza ao interprete e ao aplicador, não há outra resposta exacta que não entender que a Relação não deve limitar-se a corrigir erros manifestos ou grosseiros da instância a quo, e que, na busca de uma solução mais acertada e justa para o objecto da causa, deve valorar de novo a prova, sem estar vinculada às razões e às valorações do juiz da 1ª instância – embora, no caso de divergência deva cumprir, com particular escrúpulo, o dever de motivação a que está adstrita, através da indicação das razões que justificam a discordância.

Se a Relação tem o dever de proceder ao exame crítico das provas - novas ou renovadas – que sejam produzidas perante ela e de formar, relativamente às provas submetidas à sua livre apreciação, uma convicção prudente sobre essas provas – não há razão bastante para que não proceda àquele exame e à formulação desta convicção no caso de reapreciação das provas já examinadas pela 1ª instância (artº 607 nº 5 e 663 nº 2 do CPC) – cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, pág. 237 e João Paulo Remédio Marques, A Acção Declarativa à Luz do Código Revisto, 3ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, págs. 638.

O controlo da correcção da decisão da matéria de facto da 1ª instância exige que o Tribunal Central Administrativo construa não só a sua própria convicção sobre as provas produzidas, mas igualmente que a fundamente.

Se a convicção do decisor da 1ª instância e da Relação forem divergentes, a Relação deve fazer prevalecer a sua convicção sobre o convencimento do juiz da 1ª instância e, correspondentemente, revogar a decisão deste último e logo a substituir por outra conforme aquela mesma convicção – cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in “Prova, poderes da Relação e convicção: a lição da epistemologia” – Acórdão do STJ de 24/09/2013, Proc. n.º 1965/04, in Cadernos de Direito Privado, n.º 44, Outubro/Dezembro 2013, págs. 33 e ss.» [vide, acórdão deste TCA de 17.02.2022, proc. n.º 309/13.3BECBR, relatado pela primeira adjunta desta formação, disponível para consulta em www.dgsi.pt].

Elaborados estes considerandos, prossigamos no conhecimento do recurso por referência às circunstâncias concretas da presente situação.

Conforme resulta da peça recursiva, relembramos, não é imputado qualquer erro na apreciação que o tribunal realizou do depoimento da testemunha inquirida quanto à sua credibilidade ou razão de ciência.

A Recorrente entende, sim, que tal facto devia ser dado como não provado porquanto não foi junta qualquer prova documental que o suportasse, considerando, ainda, o depoimento frágil para o efeito. E, na verdade, assim é como passamos a explicar.

O facto sob análise [«a facturação da [SCom01...], Lda à sociedade [SCom02...] SA correspondia a 80%, 90% da faturação total da sociedade.» é um facto que tem na sua génese uma contabilização comparativa da faturação de todos os clientes por referência a um determinado período, o que não se encontra demonstrado. Na verdade, não se encontra junto aos autos qualquer documentação contabilística demonstrativa dessa putativa realidade, designadamente, os extratos da conta corrente dos clientes ou mapa recapitulativo de clientes evidenciador do volume de negócios por clientes, para que fosse possível fazer essa análise comparativa e saber, então, o efetivo peso percentual da faturação da “[SCom02...]” no volume global.

E a realidade é que a afirmação da testemunha surge apenas da sua perceção, sem mais, sobre o peso da faturação da “[SCom02...]”. Aliás, quanto a esta questão, afirmou mesmo “cerca de, sei lá, 90%/80% da faturação” [cfr. gravação 4m23s.]. Ou seja, a testemunha deu a sua opinião sobre a porção percentual que entendia representar a faturação da “[SCom02...]” na faturação global e, ainda assim, com relativa imprecisão, sem que sequer tivesse sustentado essa opinião no facto de, eventualmente, por força das funções que exercia, ter realizado esse levantamento através da análise dos elementos da contabilidade, com identificação dos mesmos. Sendo certo que nem sequer era o responsável pela contabilidade a qual se encontrava entregue a um gabinete externo.

