3472/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

III- O contribuinte demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se, embora não pondo em causa o critério utilizado pela AT, demonstra que um dos pressupostos factuais utilizados - o preço unitário do pão vendido no período considerado - não corresponde à realidade e, em cerca de metade desse período, foi inferior (sempre em mais de 20%) ao considerado pela AT.

IV- Esse erro determina que a liquidação adicional seja anulada na totalidade quando, como no caso, renovando os cálculos com base na aplicação dos preços realmente praticados e sempre com base no método utilizado pela AT, resulta a inexistência de motivo para a correcção do lucro tributável declarado e, consequentemente, para a liquidação adicional de imposto.

1. RELATÓRIO

1. 1 A Representante da Fazenda Pública (RFP) junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto (adiante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida naquele Tribunal, que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade denominada RE(adiante Recorrida, Contribuinte ou Impugnante) contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1990, respectiva derrama e juros compensatórios, do montante global de esc. 2.165.956$00, que lhe foi efectuada na sequência da fixação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, que apesar de a impugnação não proceder com fundamento na primeira causa de pedir invocada pela Impugnante – não estarem verificados os pressupostos legais para o recurso a métodos indiciários na fixação do lucro tributável –, procede com fundamento na segunda causa de pedir, qual seja a de não estar fundamentado o método utilizado pela Administração tributária (AT) para a quantificação da matéria tributável, uma vez que «consideraram (sem uma base factual consistente) que durante o exercício de 1990 cada unidade de pão foi sempre vendida a 9$00», acrescendo que a Impugnante fez prova de que tal facto não corresponde à realidade, pois «logrou demonstrar a aventada oscilação de preços no ano de 1990, perdendo assim relevância o facto de a A.F. ter computado em 7,5% de farinha consumida os desperdícios inerentes ao fabrico do pão e de forma a cobrir também “as variações mínimas do preço”» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 A RFP alegou e formulou as seguintes conclusões:

«

1. Dando o Tribunal por justificado o recurso à tributação da Impugnante por métodos indiciários prevista no art. 51º do CIRC, em causa está apenas a quantificação do lucro tributável.

2. Da prova produzida não resulta demonstrada nem a oscilação do preço do pão durante o ano, e pelos valores sustentados pela Impugnante, por não terem sido exibidos todos os documentos de venda emitidos face às diversas séries utilizadas e sem qualquer numeração sequencial, uma vez que se trata de matéria a provar por documento pois a contabilização das operações carece do necessário suporte documental que faltando, não pode ser substituído por outro meio de prova, nomeadamente, testemunhal.

Mas ainda que resultasse,

3. A aderir-se à tese da Impugnante demonstrada no art. 32º da P.I. chegar-se-ia ao caricato resultado de o próprio volume de negócios contabilizado pela Impugnante ser superior ao real.

4. para além disso, a quantificação operada não prejudica a impugnante pois alterações mínimas (como seria o caso) de preço e eventuais perdas, encontram-se cobertas pela percentagem de 7,5% considerada para desperdícios pelo técnico fiscalizador, como razoável dado que no sector (panificação) as quebras são mínimas.

5. Competia à Impugnante identificar o invocado erro de quantificação demonstrando que os índices utilizados para o apuramento da matéria colectável por métodos indiciários, não são os mais correctos e razoáveis, contrapondo outros em sua substituição que de forma credível convencessem da bondade da sua tese, o que não fez.

6. Acresce que, "in casu" não estamos em presença de uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, prevista no art. 121º do CPT, a justificar a anulação do acto impugnado com tal fundamento.

7. A douta sentença recorrida violou o disposto no art. 51 e 54º do CIRC.

Nestes termos deve ser dado

provimento ao presente recurso

revogando-se a douta sentença

recorrida».

1. 4 A Impugnante contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença recorrida.

1. 5 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Não nos merece censura a sentença recorrida.

Na verdade, como bem refere o M.P. no Tribunal de 1.ª Instância e consta da sentença, havendo embora fundamentos para se ter procedido à utilização de métodos indiciários, não se encontra fundamentado o cálculo efectuado nem porque foi utilizado o preço de 9$000 e não outro, sendo certo que, na altura, o preço do pão se encontrava sujeito ao regime de preço máximo de montante inferior àquele».

