5716/12.6BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Actua como um sujeito passivo quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de exercer uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva IVA e efectua, para esse fim, despesas de investimento;

II- Um sujeito passivo actuando como tal, tem o direito a deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para realização das operações projectadas que concedem o direito a dedução;

III- Tal direito constitui-se, em conformidade com os artigos 63.° e 167.° da Diretiva IVA, no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento da entrega dos bens ou da prestação dos serviços, mesmo que não sejam imediatamente utilizados para essa atividade económica.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

P. ..-T..., LDA, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial tendo por objecto as liquidações de IVA com os n°s 02209800 e 02209802 e respectivos Juros Compensatórios com os n°s 02209796, 02209797, 02209798, 02209799 e 02209801, relativas aos anos de 1998 e 1999, perfazendo o montante total de € 29.018,19, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) A Impugnante foi notificada pelo 4º Serviço de Finanças de Lisboa, das liquidações adicionais supra indicadas, para pagamento das quantias de Euros 20.682,39; 811,83 referentes a Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 1998 e 1999. Tais liquidações resultaram de um pedido de reembolso efectuado pela ora Recorrente.

B) Pedido esse a que se seguiu uma inspecção tributária, sendo conclusão de tal inspecção que teria havido errada dedução de IVA, nos termos do art°20, n°1 do CIVA, com correcção do valores de reembolso, resultando, no entanto, para a Recorrida, segundo tal relatório, crédito de imposto a favor da Recorrente.

C) Ora, tendo em conta o ano a que se referem tais liquidações, 1998 e 1999, tendo em conta os prazos em que os presentes autos estiveram “parados”, verifica-se que tais liquidações se encontram prescritas, nos termos do previsto nos art°48 e 49 da Lei Geral Tributária, com a consequente extinção de tais liquidações. Excepção peremptória de prescrição que a impugnante ora invoca e que por não estar a sua invocação dependente da vontade do interessado é do conhecimento oficioso, nos termos do previsto no art°496 do C.P.Civil.

D) Mas mesmo que assim não se entenda, o que apenas se admite por mera hipótese académica, entende a Recorrente que sentença recorrida não andou bem ao considerar haver deduções indevidas considerando que tais bens não foram utilizados para a actividade comercial da impugnante. Da factualidade dada como provada, al.J), resulta que a actividade da Recorrente era “...a prestação de serviços no âmbito da preparação e organização da apresentação de propostas e o demais necessário para concorrer, tradução, obtenção de certificados...". Tendo em conta que o IVA foi deduzido precisamente sobre bens respeitantes a tal prestação de serviços, não se poderá concluir que tais bens não foram utilizados na actividade da Recorrente, muito pelo contrário.

E) Quanto à alegação de ABUSO DE DIREITO, e em desconformidade com o que conta na decisão recorrida, a Recorrente alegou os factos com base nos quais considerou estar verificada tal excepção, nomeadamente nos art°21 a 26 das alegações. Em resultado da inspecção efectuada à Recorrente o relatório da inspectora concluiu haver crédito de imposto a favor da Recorrente, no entanto, posteriormente, vem a Administração fiscal, ora Recorrida, não obstante a conclusão da sua própria técnica que esteve no local a realizar a inspecção, a decidir por liquidações adicionais contra a Recorrente, estando, assim, configurado um verdadeiro ABUSO DE DIREITO, porquanto, por um lado, a Administração Fiscal, no relatório da técnica que procedeu à inspecção conclui que a Impugnante tinha a haver do Estado o IVA pago, e por outro faz liquidações adicionais, exigindo pagamento desse mesmo Imposto. Tal contradição entre o parecer inicial e a decisão dá lugar necessariamente a uma falta de funadmentação do acto “Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. in Freitas do Amaral-Fundamentação dos Actos Administrativos.»

F) O Imposto sobre o Valor Acrescentado foi assim bem deduzido, de acordo com o estipulado nos art°19 e 20, n°1 do CIVA. Tendo sido bem deduzido, não há que liquidar adicionalmente pelo valor constante nas liquidações, entende, assim, a Recorrente haver errónea qualificação e quantificação do facto tributário nos termos do art°99, a), via art°70, n°1, todos do Código de Procedimento e Processo Tributário, ou mesmo inexistência do facto tributário, art°70, n°2 do mesmo diploma, carecendo o acto de fundamentação.

G) Termos em que, de acordo com o disposto nos art°99 a), via art°70 do C.P. e CPT. e art°70, n°2 não há lugar ao pagamento de juros, por inexistência de facto tributário, dado o Imposto sobre o Valor Acrescentado ter sido bem deduzido, respeitando o preceituado no art°19 e 20 do CIVA.

Termos pelos quais deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e os actos tributários recorridos.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi dada vista ao Ministério Público, e neste Tribunal Central Administrativo, o Procurador–Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso, entendendo pela manutenção das «liquidações adicionais de IVA, por existir a obrigação de imposto, indevidamente deduzido».

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir:

i) Se o tribunal pode conhecer da prescrição da obrigação de imposto, e sendo o caso, saber se ocorreu a prescrição;

ii) Se a sentença incorreu em erro de julgamento na qualificação dos factos ao considerar que as deduções são indevidas por não respeitarem à actividade comercial da recorrente;

iii) Se ocorreu erro de julgamento quanto à verificação do abuso de direito na medida em que foi admitida a situação de crédito de imposto concluindo a AT pela existência de dedução indevida de IVA que deram lugar às correcções impugnadas;

iv) Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto à liquidação de juros compensatórios.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Na sequência de acção inspectiva que procedeu à análise do pedido de reembolso de IVA apresentado pela impugnante, efectuada ao abrigo da ordem de serviço n° 15 318, os Serviços de Inspecção Tributária da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, elaboraram o competente Relatório de Inspecção Tributária, de cujas conclusões resulta, nomeadamente, o seguinte:

“Em cumprimento da ordem de serviço n° 15318, procedeu-se à análise do crédito de imposto, que deu origem ao pedido de reembolso de IVA, tendo-se verificado o seguinte: (...)