Como é pacificamente estabelecido, a prova testemunhal tem que incidir sobre os factos relevantes para a boa decisão da causa e de que a(s) testemunha(s) tenha(m) conhecimento e não, também, sobre opiniões, perceções ou entendimentos, os quais são insuscetíveis de integrar a matéria de facto ou sequer de a suportar [cfr. arts. 118., n.º 1 do CPPT e 516.º, n.ºs 1, 2 e 7, do CPC].

Donde, tendo o facto em evidência sido alegado pelo Oponente enquanto constitutivo do direito que invoca - a sua ilegitimidade na execução fiscal -, a este incumbia, para além da invocação, a sua prova [art. 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do Código Civil], ónus que não foi levado a cabo. Assim, ao contrário do que emerge das contra alegações, não era a Fazenda Pública que tinha de fazer a prova do contrário, para além de que, a dúvida quanto à verificação desse facto, sempre a esta seria favorável, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 342.º, do Código Civil [«Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito»].

Outrossim, o facto alegado não foi exatamente o que resultou provado, posto que foi invocado que a faturação da “[SCom02...]” «representava cerca de 90% da sua faturação» [art. 44.º da PI] e o quantitativo da faturação que resultou provado foi de que «correspondia a 80%, 90%». Ora, esta tentativa de precisão do montante da faturação da “[SCom02...]”, que apresenta, ainda, assim, um desvio ao valor invocado pelo Oponente, não se bastaria com a simples perceção da testemunha, pelas razões que já avançamos.

Ao invés, pretendendo graduar o nível da faturação da “[SCom02...]” em comparação com a faturação global da sociedade executada, no período em causa nos autos, teria o Oponente que ter juntado, em complemento à prova testemunhal indicada, elementos contabilísticos que permitissem essa contabilização rigorosa, solicitando, eventualmente, a inquirição como testemunha(s) do(s) responsável(eis) pela contabilidade, o que estaria em condições normais ao alcance do Oponente. Ou, perante a impossibilidade da sua junção, (i) alegar e justificar a absoluta impossibilidade de proceder à junção dos elementos contabilísticos (designadamente por perda ou destruição) e (ii), não o sendo, solicitar justificadamente ao tribunal a sua junção. E a verdade é que nenhuma destas situações foi invocada.

Daí que seja imprestável para a fixação da factualidade elencada no ponto 10. da matéria de facto, a alegação que o Oponente, na qualidade de Recorrido, faz nas contra alegações de que «[q] ao peso que a [SCom02...] teve na faturação da sociedade devedora os valores reclamados no processo de recuperação da [SCom02...] falam por si e bastaria compara-los com as liquidações resultado das declarações de IRC e IVA que deram origem aos processos executivos para o confirmar, pois os impostos que ficaram em dívida foram declaradas pela sociedade devedora não foi resultado de nenhum processo inspetivo.» [conclusão V.]; que «[n]ão se percebe por isso o sentido de serem necessários ou exigíveis extratos contabilísticos para demonstrar o que resulta também evidenciado das declarações que deram origem à dívida e às quais a AT se socorreu para emitir as respetivas certidões de dívida.» [conclusão W.]; «Como reconhece a AT nas suas alegações.» [conclusão X.]; e «[a]inda assim, o tribunal a quo como a AT teve acesso ao processo de insolvência da devedora originária onde constam todos os elementos contabilísticos, pelo que andou bem o tribunal a quo na prova que considerou e que permitiu a conclusão de direito acertada.» [conclusão Y.].

Na verdade, todas estas alegações apresentam-se, desde logo, conclusivas e genéricas (sendo certo que não se deteta nos autos quaisquer elementos contabilísticos de que o tribunal se pudesse, eventualmente, socorrer), pelo que mostram-se inócuas para o fim por si visado e insuscetíveis de colocar em causa esta fundamentação acima expressa.