1. 6 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 7 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1.ª saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida que considerou que um dos pressupostos de facto utilizados pela AT para, mediante a aplicação do critério que entendeu adequado, quantificar o lucro tributável por métodos indiciários – o de que preço unitário do pão no período considerado foi sempre de esc. 9$00 – não corresponde à realidade, o que passa por indagar se a prova produzida nos autos permite ou não concluir que o preço unitário do pão variou ao longo do ano de 1990 e nos montantes indicados pela Impugnante ora recorrida e dados como provados na sentença recorrida; na afirmativa,

2.ª saber se tal prova tem como consequência a anulação total do acto tributário impugnado.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis, submetendo-os a alíneas:

a) a Impugnante encontra-se colectada pela actividade “indústria de panificação”;

b) em 24/05/91 apresentou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1990, nela tendo apurado um lucro tributável de Esc. 771.233$00;

c) na sequência de fiscalização levada a cabo pelos S.P.F.T. foi aplicado à firma ora impugnante, através de métodos indiciários, o lucro tributável de Esc. 3.801.954$00;

d) para tal consideraram os serviços, além do mais, que tendo a sociedade aqui impugnante, contabilidade organizada, não enviou o extracto informático ou cópia do livro Razão com autenticação por parte da Repartição de Finanças, apesar de notificada para o efeito pela 2ª vez;

e) embora também notificada, pela 1ª vez, não apresentou os documentos solicitados relativos a vendas e que seriam os primeiros da série em que estava o nº 465- estranhando-se que os talões de vendas a dinheiro tenham tantas séries;

f) tendo os serviços tido em consideração que o grosso da fabricação é pão, que representa cerca de 98% do total do volume de negócios - apenas quantificaram os consumos, tendo considerado que, em 1990, cada pão custava 9$00;

g) os mesmos serviços entenderam que no fim de cada mês são contabilizadas entradas de caixa, de montantes elevados de pão que apesar de respeitarem a todo o mês deviam ser contabilizados diariamente;

h) e considerando os desperdícios resultantes da deterioração da farinha, das perdas inerentes ao fabrico e do pão não vendido, foram os mesmos computados em 7,5% da farinha consumida;

i) a Impugnante, nos princípios de Janeiro de 1990, vendia cada unidade de pão a 6$00;

j) ainda nesse mesmo mês o preço passou para 7$00;

k) estes preços estavam tabelados;

l) a partir de Agosto de 1990 e na sequência da liberalização dos preços do pão, a Impugnante passou a vender cada unidade a 9$00.

2.1. 2 Apesar da Recorrente ter posto em causa a factualidade vertida sob as alíneas i) a l), afigura-se-nos que a prova produzida nos autos foi bem avaliada, não permitindo outro julgamento da matéria de facto que o que foi efectuado pela Juíza do Tribunal a quo, tudo como procuraremos demonstrar adiante, no ponto 2.2.2.

2.1. 3 Ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil e com base nos elementos constantes dos autos e expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas, consideramos ainda provados os seguintes factos com interesse para a decisão a proferir:

m) a correcção do lucro tributável que determinou a liquidação impugnada teve a seguinte fundamentação:

«Correcção efectuada com base na decisão da Comissão distrital a que se refere o artº 54º do CIRC reunida em 30/05/95 – acta nº 6/95»

(cfr. quadro 20, com a epígrafe «fundamentação das correcções efectuadas», do documento de correcção modelo DC 22, com cópia de fls. 23 a 25);

n) a Comissão Distrital de Revisão (CDR) fundamentou o indeferimento daquela reclamação nos seguintes termos:

«A Comissão Distrital de Revisão decidiu, por unanimidade dos elementos presentes [ Nos termos da acta da reunião da CDR, esta foi efectuada «sem a presença dos delegados da classe, em virtude de não terem sido nomeados pelos organismos da classe, nem pela Assembleia Distrital».], indeferir a reclamação apresentada fundamentando a sua decisão no conteúdo dos elementos integrantes do processo individual do contribuinte, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, assim como no seguinte:

Em função da análise dos consumos das matérias primas integradas no processo produtivo da actividade desenvolvida pela reclamante, cuja metodologia não é posta em causa pela mesma, constataram os Serviços de fiscalização que foram produzidos e vendidos 4.070.200 unidades de pão no exercício em análise. Valorada aquela produção ao preço de 9$00/unidade, apurou-se um volume de negócios de 36.613.800$. Confrontada essa importância com o volume de negócios declarado verifica-se a ocorrência de uma omissão nas vendas no montante de 3.030.721$.