2° O crédito de imposto em análise vem em reporte desde 98-03T, tendo-se verificado em consulta ao Sistema informático que o SP tem declarações de IVA em falta, nomeadamente as dos períodos de 9909T; 00-03T; 00-06T, do mesmo modo se encontra em falta a declaração de rendimentos de IRC do exercício de 2000.

3º Verificou-se que o crédito de imposto em análise resulta de deduções de IVA de Imobilizado e OS, o contribuinte depois de notificado enviou cópia de documentos justificativos das deduções efectuadas.

Na análise efectuada aos referidos documentos, verificou-se que respeitam a:

• Campanha Publicitária - execução de catálogos com as referências das obras, projecto e execução de diverso material publicitário para apresentação em feiras do Ambiente, obras estas, executadas pela P..., conforme factura da empresa A..., LDa, documento anexo 3 e afirmações constantes do anexo -

• Assessoria técnica prestada por Arquitectos, na elaboração dos projectos propostos a concurso, valores debitados pela empresa S..., facturas constantes em anexo 4.

• Prestação de Serviços de Consultoria Técnica e comercial e ainda utilização de Instalações e equipamentos, valores facturados pela empresa P... LDa, conforme documentos em anexo 5.

As Operações Activas com IVA Liquidados, são apenas as constantes nas facturas emitidas para 1998 - 440 000$ e para 1999 - 7 500 000$, referentes à Obra de Alcantarilha, que foi efectuada e facturada pela empresa P

Considerando que o IVA deduzido se refere a um conjunto de custos inerentes a diversas Obras, que por decisão no acordo já referido, passaram para a sócia P... e que não existe facturação correspondente dos mesmos, para a empresa P..., verifica-se a existência de deduções indevidas nos termos do Art° 20º n° 1 do Código de IVA.

4º Perante o exposto procede-se à correcção do IVA deduzido indevidamente conforme relação em anexo 6, sendo as correcções por períodos de imposto as seguintes:

CORRECÇÃO

PERÍODO

$

€

DEDUZIDO

98- 03T

2217525$

11 060,97

2350 722$

98- 06T

641 274$

3 198,66

829 956$

98- 09T

641 274$

3 198,66

879 963$

98- 12T

646 374$

3 224,10

837780$

TOTAL

4146 447$

20 682,39

4 898 421$

99- 06T

68 442$

TOTAL

162 758$

811,83

303 570$

TOT GERAL

4 309 205$

21 494,22

5 201 991$

5º Depois do referido propõe-se o deferimento parcial de reembolso, sendo o total das correcções 4 309 205$, 21 494,22€. (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 19 a 35 dos processos de reclamação graciosa apensos aos autos);

B) Por ofícios do Serviço de Finanças de Lisboa 4, datados de 18-6-2002, foi a impugnante notificada das seguintes liquidações, emitidas em resultado das correcções efectuadas na mencionada acção de inspecção, e que constituem o objecto da presente impugnação:

Imposto

Período

Nº Liquidação

Valor (€)

Data Liquidação

Data Pagamento Voluntário

J. C. IVA

9803T

02209796

4. 442,57

2002.06. 17

2002.08. 31

J. C. IVA

9806T

02209797

1. 202,35

2002.06. 17

2002.08. 31

J. C. IVA

9809T

02209798

1. 038,40

2002.06. 17

2002.08. 31

J. C. IVA

9812T

02209799

683,24

2002.06. 17

2002.08. 31

IVA

1998

02209800

20. 682,39

2002.06. 17

2002.08. 31

J. C. IVA

9903T

02209801

157,41

2002.06. 17

2002.08. 31

IVA

1999

02209802

811,83

2002.06. 17

2002.08. 31

(cfr. documentos de cobrança, a fls. 23 a 29 dos autos);

C) Em 26-11-2002, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas na alínea antecedente, as quais foram autuadas com os n°s 3301-02/400234.2, 3301-02/400238.5, 3301-02/400236.9, 3301-02/400235.0, 3301-02/400237.7, 3301-02/400239.3 e 3301-02/400240.7, do Serviço de Finanças de Lisboa 4 (cfr. processos de reclamação graciosa apensos aos autos);

D) Em 31-10-2003, por despachos do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, os processos de reclamação graciosa com os n°s 3301-02/400234.2, 3301-02/400238.5, 3301- 02/400236.9, 3301-02/400235.0 e 3301-02/400237.7 foram arquivados, por terem sido anuladas as liquidações de Juros Compensatórios de IVA n° 2209801, referente ao período 9903T, no montante de €157,41, n° 2209799, referente ao período 9812T, no montante de €683,24, n° 2209798, referente ao período 9809T, no montante de €1.038,40, n° 2209797, referente ao período 9806T, no montante de €1.202,35, e n° 2209796, referente ao período 9803T, no montante de €4.442,57, em face da aplicação do regime de regularização extraordinária de dívidas fiscais instituído pelo Decreto-Lei n° 248-A/2002, de 14 de Novembro, ao abrigo do qual a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações adicionais de IVA aqui também sindicadas (cfr. processos de reclamação graciosa apensos e documentos a fls. 59 a 83 dos autos);

E) Em 10-2-2004, por despachos do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação, as reclamações graciosas com os n°s 3301-02/400239.3 e 3301-02/400240.7 foram indeferidas, com os fundamentos constantes da informação e parecer subsequente onde foi exarado, nos termos da qual consta, nomeadamente, o seguinte:

“(...)

D) Do Mérito

6. (...)

7. Ora, de acordo com as alegações da reclamante e conforme acordo entre a P... e a P..., invocado por esta última, as obras passaram para a P

8. Tendo as obras passado para a P... não houve qualquer prestação de serviço, ou transmissão de bens por parte da P

9. Prova desse facto é a inexistência de facturação por parte da P... para a P

10. Assim, verifica-se que a P... está a deduzir IVA suportado com bens/serviços que na realidade não utilizou para a realização de transmissão de bens e prestações de serviços, sujeitas a imposto e dele não isentas.

