00048/13.5BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis.

II- A afectação dos rendimentos, decorrentes da alienação ou oneração de imóvel, à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III- As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.

IV- O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

V- A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A CAIXA ECONÓMICA..., pessoa colectiva n.º 5…, com sede na Rua…, em Lisboa (CE...), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 17/11/2015, que julgou improcedente o pedido formulado na presente acção administrativa especial, tendo por objecto a anulação do acto de indeferimento de recurso hierárquico, praticado pela Subdirectora-Geral dos Impostos, de indeferimento do pedido de isenção de IMI relativo ao prédio urbano sito na freguesia e concelho de Matosinhos, inscrito na matriz sob o artigo 6…º-J, requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF), e a substituição do mesmo por outro que confira a isenção de IMI ao imóvel em causa.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:

“I. O douto aresto recorrido parte de lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI;

II. Tal asserção atentará contra o nº 1 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 e ainda muito mais acentuadamente contra a letra do nº 1 do artigo 28º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 (remissões);

III. A contar de 01.12.2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 passou a ter, na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados à realização dos seus fins estatutários”.

IV. Partindo o douto acórdão recorrido deste lapso manifesto não pode manter-se a douta conclusão de que, in casu, apenas se aplica o regime da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, nem poderá ainda afirmar-se que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 consagra actualmente uma isenção de CA e não a isenção de IMI para as PCUP e IPSS, uma vez que estas são todas ope legis PCUP;

V. Aplicar-se-ão as duas normas, como consta do pedido de isenção apresentado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei 151/99, de 14.09, a norma da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão “directamente”, porquanto:

VI. Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se;

VII. Esta norma isentiva tem como antecedentes os benefícios das PCUP em sede de contribuição predial (alínea c) do artigo 1º da Lei 2/78, de 17.01 e a alínea c) do artigo 1º do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 que mandava aplicar o seu artigo 3º e que remetia para o nº 4º do artigo 7º e artigo 10º do Código da Contribuição Predial);

VIII. Benefício este que tinha uma amplitude igual à que se defende nestes autos, sendo que na vigência do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 já se isentava de imposto os imóveis cujos “rendimentos se destinam à realização dos fins” das PCUP;

IX. Pelo que já no âmbito da norma isentiva ao nível da Contribuição Predial se abrangiam os bens imóveis cujos rendimentos, por eles produzidos, se destinavam a financiar os fins constantes dos estatutos.

X. A norma isentiva contida na alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 e a norma isentiva contida na alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, haverá que ser vista como tendo o mesmo alcance, sob pena de se considerar que afinal a norma da alínea d) do nº 1 da Lei 151/99, de 14.09 não tem qualquer âmbito de aplicação, o que seria uma conclusão juridicamente insustentável, até pela desconsideração face à voluntas legislatoris da Assembleia da República reveladora da vontade da lei;

XI. Mesmo que se concluísse que às isenções de IMI das PCUP (aqui incluídas as IPSS) se aplica apenas a alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º do EBF, não poderia concluir-se como se conclui no douto aresto ora em apreciação quanto à integração da expressão “directamente”.

XII. Constituirá ainda lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do benefício fiscal.

XIII. Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo, quer as PCUP quer às IPSS (alíneas e) e f) do nº 1 do artigo 44º do EBF) porque, actualmente, todas as IPSS ganham automaticamente a qualificação de PCUP por força do Estatuto das IPSS.

XIV. O que resulta claro do artigo 8º do Estatuto das IPSS aprovado pelo Decreto-Lei 119/83 de 14.11.

XV. O legislador ao consagrar um regime diferente para as PCUP (aqui englobando as IPSS) do que é aplicável às Misericórdias (que também são IPSS e PCUP) não quis dar mais benefícios a estas do que àquelas entidades, nem com amplitudes diferentes, até porque os fins e acções das misericórdias, de cariz solidário e assistencial, são levados a efeito, hoje, também por muitos milhares de PCUP e IPSS.

XVI. O que pretendeu foi apenas diferentes mecanismos de controlo: para as Misericórdias não criou nenhum mecanismo de controlo (for força da parte final da alínea f) do nº 1 do artigo 44º do EBF), para as PCUP (aqui incluídas as IPSS que não as Misericórdias) criou os que constam da alínea b) do nº 2 e nº 4, ambos do artigo 44º do EBF.