Na reclamação, invoca o contribuinte o facto de a Portaria nº 1110-O/89, de 28 de Dezembro, fixar preços máximos de venda ao público e a partir de Julho de 1990 os preços ficarem em regime de vigiados, donde recorre que não se poderá recorrer a uma tabela de preços, dada a sua inexistência.

Uma vez que a reclamante apenas se limitou a fazer a separação dos preços entre Janeiro e a Agosto e Setembro a Dezembro, parecendo tal raciocínio uma operação meramente matemática a confirmar o mesmo, não carreando para o processo provas documentais que levam a concluir pela sustentação do argumento invocado, somos levados a aceitar o preço utilizado pelos Serviços de fiscalização como sendo o correcto.

Por outro lado e dado que foi utilizada uma margem de 7,5% para desperdícios, parece que tal valor percentual já cobre não só eventuais quebras existentes (as quais são mínimas, pois que é normal neste tipo de actividade reciclarem os desperdícios – v.g. tostas, pão ralado, etc.) como também variações mínimas de preços»

(cfr. cópia da acta da reunião da CDR, de fls. 28 a 30);

o) no relatório dos Serviços de Fiscalização a única referência ao preço unitário do pão, sem justificação dos meios utilizados no apuramento desse facto, é a seguinte:

«E como cada pão em 1990 custava 9$00 (...)»

(cfr. cópia do referido relatório, de fls. 43 a 60, maxime fls. 47);

p) a Contribuinte foi notificada da liquidação adicional, bem como para proceder ao pagamento voluntário até 1 de Novembro de 1995 (cfr. cópia do respectivo documento de cobrança, a fls. 2 da reclamação graciosa em apenso);

q) a Contribuinte fez dar entrada em 23 de Janeiro de 1996 na Repartição de Finanças do 2.º Bairro Fiscal do Porto a petição inicial por que foi pedida a anulação daquela liquidação (cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 7, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A PRECIAR E DECIDIR

A sociedade ora recorrida, que se dedicava à “indústria de panificação”, foi objecto de uma fiscalização na sequência da qual a AT concluiu que a sua escrita não merecia credibilidade e que, com referência ao ano de 1990, lhe não era possível proceder à determinação do lucro tributável por métodos directos, motivo por que a efectuou com recurso a métodos indiciários e, tendo apurado um valor superior ao declarado, procedeu à respectiva correcção e consequente liquidação adicional de IRC.

Inconformada com essa liquidação a Contribuinte impugnou-a judicialmente, pedindo a sua anulação com três fundamentos (causas de pedir) diversos:

- primeiro, não havia lugar à determinação do lucro tributável por métodos indiciários, pois não se verifica condição alguma das previstas no art. 51.º do Código do IRC (CIRC), sendo que a sua contabilidade «traduz o movimento real da sua produção e venda»;

- segundo, na quantificação do lucro tributável a AT utilizou um facto que não corresponde à realidade, ou seja, que nas vendas efectuadas durante o ano de 1990 o preço unitário do pão foi de esc. 9$00, ignorando que os preços praticados foram de esc. 6$00 por unidade até 14 de Janeiro, de esc. 7$00 de 15 de Janeiro a 11 de Agosto e de esc. 9$00 de 13 de Agosto até ao fim do ano;

- terceiro, a AT não levou em conta os descontos praticados.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, que estava justificado o recurso aos métodos indiciários, verificando-se uma das situações contempladas no art. 51.º do CIRC, impeditiva do apuramento do lucro tributável com base na contabilidade ou em elementos ao dispor da AT, afastando a possibilidade de tributação da empresa com base no lucro real (cfr. art. 107.º da Constituição da República Portuguesa). Isto, porque a Impugnante «apesar de dispor de contabilidade organizada, não cumpriu determinadas obrigações legais acessórias da declaração, facturação e de escrituração (não entregou cópia do livro de razão com autenticação; não apresentou documentos solicitados relativos a vendas e apresentou alguns talões de vendas a dinheiro relativos a várias séries; no fim de cada mês contabilizava entradas de caixa, de montantes elevados de pão, que apesar de respeitarem a todo o mês, deviam ser contabilizados diariamente)».