11. Não tendo a P... utilizado os mencionados bens/serviços (dos quais se reclama da dedução do IVA) para a realização de transmissão de bens e prestações de serviços, sujeitas a imposto e dele não isentas, e tendo em conta o preconizado na alínea a) do n° 1 do art.° 20º do CIVA, constata-se que efectivamente o IVA ora reclamado foi indevidamente deduzido.

12. Alega no entanto a contribuinte que a P... apenas ganhou a obra da Estação de Tratamento de Águas de Alcantarilha pelo que apenas lhe facturou a prestação de serviços decorrente dessa obra.

13. Quanto ás restantes obras alega a reclamante que, como não foram ganhas pela P... não lhe facturou qualquer prestação de serviços. Contudo, refere que conforme o alegado acordo, a P... não teria que suportar os encargos a elas inerentes, pelo que as mesmas seriam por conta da P

14. Analisadas as alterações supra mencionadas, sou de parecer que as mesmas apenas vêm reforçar o entendimento da existência de deduções indevidas nos termos do art.° 20º do CTVA, pois confirmam o facto de que a P... está a deduzir IVA que incidiu sobre bens e serviços que não foram utilizados por si para a realização de prestações de serviços.

III- CONCLUSÃO

Face ao exposto sou de parecer que a presente reclamação deverá ser INDEFERIDA.(...)” (cfr. despachos, pareceres e informações, a fls. 61 a 67 do respectivo processo de reclamação graciosa apenso aos autos);

F) A impugnante apresentou, em 17-3-2004, recurso hierárquico das decisões de indeferimento das reclamações graciosas n°s 3301-02/400240.7 e 3301- 02/400239.3, mencionadas na alínea antecedente (cfr. processos de recurso hierárquico apensos aos autos);

G) A sociedade «P... SA» (P...), a sociedade P..., aqui impugnante, e a sociedade R... celebraram, em 14 de Julho de 1997, um “acordo privado”, o qual se transcreve na parte com maior relevância para os autos, sob o título “GASTOS DE LANÇAMENTO”:

“Fica estabelecido, entre as partes, um acordo pelo qual todos os gastos necessários ao lançamento comercial da P... serão divididos a 50% entre a P... e a R... até que a P... possa fazer frente aos ditos custos.

Durante o prazo de cinco anos, a P... realizará os projectos para a apresentação aos concursos assim como os projectos de construção sem algum encargo, incluindo estes custos nas correspondentes fichas de custos da obra que posteriormente executará.

Esta execução realizada pela P..., terá em conta a intenção, dentro das possibilidades, de realizar 50% das compras ou subcontratos em PORTUGAL.” (cfr. acordo, a fls. 11 a 16 dos autos);

H) A Impugnante foi constituída para concorrer a concursos públicos em Portugal no âmbito do seu objecto social - T... - para estações de tratamento de águas residuais e potáveis e dessalinizadoras (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas);

I) A impugnante não dispunha do alvará necessário para se habilitar aos concursos, precisando de realizar obras para poder obter o mesmo (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas);

J) A sociedade P... SA detinha alvará, pelo que foi acordado entre esta e a impugnante que a P... SA se apresentaria a concurso, sendo, no entanto, a impugnante a prestar serviços no âmbito de preparação e organização da apresentação de propostas e o demais necessário para concorrer, tradução, obtenção de certificados, com exclusão da elaboração de projectos (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas);

K) Ficou ainda acordado que, em caso de adjudicação de propostas à P... SA, e uma vez que auferiria os proveitos decorrentes dessa adjudicação em concurso, que seria esta a suportar tais custos acrescidos de uma margem ou “comissão”, com a consequente facturação desses serviços por parte da impugnante à P... SA (cfr. depoimento da testemunha A...);

L) A P... SA, de todos os concursos em que apresentou propostas, apenas logrou ganhar uma obra, a da Estação de Tratamento de Águas de Alcantarilha (cfr. depoimento das testemunhas inquiridas);

M) A impugnante facturou a prestação de serviços decorrente da obra identificada na alínea anterior à P... SA (cfr. facturas, a fls. 7 a 10 dos autos).»

Consta ainda da mesma sentença que «Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.» e que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico de toda a prova produzida nos autos, designadamente dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e dos processos administrativo e de reclamação graciosa apensos, e, bem assim, dos depoimentos das testemunhas inquiridas, A..., A... e J..., as quais depuseram de forma consistente e espontânea, demonstrando ter conhecimento directo dos factos, e, como tal, merecedora da credibilidade do Tribunal, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

N) As liquidações de IVA referentes a 1998 e 1999 n.º 02209800 e 02209802 respectivamente foram pagas em 10/10/2002 – cf. documento de fls. 50 do processo de reclamação graciosa.

III- 2. De direito

A primeira questão colocada pela recorrente respeita à prescrição da dívida em causa nos autos.

A questão vem suscitada pela primeira vez em sede de alegações de recurso, pelo que, antes de mais, importa saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da questão da prescrição alegada pela recorrente.

Como observa Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, II volume, Áreas Editora, 6.ª Edição, p. 109 e sgs, a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, «por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação». Ainda assim, os tribunais têm admitido o conhecimento incidental desta questão, para aferir da utilidade da apreciação da legalidade do acto impugnado. Com efeito, se a dívida estiver prescrita, a instância deve prosseguir com vista à declaração da inutilidade superveniente da lide, pois, «o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto de impugnação». Concluindo o citado autor que «[p]or isso, poderá fundamentar-se em inutilidade da lide a possibilidade de declaração da prescrição nesse processo» [de impugnação]. Ou seja, transcorrido o prazo de prescrição, tem-se entendido que, por ocorrer a impossibilidade de executar a respectiva dívida, torna-se inútil discutir a sua legalidade, e é nessa perspectiva que, em sede do meio processual de impugnação, o tribunal deve apreciar da utilidade da instância.