Em conclusão, o tribunal a quo, no caso concreto, alicerçado, apenas, no depoimento da testemunha «BB», não estava em condições para fixar o facto impugnado, tal qual se encontra vertido no ponto 10. da matéria de facto - como não está este tribunal ad quem em condições para o manter -, sustentado na livre apreciação da prova, por o depoimento em si mesmo, nos termos em que foi prestado, não permitir essa demonstração e inexistir nos autos quaisquer outros elementos que o sustentem.

Nesta conformidade, por não ter resultado provado, elimina-se da matéria de facto provada o ponto 10., passando a constar como não provado.

Razão pela qual a questão equacionada neste segmento de recurso merece uma resposta positiva e, nessa medida, o recurso obtém provimento.

Erro de julgamento de direito?

Do recurso extrai-se que a Recorrente não se insurge contra a fundamentação (nem de facto e/ou de direito) da sentença que concluiu pela ilegitimidade do oponente nas execuções para cobrança das dívidas (i) relativas a coimas e (ii) referentes aos tributos vencidos em datas posteriores à da declaração de insolvência, ocorrida a 12.09.2007 [cfr. facto elencado em 3. da matéria de facto].

Como decorre do artigo 627.º, n.º 1 do CPC., aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais.

Assim, a fundamentação da sentença quanto àquelas execuções fiscais transitou em julgado, por falta de impugnação, conforme decorre do disposto nos arts. 619.º, n.º 1 e 628.º, do CPC.

Vejamos, então, se relativamente às dívidas de imposto [IVA, IRS, IRC e IMI (este, de 2005 e 2006)], que se venceram em períodos anteriores à declaração de insolvência da sociedade executada, o tribunal incorreu em erro de julgamento de direito por ter considerado que o Oponente é parte ilegítima na execução fiscal, posto que entendeu estar demonstrada a ausência de culpa na falta de pagamento destas dívidas.

Não podemos esquecer que os conceitos de culpa e de padrão do homem médio não são conceitos estáticos, na medida em que o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

Pelo que, para que não haja dúvidas, em circunstância alguma, podia colher vencimento uma qualquer tese de que estando em causa dívidas de IVA ou de impostos retidos na fonte estaria vedada a possibilidade de um qualquer oponente poder afastar a culpa, como se de uma presunção inilidível se tratasse, ao arrepio da lei e da jurisprudência.

Vejamos, pois, se perante as circunstâncias específicas deste caso é de acolher a pretensão da Recorrente e revogar a sentença por o Oponente não ter logrado afastar a culpa.

O tribunal recorrido, conforme se extrai da fundamentação acima replicada, considerou que ficou provada a ausência de culpa do oponente no pagamento da quantia exequenda, com base no circunstancialismo que de seguida se destaca, sem menção, claro, à factualidade que, por nós, foi eliminada da matéria de facto provada:

· «Como decorre do acervo probatório, ponto 1), no âmbito do processo especial recuperação de empresa da sociedade [SCom02...] SA, que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia sob o n.º ...0/20.., a devedora originária reclamou o crédito do montante de €1.433.244,00, reconhecido pelo Gestor Judicial.»

· «Ora, atendendo a que a dívida em questão nos presentes autos ascende a €814.462,11 (cfr. ponto 2) do probatório), era expectável que a falta de pagamento na ordem dos €1.433.244,00 tenha impedido a devedora originária de cumprir com as suas obrigações fiscais num longo período de tempo.

· Considera o Tribunal que a falta de tal pagamento, pela sua grandiosidade, obrigatoriamente influenciou a tesouraria da sociedade após aquela data.

· Isto porque, a falta de entrada nos cofres de uma empresa do montante como o supra enunciado constitui por si só uma perda significativa capaz de influenciar a capacidade da sociedade para fazer face às suas obrigações fiscais».

Não subsiste qualquer dúvida de que o crédito que a sociedade executada detinha sobre a “[SCom02...]” era avultado e que impactou na saúde financeira da empresa. Todavia, essa constatação não permite extrair uma relação direta com a falta de pagamento da quantia exequenda aqui em causa.