No entanto, apesar de na sentença recorrida se ter considerado que estava justificado o recurso aos métodos indiciários, aí se deixou escrito que a AT «”pecou” na quantificação da matéria tributável». Se bem interpretamos a fundamentação aí expendida, a Juíza do Tribunal a quo entendeu que o preço unitário do pão utilizado pela AT para quantificar o lucro tributável, não só foi determinado «sem uma base factual consistente», como também a Impugnante logrou demonstrar que o mesmo não correspondia à realidade, uma vez que foi utilizado o preço de esc. 9$00 para todo o período e «a impugnante logrou demonstrar a aventada oscilação de preços no ano de 1990».

A RFP, não se conformando com o decidido, veio interpor recurso, sustentando, em síntese e se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões:

- que, contrariamente ao que considerou a sentença recorrida, a Impugnante não demonstrou que o preço unitário do pão tenha variado ao longo do ano de 1990 e nos valores dados como assentes, e isso «por não terem sido exibidos todos os documentos de venda emitidos face às diversas séries utilizadas e sem qualquer numeração sequencial, uma vez que se trata de matéria a provar por documento pois a contabilização das operações carece do necessário suporte documental que faltando, não pode ser substituído por outro meio de prova, nomeadamente, testemunhal»; aliás, a aceitar-se a tese da Impugnante «chegar-se-ia ao caricato resultado de o próprio volume de negócios contabilizado pela Impugnante ser superior ao real»;

- para além disso, «a quantificação operada não prejudica a impugnante pois alterações mínimas (como seria o caso) de preço e eventuais perdas, encontram-se cobertas pela percentagem de 7,5% considerada para desperdícios pelo técnico fiscalizador, como razoável dado que no sector (panificação) as quebras são mínimas»;

- que recaía sobre a Impugnante o ónus de demonstrar que «os índices utilizados para o apuramento da matéria colectável por métodos indiciários, não são os mais correctos e razoáveis, contrapondo outros em sua substituição que de forma credível convencessem da bondade da sua tese, o que não fez»;

- que «não estamos em presença de uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, prevista no art. 121º do CPT, a justificar a anulação do acto impugnado com tal fundamento».

Daí que se tenham fixado as questões a decidir como sendo as de saber se a sentença recorrida, ao considerar que na quantificação do lucro tributável por métodos indiciários a AT utilizou um pressuposto de facto não correspondente à realidade, o de que preço unitário do pão ao longo de todo o período considerado foi de esc. 9$00, enferma de erro de julgamento, o que passa por indagar se a prova produzida nos autos permite ou não concluir que o preço unitário do pão variou ao longo do ano de 1990 e nos montantes indicados pela Impugnante ora recorrida e dados como provados na sentença recorrida; na afirmativa, saber se tal prova tem como consequência a anulação total do acto tributário impugnado.

2.2. 2 SOBRE O ERRO DE JULGAMENTO NA MATÉRIA DE FACTO

A nosso ver, a Juíza do Tribunal a quo fez correcto julgamento da matéria de facto, não enfermando de qualquer erro a apreciação e valoração da prova efectuada na sentença recorrida.

Na verdade, a AT limitou-se a afirmar que cada pão no ano de 1990 custava esc. 9$00, sem qualquer indicação de como obteve esse elemento. Como impressivamente se disse na sentença recorrida, «sem uma base factual consistente» O que, por si só, poderia determinar, caso o vício (de falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação do lucro tributável) houvesse sido invocado, a anulação da liquidação adicional impugnada

A Contribuinte sempre rebateu que fosse esse o preço por ela praticado durante todo o ano de 1990. Logo na reclamação que, ao abrigo do disposto no art. 54.º do CIRC, apresentou contra a fixação do lucro tributável por métodos indiciários, deu conta de que o preço máximo de venda do pão esteve fixado por lei – Portaria n.º 1110-O/89, de 28 de Dezembro – até 1 de Julho de 1990, sendo que só a partir desta data os preços passaram a ser livres, se bem que vigiados, motivo por que só a partir dessa data o preço poderia ter sido de esc. 9$00 por cada pão.