Este tem sido o entendimento dos tribunais superiores relativamente à questão, sendo certo que, também nos casos em que, como no caso dos autos, ocorre o pagamento do tributo objecto da impugnação, a jurisprudência é unânime no sentido de que a prescrição da dívida deixa de ser possível no âmbito da acção de impugnação se o pagamento ocorreu antes do decurso do prazo de prescrição.

Com efeito, estando em causa, no processo de impugnação judicial, saber se a liquidação é ilegal e se deve ser restituído o tributo pago, na medida em que a prescrição constitui uma causa de extinção da obrigação tributária, ela só pode ser conhecida na impugnação judicial se o tributo impugnado não tiver sido pago, pois, se tiver sido efectuado o pagamento, a obrigação tributária já se extinguiu. A única excepção constitui o caso em que o pagamento tiver ocorrido depois de se consumar o prazo de prescrição.

Neste sentido, decidiu este Tribunal Central Administrativo Sul em Acórdão proferido no processo n.º 07492/02 de 04/07/2006: «o pagamento não extingue o direito de impugnar e visto que, como se provou, quando a impugnante deduziu a presente impugnação, já procedera ao pagamento na Tesouraria da Fazenda Pública, através do conhecimento nº. (…), cuja liquidação está aqui impugnada, dúvidas não sobram de que a lide mantém utilidade, quanto ao IVA pago, mormente porque da eventual procedência da impugnação decorrerá a anulação da liquidação e o subsequente reembolso das quantias pagas pela recorrente.

É que, embora se discuta nos autos uma liquidação relativa a imposto pago, não é o processo de impugnação o próprio para se conhecer sobre a prescrição de tal imposto, a não ser que, em virtude de tal prescrição se verifique a inutilidade da lide. Tal ocorreria se, sendo o imposto devido, a Fazenda Pública se encontrasse na impossibilidade de executar a respectiva dívida. Ora, no caso dos autos, uma vez que a divida se encontra paga, não se verifica tal impossibilidade legal por parte da Fazenda Pública.

Impõe-se, por isso, conhecer dos vícios de ilegalidade assacados ao acto tributário de liquidação referente ao IVA (…)»

Embora reportando-se a dívidas provenientes de contribuições para a segurança social, no mesmo sentido, pode ver-se o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01364/14, datado de 30/11/2016, cuja fundamentação é inteiramente transponível para o caso dos autos: «IV – Constituindo a prescrição uma causa de extinção da obrigação tributária, ela só pode ser conhecida na impugnação judicial se o tributo liquidado pelo acto impugnado não tiver sido pago, pois, se tiver sido efectuado o pagamento, a obrigação tributária já se extinguiu por esse facto, estando em causa no processo de impugnação judicial saber se a liquidação foi ilegal e se deve ser restituído o tributo pago. V – Numa situação deste tipo, em que o contribuinte efectuou o pagamento e deduziu impugnação, porque o pagamento do tributo não implica renúncia ao exercício do direito de impugnação, como se estabelece no artº 96.º, n.º 2, da LGT, não se deverá conhecer, nem de forma incidental, da prescrição, uma vez que não está em causa a inutilidade superveniente da lide.»

Do que se deixou dito, atento o circunstancialismo do caso sub judice, a questão que importa desde já conhecer é a de saber se a obrigação tributária estaria prescrita à data do seu pagamento pela recorrente.

Vejamos. Estão em causa dívidas provenientes de IVA de 1998 e 1999. O pagamento das referidas liquidações ocorreu em 10/10/2002. Sendo aplicável o prazo de 8 anos previsto no artigo 48.º da LGT, impõe-se concluir, sem necessidade de outras considerações, que à data do pagamento ainda não havia decorrido o prazo de prescrição.

Assim sendo, no caso dos autos, em virtude da verificação do pagamento da dívida (conforme resulta do ponto D) da matéria de facto alinhada em 1ª instância) e do meio processual em presença, esgotando-se a relação tributária com o pagamento do imposto (dando origem à extinção da relação jurídica tributária cf. artigos 40.º a 44.º da LGT, sob a epígrafe: «extinção da relação jurídica tributária»), importa julgar improcedente a conclusão C).

Na conclusão D) e sgs, a recorrente invoca a existência de erro de julgamento de direito, por errada qualificação do facto tributário.

Sustenta tal alegação invocando que resulta da factualidade dada como provada (cf. alínea J)) que a sua actividade era a prestação de serviços no âmbito da preparação e organização da apresentação de propostas e o demais necessário para concorrer, designadamente, a tradução e a obtenção de certificados. Assim sendo, tendo em conta que o IVA foi deduzido precisamente sobre bens respeitantes a tal prestação de serviços, não se poderá concluir que tais bens não foram utilizados na actividade da recorrente, muito pelo contrário.

Compulsada o ponto A) do probatório, verificamos que, sobre a questão, resulta consignado no relatório de inspecção o seguinte:

«(…) o crédito de imposto em análise resulta de deduções de IVA de Imobilizado e OS, o contribuinte depois de notificado enviou cópia de documentos justificativos das deduções efectuadas.

Na análise efectuada aos referidos documentos, verificou-se que respeitam a:

• Campanha Publicitária - execução de catálogos com as referências das obras, projecto e execução de diverso material publicitário para apresentação em feiras do Ambiente, obras estas, executadas pela P..., conforme factura da empresa A..., LDa, documento anexo 3 e afirmações constantes do anexo -

• Assessoria técnica prestada por Arquitectos, na elaboração dos projectos propostos a concurso, valores debitados pela empresa S..., facturas constantes em anexo 4.

• Prestação de Serviços de Consultoria Técnica e comercial e ainda utilização de Instalações e equipamentos, valores facturados pela empresa P... LDa, conforme documentos em anexo 5.

As Operações Activas com IVA Liquidados, são apenas as constantes nas facturas emitidas para 1998 - 440 000$ e para 1999 - 7 500 000$, referentes à Obra de Alcantarilha, que foi efectuada e facturada pela empresa P

Considerando que o IVA deduzido se refere a um conjunto de custos inerentes a diversas Obras, que por decisão no acordo já referido, passaram para a sócia P... e que não existe facturação correspondente dos mesmos, para a empresa P..., verifica-se a existência de deduções indevidas nos termos do Art° 20º n° 1 do Código de IVA.»