XVII. Este tipo de benefícios subjectivos e de reconhecimento oficioso (a isenção de IMI das PCUP incluindo as IPSS) têm que respeitar a norma substantiva ínsita no nº 2 do artigo 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais:

XVIII. No caso, o benefício fiscal não carece de acto administrativo de mero reconhecimento. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo, porque o benefício é de reconhecimento oficioso.

XIX. Pelo que os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade ínsito na CRP.

XX. Por outro lado haverá ainda que ter em conta que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).

XXI. Não confere com a realidade o argumento plasmado no douto aresto recorrido tem a ver com esta passagem: “Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade e posse desses bens”.

XXII. Tal argumento não fará sentido ao nível dos rendimentos as PCUP, uma vez que estão isentas de IRC, como se infere da alínea c) do nº 1 do artigo 10º do CIRC e a recorrente tem um despacho publicado no DR que lhe confere esse benefício (que por isso é do domínio público).

XXIII. A interpretação da lei plasmada no aresto recorrido, ao invés do que refere, fere o que denomina de “coerência interna”, pela razão de que existe uma norma idêntica – ou melhor, aparentemente mais restritiva – que é aplicada com a amplitude defendida pela recorrente.

XXIV. Em sede de IMT, a Administração Fiscal, considera que integra o conceito do destino, directo e imediato, de uma PCUP (como consta do parecer da própria AT, sancionado pelo SEAF, citado na PI) não só o facto de um prédio se destinar a instalações da entidade, mas também quando se destine a obter rendimentos para financiar a PCUP, aceitando a mera alegação da PCUP nesse sentido constante em acta do órgão de direcção.

XXV. Nesta linha de pensamento uniforme de aplicação de normas fiscais com redacções similares, a isenção de IMI deverá sempre ser considerada a estas entidades desde que: aleguem que o prédio se destina às suas instalações; aleguem que o prédio se destina a obter rendimentos, desde que estes sejam para financiar exclusivamente a PCUP de acordo com os estatutos.

XXVI. É exactamente o que ocorre em sede de isenção de IMT quanto às PCUP (aqui incluídas as IPSS) como resulta do disposto no artigo 6º, alíneas d) e e) do CIMT e do artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT.

XXVII. Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por isso deve ter-se por assente esse desiderato.

XXVIII. É com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de IMT. Tal mecanismo, de mero controlo de benefícios, será de aplicar em sede de IMI.

XXIX. A expressão “directamente” constante da alínea e) do nº 1 do actual artigo 44º (antigo artigo 40º) do EBF, provinda da versão original do EBF, de 1989, a considerar-se que tem algum conteúdo, visa obrigar as PCUP (aqui incluídas as IPSS) a consignarem expressamente perante o Fisco o destino dos imóveis (instalações ou obtenção de rendimentos), ficando, assim responsabilizadas os seus responsáveis pelo uso do bem no âmbito do escopo da entidade, com a correlativa responsabilidade nos termos gerais de direito.

XXX. Atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude.

XXXI. Em conclusão, os benefícios fiscais em sede de IMI das PCUP (aqui englobadas as IPSS, salvo as Misericórdias): iniciam-se a partir do ano inclusive em que se constitua o direito de propriedade; são reconhecidos oficiosamente; desde que se verifique a inscrição da matriz em nome da PCUP; e seja feita a prova da natureza jurídica da PCUP; desde que os prédios se destinem à realização dos seus fins (devendo a exigência, quanto à amplitude do “directamente” considerar-se afastada pela Lei 151/99, de 14.09, que é lei posterior à redacção inicial do EBF) aqui incluídos os que produzam rendimentos cujo destino exclusivo seja o financiamento dos fins estatutários da entidade, o que se materializa por declaração do interessado; devendo, à falta de outro regime de controlo, exigir-se os mesmos documentos prescritos para o benefício em sede de IMT, uma vez que a expressão literal do benefício de IMI é menos restritiva que em IMT.

XXXII. Seria absurdo que para efeitos de IMT um prédio fosse considerado que se destina “directa e imediatamente à realização dos seus fins estatutários” de uma PCUP ou IPSS (as normas ao nível do IMT e do IMI – ao nível do EBF - têm a mesma literalidade e o mesmo regime de operacionalização) e depois para efeitos de IMI onde as normas são literalmente menos restritivas (quer a norma da Lei 151/99, quer a norma isentiva do EBF) se viesse a adoptar entendimento mais restritivo.