A CDR não ignorou tal argumentação, mas não a atendeu com uma fundamentação que, salvo o devido respeito, não convence e até mal se compreende. Na verdade, a esse propósito, a CDR limitou-se a afirmar:

«Na reclamação, invoca o contribuinte o facto de a Portaria nº 1110-O/89, de 28 de Dezembro, fixar preços máximos de venda ao público e a partir de Julho de 1990 os preços ficarem em regime de vigiados, donde recorre que não se poderá recorrer a uma tabela de preços, dada a sua inexistência.

Uma vez que a reclamante apenas se limitou a fazer a separação dos preços entre Janeiro e a Agosto e Setembro a Dezembro, parecendo tal raciocínio uma operação meramente matemática a confirmar o mesmo, não carreando para o processo provas documentais que levam a concluir pela sustentação do argumento invocado, somos levados a aceitar o preço utilizado pelos Serviços de fiscalização como sendo o correcto».

Sendo certo que o preço do pão esteve fixado pela referida portaria, deveria a AT ter indicado os concretos elementos em que se baseou para considerar que a Contribuinte, durante cerca de metade do ano, desrespeitando a lei, tinha praticado preço superior ao fixado legalmente.

Na impugnação a Contribuinte veio concretizar a invocada variação do preço ao longo do ano de 1990: até 14 de Janeiro vigorou a Portaria n.º 805-L/88, de 15 de Dezembro, motivo por que o preço praticado era o legalmente fixado, de esc. 6$00 por unidade; desde 15 de Janeiro até 1 de Julho, vigorou a já referida Portaria n.º 1110-O/89, de 28 de Dezembro, motivo por que também o preço praticado nesse período era o fixado por lei, de esc. 7$00 por unidade; a partir de 1 de Julho os preços foram liberalizados, sendo que a Impugnante só a partir de 13 de Agosto passou a praticar o preço de esc. 9$00 por unidade.

Afigura-se-me inequívoco que a Impugnante demonstrou que os preços por ela praticados ao longo do ano de 1990 foram os por ela alegados.

Vejamos:

Desde logo, no que respeita aos períodos em que vigorou o regime de preços fixados, afigura-se-nos que estaria ela dispensada de fazer qualquer prova. Salvo o devido respeito, incumbiria à AT demonstrar, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação como em sede de impugnação, que a Contribuinte, violando o disposto na lei, praticava preços diferentes dos fixados legalmente.

Em todo o caso, quer quanto a esses períodos quer quanto ao tempo restante do ano de 1990, a Impugnante apresentou prova documental e testemunhal que permitiram à Juíza da 1.ª instância dar como provado que a Impugnante, nos princípios de Janeiro de 1990, vendia cada unidade de pão a esc. 6$00, que nesse mesmo mês o preço passou para esc. 7$00 e que a partir de Agosto de 1990, e na sequência da liberalização dos preços do pão, a Impugnante passou a vender cada unidade a esc. 9$00 (cfr. as alíneas i), j) e l) dos factos provados). Na verdade, os documentos – cópias das facturas – por ela apresentados confirmam que foram esses os preços praticados naqueles períodos. Também as testemunhas, uma que era empregado de balcão da Impugnante e a outra que lhe prestou de serviços de contabilidade, motivo por que bem sabiam os preços praticados, e cuja credibilidade não foi posta em causa, indicaram serem aqueles os preços.

Salvo o devido respeito, a objecção apresentada pela Recorrente na 2.ª conclusão das suas alegações - «Da prova produzida não resulta demonstrada nem a oscilação do preço do pão durante o ano, e pelos valores sustentados pela Impugnante, por não terem sido exibidos todos os documentos de venda emitidos face às diversas séries utilizadas e sem qualquer numeração sequencial, uma vez que se trata de matéria a provar por documento pois a contabilização das operações carece do necessário suporte documental que faltando, não pode ser substituído por outro meio de prova, nomeadamente, testemunhal» - não faz sentido.