Na verdade, as dívidas de IRS (RF), relacionadas com as retenções na fonte dos salários, diga-se, que, não obstante terem sido efetivamente pagos aos funcionários, não entraram nos cofres do Estado, tendo sido utilizados no pagamento de outros encargos, conforme resulta, claramente, do depoimento da testemunha diretamente confrontado com essa questão.

Por outro lado, as dívidas de IVA têm todas elas datas de vencimento e pagamento no ano de 2003 e seguintes (havendo apenas uma dívida de IVA do mês de novembro de 2002, com data de pagamento a 10.01.2003), ou seja, em período em que já não faturavam a “[SCom02...]”, com a qual cessaram as relações comerciais em 2002, sendo estas, sim, relativas a outros clientes que procederam ao seu pagamento, conforme resulta igualmente do depoimento da testemunha inquirida. E, segundo a qual, os valores recebidos foram utilizados, também, no pagamento de despesas, designadamente com os trabalhadores e fornecedores. Opção que, referiu, foi igualmente seguida no tocante ao não pagamento das dívidas de IRC e de IMI.

Para além do mais, sempre terá que se considerar temerário e pouco avisado o comportamento do Oponente, enquanto gerente da executada, de persistir com a manutenção da empresa perante o incumprimento da “[SCom02...]”, quando é o mesmo que alega que «o incumprimento pela [SCom02...] tornou-se definitivo em 2002 com a apresentação da própria à falência.» [art. 45.º da PI]. Considerando, como considera, embora não se conceda, que este incumprimento é que inviabilizou o pagamento da quantia exequenda, devia, então, ter tomado, desde logo, medidas para evitar o inadimplemento deste pagamento e não deixar arrastar a situação e avolumar dívidas, situação que só terminou com a insolvência da sociedade a 12.09.2007, que não resultou da apresentação por parte do(s) gerente(s) mas foi requerida. Mantendo, pois, a sociedade a laborar à custa do erário público. É que nem sequer tentativas de executar medidas tão simples como pedido(s) de pagamento(s) em prestações foram alegadas.

Prosseguindo.

Afirma, ainda, o tribunal:

· «A par, ressalta à evidência que o pagamento a 120 dias por parte dos clientes, aliada à falta de pagamento daquela ordem de valores, provocou na devedora originária um impacto ainda maior.

· Tal ilação é permitida ao julgador, na medida em que de um facto conhecido pode-se firmar um facto desconhecido, são as denominadas presunções, previstas no artigo 349.º do Código Civil, servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio".»

O pagamento a 120 dias por parte dos clientes, independentemente de se considerar ou não a melhor forma de receber dos clientes, a verdade é que estamos sempre a falar do pagamento, ou seja, o que este facto provado nos permite concluir, atentas as regras da experiência, ao contrário do vertido na sentença, é que não foi por falta de pagamento dos seus clientes que a sociedade não pagou as dívidas e, desde logo, as relacionadas com o IVA, que foi liquidado e pago. Situação esta que diverge de muitas outras em que se verifica essa falta de efetivo recebimento do IVA e que, casuística e conjugadamente com outros fatores, tem sido tratada pela jurisprudência como circunstância atendível para o afastamento da culpa dos gerentes.

Menciona, ainda a sentença:

· «Por outro lado, como decorreu da instrução dos autos, coligido no acervo probatório, ponto 12), após a [SCom02...] ter deixado de pagar à devedora originária foram angariados outros clientes, tendo por essa via sobrevivido até Maio de 2006, momento em que a sociedade fechou.

· Assim, percepcionou o Tribunal que apesar do esforço efectuado, no sentido de angariar novos clientes, a sociedade não conseguiu ultrapassar o rombo que havia.»