XXXIII. Por outro lado, a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

XXXIV. O douto acórdão recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP, mormente o princípio da legalidade, o que se aduz, para além de violar as normas expressas nestas alegações quando lidas no sentido expresso no douto aresto recorrido ou na leitura da lei propugnada pela AT.

Termos em que, com o douto suprimento e os melhores de direito, deve o recurso ser admitido e na procedência das conclusões supra deve substituir-se o douto aresto recorrido por outro que acolha a tese propugnada pela recorrente, em defesa dos superiores interesses de milhares e milhares de PCUP e de IPSS, entidades já de si muito débeis economicamente, assim se fazendo, como se espera a costumada Justiça!”

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“a) Os erros de julgamento apontados não existem e são apontados pelo facto da autora não se conformar com a decisão proferida. Na verdade,

b) A questão em apreço nos autos, consiste em saber se o prédio dos autos, pelo facto de se destinar a venda e à realização de mais-valias, visa ou não a realização directa e imediata dos fins do ora recorrente.

c) O legislador fala em prédios destinados directamente aos fins dessas pessoas colectivas.

d) A recorrente refere que, os fins estatutários do M... - Associação Mutualista são: «Conceder e garantir através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde destinados a prevenir ou a reparar as consequências da verificação de factos contingentes relativos à vida e à saúde dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados;

-Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida, através da organização e gestão de equipamentos, serviços e obras sociais e outras actividades que visem principalmente o desenvolvimento cultural, moral, intelectual e físico dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados, em especial das crianças, jovens, idosos e deficientes; Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais dos associados; Gerir regimes profissionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas colectivas de protecção social.».

e) Como se deduz, aqui não se inclui a compra e venda de imóveis, por tal não lhe ser permitido, enquanto associação mutualista com fins filantrópicos.

f) A fracção destina-se a fim indirecto da recorrente, pelo que, não pode a mesma beneficiar da requerida isenção de IMI.

g) De acordo com o alegado, na Lei nº 151/99, a isenção não implica a afectação directa do imóvel, mas somente que os prédios adquiridos sejam destinados à realização dos seus fins estatutários.

h) Ora, o EBF não só consigna a isenção em causa, como regula e sistematiza todo o procedimento atinente à sua concessão, concretizando desta forma a disposição genérica constante da Lei 151/99 de 14/9.

i) Relembrando o preâmbulo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conclui-se que a Lei 151/99, de 14/09 não pretendeu revogar o normativo constante da alínea e), do nº 1 do art. 44° do EBF, mas tão só actualizar o regime de regalias e isenções fiscais das pessoas colectivas de utilidade pública. Deste modo, a interpretação da Lei 151/99 de 14/09 é indissociável do art.44° do EBF.

j) Decorre das als. e) e f) do nº 1 do artigo 44º do E.B.F., que os prédios destinados directamente à realização dos fins de pessoas colectivas de mera utilidade pública, bem como as instituições particulares de solidariedade social, beneficiam de isenção de IMI.

k) Com efeito, a questão cinge-se fundamentalmente à interpretação e aplicação da alínea e), do nº 1, do art. 44º do EBF que prevê a isenção de IMI de que sejam titulares as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins.

l) A isenção do art. 44º, nº1, al. e) do EBF abrange as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e mera utilidade pública, relativamente aos prédios destinados à realização dos seus fins.

m) Tal quer dizer que não é a totalidade dos prédios detidos pelas pessoas colectivas de mera utilidade pública que está abrangida pela isenção, mas apenas os que estiverem directamente afectos a realização dos seus fins.

n) Tal isenção tem natureza selectiva, já que depende do requisito da afectação dos prédios aos fins específicos da pessoa colectiva. A CAIXA ECONÓMICA... (CE...) não é uma IPSS com personalidade jurídico-tributária própria, constituindo antes um centro autónomo de direitos e deveres em matéria tributária.

o) De facto o art. 10º, nº1, al. b) do IRC anteriormente à redacção dada pelo art. 113º da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, isentava de IRC as IPSS e entidades anexas bem como as pessoas colectivas legalmente equiparadas às IPSS. Ao dizer que a isenção de IRC abrangia não apenas as IPSS como as entidades anexas, a anterior redacção do CIRC, no art. 10º, nº 1 reconhecia expressamente que as entidades anexas às IPSS tinham independência jurídico-tributária das IPSS.

p) De facto, a CE... não é uma IPSS mas uma instituição financeira. Actua em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI.