Desde logo, a lei não estipula que para a prova dos factos em causa só seja admissível prova documental ou outra, motivo por que é de considerar que inexiste qualquer restrição aos meios de prova. A regra vigente no direito tributário é, aliás, a da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 134.º do CPT, em vigor à data)

Depois, a exigência de apresentação de todos os documentos de venda emitidos só faria sentido em sede da demonstração da inexistência de fundamento para a fixação do lucro tributável por métodos indiciários. Já quanto à demonstração de que um elemento fáctico considerado pela AT no apuramento do lucro tributável – o preço unitário do pão – não corresponde à realidade, afigura-se-nos manifesto que não tem o Contribuinte que apresentar os documentos comprovativos de todas as vendas efectuadas no período em causa, sobretudo quando, como no caso sub judice, tais documentos ao longo de um ano podem facilmente ascender a vários milhares e quando foi a ausência desses documentos um dos motivos que serviram de fundamento ao recurso aos métodos indiciários para a determinação do lucro tributável.

De igual modo, afigura-se-me irrelevante argumentar que, a admitir-se terem sido esses os preços praticados, encontraríamos um lucro tributável inferior ao declarado pela Contribuinte. Na verdade, não podemos esquecer que a fixação do lucro tributável se fez por métodos indiciários, ou seja, desconsiderando os elementos resultantes da contabilidade e que serviram de suporte à declaração de rendimentos. Assim, o erro nalgum dos pressupostos factuais utilizados pela AT na quantificação do lucro tributável é da sua única e exclusiva responsabilidade e o facto de a correcção desse erro dar origem ao apuramento de um lucro tributável inferior ao declarado apenas permite concluir que, porventura, o próprio critério utilizado na quantificação do lucro tributável enferma também de erros, ou seja, não é adequado. Mas isso é questão de que ora não nos ocuparemos, por não ter sido suscitada.

Em conclusão, a sentença recorrida não padece do erro de julgamento que lhe foi imputado pela Recorrente no que se refere à factualidade que deu como assente a respeito do preço de venda do pão praticado pela Contribuinte.

A Impugnante conseguiu provar que o preço que a AT considerou como tendo sido praticado ao longo de todo o ano de 1990, afinal só respeita a cerca de meio ano, mais concretamente, de 15 de Agosto até ao final do ano, sendo que no período anterior os preços praticados foram bem diversos.

2.2. 3 CONSEQUÊNCIA DA DEMONSTRAÇÃO PELA IMPUGNANTE DO ERRO NOS PRESSUPOSTOS FACTUAIS UTILIZADOS PELA AT NA QUANTIFICAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Uma vez mais, entendemos pertinente recordar que no âmbito deste recurso não está em discussão a legalidade do recurso aos métodos indiciários para a determinação do lucro tributável, a verificação ou não dos pressupostos que permitem à AT recorrer a esses métodos, nem sequer a adequação do critério utilizado na quantificação do lucro tributável, mas tão-só a veracidade dos pressupostos factuais que, mediante a aplicação desse critério, permitiram à AT aquela quantificação.

Na verdade, como ficou já dito e redito, a sentença recorrida julgou justificado o recurso aos métodos indiciários na fixação do lucro tributável e tal segmento de sentença não foi posto em causa (nem o poderia ser pela AT, que é a única recorrente). Por outro lado, também o critério utilizado pela AT para aquele efeito não foi questionado pela Contribuinte.

Neste recurso está em causa apenas o erro, que considerámos já verificado, num dos pressupostos de facto utilizados pela AT para, mediante a aplicação do critério que adoptou, quantificar o lucro tributável.

Tenha-se presente que, se é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152., feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

Não se questionando o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável nem o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Assim, não acompanhamos a fundamentação expendida na sentença no que se refere à “fundada dúvida sobre a quantificação da matéria colectável”.

Aliás, a situação não é de dúvida sobre a quantificação, pois da prova produzida nos autos resulta inequivocamente que a AT incorreu num erro ao quantificar o lucro tributável. Disso se deu conta a Juíza do Tribunal a quo, que no último parágrafo da parte expositiva da sentença deixou escrito que «a impugnante logrou demonstrar a aventada oscilação de preços do pão no ano de 1990».

Na verdade, a Impugnante, como lhe competia, logrou demonstrar para além de qualquer dúvida razoável que um dos elementos factuais em que a AT se baseou naquela quantificação estava errado.

Não se diga, como a Recorrente, que «a quantificação operada não prejudica a impugnante pois alterações mínimas (como seria o caso) de preço e eventuais perdas, encontram-se cobertas pela percentagem de 7,5% considerada para desperdícios pelo técnico fiscalizador, como razoável dado que no sector (panificação) as quebras são mínimas».