Ora, esta circunstância não abona a favor da tese do oponente. Na verdade, tendo angariado novos clientes, os quais, como se viu, mais tarde ou mais cedo, pagaram à devedora, não se compreende por que razão o oponente não acautelou o pagamento da quantia exequenda, como devia, caso fosse um gerente diligente e criterioso, ao invés de persistir na manutenção da empresa em sucessivos incumprimentos e fazendo-o, como já mencionamos, à custa do erário público.

Importa, ainda, salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.

O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.

Em jeito de conclusão, dizemos que não logrou o opoente comprovar que, através de um comportamento diligente, tomou as providências adequadas e necessárias ao normal exercício da sociedade executada e na prossecução do seu objeto social, evitando com esse comportamento diligente que a sociedade viesse a incumprir com as suas obrigações fiscais.

Pelo que, ao contrário do decidido na sentença, é o oponente parte legítima na execução fiscal quanto às dívidas de imposto constituídas e vencidas em datas anteriores à da insolvência da sociedade executada, logrando vencimento a pretensão recursiva quanto a esta questão.

E, nesta confluência, revoga-se a sentença na parte recorrida e julga-se a oposição improcedente, por legitimidade do Oponente, quanto à execução fiscal pendente para cobrança das referidas dívidas.

Aqui chegados, face à procedência do recurso, cumpre agora conhecer em substituição as questões cujo conhecimento foi prejudicado pela solução dada pelo tribunal a quo à questão apreciada, objeto do presente recurso, sobre as quais as partes tiveram já, nos seus articulados, oportunidade de se pronunciar.

As questões prejudicadas são as seguintes:

(i) Violação do direito de audição prévia;

(ii) Falta de fundamentação do despacho de reversão; e

(iii) Prescrição do procedimento contraordenacional.

Violação do direito de audição prévia?

A este propósito o Oponente alega, em síntese, que tendo recebido a notificação contendo a intenção da AT de reverter contra si as dívidas da sociedade devedora originária requereu ao abrigo do disposto no art. 37.º, do CPPT os elementos em falta relacionados com a discriminação da dívida e respetivas certidões. O OEF juntou tais elementos com o despacho de reversão não lhe dando oportunidade de apresentar defesa após tal notificação [cfr. arts. 1.º a 21.º da PI.].

Esta questão e os termos em que é apresentada foi já objeto de decisão deste TCA vertida no acórdão de 21.12.2016, proc. n.º 3711/10.9BEPRT, na sequência de recurso apresentado pela Fazenda Pública contra a decisão do TAF do Porto que julgou procedente, com base neste fundamento e nos seus precisos termos, a oposição apresentada pelo outro responsável subsidiário e relativamente à mesma execução fiscal.

Nesta conformidade, por se manter atual e na execução do comando previsto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, limitamo-nos a transcrever aquela fundamentação, que passa a fazer parte da presente decisão:

«Nesta matéria, embora se reconheça o esforço de argumentação vertido na decisão recorrida, não se acompanha o ali expendido, antes, se segue a jurisprudência dominante da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. entre outros :os Acórdãos de 6 de Junho de 2007, rec. n.° 91/07, de 25 de Novembro de 2009, rec. n.° 552/09, de 12 de Maio de 2010, recs. n.° 84/10 e 632/09, de 3 de Novembro de 2010, rec. n.° 586/10, também acolhida no Acórdão de 19 de Janeiro de 2011, rec. 1034/10) no sentido de que «A citação em processo de execução fiscal que não comunique a fundamentação do despacho de reversão não toma o acto de reversão inoponível ao responsável subsidiário, o qual pode invocar a irregularidade ou a nulidade da citação, e não socorrer-se do artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que este dispositivo legal é aplicável às comunicações de "decisões em matéria tributária" que não contenham a fundamentação legal ente exigível, e não se aplica a actos de natureza judicial como é a c ação em processo de execução fiscal».

Sendo assim, como é, temos por adquirido que a faculdade prevista no art. 37° do CPPT é, apenas, aplicável às decisões em matéria tributável, sendo que a possibilidade de sanação de eventuais vícios do acto de notificação prevista no art. 37° do CPPT não tem aplicação a actos de natureza judicial, como é o caso de actos praticados no processo de execução fiscal, cuja natureza judicial encontra-se consagrada no art. 103°, n.° 1, da LGT.

Além disso, ainda que assim não fosse, importa ponderar os termos da notificação para o exercício de audição prévia (fls. 33-36 dos autos) [aqui, 40 e 41] em que se refere que "por despacho de 2010-10-01 determinei a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) fiscal(ais) infra indicada(s) contra V. Exª, na qualidade de Responsável Subsidiário", sendo que o aludido despacho aponta que "Face à informação/projecto de reversão e aos elementos constantes dos autos verifica-se que nos termos do artºs 24° da LGT e arr. 8° do RGIT, são os sujeitos passivos naquela identificados, subsidiariamente responsáveis em relação à executada originária e, solidariamente entre si, pelo pagamento das dívidas tributárias na sua totalidade. Nestes termos, em face do disposto no arr. 23° da LGT, determino a reversão dos autos contra estes responsáveis....". Por outro lado, a aludida informação/projecto de reversão identifica os processos de execução fiscal em causa, identifica as respectivas certidões de dívida, aludindo também aos impostos e coimas em causa e períodos a considerar, mais referindo que "... Através das diligências efectuadas verifica-se a inexistência de quaisquer bens penhoráveis, considerando-se reunidos os pressupostos do n.2 do artigo 153° CPPT para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários.... Trata-se de uma responsabilidade cujos pressupostos assentam na gerência de direito e de facto e na presunção de culpa funcional. A gerência de direito encontra-se demonstrada, conforme Certidão da Conservatória do Registo Comercial ..., de 16/06/2010 pelo que se presume a gerência de facto. O não exercício desta representa a violação de um dever de cuidado e negligência para com a sociedade. Assim e face aos elementos obtidos, verifica-se a possível responsabilização tributária para os sujeitos passivos e para os períodos a seguir identificados: ... GERENTE [aqui, «AA»] «CC» NIF ...47 PERÍODO 1977/01/05 A 2007 ..."

A partir daqui, resulta claro que o ora Recorrente [leia-se, recorrido] estava em condições de discutir a matéria em apreço, na medida em que foi dado conhecimento ao Recorrente [leia-se, recorrido] de todos os elementos atinentes aos motivos que determinam a responsabilidade subsidiária dos Gerentes (inexistência de bens penhoráveis, do devedor originário e qualidade de sócio-gerente do requerido à data do facto tributário) em termos de poder emitir pronúncia sobre esta matéria, além de que os elementos apontados no seu requerimento respeitam à falta de discriminação dos montantes em dívida, das certidões de dívida e das diligências de cobrança junto da executada originária, verificando-se que os elementos descritos respeitam à descrição do despacho e da respectiva fundamentação, sendo que se o Recorrente [recorrido] entende que tal não é suficiente para sustentar a projectada reversão, estava então em condições de discutir a intenção da AT, apontando isso mesmo, ou seja, perante o quadro descrito, não pode ser decretada a reversão, o que significa que, "in casu", ao contrário do entendido pelo Tribunal recorrido não ficou o oponente impossibilitado de vir alegar, em sede de audição, quaisquer factos impeditivos da efectivação da reversão projectada - não se verificando, por essa via, qualquer violação ao seu direito de audição.»

Conforme fomos adiantando, acompanhamos a presente fundamentação, pelo que, transpondo-a para presente oposição, improcede a invocada violação do direito de audição.

Falta de fundamentação(formal) do despacho de reversão?

Nesta sede alega o oponente que o despacho de reversão:

· não faz referência às concretas diligências de penhora levadas a cabo pela ATA, antes «persiste na referência genérica a “insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário” tão pouco juntando os autos de penhora que foram efectuados”.» [art. 22. da PI];

· não procede à indicação dos períodos relativamente aos quais que é imputada a responsabilidade. [art. 23. da PI]; razões para a sua invalidade.

A questão assim colocada pelo Oponente remete-nos para a discussão da validade formal do despacho de reversão.

Conforme supra enunciado, o Oponente na petição inicial entende que o despacho de reversão padece de nulidade por falta de fundamentação formal.

Assim, importa saber se o despacho de reversão contém os elementos necessários e suficientes que permitam ao respetivo destinatário apreender os motivos de facto e de direito pelos quais é chamado à execução fiscal para responder, na qualidade de responsável subsidiário, por dívida de terceira pessoa [devedora originária].

É indiscutível que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal [cfr. o n.º 1 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária] e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação [cfr. o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, n.º 4 e 77.º, n.º 1 da LGT], devendo o mesmo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa [cfr. o n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária [cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT].

Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.

Daí que no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Outubro de 2013, proferido no Processo n.º 0458/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt, se assevere, com jurisprudência que se mantém, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» [cfr., no mesmo sentido, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de janeiro de 2012 e 23 de janeiro de 2013, proferidos nos Processos nºs 580/12 e 953/12, respetivamente, também integralmente disponíveis em www.dgsi.pt].

Essencial é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como o Oponente efetuou nos presentes autos, funcionando depois as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no artigo 23.º da LGT, decorrendo do seu n.º 1 que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo artigo 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.

Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

Este artigo 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O artigo 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há, aqui, qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos”. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir. [cfr. acórdão do TCANorte de 11.04.2024, proc. n.º 2733/10.4BEPRT, disponível para consulta no sítio da dgsi].

Feito este enquadramento do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, afirma-se ser exigido ao órgão de execução fiscal que:

· Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

· Mencione o preenchimento o pressuposto relativo à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT);

· Mencione o preenchimento o pressuposto relativo ao exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT;

· Mencione a sua extensão temporal.

Vejamos, pois se no caso se mostram cumpridas as exigências mínimas de fundamentação tendo em consideração as deficiências apontadas pelo Oponente e se existindo o impediram de compreender as razões pelas quais foi operada a reversão e exercer convenientemente o seu direito de defesa.

A primeira omissão apontada prende-se com o facto de o despacho de reversão fazer uma alusão genérica à insuficiência de bens da devedora originária sem fazer referência às concretas diligências de penhora.

Analisados o despacho de reversão e a informação que o antecedeu, donde se colhe a fundamentação, conforme espelhado nos pontos 8 e 8.1 da matéria de facto, resulta evidente a referência ao quadro legal pertinente, desde logo, aos art. 23.º, n.ºs 2 e 3 e art. 153.º, n.º 2 do CPPT, relacionados com o necessário pressuposto para operar a reversão “insuficiência/inexistência de bens”. Resultando ainda evidente da informação que: «1º a devedora originária foi declarada insolvente por sentença datada de 2007/09/12»; «Do referido verifica-se a inexistência de bens penhoráveis por parte do devedor originário, declaração de insolvência de carácter limitado.»

Do exposto, resulta claro que do ponto de vista formal o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado por ter sido invocado o referido pressuposto, por um lado; e que a declaração de insolvência da sociedade originária devedora, conhecida pela ATA, constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do seu património à data da reversão e para justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (fundamentação substancial), por outro [vide, por todos, acórdão de TCA de 31.03.2022, proc. n.º 428/11.0BEPNF, com intervenção do mesmo relator, e jurisprudência citada].

Assim, no caso, quer do ponto de vista formal quer substancial, inexistia a obrigação da ATA indicar as diligências levadas a cabo para fundamentar a existência do pressuposto em análise, designadamente juntar os elementos referentes às penhoras, ao contrário do alegado pelo Opoente no seu articulado, por força da declaração de insolvência da sociedade executada.

A segunda deformidade apontada está relacionada com o facto de o despacho de reversão não proceder à indicação dos períodos relativamente aos quais que é imputada a responsabilidade.

Ora, no despacho de reversão consta que a reversão se fundamenta nos termos do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, ou seja, a responsabilidade do opoente decorre quanto às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo (que não é colocado em causa). Para além disso, refere o despacho que «a dívida exequenda respeita a IRS, IVA, IRC, COIMAS, cujos períodos constam dos títulos executivos.» Destes extrai-se, ainda, quais os montantes e os períodos em causa. Assim, se concluindo que estes elementos referidos no despacho de reversão mostram-se suficientes para tornar cognoscível ao seu destinatário, o oponente, os períodos relativamente aos quais que é imputada a responsabilidade, cumprindo com as exigências mínimas de fundamentação.

Em suma, improcede a alegada falta de fundamentação formal do despacho de reversão nos termos invocados pelo opoente.

Uma última nota para dizer que o opoente, inserido no capítulo destinado ao vício de “falta de fundamentação do despacho de reversão” menciona ainda que «a Administração Fiscal pretende executar quantias que decorrem de liquidações oficiosas nos períodos de 2007 a 2009, em que a sociedade já não tinha qualquer actividade, e foi mesmo declarada insolvente.» [art. 24.º], pelo que estaria obrigada a «notificar os projectados revertidos das liquidações que deram origem à execução» [art. 25.º]; para concluir que «não o tendo feito, era insuficiente e nula a notificação para audição prévia e mantém-se nula a presente citação porque não se faz acompanhar dos elementos que a lei obriga» [art. 26].

Quanto a esta questão dizemos que foi já objeto de conhecimento aquando da análise da violação do direito de audição prévia e que mereceu uma resposta negativa. E, mesmo que assim não fosse, a sua análise sempre se mostraria prejudicada por a oposição, quanto a estas dívidas cujos prazos de pagamento e constituição ocorreram em data posterior à da insolvência, ter sido julgada procedente [art. 608.º, n.º 2 do CPC.].

Prescrição do procedimento contraordenacional?

Relativamente a esta última questão, cumpre apenas dizer, de forma perfunctória mas que se pretende suficiente e eficaz, que o seu conhecimento encontra-se prejudicado, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, face à procedência da oposição quanto às dívidas por coimas.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, como se verifica in casu, [o valor da causa é de € 814462,11], o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o respetivo pagamento.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Maio de 2014, proferido no Processo nº 1953/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt: “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.”

Na ponderação da possibilidade de dispensa do remanescente da taxa de justiça importa, assim, considerar, além do mais, o princípio da proporcionalidade, devendo determinar-se a dispensa sempre que o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, e ainda que a ação não se revele de complexidade inferior à comum. Com efeito, conforme se salienta no Acórdão do STA de 01 de fevereiro de 2017, proferido no Processo nº 891/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, “não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3º, nº 2 e 4º, nº 2 da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo”.

Assim, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º do mesmo diploma, encontramos razões válidas e ponderosas para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos de Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição improcedente na parte recorrida; e conhecendo, em substituição, julgar a oposição parcialmente procedente.

Nos termos do n.º 7 do art. 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- Os conceitos de culpa e de padrão do homem médio não são conceitos estáticos, na medida em que o grau de cuidado que pode e deve ser esperado varia com as circunstâncias concretas de cada caso.

II- Em circunstância alguma, pode colher vencimento a tese de que estando em causa dívidas de IVA ou de impostos retidos na fonte estaria vedada a possibilidade de um qualquer oponente poder afastar a culpa, como se de uma presunção inilidível se tratasse perante estas dívidas, ao arrepio da lei.

III- É perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem que ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais.

IV- Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática, sendo que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a ATA fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.

V- A declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência:

· revogar a sentença e julgar a oposição improcedente na parte recorrida;

· conhecendo, em substituição, julgar a oposição parcialmente procedente.

Custas pelo Recorrido na presente instância e, na primeira instância, custas por ambas as partes na proporção do respetivo decaimento que se fixam em 98% para o Oponente e 2% para a Fazenda Pública.

Na elaboração da conta de custas deve ser contemplada a dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 30 de abril de 2025

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio

Ana Paula Santos