q) O referido art. 15º da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, revogou a isenção de IRC anteriormente aplicável às entidades anexas às IPSS. Os rendimentos provenientes da sua actividade financeira passaram a ser sujeitos às normas gerais de tributação, o que resulta logicamente da sua natureza empresarial.

r) Manteria, no entanto, a CE... a condição de pessoa colectiva de mera utilidade pública que lhe tinha sido reconhecida por despacho do Primeiro-Ministro publicado no Diário da República, II Serie, nº 243, de 22 de Outubro de 1991.

s) A Caixa Económica está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art. 1º do Decreto - Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3º, alínea b), 4º, nº 2, 19º, alínea b), 29º e 41º de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.

t) A qualidade de utilidade pública da CE... não lhe advém obviamente do exercício de uma actividade financeira. De outro modo, todas as restantes instituições de crédito deveriam partilhar, por um princípio de igualdade, de idêntico reconhecimento de utilidade pública.

u) Resulta tal utilidade pública do art. 4º dos Estatutos, de acordo com o qual devem colocar à disposição do M..., uma instituição de solidariedade social (IPSS), os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na realização dos seus fins. Assim, a prossecução pela CE... de fins de utilidade pública é meramente indirecta. Tais fins são directamente prosseguidos pelo M..., com os fundos entregues pela CE

v) O fundamento da declaração de utilidade pública da CE... não tem a ver, assim, com a actividade financeira à qual os bens imóveis de que é proprietária estão legalmente afectos. Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da CE

w) Os rendimentos prediais ou de mais – valias, gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M

x) Outra conclusão dependeria da verificação cumulativa dos seguintes três pressupostos: a) Tais rendimentos estarem obrigatoriamente afectos ao M...; b) Deverem ser obrigatoriamente entregues pela CE... ao M..., sem qualquer possibilidade legal de serem retidos pela CE...; c) O M... não poder desenvolver, ainda que acessoriamente, qualquer actividade empresarial.

y) Ora, esses rendimentos não são receita do M.... O que é receita do M... é o resultado do exercício da CE... de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art. 36º dos Estatutos, que dispõe que um mínimo do resultado de exercício é reserva legal e um mínimo de 5 % reserva especial, podendo igualmente a CE... proceder a outras reservas, sem qualquer limite quantitativo.

z) Nos termos do art. 3º, nº 1, dos seus Estatutos, o M..., para auxiliar a realização dos seus fins: dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada CAIXA ECONÓMICA... pode criar estabelecimentos dele dependentes; pode constituir rendas vitalícias e pode deter participações financeiras.

aa) Segundo o nº 2, pode também o M... para a prossecução dos seus fins pode, designadamente: fazer aplicações mobiliárias e imobiliárias; contrair empréstimos e desenvolver outras iniciativas e realizar todos os actos e contratos legalmente permitidos. Existem, assim, no património do M... e CE... bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública.

bb) Outra solução esvazia o conteúdo restritivo da limitação da isenção de IMI aos bens imóveis directamente - e não indirectamente - aplicados nos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva.

cc) Todos os bens imóveis da propriedade da pessoa colectiva de utilidade pública estariam abrangidos pela isenção, a não ser, na hipótese absurda de a pessoa colectiva prosseguir, com violação do seu estatuto e do princípio da especialidade, fins privados.

dd) A Lei 151/99, no art. 1º, prevê que “Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, (…) “d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”, e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44º, nº 1, als. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários, e não a todos e quaisquer imóveis que integrem o seu património.

ee) Ambos os normativos referem que a isenção do IMI (Contribuição Autárquica) tem como um dos pressupostos previstos estarem os prédios destinados à realização dos fins estatutários das pessoas colectivas de utilidade pública, o que se compagina com a ratio do benefício de isenção do imposto, concedido para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam considerados superiores ao da própria tributação que impedem, como resulta da definição de benefício fiscal.

ff) A recorrente, tal como na p.i., faz um paralelismo entre o IMI e o IMT relativamente à isenção das pessoas colectivas de utilidade pública. A orientação da Administração Tributária, em matéria de IMT, ínsita no parecer jurídico da Direcção de Serviços de Consultoria Jurídica e Contencioso (DSCJC), citado pela recorrente tanto na p.i., como no presente recurso, vai no sentido de que os imóveis deverão ser afectos de forma directa e imediata aos fins estatutários da pessoa colectiva.