Na verdade, os Serviços de fiscalização, no critério que utilizaram para quantificar o lucro tributável, ponderaram uma percentagem para desperdícios, tendo deixado escrito no respectivo relatório: «(...) há a considerar os desperdícios resultantes da deterioração da farinha, das perdas inerentes ao fabrico e do pão não vendido, pelo que os computamos em 7,5% da farinha consumida» (cfr. cópia do relatório da fiscalização, a fls. 46). A percentagem considerada pela AT para desperdícios respeita exclusivamente a isso mesmo: desperdícios verificados ao longo dos processos produtivo e de comercialização, numa actividade em que é notório que não há possibilidade de fazer stocks.

É certo que da acta da reunião da CDR, na qual se deliberou sobre a reclamação da Contribuinte, ficou escrito: «dado que foi utilizada uma margem de 7,5% para desperdícios, parece que tal valor percentual já cobre não só eventuais quebras existentes (as quais são mínimas, pois que é normal neste tipo de actividade reciclarem os desperdícios – v.g. tostas, pão ralado, etc.) como também variações mínimas de preços» (cfr. alínea o) dos factos provados).

É essa argumentação que a Recorrente renova nas suas alegações de recurso e respectivas conclusões. Salvo o devido respeito, a mesma não procede.

Desde logo, porque haveria então de determinar-se qual a margem de desperdícios e qual a percentagem destinada a compensar as aludidas “variações mínimas de preços”.

Depois, e decisivamente, porque não pode a RFP, como não podia a CDR, sob pena de admitirem que o critério utilizado na quantificação do lucro tributável é completamente aleatório, desprovido de qualquer base factual concreta, considerar que a percentagem que a fiscalização considerou razoável para as perdas verificadas no processo produtivo e na comercialização, sirva também, sem qualquer justificação aceitável, para compensar variações de preço do produto comercializado. Aliás, mesmo que assim não fosse, sempre se verificaria um obstáculo: é que as variações de preço que ficaram demonstradas não podem ser consideradas como mínimas. Estamos a falar de variações de esc. 3$00 e 2$00 em relação a um preço considerado de 9$00, ou seja, de variações de cerca de 33% e de 22%, respectivamente. Face ao volume de vendas – estimado pela AT, com base no consumo de farinha, em 4.070.200 pães – fácil se torna verificar que aquelas variações de preço se repercutirão estrepitosamente no lucro tributável fixado.

Finalmente, diga-se que a verificação do erro nos pressupostos factuais assacado pela Impugnante à AT na quantificação do lucro tributável determina a anulação total da liquidação impugnada. É certo que nem sempre isso sucede. Pode bem acontecer que tal erro apenas determine a anulação parcial daquela liquidação, por o mesmo, não permitindo a quantificação que foi efectuada da matéria tributável, admitir uma outra, inferior, em relação à qual deveria subsistir a liquidação. Não é esse o caso.

Face ao critério utilizado pela AT na quantificação do lucro tributável, o erro verificado determina a anulação total da liquidação. Na verdade, aceitando, como se tem de aceitar, o critério utilizado pela AT, a renovação dos cálculos aplicando os preços que ficaram provados, permite concluir pela inexistência de motivo para a AT corrigir o lucro tributável declarado O que poderia também servir para demonstrar o eventual desacerto do critério utilizado na quantificação do lucro tributável, mas esse critério não vem posto em causa

Por tudo o que ficou dito, verifica-se que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe foi assacado pela Recorrente, nem de quaisquer outros de que cumpra conhecer oficiosamente, motivo por que não pode ser concedido provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

III- O contribuinte demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se, embora não pondo em causa o critério utilizado pela AT, demonstra que um dos pressupostos factuais utilizados – o preço unitário do pão vendido no período considerado – não corresponde à realidade e, em cerca de metade desse período, foi inferior (sempre em mais de 20%) ao considerado pela AT.

IV- Esse erro determina que a liquidação adicional seja anulada na totalidade quando, como no caso, renovando os cálculos com base na aplicação dos preços realmente praticados e sempre com base no método utilizado pela AT, resulta a inexistência de motivo para a correcção do lucro tributável declarado e, consequentemente, para a liquidação adicional de imposto.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta (art. do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro).

Lisboa, 5 de Março de 2002