0124/24.9BEMDL - Supremo Tribunal Administrativo

I- A responsabilidade do substituto, prevista no artigo 103.º/4, do CIRS, consiste em o substituto assumir a responsabilidade solidária pelo imposto não retido quando estão em causa rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários.

II- Neste caso, o substituto assume responsabilidade solidária originária pelo imposto não retido, ou seja, a responsabilidade pela dívida assim constituída é uma responsabilidade originária do retentor, não sendo necessária a interpelação prévia do devedor do imposto, titular do rendimento.

Acórdão

1. Relatório

1. 1 A..., Lda., interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida visando a liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), ano de 2018, no montante global de € 125.322,84.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a ora recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...41, com início a 9 de setembro de 2022 e conclusão a 24 de fevereiro de 2023, visando o exercício de 2018, foi a Recorrente objeto de uma ação inspetiva externa, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real.

B) Na sequência dessa ação inspetiva foram lançadas correções às retenções na fonte de IRS, a que acresceram os respetivos juros compensatórios, no valor total liquidado à Impugnante de € 125.322,14.

C) Com vista a anulação dessa liquidação adicional, emitida sob o n.º ...34, de 6 de março de 2023, a Recorrente submeteu junto da Direção de Finanças de Vila Real, um procedimento tributário de reclamação graciosa e que correu termos sob o n.º ...72.

D) Posteriormente, e em face do despacho de indeferimento daquele procedimento, a Recorrente reagiu judicialmente, tendo para tal apresentado o presente processo de impugnação judicial, sustentando os seguintes vícios inerentes à liquidação de retenções na fonte de IRS: (i) erro sobre os pressupostos de facto e de direito na requalificação das ajudas de custo em rendimentos do trabalho dependente; (ii) erro sobre os pressupostos de direito, por imputação ilegal de responsabilidade fiscal à Recorrente.

E) Todavia, o Douto Tribunal a quo julgou a impugnação judicial improcedente e, em consonância, determinou a manutenção na ordem jurídica da liquidação de retenções na fonte contestada considerando, no que tange ao segmento do erro sobre os pressupostos de direito por imputação ilegal de responsabilidade fiscal à Recorrente, não ser necessário que a AT tivesse procedido à liquidação prévia dos impostos aos trabalhadores da Recorrente.

F) Ora, ressalvado o devido respeito, não se conforma a Recorrente com as interpretações perfilhadas pelo Douto Tribunal a quo, considerando terem havido, e com o devido respeito, erro de julgamento, pelo que, através do presente recurso judicial, vem expor aqui aquilo que considera como sendo a interpretação mais adequada em face do regime jurídico aplicável.

G) A título prévio, in casu, a Douta Sentença do Tribunal a quo extravasou os limites dos poderes de cognição que a lei lhe atribui, ocupando-se de questões não suscitadas pelas partes e que não eram de conhecimento oficioso, pelo que ocorreu excesso de pronúncia, conducente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.1, do CPPT, e em consonância com o disposto no artigo 615.º, n.1, alínea d) do CPC.

H) De facto, o Tribunal a quo veio sustentar ter havido uma “fraude à lei”, pelo facto de terem distado 6 dias entre a data da assinatura dos contratos de trabalho (07/01/2017) e a data de assinatura dos acordos de destacamento (13/01/2017).

I) Ora, tal como se constata pela leitura atenta ao Relatório de Inspeção Tributária nunca tal questão da “fraude à lei”, quer pela razão das datas das assinaturas dos contratos de trabalho e dos acordos de destacamento, quer por qualquer outra razão, foi suscitada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real.

J) Aliás, e em bom rigor, nos autos só estão juntos dois contratos/acordos (um junto pela Recorrente como docs. 5 e 6 da p.i. - trabalhador AA e um outro junto pela Representação da Fazenda Pública como documento junto a fls. 139 do SITAF - trabalhador BB), quando a realidade das correções incide em diversas dezenas de trabalhadores, pelo que, e sem conceder, a própria pronúncia não tem qualquer base sustentadora.

K) Como refere o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, p. 366, ocorre nulidade da sentença: “Se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar”.

L) Torna-se, assim, manifesto que, ao pronunciar-se sobre uma questão que não serviu sequer de causa à liquidação impugnada, o Tribunal a quo extravasou os poderes que lhe foram atribuídos por lei, padecendo a sentença por si proferida de nulidade, por excesso de pronúncia, pelo que assim deve ser declarada e julgado nulo o ato impugnado, nos termos legais supra-indicados, maxime nos termos da parte final do n.1 do artigo 125.º do CPPT.

M) Por outro lado, quando o Douto Tribunal a quo sustenta que “não é necessário que a AT tenha procedido à liquidação prévia dos impostos aos trabalhadores da Impugnante.”, a mesma padece de um notório vício de interpretação do regime jurídico aplicável à factualidade considerada assente.

N) De facto, para operar o instituto da responsabilidade solidária, o imposto tem de ter sido liquidado previamente ao responsável originário (no caso, os trabalhadores ou substituídos).

O) O que não aconteceu no caso sub judice.

P) Vale por dizer que os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real ao absterem-se de acometer, em primeira instância, contra os substituídos, i.e. os trabalhadores, enquanto sujeitos passivos genuínos da relação jurídica, com vista ao desencadeamento da tramitação que iria culminar no lançamento do quantum tributável de imposto, em nome dos mesmos, afrontaram princípios fundamentais que tutelam o ordenamento tributário vigente, mormente os reportados às normas de incidência objetiva e subjetiva do IRS, em articulação com o artigo 18.º, n.3, da LGT.

Q) Por isso, em caso de obrigação de retenção efetuada a título de pagamento por conta do imposto devido a final, só depois de efetuada a liquidação final de IRS se poderá saber se há a pagar, ou não, imposto pelo sujeito passivo e se será necessário, ou não, responsabilizar o substituto pelo imposto não retido.

R) Importa atentar que a retenção na fonte não é um imposto, mas um mecanismo de cobrança, não passando, por isso, a pessoa coletiva obrigada à retenção a ser tributada em sede de IRS ou a constituir sujeito passivo desse imposto.

S) Ora, sabendo que os substituídos é que são os efetivos titulares dos rendimentos sujeitos a tributação, nomeadamente das verbas requalificadas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real como rendimentos do trabalho dependente (categoria A), então, no rigor dos princípios, é a sua situação tributária que deve ser inicialmente compulsada, e se do controlo encetado emergirem situações irregulares passíveis de correção, então, e sem conceder, que responda quem de direito por elas.

T) De facto, nos casos de responsabilidade solidária não originária, “os pressupostos do facto tributário” não se verificam em relação ao responsável solidário, uma vez que este não é - por definição - sujeito passivo originário da obrigação de imposto.

U) A solidariedade entre devedores originários está prevista para as situações em que «os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa», e em que, em regra, «todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária» (cf. artigo 21.º, n.º 1, da LGT).

V) Diferente desta é a situação do «responsável solidário», que é uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário que, pelas suas particulares conexões com o originário devedor ou com o objeto do imposto, a lei considera garante do pagamento da dívida de imposto, numa posição de fiador legal.

W) Esta distinção surge clara no artigo 22.º da LGT, referente à «Responsabilidade tributária» em que se prevê que «para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas», o que evidencia que o responsável solidário (tal como o responsável subsidiário) não passa a ser considerado sujeito passivo originário.