gg) Quanto à questão também lateral, do CIMT exigir para a concessão da isenção de IMT para as PCUP e para as IPSS certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes e pretender que este procedimento se aplique em sede de IMI, temos a dizer o seguinte: IMI e IMT são impostos distintos quanto à natureza da sua obrigação, enquanto no IMI a obrigação é duradoura no IMT é instantânea. Ora, por forma a provar antes do acto translativo da propriedade o fim a que se destina o bem, a lei optou por uma prova irrefutável e expedita para o acto de aquisição que se pretende isentar. No IMI, imposto de obrigação duradoura, os pressupostos da isenção tem de se manter ao longo do tempo e a prova mais eficaz é aquela que é obtida através da fiscalização externa.

hh) Por outro lado, o benefício fiscal em apreço não é automático, mas de reconhecimento oficioso, o que implica a verificação dos pressupostos de que depende a sua concessão pela entidade competente para o seu reconhecimento, onde se insere, o efectivo destino do imóvel a comprovar pela entidade beneficiária.

ii) As isenções são reconhecidas oficiosamente desde que verificados determinados condicionalismos, contidos no nº 4, do art.44° do EBF, tais como: inscrição do prédio na matriz em nome das entidades beneficiadas, que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins e que seja feita a prova da sua natureza jurídica, razão pela qual reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.

jj) Não tendo, a recorrente diligenciado no sentido de comprovar qual o efectivo destino do bem não poderá beneficiar da isenção a que alude o art.44°, nº 1, alínea e) do EBF.

kk) Desta forma, a Administração Tributária ao ter decidido não conceder a isenção requerida, com fundamento na não afectação do imóvel directamente aos fins da entidade beneficiária, não violou qualquer entendimento pugnado pela Administração Tributária, designadamente o constante do Parecer emanado pela DSCJC, referido tanto na p.i. como no presente recurso, limitando-se a verificar os pressupostos de que depende a concessão da isenção, constantes do art.44°, nº 4 do EBF.

ll) Em conclusão: a sentença recorrida ao julgar improcedente a acção administrativa especial fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pela qual deve ser mantida.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser indeferido o presente recurso, mantendo-se, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do nº 1 do art. 44º do EBF.”

O Ministério Público junto deste Tribunal não se pronunciou sobre o mérito do recurso, no entendimento de que a relação jurídico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das Autarquias Locais (artigo 9.º, n.º 2, 85.º, n.º 2 e 146.º, n.º 1, todos do CPTA).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a isenção em causa não pode aproveitar à ali Autora.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância, foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Factos Provados:

1. A autora apresentou, no Serviço de Finanças de Matosinhos 1, requerimento pedindo a isenção de IMI, sobre a fracção J, do prédio sito na Rua…, sito na freguesia e concelho de Matosinhos, inscrito na matriz sob o artigo 6...º-J, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (doc. nº 1, junto com a p.i.).

2. Por despacho proferido em 23.5.2012, pelo Chefe do Serviço de Finanças, foi indeferido o requerimento referido em 1., com fundamento de não ter sido feita prova concreta da afectação do imóvel à realização dos fins nos termos da al. e) do nº 1 do art. 44º, do EBF (doc. nº 3 junto com a p.i.).

3. A autora apresentou recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho proferido em 25.9.2012, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como Informação e Parecer que lhe subjazem (recurso hierárquico constante do PA).

4. Por despacho do Primeiro-ministro, de 08.10.1991, foi declarada de utilidade pública a Caixa Económica de L… anexa ao M..., Associação de Socorros Mútuos, com publicação no DR II Série de 22.10.1991 (fls. 34 e 35 do proc. físico).

Factos não Provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos apresentados com a petição inicial e no processo administrativo, como se indicou ao longo dos factos provados.”

2. O Direito

Como se tem vindo a referir em muitas outras decisões semelhantes, as questões suscitadas neste recurso foram já objecto de vários acórdãos proferidos neste TCA, perfilhando, todos, com ligeiras variações em função das concretas questões alegadas, a tese sustentada no âmbito do processo n.º 699/13.8BECBR, cujo recurso foi decidido em 09/06/2015, onde as partes e as questões a apreciar são substancialmente idênticas.

Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, uma vez que não vislumbramos justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos.