Da sentença recorrida resulta expresso o seguinte discurso fundamentador sobre a referida questão:

«Como se referiu, vem a impugnante arguir o vício de errónea qualificação e quantificação do facto tributário, mais alegando ter direito à dedução de IVA, nos termos previstos nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA. Vejamos, então.

Nos termos do artigo 19.º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos tributários em apreço, estabelece-se que:

“1- Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

b) (...)

2- Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.

Prevê-se, ainda, no artigo 20º, n° 1, alínea a) do Código do IVA que “(s)ó poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.”

Um dos princípios fundamentais em sede de IVA traduz-se no seguinte: “o IVA incide sobre o valor acrescentado a cada bem ou serviço em cada fase de produção ou de distribuição de bens ou serviços, de tal forma que seja o consumidor final a suportar o imposto. (...) o objectivo é atingido mediante a dedução, pelos sujeitos passivos, do IVA que incidiu directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços, e que aqueles suportaram no exercício da sua actividade económica. Tais custos contêm uma parcela de IVA que foi suportado e que, para os sujeitos passivos, na medida em que se trate de elementos necessários para a prossecução de actividades económicas, serão deduzidos do IVA que será repercutido sobre os consumidores dos bens que vendem ou dos serviços que prestam. O imposto que incidiu sobre os elementos que compõem o preço de uma operação (imposto suportado) é desta forma deduzido ao imposto que incide sobre esta operação (imposto repercutido).” (vd. Patrícia Noiret Cunha, in “Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias”, Instituto Superior de Gestão, 2004, p. 302).

Com relevo para o caso em análise, acrescenta a citada Autora que “(p)ara que o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo possa ser deduzido, é imprescindível que aqueles estejam directa e exclusivamente afectos ao exercício da actividade económica que aquele exerce” (op. cit, p. 320).

Em sentido idêntico se concluiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de Fevereiro de 2008, proferido no Processo n° 308/01, integralmente disponível em www.dgsi.pt, que, por esclarecedor, nos permitimos transcrever parcialmente:

“Uma das características essenciais do IVA é o mecanismo da dedução do imposto, segundo o qual, pela utilização do método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas, o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs no mesmo período de tempo. Assim, um dos elementos básicos do sistema deste imposto consiste no facto de, em cada transacção, o IVA só ser exigível após a dedução do montante do imposto que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens e serviços, encontrando-se o mecanismo das deduções de tal forma organizado que só os sujeitos passivos são autorizados a deduzir do IVA de que são devedores o imposto que já tinha onerado os bens e os serviços a montante; para apuramento do imposto devido num determinado período de tempo, os sujeitos passivos podem, designadamente, deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis efectuadas nesse período, o imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, nos termos do disposto na alínea a) do n° 1 do art. 19° do CIVA, que estabelece: (...)

Por seu turno, no art. 20º, n° 1, do mesmo código, diz-se: (...)

Como resulta das disposições legais que vimos de citar, a possibilidade de o sujeito passivo de IVA deduzir o imposto suportado sobre bens ou serviços que tenha adquirido depende de estes virem a ser utilizados na realização das suas operações tributáveis ou, dito de outro modo, os sujeitos passivos só podem deduzir o IVA suportado a montante que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados para a idealização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No regime do IVA, «desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor» «o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo» (art. 17º n° 2, da Sexta Directiva do Conselho, n° 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977).

Assim, no âmbito da possibilidade de dedução abrangem-se todas as despesas de IVA incidentes sobre bens e serviços utilizados na actividade produtiva da empresa, tudo que ela consuma e seja necessário para obter o acréscimo patrimonial produzido pela sua actividade tributável. Por isso, na ausência de regra especial (...), só estarão excluídas da possibilidade de dedução despesas de IVA com bens e serviços consumidos pela empresa que não estejam conexionados com a actividade produtiva, isto é, as que forem efectuadas com bens e serviços não «utilizados para os fins das próprias operações tributáveis», na terminologia da Sexta Directiva.

Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Junho de 2000 (Com sumário disponível em htpp://www.dgsi.pt/ e publicado na íntegra no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002, págs. 2724 a 2730.), «o imposto suportado a montante só é dedutível se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados na produção, ou seja, servirem para a obtenção de receitas que hão-de ser tributadas a jusante, “pressupondo a repercussão total do imposto para a frente”. De fora fica o imposto relativo a bens e serviços cujo consumidor final é a própria empresa adquirente, incluindo-se o empresário e os trabalhadores, pois estes bens e serviços não foram utilizados para possibilitar a obtenção de receitas tributáveis, mas usados para fins estranhos à empresa, que em última análise se reconduz à geração de receitas».” (sublinhado nosso).

Apresentado um breve enquadramento doutrinal e jurisprudencial da questão decidenda, importa retornar ao caso sub judice para apreciar se assiste ou não à impugnante o direito de deduzir O IVA que suportou com a preparação e organização de propostas e demais necessário para a sociedade P... SA se apresentar a concursos públicos em Portugal.

Demonstram os autos que a sociedade impugnante prestava serviços de consultadoria à P... SA - os quais, de acordo com os depoimentos prestados perante este Tribunal, se reconduziam, nomeadamente, à prestação de serviços de tradução, obtenção de certificados, preparação e organização das propostas – para que esta última cumprisse todos os requisitos legais para se apresentar a concursos públicos em Portugal. Mais resultou demonstrado que, nos termos acordados, tais serviços apenas seriam facturados à P... SA caso esta lograsse ganhar os procedimentos concursais a que se havia apresentado; caso contrário, os custos seriam suportados pela impugnante (cf. alíneas J) e K) do probatório).

Face a este enquadramento factual, os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que, tendo as “obras passado” para a sócia P..., e não existindo facturação dos serviços, verifica-se a existência de deduções indevidas nos termos previstos no artigo 20.º, n° 1 do Código do IVA.

Ora, tendo em consideração as normas legais aplicáveis, julgamos assistir razão à Administração Tributária quando concluiu que a impugnante deduziu indevidamente o IVA suportado com os denominados “custos de obra”.

Com efeito, pese embora vigore no nosso ordenamento jurídico o princípio da liberdade contratual, não pode a vontade das partes afastar as regras imperativas referentes ao IVA (artigo 405º do Código Civil).

Nestes termos, reitere-se que o artigo 19º do Código do IVA prevê as operações cujo imposto pode ser deduzido, sendo que, conforme dispõe o artigo 20º deste mesmo Código, e se referiu já, apenas se pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações, nomeadamente, de transmissão de bens e prestações ser serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. O mesmo equivale a dizer que este preceito legal impõe que, por um lado, os bens e serviços adquiridos devam ser afectos à actividade económica exercida pelo sujeito passivo, e que, por outro lado, os mesmos não sejam excluídos do exercício do direito à dedução.

No caso em apreço, a circunstância de a impugnante não repercutir o IVA importa como consequência necessária que não possa deduzir o IVA por si suportado, dado que os bens utilizados e adquiridos pela impugnante não se destinaram à realização de operações tributáveis nos termos e para os efeitos do artigo 20.º do Código do IVA, como se infere da ausência de facturação à P... SA. Saliente-se que “(p)ara que o direito à dedução seja constituído, o IVA repercutido deve corresponder à aquisição de um bem ou serviço que se pretende utilizar para as necessidades da empresa, ou seja, que fique afecto aos bens da empresa, sendo esta realidade documentada mediante factura, nos termos exigidos no artigo 18º da Sexta Directiva.” (Patrícia Noiret Cunha, ob. cit, p. 307).

Por força do que antecede, não procede a alegada errónea qualificação do facto tributário. Da mesma forma, falece a alegada errónea quantificação do facto tributário, a qual, em qualquer caso, careceria de ser concretizada pela impugnante.»

O raciocínio desenvolvido na sentença recorrida baseou-se na circunstância de a recorrente não ter repercutido o IVA em que incorreu e que deduziu, assim sendo, como consequência necessária, não o tendo repercutido não o poderia ter deduzido porquanto os bens adquiridos e utilizados não se destinaram à realização de operações tributáveis, nos termos e para os efeitos do artigo 20.º do Código do IVA. Conclusão esta reforçada com o argumento da inexistência de facturação à P... SA. Dito doutro modo, inexistindo facturação dos serviços prestados pela recorrente, não poderia repercutir o IVA em que incorreu na aquisição de bens e serviços e, assim sendo, não o poderia ter deduzido.

Nos termos do artigo 20.º, n.º 1 do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, constituem pressupostos cumulativos do direito à dedução:

i) a aquisição de bens ou serviços;

ii) a utilização desses bens ou serviços na atividade tributável.

Assim, para que o direito à dedução seja constituído, o IVA repercutido deve corresponder à aquisição de um bem ou serviço que se pretenda utilizar para a realização da actividade que constitui o objecto social da sociedade.

Importa não esquecer que o mecanismo plurifaseado do IVA constitui um corolário do princípio da neutralidade, nos termos do qual, o IVA não deve onerar as operações comerciais. Daí que, no recorte do direito à dedução o TJUE tem afirmado uma concepção lata na delimitação da relação entre a aquisição de bens ou serviços que confere o direito à dedução e a utilização do bem ou serviço nas operações que integram a actividade societária, sendo disso exemplo a inclusão no âmbito do direito à dedução e ao reembolso do IVA as despesas preparatórias e as de investimento.

Sobre a existência de uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com os trabalhos realizados e as actividades económicas planeadas pela pessoa colectiva, igualmente transponível para o caso da prestação de serviços, no supra citado Acórdão de 22 de Outubro de 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712) o Tribunal de Justiça começou por recordar que o sujeito passivo que, agindo nessa qualidade, no momento em que adquire um bem, utilize o bem para realizar as próprias operações tributáveis está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem (n.° 18 e sgs): «18. Resulta do artigo 168.° da diretiva IVA que o sujeito passivo que, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem, utilize o bem para realizar as próprias operações tributáveis está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem (v., designadamente, acórdão Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, n.° 36 e jurisprudência referida).

19 Em primeiro lugar, quanto ao ponto de saber se a Sveda agiu enquanto sujeito passivo durante a construção do trilho recreativo, concretamente a fim de poder exercer uma atividade económica na aceção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da diretiva IVA, importa recordar que bens e serviços podem ser adquiridos por uma pessoa que atue na qualidade de sujeito passivo, a fim de poder exercer uma atividade económica, na aceção dessa disposição, mesmo que não sejam imediatamente utilizados para essa atividade económica (v., neste sentido, acórdão Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, n.° 14).

20 Constitui jurisprudência constante que quem tem a intenção, confirmada por elementos objetivos, de exercer uma atividade económica na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da diretiva IVA e efetua, para esse fim, despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Atuando como tal, essa pessoa tem, portanto, em conformidade com os artigos 167.° e seguintes desta diretiva, o direito a deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efetuadas para realizar as operações projetadas que concedem o direito a dedução (v., neste sentido, acórdão Gran Via Moineþti, C‑257/11, EU:C:2012:759, n.° 27 e jurisprudência referida). Este direito a dedução constitui‑se, em conformidade com os artigos 63.° e 167.° da diretiva IVA, no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento da entrega dos bens (acórdão Klub C‑153/11, EU:C:2012:163, n.° 36 e jurisprudência referida).»

No caso dos autos não vem questionada a qualidade de sujeito passivo da recorrente, nem a aquisição. A recorrente não se conforma com o julgamento efectuado em primeira instância, nos termos do qual a aquisição dos bens e serviços que deram lugar à dedução de IVA objecto da correcções impugnada, devem ter associada a efectiva prestação de um serviço com a efectiva repercussão do IVA a jusante.

Está assim em causa a existência da relação directa e imediata das operações que sustentam o direito à dedução com as operações que compõem a actividade da recorrente.

Sobre a questão importa ter presente a jurisprudência emanada do já mencionado Acórdão Sveda «(…) 27. Segundo jurisprudência constante, a existência de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é, em princípio, necessária para que o direito a dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão de tal direito. O direito a dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v., designadamente, acórdão SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, n.° 57).

28. Todavia, conforme referiu a advogada‑geral nos n.os 33 e 34 das suas conclusões, o Tribunal de Justiça também admitiu um direito a dedução do IVA a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando as despesas incorridas fazem parte das despesas gerais desse sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo. Estas despesas têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (v., neste sentido, acórdãos Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, n.° 24, e SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, n.° 58).»

Como resulta da aplicação ao caso dos autos da citada jurisprudência do TJUE, a recorrente - sujeito passivo agindo nessa qualidade - tem o direito a deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para realizar as operações projectadas, que dão direito à dedução (cf. Acórdão de 22 de Outubro de 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, n.° 20), pois, quer as despesas com campanha publicitária, como a assessoria técnica, bem como a prestação de serviços de consultoria técnica e comercial, utilização de instalações e equipamentos referem-se, nas palavras da própria AT, «a um conjunto de custos inerentes a diversas Obras, que por decisão no acordo já referido, passaram para a sócia P... e que não existe facturação (…)» cf. ponto A) do probatório.

Ora a divulgação da actividade desenvolvida, através de catálogos publicitários, leia-se a divulgação das obras realizadas, para apresentação em feiras do Ambiente, visa atrair clientes com o objectivo de lhes prestar serviços preparatórios e de elaboração das próprias propostas a concursos.

A elaboração de projectos destinados a concursos e a prestação de serviços conexos constituem actos de desenvolvimento da actividade económica exercida pela recorrente, relativa à preparação e organização das propostas a apresentar a concursos (cf. ponto J) da matéria de facto apurada), visando a concretização da adjudicação da obra e sua execução. Ainda que inexistam operações tributáveis, por falta de adjudicação das obras a concurso, tal facto é alheio à sua vontade (existindo, no entanto, uma obra adjudicada cf. ponto L) do probatório).

Como salientou o TJUE: «a utilização imediata dos bens de investimento a título gratuito não põe em causa, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, a relação direta e imediata que existe entre as operações a montante e as operações a jusante com direito a dedução ou com o conjunto das atividades económicas do sujeito passivo e, assim sendo, esta utilização não tem nenhuma incidência sobre a existência de um direito a dedução do IVA.»

Da mesma forma, o direito à dedução, uma vez surgido, permanece adquirido mesmo que, posteriormente, a actividade económica projectada não tenha sido realizada e, portanto, não tenha dado lugar a operações tributáveis. Tal entendimento resulta n.º 15 Acórdão INZO. Nos termos dos Acórdãos Midland Bank (n.º 16) e Ghent Coal Terminal (C-37/95, EU:C:1998:1 n.º 17), é também esse o caso quando o sujeito passivo não tenha podido utilizar os bens ou os serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis, por razões alheias à sua vontade (n.° 25).

Na verdade, as despesas em causa, incorridas com a preparação das peças necessárias à apresentação de propostas a concursos públicos, constituem despesas de investimento cuja utilização a título gratuito não põe em causa a existência de uma relação directa e imediata entre as operações a montante e as operações a jusante, uma vez que as despesas com a preparação das propostas a concurso não estão abrangidas por uma isenção prevista na Directiva 2006/112, e as despesas incorridas em causa estão relacionadas com a atividade económica planeada pela recorrente com vista à adjudicação dos contratos a concurso.

Não restam dúvidas de que a recorrente adquiriu bens e serviços para os fins das operações projectadas – que constituíam a apresentação de propostas a concursos públicos - que concediam o direito à dedução. Na ausência de alvará que lhe permitisse concorrer elaborou as propostas para que terceiro pudesse apresentar-se a concurso, acordando as partes, em que, apenas cobraria as despesas incorridas, caso a proposta fosse aceite, acrescidas de uma comissão liquidando nesse caso o IVA devido.

O direito à dedução do IVA não depende da efectiva concretização da operação a jusante, mas sim da verificação dos pressupostos supra identificados.

Neste sentido v.g. o Acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz (C-280/10, EU:C:2012:107) o TJUE também considerou que, em aplicação do princípio da neutralidade do IVA, um sujeito passivo, cujo único objecto social seja preparar a atividade económica de outro sujeito passivo e que não efectuou nenhuma operação tributável, pode invocar um direito a dedução em relação a operações tributáveis realizadas pelo segundo sujeito passivo (cf. n.° 33).

Decorre das circunstâncias do caso dos autos que a recorrente adquiriu os bens e os serviços de investimento em causa com a intenção de exercer uma atividade económica e agiu, por conseguinte, enquanto sujeito passivo, ainda que não possa invocar operações tributáveis efectuadas a jusante deve, de modo a garantir a neutralidade da carga fiscal, ter a possibilidade de tomar em consideração as operações sub judice no momento da dedução do IVA, a fim de se desonerar do custo do IVA ligado às operações de investimento efectuadas para os fins das operações e tendo em vista a atividade da recorrida.

Um sujeito passivo, agindo como tal, como sucede com a recorrente, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento, como ocorre no caso dos autos em que a recorrente preparava a documentação necessária e elaborava as propostas a concursos no âmbito da sua actividade, destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributáveis, caso as obras fossem adjudicadas.

Tendo em conta o que se deixou dito, o IVA incorrido no pagamento nas despesas efectuadas tem a sua causa exclusiva na atividade económica projectada, a saber, a prestação de serviços de preparação das propostas sujeitos a IVA, podendo, por tal motivo, ser objecto de dedução, não vem alegado, nem resulta dos autos que ocorram situações fraudulentas ou abusivas, que impeçam tal dedução.

Devem pois, ser deduzidas as despesas com a aquisição de bens e a prestação de serviços relativos a campanha publicitária, à assessoria técnica prestada por arquitectos na elaboração de projectos propostos a concurso, e à consultoria técnica e comercial, utilização de instalações e equipamentos (cf. ponto A) da matéria de facto assente).

Assim se conclui que o Imposto sobre o Valor Acrescentado não foi indevidamente deduzido, já que se enquadra na previsão do disposto nos artigos 19.º e 20.º n.° 1 do CIVA, pelo que, a sentença que assim não entendeu não se pode manter, o que implica concluir que as liquidações adicionais impugnadas são ilegais e devem ser anuladas por se verificar errado julgamento de direito.

A recorrente invoca ainda a existência de erro de julgamento de direito quanto à decisão relativa à quantificação do facto tributário (cf. alínea F)). Embora não concretize em que consiste tal vício da sentença, a verdade é que a apreciação da questão está prejudicada face à procedência do vício de erro de julgamento, no que se refere à dedutibilidade do IVA que lhe foi negado pela AT.

Quanto à alegação de ABUSO DE DIREITO, constante da alínea E) das conclusões de recurso, a recorrente insurge-se contra a decisão por considerar que invocou nos artigos 21 a 26 das alegações os factos com base nos quais entendeu verificada tal excepção.

Vejamos. Tais factos consistiam no seguinte: «em resultado da inspecção efectuada à Recorrente, o relatório da inspectora concluiu haver crédito de imposto a favor da Recorrente, no entanto, posteriormente, vem a Administração fiscal, ora Recorrida, não obstante a conclusão da sua própria técnica que esteve no local a realizar a inspecção, a decidir por liquidações adicionais contra a Recorrente, estando, assim, configurado um verdadeiro ABUSO DE DIREITO, porquanto, por um lado, a Administração Fiscal, no relatório da técnica que procedeu à inspecção conclui que a Impugnante tinha a haver do Estado o IVA pago, e por outro faz liquidações adicionais, exigindo pagamento desse mesmo Imposto. Tal contradição entre o parecer inicial e a decisão dá lugar necessariamente a uma falta de funadmentação do acto “Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. in Freitas do Amaral-Fundamentação dos Actos Administrativos.»

Do relatório de inspecção não resulta a alegada incongruência que sustentaria a verificação de abuso de direito. Com efeito, o que resulta do relatório (cf. ponto A) probatório) é a descrição da situação contabilística encontrada no início da acção inspectiva: a existência de crédito de imposto que deu origem ao pedido de reembolso do IVA.

Efectuada a acção inspectiva, concluíram os serviços pela dedução indevida de IVA e, em consequência de tal constatação, foram efectuadas as correcções aqui em causa. Foi ainda proposto o deferimento parcial do pedido de reembolso, em função da diferença entre o valor do reembolso solicitado e as correcções efectuadas, conforme resulta do documento n.º 8 junto pela recorrente a fls. 22 dos autos. Donde resulta a inexistência de abuso de direito e, consequentemente, a improcedência da alegação.

Donde se conclui, quanto à questão da falta de fundamentação, que também não lhe assiste razão. Além do mais, como se afirma na sentença recorrida: «refira-se, ainda, a circunstância de, em sede de alegações apresentadas nos termos do disposto no artigo 120º do CPPT, ter a impugnante suscitado - pela primeira vez - o vício de falta de fundamentação.

Ora, as alegações visam, nesta fase, “a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do acto impugnado” (vd. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado, Áreas Editora, 2006, p. 858). Sendo que as excepções a esta regra respeitam a questões de conhecimento oficioso ou vícios advenientes de factos de que o impugnante apenas teve conhecimento supervenientemente e que, como tal, não poderiam ter sido arguidos na respectiva petição inicial. O vício em apreço - falta de fundamentação - não se enquadra, manifestamente, em nenhuma das referidas excepções, pelo que precludiu o direito de a impugnante invocar o mesmo, não podendo, em consequência, o Tribunal conhecer da alegada falta de fundamentação.»

Por fim, insurge-se a recorrente contra o pagamento de juros, alegando inexistência de facto tributário (conclusão G)).

Esta conclusão de recurso é destituída de qualquer sentido. Se não vejamos.

Documentam os autos, através de requerimento junto pela própria recorrente (bem como pela junção, por apenso, das reclamações graciosas) que ao proceder ao pagamento das liquidações de IVA, no âmbito do regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 248-A/2002 de 14/11, beneficiou da dispensa dos juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1 do aludido diploma legal e em resultado de tal dispensa, as respectivas liquidações foram objecto de anulação (cf. resulta do ponto D) da matéria de facto apurada). Tanto assim é que as reclamações graciosas, que tinham por objecto os juros compensatórios, foram arquivadas por inutilidade.

Tendo a recorrente formulado na petição inicial o pedido de anulação das referidas liquidações, perante a dispensa dos juros compensatórios, o tribunal a quo julgou extinta a instância por inutilidade da lide julgamento que não merece qualquer censura, sendo de confirmar.

Donde se conclui pela improcedência da conclusão apreciada.

No que se refere às custas, atento o princípio da causalidade e o seu total decaimento, a responsabilidade pelas custas caberia à recorrida Fazenda Pública. Contudo, além de não ter contra-alegado, atendendo à data da entrada da acção, a Fazenda Pública encontra-se isenta do respectivo pagamento, na 1.ª instância, e no presente recurso.

IV- CONCLUSÕES

I- Actua como um sujeito passivo quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de exercer uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva IVA e efectua, para esse fim, despesas de investimento;

II- Um sujeito passivo actuando como tal, tem o direito a deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para realização das operações projectadas que concedem o direito a dedução;

III- Tal direito constitui-se, em conformidade com os artigos 63.° e 167.° da Diretiva IVA, no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento da entrega dos bens ou da prestação dos serviços, mesmo que não sejam imediatamente utilizados para essa atividade económica.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e, em julgar procedente a impugnação.

Sem custas atenta a isenção subjectiva de que beneficia a recorrida.

Lisboa, 30 de Setembro de 2021.

A relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-lei n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-lei n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente acórdão as Senhoras Juízas Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

Ana Cristina Carvalho