X) Ora, é uma situação de responsabilidade solidária aquela que se prevê para o substituto no n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, pois os pressupostos do facto tributário verificam-se apenas em relação aos contribuintes de IRS que são os trabalhadores da Impugnante e aqui-Recorrente.

Y) Assim, apesar do artigo 21.º do Código do IRS estabelecer a regra de que o substituto considera-se “devedor principal do imposto”, ressalva o disposto no artigo 103.º, pelo que se conclui que nas situações enquadráveis no n. º 4, o substituto não é considerado como devedor principal do imposto não retido, mas sim responsável solidário, isto é, está numa situação de garante do pagamento da dívida de imposto, numa posição de fiador legal.

Z) Na senda deste enquadramento, vejam-se as Doutas Decisões Arbitrais proferidas no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, processos n.ºs 119/2015-T, de 26 de outubro de 2015; 267/2023-T, de 21 de junho de 2024; 743/2023-T, de 29 de fevereiro de 2024; 120/2015-T, de 20 de setembro de 2015; e 539/2017-T, de 11 de setembro de 2018.

AA) Ou, ainda, o Douto Acórdão do Pleno do STA, processo n.º 0112/20.4BALSB, de 24 de novembro de 2021: “Ou seja, as decisões não adotam leituras frontalmente contraditórias, não sendo por isso insuscetíveis de conciliar; com efeito, não é impossível sustentar, em confluência de ambas as decisões, que se possa exigir do substituto tributário o montante do imposto não retido ainda numa fase pré-executiva, desde que previamente determinado o valor do mesmo por meio de uma prévia liquidação de IRS efetuada ao substituído tributário e sem esperar pelo incumprimento da obrigação fiscal por parte deste.” - negrito pela Recorrente.

BB) Com efeito, os substituídos tributários constituem os verdadeiros titulares dos montantes requalificados pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real como rendimentos de trabalho dependente.

CC) E, portanto, são os sujeitos passivos do imposto e responsáveis originários pelo seu pagamento.

DD) No limite, e sem conceder, a AT poderia demandar a Recorrente, mas apenas pelo montante de imposto que deveria ter retido e sempre em momento posterior à determinação do quantum da sua responsabilidade, através da prévia liquidação do imposto devido pelos sujeitos passivos originários.

EE) De resto, será esta a interpretação que se compagina com o princípio constitucional da proporcionalidade, pois, sendo a responsabilidade solidária uma responsabilidade por dívidas de outrem e sendo apenas em relação ao devedor originário que se verifica a capacidade contributiva que justifica a tributação, não é razoável proceder à exigência da dívida à Recorrente sem se verificar uma situação de necessidade, que só se verificará em caso de incumprimento pelo devedor originário no prazo de pagamento voluntário.

FF) Deste modo, o Douto Tribunal a quo incorreu em erro de interpretação quanto sustentou que “não é necessário que a AT tenha procedido à liquidação prévia dos impostos aos trabalhadores da Impugnante.”.

GG) Efetivamente, e pelas razões aludidas, seria sempre necessário que a AT procedesse à liquidação prévia dos impostos aos trabalhadores da aqui-Recorrente.

HH) Pelo que se impõe a revogação da Douta Sentença do Tribunal a quo, com a inerente anulação das liquidações de retenções na fonte de IRS, com fundamento em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.

Nos termos expostos, requer o conhecimento do recurso, «julgando-o totalmente procedente e revogando a Douta Sentença em recurso, com as devidas consequências legais».

X

1. 3 A entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e veio apresentar contra-alegações com o seguinte quadro conclusivo:

1. Analisadas cuidadosamente as eruditas alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, verifica-se que as mesmas, não apresentam quaisquer argumentos válidos que determinem uma alteração à douta sentença recorrida nos termos ali referidos.

2. Desde logo, não podemos concordar com a Recorrente quando alega ter existido excesso de pronúncia. Com efeito, a decisão a quo considerou, por um lado, que estamos na presença de rendimento do trabalho dependente e não ajudas de custo conforme considerou a aqui Impugnante, considerando, por outro lado, nos termos do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, ter atuado corretamente a AT.

3. Depois, as circunstâncias peculiares da situação são expressas de forma clara na previsão da norma - n.º 4 do artigo 103.º do CIRS - ou seja, estão em causa rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários.

4. No caso dos autos, o rendimento de trabalho dependente pago aos trabalhadores destacados, e que deveria ser sujeito a tributação, não foi contabilizado pela aqui Recorrente como tal, nem foi, por aquela, comunicado aos trabalhadores, nos termos do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS, pelo facto de ter sido enquadrado como rendimento não sujeito a imposto, ou seja, a título de ajudas de custo.

5. Assim, e uma vez que as verbas em causa, relativas a rendimentos de trabalho dependente, sujeitos a retenção na fonte, que a Recorrente considerou e contabilizou como ajudas de custo e comunicou como ajudas de custo aos respetivos beneficiários, a mesma, enquanto substituto tributário, assume a responsabilidade solidária pelo imposto não retido.

6. Portanto, no caso dos autos, os rendimentos em causa não foram contabilizados e foram comunicados aos respetivos beneficiários como ajudas de custo.

7. Por isso, deve a decisão a quo manter-se nos precisos termos.

X

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido que “…deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida…”.

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1. 5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas, encontrando-se coletada pela atividade principal de “Instalação de Canalizações” - CAE 43221, e atividades secundárias a “Construção de Outras obras de Engenharia NE” - CAE 42990, a “Instalação de Climatização” - CAE 43222 - fls. 7 do RIT, ínsito a fls. 147-314 do SITAT.

2. A Impugnante encontra-se sujeita no que respeita ao IRC ao regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, enquadrada no regime normal com periodicidade mensal - fls. 7 do RIT, ínsito a fls. 147-314 do SITAT.

3. A aqui-Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo tributário (PIT) externo, por iniciativa dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Vila Real, credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...41, com extensão temporal ao exercício económico de 2018 e com âmbito “parcial” - Fls. 6 do RIT, ínsito a fls. 147-314 do SITAT.

4. A actividade efetivamente desenvolvida pela A..., no período em análise (ano de 2018), centrou-se na prestação de serviços de construção civil, exclusivamente, de mão de obra, nomeadamente, demolições, fundações, cofragem, alvenaria, pavimentação, para sujeitos passivos belgas e nacionais, ainda que relativamente a estes últimos em menor escala - Fls. do RIT, não numeradas, mas que no SITAF são identificadas como fls. 16 e 18, do segmento 147-314 SITAF; cfr, também art.º 16.º da PI.

5. O volume de negócios declarado fixou-se nos 749.977,48€, sendo que a faturação para os operadores belgas ascendeu ao valor de 701.702,48€, representando 93,5% do total dos serviços prestados - Fls. do RIT, não numeradas, mas que no SITAF são identificadas como fls. 16 e 18, do segmento 147-314 SITAF.

6. Os sujeitos passivos belgas com os quais a A... celebrou contratos de subempreitada e prestou os serviços de construção civil, foram os seguintes: (i) "B... BVBA" (... ...93), (ii) C... BVBA (... ...97), (iii) BVBA D... (... ...70), (ív), E... BVBA (... ...64), (v) F... (... ...42) - Fl. Do RIT, não numerada, mas que no SITAF é identificada como fl. 16, do segmento 147-314 SITAF; cfr. também, art.º 18.º da PI.

7. Todas as obras contratadas na Bélgica localizavam-se na mesma região belga (Region Flamade - West - Vlaanderen) - Fl. do RIT, não numerada, mas que no SITAF é identificada como fl. 16; e art.º 19.º da PI.

8. A A... registou na conta SNC "63215 - gastos com o pessoal - ajudas de custo - remunerações do pessoal da produção", verbas relativas ao pagamento de ajudas de custo que ascendem ao valor total de 416.818,07€, suportadas por mapas elaborados mensalmente, por trabalhador, com a indicação dos dias da deslocação e local (país) da prestação do serviço, estando em causa deslocações dos trabalhadores contratados, para aquelas obras situadas na Bélgica - fls. Não identificada do RIT, mas que no SITAF corresponde à fl. 22 do segmento 147-315; e art.º 26.º da PI.

9. A Impugnante celebrou contratos de trabalho a termo incerto outorgados em 2018 e, após, “Acordos de Destacamento”, que aqui se dão por reproduzidos, com o seguinte destaque [o destaque é dado ao contrato e “Acordo de Destacamento” que a Impugnante juntou à PI doc. 5; e àqueles que se encontram junto à contestação, a fls. 139-146 SITAF, e, ao que parece, que a AT identifica como “1 documento”. De realçar que este tipo de contratos são em tudo semelhantes àqueles que a AT identifica no anexo 1 do RIT, designado “(r)etenções Mensais por trabalhado(r)”), considerando ao que é dito em iii) do art.º 28.º, 54.º, parte final, 55, 56 a 59 da PI]: “

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10. Para o que interessa aqui dirimir, o desenvolvimento da acção inspectiva culminou no desferimento das correções directas assim esquematizadas, a que acrescem juros compensatórios (Fls. 13 do RIT, ínsita no segmento 147-314 SITAF):

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11. Nesta sequência, e com interesse para os autos, a Impugnante foi notificada para pagar o montante global de 125.322,84 €, em consequência do apuramento de liquidação na fonte de IRS relativamente a rendimentos de IRC de 2018 - doc 2 da PI;

12. Em 1/9/2023 a Impugnante apresentou reclamação graciosa que foi indeferida - Fls. 77 e ss e 149 e ss do segmento 147-314 SITAF.

X

2.2. Fundamentação de direito

2.2. 1 A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença recorrida seguintes:

i) Nulidade por excesso de pronúncia, porquanto o Tribunal a quo veio sustentar ter havido uma “fraude à lei”, pelo facto de terem distado 6 dias entre a data da assinatura dos contratos de trabalho (07/01/2017) e a data de assinatura dos acordos de destacamento (13/01/2017) (conclusões G) a L)).

ii) Erro de julgamento quanto ao erro sobre os pressupostos de direito, por imputação ilegal de responsabilidade fiscal à recorrente (demais conclusões do recurso).

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a sentença incorreu em excesso de pronúncia. Considera que a asserção relativa à existência de fraude à lei extravasa o âmbito da fundamentação da correcção em exame.

Apreciação. «É nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento» (artigo 615.º/1/d), do CPC). Existe excesso de pronúncia quando o julgador «vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes», em que «a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido». (Acórdão do STA, de 04-12-2024, P. 0306/16.7BEBRG. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 11-09-2024, P. 092/24.7BEFUN.)

A sentença identificou como questões a decidir as seguintes: «(1) [a]veriguar se as quantias que a impugnante pagou aos seus trabalhadores em 2018, nas circunstâncias daquelas que o facto 9 identifica, assumem, ou não, a natureza de ajudas de custo». // (2) «[o] modus operandi consubstanciado na interpelação da Impugnante por iniciativa da AT convocando-a a pagar a quantia das retenções de IRS não entregues, sem que tenha procedido à liquidação prévia do imposto ao trabalhador, é insuscetível de gerar endogenamente uma dívida fiscal por cujo cumprimento esta possa ser responsabilizada».

No que respeita à questão referida em primeiro lugar, a sentença ponderou que

«[a] regra jurídica que no presente caso é objecto de fraude (a norma a cujo imperativo se procura escapar) é o art.º 2.º, n.º 1, alínea a) do CIRS combinado com própria definição de ajudas de custo. Ou seja, se, como dissemos, as ajudas de custo são a compensação paga pelo empregador ao trabalhador pelas despesas por este realizadas, nomeadamente com alojamento, alimentação e transportes, quando se desloca em serviço daquele para fora do seu local habitual de trabalho - então os montantes ínsitos nos acordos de deslocação classificados como ajudas de custo, não se poderiam considerar rendimentos de trabalho. // A regra jurídica a cuja proteção se acolhe a Impugnante é, precisamente, o art.º 2.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, a contrario, ou seja, na interpretação que ela lhe dá; assim como o art.º 119.º, n.º 1 do CIRS, porque os montantes que enquadrou como ajudas de custo eram retribuições, e não comunicou tal facto aos seus trabalhadores. // A actividade fraudatória é resultado que a lei proíbe, pela qual o fraudante procurou e obteve a modelação ilícita é, precisamente, e como já vimos, o facto de ter celebrado contratos de trabalho em 7/1/2017 para que os seus trabalhadores exercessem a sua actividade na sede da sociedade que, grosso modo, se dedica à construção civil (e nada foi alegado sobre que tipo de obras foram executadas nessa sede) e, passados 6 dias, fez acordos de deslocamento com esses trabalhadores para a Bélgica».

Compulsado o teor da petição inicial, verifica-se que a impugnante/recorrente elege como objecto da presente impugnação a liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), ano de 2018, no montante global de € 125.322,84, invocando (1) erro nos pressuposto de facto, no que respeita à asserção de que os montantes pagos aos trabalhadores não correspondem a ajudas de custo, pelo que estariam abrangidos pelas regras de incidência de IRS, bem como alegando (2) o erro na actuação da AT, consubstanciado na interpelação da Impugnante por iniciativa da AT convocando-a a pagar a quantia das retenções de IRS não entregues, sem que tenha procedido à liquidação prévia do imposto ao trabalhador.

Analisado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a mesma se limitou a apreciar e a decidir as questões suscitadas na petição inicial, não ultrapassando os limites de cognição por aquela fixados, pelo que não se apura o alegado excesso de pronúncia. A argumentação da recorrente centra-se sobre o diferente enquadramento jurídico da questão realizado pelo tribunal recorrido, sem considerar a regra segundo a qual «[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito» (artigo 5.º/3, do CPC), a qual justifica que o enquadramento acolhido na sentença, sendo diverso do preconizado, observa os limites de cognição impostos pela petição inicial. Pelo que a mesma não enferma do apontado vício.

Motivo por que se rejeita a presente imputação.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento, porquanto «os Serviços de Inspeção Tributária (…) ao absterem-se de acometer, em primeira instância, contra os substituídos, i.e. os trabalhadores, enquanto sujeitos passivos genuínos da relação jurídica, com vista ao desencadeamento da tramitação que iria culminar no lançamento do quantum tributável de imposto, em nome dos mesmos, afrontaram princípios fundamentais que tutelam o ordenamento tributário vigente, mormente os reportados às normas de incidência objetiva e subjetiva do IRS, em articulação com o artigo 18.º, n.º 3, da LGT»; «[p]or isso, em caso de obrigação de retenção efetuada a título de pagamento por conta do imposto devido a final, só depois de efetuada a liquidação final de IRS se poderá saber se há a pagar, ou não, imposto pelo sujeito passivo e se será necessário, ou não, responsabilizar o substituto pelo imposto não retido».

A este propósito, por referência ao preceito do artigo 103.º, n.º 4, do CIRS, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:

«São as características específicas da situação, que, associadas ao desiderato da norma, explicam a derrogação do regime geral. Para este desiderato ser atingido é mister que a entidade patronal seja considerada solidariamente responsável pelo pagamento das quantias devidas ao Estado, ou seja, que a administração tributária possa exigir o seu pagamento, indiferentemente, à entidade patronal ou ao trabalhador. // Ora, no caso dos autos é notório que os rendimentos em causa não foram contabilizados (por isso é que existe impugnação com o enquadramento de ajudas de custo a assumir relevância) e é evidente que esses rendimentos (porque a Impugnante os considerou ajudas de custo) foram comunicados como tal aos respetivos beneficiários - pelo que, dando resposta à segunda questão, não é necessário que a AT tenha procedido à liquidação prévia dos impostos aos trabalhadores da Impugnante».

Apreciação. Com relevância para a apreciação do caso, importa ter presente o que segue.

À substituição tributária é aplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo do estabelecido nos números seguintes (artigo 103.º/1, do CIRS). O seu n.º 4 dispõe que, em relação aos «rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido». Existe substituição tributária «quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte» (artigo 20.º/1, da LGT). «Salvo disposição da lei em contrário, quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária» (artigo 21.º/1, da LGT). Na «retenção que tenha a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior» (artigo 28.º/2, da LGT).

No caso em exame, está em causa o accionamento da norma do artigo 103.º/4, do CIRS, ou seja, trata-se da efectivação da responsabilidade solidária da recorrente pelo imposto não retido.

Vejamos os fundamentos da correcção em exame (V. ponto V.3. do Relatório Inspectivo.):

«V.3. 1. Ajudas de custo pagas aos trabalhadores - (rendimentos do trabalho dependente)

Conforme já foi aludido no precedente capítulo III deste relatório (ponto III.3.3), a despesa contabilizada na conta SNC “63 - Gastos com o Pessoal”, totaliza o valor de 658.923,78€, sendo esta verba responsável por 87,76% do total dos gastos declarados pelo sujeito passivo no ano/exercício de 2018. Por outro lado, parte significativa dos gastos com pessoal é constituída por ajudas de custo pagas aos trabalhadores. // Com efeito, a A... registou na conta SNC “63215 - gastos com o pessoal - ajudas de custo - remunerações do pessoal da produção”, verbas relativas ao pagamento de ajudas de custo que ascendem ao valor total de 416.818,07€, suportadas por mapas elaborados mensalmente, por trabalhador, com a indicação dos dias da deslocação e local (país) da prestação do serviço. Estão em causa deslocações dos trabalhadores contratados, para obras situadas na Bélgica. // Pela análise dos elementos da contabilidade apresentados pelo sujeito passivo, nomeadamente, o balancete analítico do ano em análise, extratos de contas correntes SNC, documentos de suporte aos registos contabilísticos, contratos de trabalho realizados com os trabalhadores, recibos de vencimento e mapas de ajudas de custo (boletins itinerários), apuramos os seguintes factos:

As ajudas de custo constam do processamento mensal dos vencimentos dos trabalhadores, assumindo aquelas verbas mais do dobro do valor dos salários base acrescidos do subsídio de férias e do subsídio de Natal (por duodécimos), conforme se expõe no quadro seguinte:

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Nas declarações mensais de remuneração (DMR s), foram declaradas as verbas atribuídas a titulo de ajudas de custo, porém não foram sujeitas a tributação em IRS na esfera do trabalhador, tendo o sujeito passivo apenas realizado a retenção na fonte sobre os restantes vencimentos (salários, subsídios de férias e de Natal); // O sujeito passivo emitiu recibos autónomos para as ajudas de custo, cujo valor da verba paga mensalmente ao trabalhador é deduzido do subsídio de alimentação diário; // O sujeito passivo emitiu recibos autónomos para os restantes vencimentos, incluindo os salários base (deduzidos das faltas sem remuneração), o subsidio de férias e de Natal (por duodécimos), o subsidio de alimentação (para os dias sem ajudas de custo), cujo valor da verba paga mensalmente ao trabalhador é deduzido das retenções na fonte de IRS e para a segurança social;

Relativamente aos contratos de trabalho apresentados pela A... // São contratos de Trabalho a Termo Incerto e firmados nos termos do artigo 180º e seguintes do código do Trabalho, que assinalam: (i) em termos de vigência serem de termo incerto, com a duração pelo tempo necessário para a execução do serviço para o qual o trabalhador é afeto; (ii) o local de trabalho será em obra subcontratada pela A... pertencente a determinada empresa, em território belga, para aí o trabalhador desempenhar funções da sua categoria profissional; (iii) durante a permanência na Bélgica, haver lugar ao pagamento da remuneração base mensal, acrescida do subsidio de férias e subsídio de Natal; (iv) ainda o abono de ajudas de custo por cada dia de permanência em território estrangeiro. // Os contratos cumprem com o disposto no artigo 141º na Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro, que aprova o Código do Trabalho, com as alterações introduzidas em outubro de 2019 pela Lei n.º 93/2019, de 4 de setembro, ou seja, em que prevê que nos contratos de trabalho celebrados deve estar definido o local de trabalho onde o trabalhador irá exercer funções, o qual será considerado “domicílio necessário” (país ou a localidade para onde o trabalhador for contratado) para efeito da eventual atribuição de ajudas de custo por deslocações realizadas, mas apenas a partir do mesmo. // Do exposto, sobressai que os contratos de trabalho celebrados definem, inequivocamente, que o local (país) de trabalho onde os trabalhadores irão exercer as funções se situa na Bélgica, o qual será considerado o “domicílio necessário'' para efeito da eventual atribuição de ajudas de custo, por deslocações realizadas por parte do trabalhador ao serviço da entidade patronal. Cumpre salientar que, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 2º, do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04, que regula as normas relativas ao abono de ajudas de custo e de transportes da função publica no território português, normativo tido por referência, por inexistência de regime legal que regule tais medidas nas relações laborais ao nível das entidades privadas, para efeito de abono de ajudas de custo, se considera “domicílio necessário” o local onde o funcionário aceitou o seu lugar ou cargo, aí ficando a prestar serviço. // Atendendo, a que a celebração dos contratos de trabalho a termo incerto tem como elemento obrigatório a indicação do local onde a tarefa ou empreitada vai decorrer (neste caso, Bélgica), e visa contratar o trabalhador para suprir necessidades temporárias na execução das funções compreendidas dentro da sua categoria profissional, no momento da celebração daquele, a A... já conhece o local de trabalho para o trabalhador contratado. Por outro lado, esta situação encontra-se reforçada pelo registo contabilístico, na conta SNC “622211 - publicidade e propaganda”, de encargos suportados pelo sujeito passivo com anúncios publicados em diversos jornais periódicos, relativos à necessidade de contratar trabalhadores para exercer funções na Bélgica. // Perante o referido, é claro que os trabalhadores, ao assinarem os referidos contratos de trabalho a termo incerto, estão a aceitar exercer as suas funções na Bélgica, local onde a entidade empregadora tem as obras subcontratadas, pelo que o seu local de trabalho (domicílio necessário) será o país para onde serão destacados (Bélgica).

Nesta sequência, a remuneração mensal atribuída ao trabalhador contratado, aquando da celebração do contrato, terá que ser acordada em função das despesas adicionais que o mesmo poderá vir a ter de suportar (alojamento e alimentação), designadamente, considerar como o seu “domicílio necessário" o país para onde o trabalhador foi contratado/destacado (constante do contrato de trabalho), não se justificando deste modo o pagamento de ajudas de custo pelo destacamento, por parte da entidade empregadora, posição que vai de encontro ao defendido na corrente jurisdicional, conforme se segue: // “Conforme conclusão no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no processo n.º 6785/02: «A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, (...), e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação de trabalho», e “O acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no processo n.º 00699/03, conclui numa situação idêntica às que aqui estão em causa, que: «Com efeito, ao assinar o contrato de trabalho, sabiam o impugnante e o seu empregador que o local de trabalho iria ser num país estrangeiro, pelo que tiveram a oportunidade de ajustar o salário em função dessa condicionante, estipulando, por isso, um complemento de remuneração correspetivo da sua prestação de trabalho, o qual não pode, à luz do nosso sistema jurídico, designadamente do conceito de retribuição constante do citado artigo 82º da LCT, ser qualificado como “ajudas de custo»” // Concluímos assim que, na situação em apreço, estando contratualmente fixado o local de trabalho para o trabalhador exercer funções (na Bélgica), a remuneração acordada deverá compensar as despesas adicionais que o mesmo terá de suportar (alojamento e alimentação), não devendo, para o efeito, existir o processamento de ajudas de custo. Deste modo, os encargos registados pelo sujeito como ajudas de custo são considerados remunerações de trabalho dependente e, como tal, sujeitas a tributação em sede de IRS como rendimentos da categoria A do trabalhador, de acordo com o disposto no do artigo 2º, n.º 1, alínea a), do Código do CIRS (CIRS).

Relativamente aos mapas de ajudas (boletins Itinerários) // As verbas processadas a título de ajudas de custo estão sustentadas por boletins itinerários elaborados mensalmente, por trabalhador, assinados, com a indicação dos dias da deslocação mensal, do valor diário recebido e local (país) da prestação do serviço. Estão aqui em causa deslocações de todos os trabalhadores ao serviço da A..., para exercer as suas funções em obras subcontratadas na Bélgica, durante o ano de 2018. // As ajudas de custos constam do processamento dos salários (pelo valor total apurado nos boletins), pese embora sejam emitidos recibos de vencimento autónomos, por trabalhador, cujo valor da verba paga é deduzido do subsídio de alimentação diário atribuído ao trabalhador. // Da análise mais pormenorizada dos referidos boletins itinerários, extraímos o seguinte: // (i) Os montantes diários atribuídos aos trabalhadores a título de ajudas de custo completas (dias a 100%), correspondem a valores variáveis, em função do trabalhador e categoria profissional, mas sempre valores abaixo dos limites legais atribuídos aos servidores do Estado (Decreto-Lei 106/98 de 24/04); // (ii) Como regra geral, para o apuramento mensal das ajudas de custo, cada trabalhador indica no respetivo boletim itinerário, que efetuou serviço com ajudas de custo diárias completas em todos os dias do mês, excetuando aqueles dias em que faltou, situação que indicia que o trabalho terá ocorrido exclusivamente fora do território nacional. A localidade (país) onde foi prestado o serviço, indicada pelos trabalhadores, é Bélgica. Por outro lado, as verbas pagas a título de ajudas de custo, por trabalhador, mais que duplicam o valor líquido dos recibos dos vencimentos, incluindo os salários base (deduzidos das faltas sem remuneração), o subsídio de férias e de Natal (por duodécimos) e o subsídio de alimentação. // Refira-se, a titulo de exemplo, o boletim itinerário de junho de 2018, do trabalhador CC (pedreiro), no qual indica 22 dias de ajudas de custo completas na Bélgica (com um valor diário de 66,11€), um valor total mensal de 1.454,42€, deduzido de 16 dias de subsidio de refeição (5,81€/dia), apurou o total liquido a receber de 1.361.46C. Ora, este trabalhador faltou 8 dias no mês de junho, portanto, neste mês, terá trabalhado apenas 22 dias na Bélgica (30-8=22 dias) e o recibo de vencimento, incluindo os salários base, de 580,00€, (deduzidos das faltas sem remuneração), o subsidio de férias e de Natal (por duodécimos), o subsidio de alimentação, indica que recebeu apenas o valor liquido de 555,61€. // (iii) Não consta dos boletins itinerários o horário de entrada dos trabalhadores ao serviço, a saída, nem interrupção para o almoço, não cumprindo com o disposto no n.º 2 do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 106/98 de 24 de abril, ou seja, não permite controlar designadamente, os respetivos locais, e tempo de permanência, para pagamento dos 25% da ajuda pela refeição de jantar e para pagamento dos 50% da ajuda pelo encargo suportado em alojamento, elementos indispensáveis para efeito de cálculo do valor da ajuda de custo a atribuir; // Concluímos assim que, a atribuição das ajudas de custo a todos os trabalhadores da A... tem natureza remuneratória, por serem atribuídas de forma diária e regular para compensar o trabalhador, por se dispor a trabalhar no estrangeiro (Bélgica) e não para compensar os seus gastos (viagem, estadia, alimentação) por estar deslocado. Acresce que, tal como referido anteriormente, são também, simultânea e efetivamente, suportadas pelo sujeito passivo, no período aqui em análise (2018), e aceites como gasto, despesas relacionadas com encargos inerentes à estadia dos trabalhadores na Bélgica, não tendo, portanto, abonos (ajudas de custo) recebidos pelos trabalhadores qualquer fim compensatório quanto a alojamento. // Assim sendo, as verbas que o sujeito passivo atribuiu a título de ajudas de custo são, na realidade, prestações regulares e periódicas, que se enquadram no conceito de remuneração, nos termos do artigo 258.º do Código do Trabalho, posição que vai de encontro ao defendido pela corrente jurisdicional: (…)».

Compulsado o teor da correcção em exame, verifica-se que a AT justificou a desconsideração da contabilidade do contribuinte através da recolha de indícios de que os pagamentos feitos aos trabalhadores da impugnante, pese embora a invocação de que se trata de ajudas de custo, pagas a cada trabalhador com vista a compensar as despesas incorridas pela sua deslocação ao serviço da empresa no estrangeiro, a verdade é que, no entender da AT, tais pagamentos correspondem a remuneração, ou seja, trata-se de rendimento pago aos trabalhadores, pelo que tais montantes estariam sujeitos a retenção na fonte em sede de IRS (artigos 98.º, 99.º-C, 99.º-E e 99.º-F, do CIRS). É esta omissão de retenção e entrega ao Estado, imputável à impugnante, que é objecto de correcção e liquidação à mesma, acrescida dos juros compensatórios devidos, ao abrigo do disposto nos artigos 103.º/4, do CIRS e 28.º/2, da LGT. O preceito do artigo 103.º/4, do CIRS determina, como referido, que, «[t]ratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido».

É a aplicação do preceito ao caso em exame que a impugnante/recorrente censura, considerando, em síntese, que «a AT poderia demandar a Recorrente, mas apenas pelo montante de imposto que deveria ter retido e sempre em momento posterior à determinação do quantum da sua responsabilidade, através da prévia liquidação do imposto devido pelos sujeitos passivos originários».

Prima facie, dir-se-ia que assiste razão à recorrente, quando afirma que não existe solidariedade ab initio, mas apenas responsabilidade solidária, dado que a recorrente é o substituto responsável pela retenção na fonte por conta do imposto a pagar a final. «O responsável solidário, ao contrário do devedor solidário, não pode ser considerado sujeito passivo directo, pois não se verifica em relação a ele um nexo de pertinência pessoal e directo com o facto tributário» (Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação jurídica Tributária, Almedina, Almedina, 2017, p. 97.). Por outro lado, a recorrente é chamada ao cumprimento da dívida (imposto não retido), a título solidário, o que significa que não é necessária a excussão do património do devedor originário, sujeito passivo do imposto ou substituído. É, precisamente, esta diferente relação em face da verificação do facto tributário que justificaria a necessidade de um tratamento fiscal diverso do responsável solidário, em relação ao devedor originário, titular do rendimento, o qual postularia a prévia liquidação e o não cumprimento por parte do substituído (devedor originário), para depois, ser accionada a responsabilidade solidária do substituto, retentor, ora recorrente. Por outras palavras, «[a] intervenção do responsável solidário não pode substituir, antes do processo de execução fiscal, a intervenção do devedor principal. Ou seja, se é certo que o responsável solidário também pode ser notificado para pagamento voluntário da dívida, antes de ser instaurada a execução fiscal, também será de entender que a sua notificação deverá ser posterior à do devedor originário, só tendo lugar no caso de o pagamento voluntário por este não ser efectuado» (Sara Ferreira Pinto, A substituição fiscal: Incursão sobre o regime legal e jurisprudência alusiva na ótica do IRS, ano XII, n.º 1/4, pp. 151/178.). Tal seria imposto pelo princípio da proporcionalidade, «pois sendo a responsabilidade solidária uma responsabilidade por dívidas de outrém e sendo apenas em relação ao devedor originário que se verifica a capacidade contributiva que justifica a tributação, não é razoável fazer-lhe a exigência da dívida sem se verificar uma situação de necessidade, que só se verifica em caso de incumprimento pelo devedor originário no prazo de pagamento voluntário» (Sara Ferreira Pinto, A substituição fiscal: Incursão sobre o regime legal e jurisprudência alusiva na ótica do IRS, cit. No mesmo sentido, v. Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação jurídica Tributária, cit., p. 99.). Seria também de acrescentar que a partir do momento em que ocorre a notificação, pela AT, ao sujeito passivo, da liquidação do imposto devido a final, e tendo em vista prevenir eventual onerosidade para o trabalhador, a responsabilidade solidária do retentor (artigo 103.º/4, do CIRS), poderia ser activada. O que corresponde a uma exigência de proporcionalidade e de razoabilidade.

Importa, todavia, ponderar se o presente entendimento é posto em causa pelos argumentos seguintes:

i) O disposto no artigo 21.º do CIRS, parece apontar em sentido oposto ao ora referido, dado que o mesmo determina que, «[q]uando, através de substituição tributária, este Código exigir o pagamento total ou parcial do IRS a pessoa diversa daquela em relação à qual se verificam os respetivos pressupostos, considera-se a substituta, para todos os efeitos legais, como devedor principal do imposto, ressalvado o disposto no artigo 103.º».

ii) A função do artigo 103.º, n.º 4, do CIRS, não é a de afastar o regime da substituição tributária e de o substituir pelo da responsabilidade tributária, mas antes a de esclarecer que o substituto (o que já pressupõe a substituição) é também responsável (solidário) pelo pagamento do imposto devido.

iii) A norma do artigo 103.º. n.º 4, do CIRS, corresponderá a uma norma anti-abuso: «prossegue a finalidade de prevenir ou desincentivar comportamentos lesivos da administração tributária, do mesmo passo que facilita e agiliza procedimentalmente a cobrança das quantias devidas. As circunstâncias peculiares da situação são expressas de forma clara na previsão da norma: estão em causa «rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários». Esta não comunicação aos beneficiários faz com que estes até possam ignorar que são devedores de imposto. // São as características específicas da situação, que, associadas ao desiderato da norma, explicam a derrogação do regime geral. Para este desiderato ser atingido é mister que a entidade patronal seja considerada solidariamente responsável pelo pagamento das quantias devidas ao Estado, ou seja, que a administração tributária possa exigir o seu pagamento, indiferentemente, à entidade patronal ou ao trabalhador» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 231/2016, de 03/05/2016.).

Vejamos.

A relação de retenção do imposto por conta do montante devido a final é uma relação acessória ou instrumental em relação à dívida de imposto. O legislador do CIRS não desconhece esse facto (v., inter alia, artigos 98.º, 99.º-E, 119.º do CIRS). Daí a afirmação de que os pressupostos da relação de retenção e da relação de dívida do imposto são diferentes. O que é denotado pela afirmação de que a retenção na fonte é um pagamento sob condição (Diogo Feio, O Enquadramento da substituição fiscal e da retenção na fonte na legislação fiscal geral, in Estudos em Comemoração dos cinco anos (1995/2000) da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Coimbra, Coimbra Editora, 2001, pp. 379/415, máxime, p. 398.). Ou seja, no caso de rendimentos da categoria A) e H), «[a]s retenções na fonte têm a natureza de adiantamento por conta do imposto devido em termos finais, constituindo um mecanismo de substituição tributária parcial» (Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2019, p. 398.).

Sendo assim, a questão que se coloca reside em saber se a AT pode invocar o disposto no artigo 103.º. n.º 4, do CIRS, para, em 2023 (ano em que termina a inspecção), notificar a entidade empregadora para pagar alegadas retenções na fonte que, sendo devidas, não terão sido realizadas no exercício do pagamento do alegado rendimento (2018), sem que a comprovação dos pressupostos da dívida tributária em relação ao sujeito passivo do imposto (titular do rendimento) tenha sido realizada pela AT, a quem cabe o ónus da demonstração dos pressupostos da sua actuação.

A invocação, pela AT, do disposto no artigo 103.º, n.º 4, do CIRS, no caso, assume o sentido de desconsideração da contabilidade da recorrente e a efetivação da responsabilidade solidária da mesma pelas quantias que deviam ter sido retidas e não o foram, dado que foram invocadas ajudas de custo pagas a cada trabalhador que, na realidade, correspondem a rendimento pago aos trabalhadores da recorrente colocados em obras da mesma realizadas na Bélgica.

Está em causa a aplicação da norma do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, que determina o seguinte:

«Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido».

O preceito foi introduzido pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2007). No relatório da Lei em apreço, a propósito das medidas legislativas de combate à fraude e à evasão fiscais, pode ler-se o seguinte:

«Responsabilidade Solidária // Instituição de um regime de responsabilização solidária do substituto pelo imposto não retido aos beneficiários dos rendimentos em situações qualificadas como práticas fraudulentas relacionadas com a omissão ou redução do montante das remunerações pagas, seja pela sua não contabilização, seja pela sua caracterização como rendimentos não sujeitos a tributação (v.g. ajudas de custo)».

Cumpre notar que está em causa a efectivação da responsabilidade tributária solidária da recorrente pelo «rendimento sujeito a retenção que não foi contabilizado nem comunicado como tal aos respetivos beneficiários», pelo que em relação a tais montantes a recorrente é responsável solidária e originária perante a AT pelo seu pagamento, o que corresponde a um claro afastamento do regime geral de responsabilidade subsidiaria do substituto (artigo 28.º, n.º 2, da LGT).

A solução do artigo 103.º/4, do CIRS, no sentido de que o substituto, retentor, é o devedor originário em relação à entrega à AT dos montantes que deviam ter sido retidos e não o foram já tinha sido avançada pela doutrina, mesmo antes da sua consagração na lei.

A este propósito, afirma-se o seguinte:

i) O retentor deve ser considerado como o único responsável pelo cumprimento desta obrigação, pois a mesma é anterior ao aparecimento da relação jurídica tributária em sentido estrito (Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, p. 226.).

ii) O sujeito que devia ter sofrido a retenção vem, após a prática do facto tributário, a ser chamado à relação jurídica fiscal. Desta forma, mesmo que não se consiga proceder à execução do montante não retido sobre o retentor, o contribuinte deverá pagar ao Estado o que ainda esteja em dívida, não podendo, por outro lado, deduzir no imposto devido a final, os montantes que não tenham sido objecto de retenção (Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte…, cit., pp. 226/227.).

iii) A responsabilidade subsidiária do substituído apenas deve ter lugar nos casos em que o credor esteja em perigo de não receber aquilo que lhe é devido, dado que não ocorre no caso a impossibilidade total de o devedor do imposto pagar o mesmo, no momento próprio (Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte…, cit., p. 227.).

iv) A responsabilidade originária dos sujeitos que deviam ter sofrido a retenção é quase um prémio aos retentores que não cumprem as suas obrigações, e que apenas procedem à comparação dos custos do cumprimento da obrigação de retenção em relação à sanção devida para os casos de incumprimento (Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte…, cit., p. 227.).

A tese da necessidade da interpelação prévia do devedor do imposto (titular do rendimento) não pode, pois, ser acolhida, dado que os elementos histórico e sistemático da interpretação do preceito do artigo 103.º/4, do CIRS, apontam para a existência de responsabilidade solidária originária do retentor em relação às quantias que deviam ter sido retidas e entregues à AT e não o foram. Ou seja, «quando existam rendimentos não contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido», ou seja, a responsabilidade pela dívida assim constituída é do retentor, sendo uma responsabilidade originária. Nesta medida, o presente recurso não pode ser provido, dado que a interpretação preconizada pela recorrente não deve ser acolhida. Ou seja, as correcções em apreço não enfermam do vício de violação de lei que lhes foi apontado, como se decidiu na sentença recorrida.

Por outras palavras, nos termos do artigo 103.º/4, do CIRS, o substituto que não cumpre com os deveres de registo contabilístico, em relação ao rendimento por si pago e aos montantes a descontar e a entregar ao Estado, por conta do IRS, dos seus trabalhadores, fica na posição de devedor solidário desses montantes. A invocação de que o imposto devido a final pelo titular do rendimento, sujeito passivo originário do imposto, pode vir a ser diferente do que aquele que é tido em conta no apuramento da liquidação das retenções na fonte, não preclude a intenção normativa (celeridade na cobrança do imposto não retido em situação de omissão declarativa e de entrega do mesmo e de penalização do infractor) ínsita ao preceito em exame. Nesta medida, a tese da necessidade da interpelação prévia do devedor originário do imposto resulta na dissolução da solução legal, repristinando um regime de favor em relação ao retentor que o legislador quis afastar, para além de criar uma situação de injustiça, na medida em que acaba por agravar a situação fiscal do titular do rendimento, o qual, na maioria dos casos, não contribuiu, nem directa, nem indirectamente, para as omissões declarativas e de entrega do imposto detectadas.

A liquidação de juros compensatórios mantém-se incólume, porquanto, não obstante o preceito do artigo 28.º, n.º 2, da LGT, não ser aplicável ao caso, o regime da liquidação de juros compensatórios é o que decorre do preceito do artigo 28.º, n.º 2, da LGT, ex vi artigo 103.º/1, do CIRS, por haver uma remissão para tal preceito, e tal regime não ser incompatível com o regime especial, consagrado no artigo 103.º/4, do CIRS.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu no alegado erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dipositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 03 de junho de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (vencida nos termos de declaração de voto junta) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa (vencida nos termos de declaração de voto junta)

X

Voto de vencida

Com o devido respeito, não se acompanha o entendimento segundo o qual a entidade empregadora (substituto), ora Recorrente, pode ser responsabilizada pelo pagamento das quantias não retidas ao trabalhador (substituído), num caso, como o presente, em que a exigência do cumprimento daquela obrigação tributária, retenção na fonte, tem lugar em momento posterior ao termo do prazo para a apresentação da declaração anual de rendimentos do trabalhador a que respeitam as retribuições que não foram sujeitas a retenção e deveriam ter sido.

Não se discute no recurso que as retenções na fonte não foram efetuadas pela Recorrente, nem que a Recorrente estava obrigada a efetuá-las nos termos do artigo 98.º do Código do IRS.

Também não se discute no recurso que, no caso em apreço, o incumprimento daquela obrigação tributária cai na previsão do n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS.

O artigo 103.º do Código do IRS, que trata da responsabilidade em caso de substituição, dispõe no n.º 4 que “tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume a responsabilidade solidária pelo imposto não retido”. (sublinhado nosso)

Quando a retenção não é efetuada e verificam-se as circunstâncias descritas na norma (rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários), o substituto passa a ser responsável solidário “assume a responsabilidade solidária” pelo “imposto não retido”.

Ao dizer que o substituto “assume a responsabilidade solidária”, o n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, nos casos que caem na sua previsão, afasta a regra geral prevista no n.º 2 do artigo 28.º da LGT, segundo a qual a responsabilidade do substituto, quando a retenção tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, como é o caso, é subsidiária, cabendo ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido. O n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, aditado pelo artigo 46.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12, veio, assim, agravar a responsabilidade da entidade empregadora, que incumpre a obrigação de retenção, que antes era apenas subsidiária por força do artigo 28.º, n.º 2, da LGT, e que passa a solidária. Mas mantém a responsabilidade originária do substituído pelo imposto não retido nos casos de retenção por conta do imposto devido a final, prevista no n.º 2 do artigo 28.º da LGT.

No que respeita à responsabilidade do substituto, pessoa diversa daquela em relação à qual se verificam os respetivos pressupostos a quem é exigido o pagamento total ou parcial do imposto, a regra é o substituto ser um devedor principal, o que decorre do artigo 21.º do Código do IRS. No entanto, o artigo 21.º do Código do IRS ressalva o disposto no artigo 103.º do mesmo Código, que por sua vez manda aplicar, no seu n.º 1, em caso de substituição tributária o artigo 28.º da LGT, mas também ressalvando o que está disposto nos seus números seguintes, designadamente, e para o que releva no caso em apreço, o que dispõe o seu n.º 4. Como o n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, apenas se reporta à responsabilidade solidária por contraponto com a responsabilidade subsidiária do artigo 28.º da LGT, o substituto no caso não é devedor principal.

Ora, esta responsabilidade solidária do substituto, respeita, diz a lei no n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, ao “imposto não retido”.

Entendo que “imposto não retido” de que fala o n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS, não respeita às “quantias retidas” ou “montantes retidos” de que fala o artigo 98.º do mesmo Código. O n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS fala em “imposto”, e não em “quantias”. “Imposto” pressupõe uma liquidação, e o acórdão desconsidera a diferença semântica na interpretação que faz da lei. Quando o texto é o ponto de partida da interpretação (J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, página 182). Sendo que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Sendo a letra da lei o ponto de partida para a interpretação (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), haverá que procurar a justificação para as diferentes expressões usadas pelo legislador quando fala na retenção por conta do imposto devido a final, recorrendo aos demais elementos de interpretação, para além do gramatical, o elemento racional e teleológico, o elemento sistemático e o elemento histórico. Tarefa que nos pode conduzir à conclusão que tal justificação não existe, que o legislador com as diferentes expressões pretendeu dizer o mesmo, as usou indistintamente. Mas não é o caso.

A retenção na fonte por conta do imposto devido a final - traduzida na aplicação de taxas de retenção e entrega das quantias retidas - mais não é que um simples mecanismo de adiantamento por conta de uma dívida de imposto que só se torna certa, líquida e exigível uma vez terminado o período tributável (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2.ª edição, página 390), com a liquidação do imposto, no ano subsequente, e na qual entra a globalidade dos rendimentos de várias categorias sujeitas ao englobamento, fazem-se os abatimentos e as deduções (artigo 22.º do Código do IRS) e as quantias retidas na fonte.

A obrigação de retenção por conta do imposto devido a final e de entrega dessas importâncias recai sobre o substituto (artigo 98.º do Código do IRS). Não sobre o substituído. Aliás é sobre o substituto que recai a responsabilidade contraordenacional pelo incumprimento dessa concreta obrigação tributária artigo 114.º, n.º 4 do RJIT).

Ao substituído apena será exigido a final - feita a liquidação do imposto, no ano subsequente, e na qual entra a globalidade dos rendimentos de várias categorias sujeitas ao englobamento, fazem-se os abatimentos e as deduções e as quantias retidas na fonte - o pagamento do imposto, se houver imposto a pagar.

Ora, a responsabilidade solidária significa que o credor pode exigir de qualquer dos devedores solidários o pagamento da dívida (artigo 512.º, n.º 2, do Código Civil).

Logo, para que se possa falar em responsabilidade solidária é necessário que a obrigação tributária seja exigível a pelo menos mais do que um obrigado. Mas no que respeita à retenção, às quantias a reter por conta do imposto devido a final, apenas o substituto é obrigado.

Logo, quando o n.º 4 do artigo 103.º do Código do IRS fala em responsabilidade solidária do substituto não pode estar a reportar- se às quantias não retidas, porquanto, relativamente a elas, a obrigação é apenas do substituto. Não há solidariedade com o substituído.

E o legislador não usou indistintamente as expressões. Assim, também no artigo 28.º da LGT fala em “quantias não retidas” quando está em causa retenção sem entrega, em que a obrigação é única do substituto (n.º 1); e fala em imposto quando chama à responsabilidade os dois, o substituto e o substituído (n.º 2), aquele como responsável subsidiário, este como responsável originário. Porque para que haja responsabilidade subsidiária é necessária que haja responsabilidade originária e esta, do substituído. só existe relativamente ao imposto, não relativamente às quantias não retidas.

Em conclusão, no caso de o substituto não cumprir a sua obrigação de retenção por conta do imposto devido a final, só apurando o montante do imposto a pagar pelo substituto, e havendo imposto a pagar, se pode falar em responsabilidade pelo pagamento, e se pode responsabilizar o substituto, seja a título subsidiário (artigo 28.º, n.º 2, da LGT) seja a título solidário” (103.º, n.º 4, da LGT).

Dir-se-á, ainda, que esta é a solução que respeita o princípio da capacidade contributiva. A falha na retenção por imposto devido a final aproveita apenas ao substituído, aumenta a sua capacidade contributiva.

Acresce que o entendimento oposto pode conduzir a situações em que a Administração Tributária exige ao substituído a entrega das importâncias não retidas, quando sabe, ou podia saber, ou devia saber, no extremo, que não há IRS a pagar pelo trabalhador, ou que a haver, é em montante inferior às quantias que deveriam ter sido retidas.

Em conformidade, daria provimento ao recurso.

Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro

X

Voto de vencida

Não acompanho a posição que fez vencimento no presente acórdão.

Salvo o devido respeito por diferente entendimento e reconhecendo a pertinência das razões invocadas neste aresto, impunha-se, em minha opinião, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação judicial e anular a liquidação de retenções na fonte de IRS contestadas.

No essencial, são as seguintes as razões que sustentam a minha posição:

- o artigo 103º, nº4 do CIRS, ao prever que “Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido”, não afasta que o devedor originário do imposto não retido é o substituído (trabalhador), relativamente ao qual se verificam os pressupostos do facto tributário (rendimentos correspondentes a remunerações);

- o artigo 103º, nº4 do CIRS aquilo que prevê é - diferentemente do regime-regra, da responsabilidade subsidiária - a responsabilidade solidária do substituto (empresa), daí resultando que cada um dos responsáveis responde pela totalidade da dívida e que o pagamento efetuado por um libera o outro;

-considerando tal regime de responsabilidade (solidária) do substituto, no caso que estamos a considerar de retenções a título de pagamento por conta do imposto devido a final, creio acertada a posição defendida pela Impugnante, no sentido de que só após ser efetuada a prévia liquidação do imposto (IRS) ao trabalhador (substituído) é que “se poderá saber se há a pagar, ou não, imposto pelo sujeito passivo e se será necessário, ou não, responsabilizar o substituto pelo imposto não retido”;

- com efeito, tal liquidação, na esfera do substituído, será essencial para apurar, em face da concreta situação pessoal do substituído (deduções/ abatimentos/isenções/exclusões) e das verbas requalificadas pelos Serviços Inspetivos, como rendimentos do trabalho dependente, a existência (ou não) de imposto em dívida (e em que montante);

- é essa dívida, apurada relativamente ao substituído e pela qual ele é responsável, que pode ser exigida ao responsável solidário, na medida da sua responsabilidade;

- pelas mesmas razões, e sempre tendo presente o regime da responsabilidade solidária, não vejo que se pudesse exigir ao substituído o valor das importâncias não retidas pelo substituto que, no final, até se podiam traduzir num montante de imposto mais elevado do que aquele que o substituído (em face da sua concreta situação fiscal) tivesse que pagar;

- daí, portanto, a lei, no artigo 103º, nº4 do CIRS, fazer menção a "imposto não retido" e não a importâncias que não foram retidas pelo substituto.

Em suma, entendo que, no caso, se impunha, antes de exigir à Impugnante/empresa (substituta), como responsável solidária, as importâncias não retidas, o apuramento da dívida de IRS relativamente ao substituído (trabalhador), nos termos acima apontados.

Catarina Almeida e Sousa