A circunstância de esse acórdão ter também orientado a decisão recorrida em nada prejudica o acolhimento da sua doutrina, porque é a que tem sido seguida neste TCA. E recolhendo esta reflexão a unanimidade dos juízes que compõem a secção, não se perfilam razões ou argumentos adicionais que justificadamente imponham a sua revisão.

A recorrente sustenta que a sentença errou no julgamento em vários segmentos:

I- Conclusões I a XI – 1.º lapso de interpretação.

II- Conclusões XII a XIX – 2.º lapso de interpretação.

III- Conclusões XX a XXVIII e XXX a XXXIII - coerência do sistema fiscal.

IV- Conclusão XXXIV - inconstitucionalidade da interpretação veiculada na sentença recorrida por violação do princípio da legalidade.

I

O primeiro erro de julgamento é relativo ao que a recorrente designa por lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1º da Lei n.º 151/99 de 14.09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do n.º 1 do actual artigo 44º do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI.

Sustenta que a partir de 01/12/2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1º da Lei n.º 151/99 passou a ter na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados à realização dos seus fins estatutários.”

O acórdão de 09/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 699/13.8BECBR, apreciou a questão nos seguintes termos, - cuja fundamentação sufragamos – e, por isso, transcrevemos, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

«(…) A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora RECORRENTE não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.

Comecemos pelo primeiro problema.

Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora RECORRENTE a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora RECORRENTE insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora RECORRENTE não tem direito à isenção.

Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.

É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação o património –nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.

É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.

E é incontroverso que o RECORRENTE não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o RECORRENTE adquiriu o prédio em causa.

Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.

Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).

É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.

E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou NUNO SÁ GOMES, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].

Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado (…)».

Como se referiu no acórdão deste TCAN, de 12/05/2016, proferido no âmbito do processo n.º 3188/12, cabe também analisar o argumento expresso na Conclusão V (expressamente alegado nesta conclusão, mas perpassa um pouco por toda a tese da recorrente) segundo o qual deverão aplicar-se as duas normas: a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14/09 e a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF.

Aplicar-se-ão as duas normas, diz a Recorrente, como consta do pedido de isenção apresentado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei n.º 151/99, de 14.09, a norma da alínea e) do n.º 1 do actual artigo 44.º do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão “directamente”, porquanto:

Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se (cfr. Conclusão VI das alegações de recurso).

Ora, esta argumentação também não procede por uma razão muito simples. É que o EBF foi publicado ao abrigo de uma autorização legislativa da AR [artigo 1.º da Lei n.º 8/89, de 22 de Abril expressamente autorizou o Governo «(…) a aprovar os diplomas reguladores dos benefícios fiscais em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), de contribuição autárquica (CA) e de imposto sobre as sucessões e doações, bem como dos respectivos diplomas complementares (…)»].

E mesmo a alteração introduzida na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF foi também efectuada no uso da autorização legislativa concedida pelos artigos 76.º e 91.º da Lei n.º 67 -A/2007, de 31 de Dezembro.

II

Constituirá, diz a recorrente, ainda, lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do benefício fiscal. Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo.

Também quanto a esta matéria sufragamos o entendimento acolhido no acórdão do TCAN, de 09/06/2015, que se pronunciou nos seguintes termos:

«(…) Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.

Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.

Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.

Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a CAIXA ECONÓMICA..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».

Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o RECORRENTE destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.

Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.

Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.

Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.

Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).

Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.

A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.

E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.

Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).

A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da CAIXA ECONÓMICA..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.

Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da RECORRENTE (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.

A este respeito, importa referir que o RECORRENTE também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete [o n.º 1 dos factos provados]:

«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:

• As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.

• Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».

À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o RECORRENTE não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.

Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.

Com efeito, o RECORRENTE invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.

Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.

Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.

Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o RECORRENTE – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.

Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie. (…)»

O mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela recorrente, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a recorrente não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial, por esta via, não merece censura.

III

Cabe, igualmente, analisar se atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude e ainda se a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

Nesta matéria, tal como se aponta no Acórdão deste Tribunal de 11/02/2016, Processo n.º 00996/13.3BEPRT, “(…) Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais.

Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial, o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação, ou a prossecução de fins de utilidade pública, como é o caso presente.

Assim, à norma de isenção em sede de IMT invocada pela recorrente encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios.

Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí a recorrente ter solicitado uma aplicação extensiva, partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

Não podem restar dúvidas que, na situação colocada pela recorrente, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.

Desde logo, existe dificuldade em efectuar o paralelismo e a paridade entre os dois impostos (IMT e IMI), atenta a sua natureza diversa já referida. Isto é, o que ficou dito acerca da instrução administrativa vale para a questão em análise:

A razão fundamental que nos leva a rejeitar a aplicação extensiva de normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Todos os elementos disponíveis, incluindo os preâmbulos das normas isentivas em apreço, não permitem concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia. Pelo que a abordagem efectuada no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, permanece válida e deve manter-se, ajustada aos presentes autos. (…)”.

IV

Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações se nos afigura acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise.

Por último, importa notar que a questão da inconstitucionalidade que emerge da alegação da recorrente, por violação do princípio da reserva de lei da AR, pois atribui a um Decreto-Lei uma força que não pode ter em função da matéria (benefícios fiscais), porque não precedido de autorização legislativa em concreto [inconstitucionalidade orgânica] está prejudicada na medida em que não é com base nessa interpretação que se nega procedência ao recurso.

Mas, ainda que assim não fosse, o diploma de criação do IMI e extinção da contribuição autárquica e SISA, foi precedido de lei de autorização concreta da Assembleia da República para as matérias ali tratadas, a Lei n.º 26/2003 de 30/7.

Na verdade, o DL n.º 287/2003, no uso da autorização legislativa concedida por aquela Lei, aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, altera o Código do Imposto do Selo, altera o Estatuto dos Benefícios Fiscais (…) e revoga o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.

Acentuamos que o princípio da legalidade, como um princípio geral da tributação, é um princípio ao qual a generalidade da doutrina assinala dois corolários: o princípio da preeminência de lei e o princípio da reserva de lei parlamentar (seguimos a doutrina de Américo Fernando Brás Carlos in «Impostos e Teoria Geral», 3ª edição, pp. 104. Outros autores designam este como reserva de lei formal).

De acordo com o princípio da preeminência de lei impõe-se que a actuação dos órgãos com competência tributária em geral e da administração tributária em particular estejam subordinados à lei, sendo os seus actos praticados no âmbito dos poderes que ela lhe confere e em seu cumprimento. Não há imposto sem lei, nem actividade tributária sem lei.

Actuando o princípio da reserva de lei parlamentar, consagrado na CRP nos artigos 165º/1-i) e 103º/2-3 da Constituição resulta, de acordo com a interpretação do tribunal Constitucional, que a criação dos impostos e a disciplina dos seus elementos essenciais terão de constar de Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei do Governo autorizado pela AR.

E os elementos essenciais do imposto sujeitos à reserva de lei parlamentar são os constantes do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, ou seja, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Não estão abrangidos por esta regra a liquidação e a cobrança (art. 103º/3 da Constituição).

Ora, tendo em conta estes corolários, reiteramos, não há qualquer violação do princípio da legalidade. O DL n.º 287/2003, de 12/11, foi publicado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 26/2003, de 30/7.

É comum acrescentar-se outra vertente, a de que o princípio da legalidade não é só o princípio da reserva de lei parlamentar- é também a reserva de lei justa, da justiça. O ordenamento jurídico é o reino da justiça, só sendo direito o que é justo (João Ricardo Catarino e outros in “Lições de Fiscalidade” vol. I, 2015, pp. 124).

Esta perspectiva da juridicidade tem sido afirmada pela jurisprudência do STA (cfr. acórdão do Pleno da secção do CT, de 30/11/1994, AD n.º 401, pp. 534 referida por Domingos Pereira de Sousa in “Direito Fiscal e Processo Tributário, 2013, pp. 81) o que implica a observância dos princípios da igualdade, proporcionalidade, razoabilidade, imparcialidade e equidade, também acolhidos como princípios do procedimento tributário no nosso ordenamento jurídico (cfr. artigo 55.º LGT).

Mas nem à luz desta dimensão normativa vislumbramos que a decisão recorrida tenha afrontado qualquer um dos princípios constitucionais. Pelo contrário, parece-nos que é através da interpretação acolhida que se realizam aqueles princípios - designadamente o da igualdade tratando de forma diferente o que é efectivamente diferente – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/05/2016, proferido no âmbito do processo n.º 3188/12.

Daí que, na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Nesta conformidade, deve negar-se total provimento ao presente recurso.

Conclusões/Sumário

I- A alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis.

II- A afectação dos rendimentos, decorrentes da alienação ou oneração de imóvel, à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III- As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.

IV- O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

V- A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 07 de Julho de 2016

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves