0511/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A… , com sede na Rua …, …, …, Matosinhos, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 1998 e juros compensatórios. O Mm. Juiz do TAF do Porto julgou a impugnação improcedente. Inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: 1. A douta Sentença padece de nulidade por falta de pronúncia, no que concerne ao alegado erro de cálculo dos juros compensatórios ( artigos 125º do CPPT , 660º n. 2 e 668º n. 1 d) CPC ). Quanto à matéria de fundo, A douta Sentença padece de erro de julgamento: a Recorrente não pretende deduzir o IVA liquidado pela B… à C…, nem pretende qualquer "transmissão" do direito à dedução de IVA, da C… para a Recorrente. O direito de dedução do IVA em questão, nasceu, tão só , na esfera da Recorrente, com a emissão do respectivo certificado de renúncia à isenção de IVA. A douta Sentença não retirou as devidas ilações das contas movimentadas (contas 44 e 37) e registos contabilísticos efectuados pela C… e Recorrente, tal como delas se conclui à luz do POC, aprovado pelo DL 410/89 de 21/11. A douta Sentença não atendeu que, quer uma, quer outra, e até à escritura de venda, contabilizaram, meros adiantamentos e reembolsos de adiantamentos, meros movimentos financeiros (inócuos para efeitos de IVA), sem valor acrescentado ou resultado. Não atendeu que, só depois, e tendo por base a escritura de compra, é que a Recorrente deduziu e solicitou o reembolso de IVA em questão. A douta Sentença, indevidamente, não teve em conta que o IVA em causa foi integralmente liquidado à Recorrente , pela B…, na escritura pública de compra e venda entre ambas celebrada, sobre a totalidade do preço . Nascendo, em simultâneo, na Recorrente, o direito à dedução (independentemente do “timing” do pagamento, da forma do pagamento ou de quem pagou a quem), pelo que violou os artigos 7°, 8°, 19° n. 2 e 22° do CIVA. A douta Sentença omitiu, e violou, o artigo 7° do DL n. 241/86, de 20/8, segundo o qual essa escritura pública de venda, no caso concreto, substitui a factura ; não “serve” apenas para determinar o momento a partir do qual o reembolso pode ser pedido. A douta Sentença padece de erro de julgamento quando afirma que o IVA em causa “não foi suportado” pela Recorrente: foi formal e integralmente liquidado à Recorrente, na dita escritura pública, e foi integralmente suportado, financeiramente, pela Recorrente. Não atendeu a douta Sentença ao facto do IVA se dirigir à tributação do consumo e do consumidor final, tão pouco ao princípio da prevalência da substância sobre a forma (cfr. al. f do ponto “4 - Princípios Contabilísticos” fundamentais do POC, e artigos 11° n. 3 e 38° da LGT , e 32°-A do CPT ). Ao contrário do decidido, a Recorrente agiu em escrupuloso cumprimento do disposto nos artigos 4° nºs. 1 e 2 e 7° do DL n. 241/86 , de 20/8, 12° nºs 4,6 e 7, 19° e 91° n. 2 do CIVA, violados peta douta Sentença. A douta Sentença não atendeu ao facto da Fazenda Pública não ter sido, nem ser, minimamente prejudicada. Ao contrário do entendimento da douta Sentença, a circunstancia do certificado de renúncia à isenção de IVA, concedido à B…, indicar, como adquirente, a C…, é irrelevante. Por um lado, porque a B… liquidou a totalidade do IVA à Recorrente, na escritura pública, e essa liquidação não foi posta em crise pela AF. Por outro, porque a própria AF reconheceu à Recorrente o direito de deduzir e obter o reembolso do IVA liquidado pela B… à Recorrente, nos adiantamentos por esta efectuados (pós cessão da posição contratual). A douta Sentença, ao coarctar, à Recorrente, o direito à dedução do IVA, viola os princípios constitucionais da justiça e proporcionalidade ( artigos 5º e 55° da LGT , 3° e ss. do CPA e 266° da CRP). Estes princípios impunham que, (i) ou se aceitasse o direito à dedução da Recorrente, (ii) ou se revogasse a liquidação de IVA efectuada pela B… na escritura pública de venda à Recorrente. Como a AF não aceita a dedução da Recorrente, nem revogou a liquidação de IVA (e inerente entrega de IVA ao Estado pela B…), verifica-se um enriquecimento injustificado da AF. Se dúvidas persistirem, quanto à questão da dedução do IVA com base na escritura pública de compra, à luz do disposto na Sexta Directiva 77/388/CCC do Conselho, de 17 de Maio de 1977, solicita-se, ao abrigo do artigo 234° do Tratado de Roma, o seu reenvio, a titulo prejudicial, ao TJCE. Por outro lado, A douta Sentença violou o artigo 60º n. 6 da LGT , no que concerne ao alegado pela Recorrente em 17.06.1999 (vide termo de audição de fls. 78 a 87), no exercício do seu direito de audição prévia. Diversamente do decidido, todos os elementos novos, de facto ou de direito , suscitados em sede do exercício do direito de audição, devem ser objecto de apreciação pela AF; não de mera enunciação. Ao contrário do decidido, a impugnante invocou vários “elementos novos”no exercício do seu direito de audição prévia, quer de facto, quer de direito. O carácter inovador, ou não, dos elementos invocados pelo contribuinte, deve ser aferido em função do teor do projecto de correcções de fls. 71 a 74, nos termos do artigo 60° n. 4 da LGT . E não, como entende o Mm. Juiz “a quo”, em função do hipotético conhecimento antecipado que deles já tivesse a AF. Acresce que, Ao contrário da douta Sentença, parece-nos que as liquidações não estão devidamente fundamentadas, tendo sido violados os artigos 35º n. 9 e 77º da LGT , 268º n. 3 da CRP e 125º n. 2 do CPA. Com efeito, a douta Sentença não atendeu ao facto da “fundamentação” das correcções (quer no projecto de correcções, quer no relatório final) apontar, exclusivamente, para o indeferimento parcial do pedido de reembolso de IVA do 4°T de 1998. E não para quaisquer liquidações adicionais de IVA ou de JC, como foi feito. Há diferença entre (i) não reembolsar o IVA ou (ii) efectuar liquidações adicionais, designadamente porque primeira opção nunca implicaria que fosse devidos JC; indeferia-se o reembolso, ponto final. Mais, As notificações das liquidações omitem as circunstâncias factuais que terão sustentado a “passagem” de uma situação de indeferimento do reembolso para uma situação de liquidação adicional de imposto e juros compensatórios, pelo que são inválidas. Permanecendo a invalidade de tais notificações, as liquidações caducaram por decurso do prazo legal de caducidade de 4 anos ( artigos 33º do CPT , 45º n. 1 da LGT e 268º n. 3 da CRP). A douta Sentença viola, por isso, os artigos 87º e 90º n. 4 do CIVA, 19º b), 21º e 82º do CPT (em vigor ao tempo), e 268º n. 3 da CRP. Por outro lado, A douta Sentença violou a al. a) do n. 1 e n. 2 do artigo 60º da LGT , segundo o qual os contribuintes têm direito de audição antes da liquidação. Ao contrário da douta Sentença, a nova redacção do artigo 60º n. 3 da LGT , conferida Lei n. 16-A/2002, de 31/5 , não tem carácter interpretativo, mas sim inovador. Com efeito, e conforme Jurisprudência deste Venerando STA, a lei antiga não dispensava a nova audição, antes da liquidação, ainda que o contribuinte tivesse sido anteriormente ouvido. Assim, a douta Sentença interpreta indevidamente o disposto nos novos artigos 60º n. 3 da LGT e 13º n. 2 da Lei n. 16-A/2002, de 31/5 , violando o artigo 13º n. 1 do CC e os princípios da igualdade e justiça ( artigos 55º da LGT , 5° e 6° do CPA e 266º da CRP). Sem prejuízo, se, por hipótese, assim não se entender, A douta Sentença interpretou indevidamente o artigo 60º n. 3 da LGT (na redacção conferida pela Lei n. 16-A/2002, de 31/05) e, com isso, violou este preceito e o disposto nos artigos 60º n. 1 a) e 4 da LGT , e 267º n. 5 da CRP. Com efeito, aquela disposição legal só dispensava o direito de audição, antes da liquidação, quando não tivessem entretanto surgido novos factos, sobre os quais não houvesse sido concedida ao contribuinte oportunidade de ser previamente ouvido. Ora, conforme m), n) e o) da matéria de facto provada, a descoordenação da AF, e a efectivação (alegadamente indevida) do reembolso, constituíram matéria factual superveniente, que conduziu às liquidações de IVA e JC, sobre a qual a Recorrente não foi previamente ouvida. Consequentemente, 40. Porque as liquidações padecem dos aludidos erros, a douta Sentença violou os artigos 53º nºs 1 e 2 e 100º da LGT , e 171º do CPPT , ao não reconhecer o direito de indemnização previsto nestes preceitos legais. Não houve contra-alegações. Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: a) Relativamente à impugnante foi elaborado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária o relatório de folhas 18 a 22 do proc. reclamação ap. o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde em síntese consta que: «A empresa solicitou reembolso de IVA com referência ao 4º trimestre de 1998, no montante de 1.819.545.568$00. (...) DESCRIÇÃO FACTUAL 1- Em 18/11/94 foi celebrado um contrato de promessa de compra e venda entre as empresas “B…”, NIPC … e “C…”, NIPC …, através do qual a primeira promete vender à Segunda “grande superfície comercial” destinada a hipermercado e serviços conexos (Centro Comercial …), com possibilidade de cessão de posição contratual de qualquer das partes, mediante acordo prévio. 2- Decorria do referido contrato a obrigação, por parte da C…, de efectuar adiantamentos à B…, emitindo esta notas de lançamento com liquidação de IVA. 3- Naqueles termos, a C… efectuou adiantamentos à B…, desde 23/11/94 até 30/9/96, no montante global de 7.877.349.406$00, acrescido do correspondente IVA no valor de 1.339.149.400$00. 4- Os pagamentos efectuados pela C… à B… a titulo de adiantamentos, foram por aquela contabilizados pela movimentação das contas a débito…-Adiant.p/conta Imob. Corpóreo7.877.349.406$00 … - Adiant.p/ conta Imob.Corp./IVA - 1.339.149.400$00 a crédito … - Bancos - 9.216.498.806$00 5- A C… não deduziu aquele IVA, uma vez que pratica operações isentas nos termos do n° 30 do artigo 9° (sem direito à dedução) e não renunciou à isenção de IVA nos termos do n° 4 do art° 12°, por não satisfazer as condições impostas pelo n° 6 do mesmo artigo, todos do CIVA: o imóvel estava em fase de construção; não se conheciam quer o futuro arrendatário quer os valores das rendas. Dado que aquela empresa não estava em condições de exercer o direito à dedução do imposto e face a um eventual pedido de renúncia à isenção de IVA, procedeu à contabilização dos adiantamentos, nos termos referidos no ponto anterior: separação do valor base dos adiantamentos e respectivo IVA. 6- Em 30/11/96 foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual entre a C… e o sujeito passivo A… (situação prevista no contrato-promessa a que fizemos alusão no ponto 1 da presente informação), pelo qual aquela empresa cedeu a esta todos os direitos e obrigações assumidos com a B…, designadamente os montantes referentes a adiantamentos efectuados até à data. 7- Na sequência do contrato referido no ponto anterior a C… saldou as contas relativas aos adiantamentos (4481301 e 448130917) por contrapartida da conta … – A…. 8- Ainda nos termos daquele contrato, o sujeito passivo, A… efectuou o respectivo pagamento à C… (até 30/12/96), reembolsando esta pelos pagamentos por ela efectuados à B… a título de adiantamentos, tendo efectuado os seguintes lançamentos contabilísticos: a débito…-Adiant.p/contaCompras 7.877.349.406$00 … - Adiant.p/conta Compras/IVA 1.339.149.400$00 a crédito… - Bancos 9.216.498.806$00 9- Decorre também, do aludido contrato a obrigação de a A… efectuar os restantes adiantamentos à B…, o que de facto, aconteceu, no período compreendido entre 2/1/97 e 31/12/97, com emissão por parte desta empresa, de notas de lançamento com liquidação de IVA no montante global de 529.724.527$00, constante da listagem de fornecedores apresentada pelo sujeito passivo nos termos da alínea c) do n° 2 do Despacho Normativo n° 342/93 de 30 de Outubro. A A… procedeu à contabilização destes movimentos nos termos referidos no ponto anterior (contas … - Adiantamentos p/conta de Compras; … - Adiantamentos p/conta de Compras/Iva). 10- Em 11/12/98, por escritura pública, a “B… vende à A… o imóvel, pelo valor de 11.026.829.468$00 acrescido de IVA à taxa de 17% no montante de 1.868.873.928$00, valores já recebidos na íntegra, por força dos adiantamentos efectuados: contrato de compra e venda e pacto de preferência. 11- O reembolso em causa foi solicitado após a escritura de transmissão a que nos referimos no ponto anterior e uma vez que em 29/12/97 a A… tinha renunciado à isenção de IVA prevista no n° 30 do Art° 9º do CIVA, com deferimento do pedido na mesma data FUNDAMENTOS DA CORRECÇÃO O montante de IVA objecto de correcção, de 1.339.149.400$00, foi liquidado pela B… à C…, pelos adiantamentos por esta efectuados àquela, no período compreendido entre 23/11/94 e 30/9/96. Pela cessão da posição contratual, realizada em 30/11/96, entre a C… e a A…, aquela cede a esta a sua posição assumida com a “B…”, ficando o sujeito passivo, A…, obrigado a reembolsar a cedente na quantia de 7.877.349.406$00 acrescida de IVA no montante de 1.339.149.400$00 (adiantamentos efectuados pela cessionária à B…), tratando-se de uma mera decomposição do preço da cessão e não de uma liquidação de IVA à A…. O IVA em causa foi liquidado pela B… à C…, não tendo esta exercido o direito à dedução do imposto, por não reunir as condições legais impostas para tal e a que já fizemos referência na presente informação. Não há liquidação do IVA em questão, à A…, pelo que esta não o pode deduzir, nos termos do artigo 19º do CIVA, desconhecendo-se a existência da figura jurídica da transmissão do direito à dedução do imposto. (...) CONCLUSÃO E PARECER Em face do exposto somos do parecer que o pedido de reembolso será de deferir parcialmente com correcção de IVA no montante de 1.339.149.400$00. Em nosso entender o sujeito passivo apenas teria direito à totalidade do reembolso, com base na escritura final de compra e venda de 11/12/98 realizada com a B…, se esta tivesse entregue nos Cofres do Estado, com referência a Dezembro de 1998, o montante do imposto em causa (1.339.149.400$00), o que comprovadamente não aconteceu.» A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção – cfr. fls. 71 a 74 -. A impugnante foi notificada da fundamentação das correcções referida em a) por ofício datado de 14-07-1999, cuja cópia consta de folhas 89 e aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais. Em 24-08-1999 foi efectuada à impugnante a liquidação adicional n° … referente a 1998 no valor de Esc. 1.339.149.400$00, indicando-se na fundamentação o seguinte: «Liquidação adicional feita nos termos do art° 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária», cuja data limite de pagamento ocorreu em 31-10-1999 – cfr. fls. 40 -. Em 24-08-1999 foi efectuada à impugnante a liquidação de juros compensatórios n° … referente a 9812T no valor de Esc. 36.982.537$00, indicando-se na fundamentação o seguinte: «Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89º do Código do IVA e 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta sobre o qual incidem os juros 1.339.149.400$00 Período a que se aplica a taxa de juros de 1999/02/15 a 1999/07/06 Taxa de juro aplicada ao período - a equivalente a taxa dos juros legais fixada nos termos do n° 1 do art° 559º do Código Civil », cuja data limite de pagamento ocorreu em 31-10-1999 - cfr. fls. 42 -. Pela impugnante foi deduzida reclamação graciosa contra aquelas liquidações em 28-01-2000 – cfr. fls. 2 do proc. reclm. apenso -. A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição na reclamação – cfr. fls. 58 a 61 -. Aquela reclamação foi indeferida nos termos do despacho cuja cópia consta de folhas 64 a 67 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Damos aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais o contrato de promessa de compra e venda celebrado entre B… e C… cuja cópia consta de folhas 113 a 138 -. Damos aqui por integralmente reproduzido a cessão de posição contratual celebrada entre C…. e A…, cuja cópia consta de folhas 140 a 144. Em 29-12-1997 foi certificado pelo Chefe da Repartição de Finanças do Concelho de Matosinhos que: «A…. pessoa colectiva n° … (...), promitente compradora da fracção abaixo mencionada, renunciou, ao abrigo do n° 4 do art° 12º do código do IVA, e em conformidade com o disposto no Dec-Lei n° 241/86 de 20 de Agosto, conforme requerimento apresentado nesta Repartição de Finanças, à isenção do Imposto s/ valor acrescentado prevista no n° 30 do art° 9º do CIVA, com referência à seguinte Locação Imobiliária: Identificação do Prédio: Fracção autónoma a constituir, destinada a hipermercado e serviços conexos, com a área global de 29.489 metros quadrados, localizada nos piso zero e piso um, com a área de 27.715 metros quadrados no piso zero, afecta a actividade comercial e a área de 1.774 metros quadrados no piso um, afecta a escritórios, bem como ainda um espaço destinado a contagem e guarda de valores, no piso menos um, com a área de 74,6 metros quadrados e as áreas de circulação vertical, destinadas à instalação de passadeiras rolantes nos pisos menos um, menos dois e menos três, com a área de 2.060 metros quadrados, integrada em prédio urbano sito no gaveto da Avenida … e Avenida …, freguesia de …, concelho de Lisboa, ainda omisso na matriz. Locatário: … (...) Data da Renúncia à isenção: 29 de Dez. de 1997». - cfr. fls. 147-. Damos aqui por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais a escritura pública de folhas 150 a 157, na qual foi declarado que B…, pelo preço de 11.026.829.468$00 acrescido de IVA à taxa legal de 17% no montante de 1.868.873.928$00 vende a A…. a fracção autónoma designada pela letra “F”, correspondente a espaço destinado a comércio, industrias complementares e serviços nomeadamente, Hipermercado, e que se desenvolve pelo piso zero, um e dois - áreas técnicas - loja zero, zero, zero -, com acesso próprio provindo do piso menos um por escadas/passadeiras e elevador interiores, ao nível do piso zero por corredores de público e técnicos e com acesso aos restantes pisos por escadas interiores e corredores técnicos, composta de áreas de venda, armazéns, zonas (...) sanitárias e casa de máquinas, que faz parte do prédio urbano, vulgarmente designado por “Centro …”, sito em …, na Avenida …, na freguesia de …, concelho de Lisboa, descrito na Quinta Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número dois mil e trinta, da dita freguesia de …, (...), omisso na matriz, mas pedida a sua inscrição em nove do corrente mês.» Por despacho de 17/08/1999 foi deferido à impugnante pela Direcção de Serviços do IVA o reembolso no valor de esc. 1.819.545.568$00 referente ao período de 1-10-1998 a 31-12-1998, tudo conforme consta de folhas 159. A administração fiscal vem a solicitar a … a emissão de cheque a seu favor no valor de esc. 1.376.131.937$00, referente ao Seguro-caução apólice n° …, com o seguinte argumento: «da análise da informação prestada pelos Serviços de Inspecção tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, de que se junta fotocópia na parte que interessa, elaborada na sequência de visita oportunamente efectuada ao sujeito passivo, constata-se que houve correcções técnicas de IVA no quantitativo de 1.339.149.400$00, acrescido de 36.982.537$00, de juros compensatórios, verificando-se, deste modo, que foi indevidamente restituído pelos serviços do IVA ao mencionado sujeito passivo, o valor de 1.376.131.937$00. Com vista à arrecadação do IVA em falta, que compreende, obviamente a importância indevidamente reembolsada, procedeu-se à liquidação adicional que se impunha, notificando-se o sujeito passivo, para efectuar o pagamento voluntário, tendo como prazo limite 31/10/99.» - cfr. fls. 161 -. Sobre a matéria referida em n) versam os ofícios endereçados à impugnante e cujas cópias constam de folhas 173 a 175 e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. Por ofício de 13-07-2000 foi a impugnante notificada para prestar garantia no montante de esc. 2.769.530.561$00 - cfr. fls. 182 a 185 -. Por requerimento entrado em 19-07-2000 a impugnante requereu, que fosse recalculado o valor dos juros a garantir e consequentemente da garantia – cfr. fls. 188 e 189 -. O pedido referido em q) foi indeferido por despacho de 19-07-2000 - cfr. fls. 191 -. Em 27-07-2000 a impugnante prestou garantia através de seguro caução no valor de Esc. 2.769.530.561$00 - cfr. fls. 197 a 199-. Em 18-08-2000 a impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho referido em r) – cfr. fls. 201 a 205 -. Por ofício de 29-03-2001 foi a impugnante notificada para prestar garantia no valor de Esc. 1.892.249.620$00 e levantar a anteriormente prestada ou reduzir a prestada àquele valor - cfr. fls. 211 a 214-. Em 06-04-2001 a garantia referida em s) foi reduzida para esc. 1.892.249.620$00 - cfr. fls. 217 e 218 -. Com a garantia prestada em s) a impugnante suportou inicialmente mais Esc. 6.393.244$86 e nos dois trimestres seguintes mais Esc. 1.129.499$00 em cada um do que seria que pagar se a garantia inicial houvesse sido prestada por Esc. 1.892.249.620$00, tudo conforme resulta dos documentos de folhas 239 a 242 e resulta do depoimento da 2ª testemunha inquirida -. Pela Repartição de Finanças do 13º Bairro Fiscal de Lisboa foi certificado que «B… .(...) renunciou ao abrigo do n° 31 do art° 9º do Código do IVA, e em conformidade com o disposto no Dec-Lei 241/86, de 20 de Agosto, conforme requerimento apresentado nesta repartição de Finanças em 4 de Julho do ano em curso, à isenção do referido imposto com referência à alienação do seguinte prédio: IDENTIFICAÇÃO DO PRÉDIO OU FRACÇÃO: Fracção autónoma a constituir no prédio urbano em fase de construção, denominado CENTRO COMERCIAL …, sito no gaveto da Avenida … com a Avenida do …, freguesia de …, omissa na respectiva matriz. ADQUIRENTE: C… (...) DATA DA RENUNCIA À ISEÇÃO 4 de Julho de 1995 VALOR DA VENDA: 11.133.123.000$00» - cfr. fls. 269 -. C… tem como objecto Compra de imóveis para revenda - cfr. fls. 272 e 285 -. A… tem como objecto compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, arrendamento e gestão próprios ou alheios - cfr. fls. 298 e 299 -. B… tem como objecto a promoção, coordenação, desenvolvimento e gestão imobiliária, nomeadamente de Centros Comerciais e prestação de serviços conexos. Compra e Venda, arrendamento, subarrendamento e exploração de bens imóveis e estabelecimentos comerciais – cfr. fls. 306 e 310 Em 19-06-2001 a Administração fiscal procedeu à liquidação a C… da quantia de Esc. 1.339.149.400$00 referente a IVA de 1996, resultante de operações sem liquidação de imposto, liquidando na mesma data juros compensatórios referentes a 9611 no valor de Esc. 708.391.688$00, tudo conforme consta de folhas 329 e 331. As liquidações referidas em bb) foram anuladas - cfr. fls. 334 a 360 –. 3. A recorrente suscita várias questões que têm que ser examinadas separadamente. Vejamos então. 3.1. Da nulidade da sentença por falta de pronúncia – conclusão 1ª. Defende desde logo a recorrente que a “sentença padece de nulidade por falta de pronúncia, no que concerne ao alegado erro de cálculo dos juros compensatórios ( artigos 125º do CPPT , 660º n. 2 e 668º n. 1 d) CPC)”. Mas não tem razão. Na verdade, o acórdão deste STA, proferido nos autos em 27/10/2004, já se pronunciou sobre a questão do seguinte modo: “No caso em apreço, alega a recorrente, na referida conclusão 9ª, que a decisão recorrida não se pronunciou sobre o invocado erro de cálculo na liquidação dos juros compensatórios e que se traduzia na omissão das razões que determinaram o seu período de cálculo, bem como do próprio montante, sendo certo que nos termos do disposto no artº 35º , nº 9 da LGT o cálculo dos juros compensatórios deve ser explicado com clareza – insuficiência e obscuridade de fundamentação que equivale à falta de fundamentação ( artº 125º , nº 2 do CPA ). “Mas não lhe assiste razão. “Com efeito, da análise da sentença recorrida ressalta à evidência que o Mm. Juiz “ a quo ” tratou expressamente esta questão. Aí se refere que “no que concerne à liquidação dos juros compensatórios o que sucede é que da mesma constam a norma legal com base na qual aquela foi elaborada, o período do imposto a que se reporta, a disposição legal que determina a taxa de juro aplicada, o período relativamente ao qual aqueles foram contados e o valor dos juros apurados. “Ou seja, a liquidação contém todos os elementos necessários para que se possa compreender a sua origem e verificar se o cálculo dos juros está correcto. “Destarte, no que ao vício de forma por falta de fundamentação concerne não assiste razão à impugnante. “Pelo que não há, assim, omissão de pronúncia”. Pois bem. A nova sentença, entretanto proferida, reproduziu o respectivo excerto, pelo que é de concluir que não há nulidade por falta de pronúncia. Mais. Podemos até falar em caso julgado, já que, posicionando-se de acordo com o citado aresto, a sentença recorrida, no ponto em causa, deu corpo à decisão ínsita no mencionado acórdão. 3.2 Direito de audição – violação do art. 60º da LGT (conclusões 33 a 36). Também aqui o recorrente não tem razão. Vejamos porquê. O art. 60º da LGT , subordinado à epígrafe “princípio da participação”, vem dar corpo ao art. 267º, n. 5, da CRP, que reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito. E o n. 1 deste artigo concretiza os moldes da participação dos contribuintes na formação dessas decisões e deliberações. Como resulta do probatório, o impugnante foi ouvido, nos termos do citado art. 60º da LGT , sendo notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção – al. b) do probatório. Mas não foi a impugnante ouvida antes da liquidação. Quid juris? A questão encontra-se hoje resolvida no n. 3 do citado art. 60º da LGT , que dispõe: “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n. 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”. É certo que este normativo resulta do n. 1 do art. 13º da Lei n. 16-A/2002, de 31/5, ou seja, posterior à acção de fiscalização e à notificação da inspecção tributária. Porém, o n. 2 daquele art. 13º estatui que o citado n. 1 tem natureza interpretativa. E, como é sabido, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta (art. 13º, n. 1, do C. Civil). A lei interpretativa, que é uma interpretação autêntica da lei, é vinculativa. Acresce dizer – e já o referimos acima – que a lei interpretativa “retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada” ( Código Civil Anotado, Pires de Lima e Antunes Varela, 2ª Edição, anotação ao art. 13º ). Vale isto por dizer que, no caso, e face ao probatório, atento o respectivo quadro legal, não havia lugar à audição do impugnante antes da liquidação, por isso que o mesmo fora ouvido sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção. Mais. Resulta expressamente do probatório que foi exercido o direito de audição Assim, o impugnante não tinha que ser ouvido antes da liquidação. A liquidação adicional de IVA não padece pois do alegado vício de violação de lei. 3.3. Factos supervenientes sobre os quais a recorrente não se tenha pronunciado (conclusões 37 a 39). Na tese do recorrente foi violado o art. 60º , 3, da LGT . Pois bem. Esta questão insere-se no contexto da questão anterior, sendo dela parte complementar, pelo que a solução encontrada para aquela há-de receber aqui resposta idêntica, pelo que também não ocorre aqui o alegado vício de violação de lei. 3.4 Violação do art. 60º , n. 6, da LGT (conclusões 21ª a 25ª). Aqui é de sufragar a opinião do Mm. Juiz a quo . Vejamos. Dispõe o art. 60º , n. 6, da LGT , na redacção ao tempo vigente: “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão” Pois bem. Os fundamentos do contribuinte são sucintamente referenciados a fls. 93 dos autos, nos seguintes termos: “São pacíficos os factos descritos nos pontos 1º a 7º, 10º e 11º, 15º a 22º do termos de audição lavrado em 17/6/99 em obediência aos artºs 60º da LGT e RCPIT. “Quanto aos restantes pontos do referido termo de audição (8º, 9º, 12º a 14º e 23º) argumenta o sujeito passivo: “A cessão da posição contratual, assim designada na respectiva escritura realizada em … entre a C… e a A… , passou a ser considerada uma simples cessão de créditos que consubstancia um mero movimento financeiro, não sujeito a IVA (fora do campo de incidência e / ou isento nos termos da alínea a) do n. 28 do art. 9º do CIVA). E, de seguida, a respectiva conclusão e inerente parecer: “Em face do exposto somos de parecer que o pedido de reembolso será de deferir parcialmente com correcção do IVA no montante de 1.339.149.400$00. “Em nosso entender, o sujeito passivo apenas teria direito à totalidade do reembolso, com base na escritura final de compra e venda de 11/12/98 realizada com a B… , se esta tivesse entregue nos Cofres do Estado, com referência a Dezembro de 1998 , o montante do imposto em causa (1.339.149.4000$00), o que comprovadamente não aconteceu ”. Diremos que, embora sucintamente, os tais novos elementos foram considerados. Mesmo que a conclusão seja contrária à pretensão da recorrente. Pelo que entendemos que não foi violado aquele preceito legal. 3.5. Liquidações indevidamente fundamentadas – alegada violação dos artºs. 35º, n. 9, 77º da LGT, 268º, 3, da CRP, e 125º, n. 2, do CPA (conclusões 26ª a 29ª). Invalidade subsequente das notificações – alegada violação dos artºs. 87º e 90º, n. 4 do CIVA, 19º, b), 21º e 82º do CPT e 268º, 3, da CRP (conclusões 30ª a 32ª). Também aqui a recorrente não tem razão. O indeferimento parcial do reembolso do IVA (já pago), teve como consequência inelutável uma liquidação adicional de IVA. Obviamente no montante em causa e só nesse. Assim, essa liquidação, no caso, traduz apenas o montante não considerado como dedução. É assim imanente que esse indeferimento tem como consequência lógica essa liquidação, sendo essa a circunstância factual que terá sustentado a passagem de uma situação de indeferimento do reembolso para uma situação de liquidação adicional de imposto e juros compensatórios. E assim sendo, para além das liquidações estarem devidamente fundamentadas, não ocorre a invalidade subsequente das notificações. 3.6. Quanto à questão de fundo – conclusões 2ª a 19ª. A questão central a resolver é esta: Pode o recorrente deduzir o IVA? O recorrente suscita a questão, como dissemos, nas conclusões 2ª a 19ª das respectivas alegações de recurso. Importa começar por um bosquejo da situação em concreto. Vejamos então. A B… celebrou um contrato promessa de compra e venda com a C… segundo o qual a 1ª prometia vender à 2ª uma grande superfície comercial – hipermercado e serviços conexos – (Centro Comercial …)., com a possibilidade de qualquer das partes contratantes ceder a sua posição contratual. A C… praticava operações isentas de imposto – art. 30º, 9, do CIVA – (sem direito à dedução) e não renunciou à isenção do IVA, nos termos do n. 4 do art. 12º desse Código, por não satisfazer as condições impostas pelo n. 6 do mesmo artigo: o imóvel estava em fase de construção e não se conheciam quer o futuro arrendatário, quer o valor das renda. Assim, e no tocante aos adiantamentos que foi fazendo à B…, contabilizou separadamente os adiantamentos e o IVA, que a B… foi pagando. E a separação do IVA teve a ver com um eventual e futuro pedido de renúncia à isenção do referido IVA. A dada altura (em 30/11/96), a C… cedeu a sua posição contratual à recorrente (A…), cedendo aquela a esta todos os direitos e obrigações assumidos com a B…, recebendo, em contrapartida, e designadamente os montantes referentes a adiantamentos efectuados até à data, reembolsando a C… por todos os adiantamentos já feitos, incluindo o IVA aqui em causa (1.339.149.400$00), e fazendo mais tarde os restantes adiantamentos à B…. Entretanto, em 11/12/98, a B… vendeu à A…, aqui recorrente, o imóvel em causa, por determinado valor, acrescido de IVA à taxa de 17% (onde se contém aquele montante de IVA de 1.339.149.400$00), valores já recebidos na íntegra. Anteriormente à celebração da escritura, mais precisamente em 29/12/97, a A… renunciou à isenção do IVA, o que lhe foi deferido. A recorrente pediu então que lhe fosse deduzido o IVA, o que veio a ser parcialmente deferido (concretamente foi indeferida a dedução no montante de IVA suportado pela C…). Para fundamentar a sua decisão, socorreu-se a AT do seguinte parecer, que se transcreve na parte interessante: “O IVA em causa foi liquidado pela B… à C…, não tendo esta exercido o direito à dedução do imposto, por não reunir as condições legais impostas para tal e a que já fizemos referência na presente informação. Não há liquidação do IVA em questão, à A…, pelo que esta não o pode deduzir, nos termos do artigo 19º do CIVA, desconhecendo-se a existência da figura jurídica da transmissão do direito à dedução do imposto. (...) CONCLUSÃO E PARECER Em face do exposto somos do parecer que o pedido de reembolso será de deferir parcialmente com correcção de IVA no montante de 1.339.149.400$00. Em nosso entender o sujeito passivo apenas teria direito à totalidade do reembolso, com base na escritura final de compra e venda de 11/12/98 realizada com a B…, se esta tivesse entregue nos Cofres do Estado, com referência a Dezembro de 1998, o montante do imposto em causa (1.339.149.400$00), o que comprovadamente não aconteceu”. Não explicita o parecer a razão de ser da necessidade de ser pago aquele montante (1.339.149.400$00) em Dezembro de 1998, a fim de obter a dedução. De qualquer modo, o que está em causa é saber se a recorrente pode deduzir o imposto que já fora pago pela C… à B… e por esta liquidado ao Estado, sendo que a A… sucedeu na posição daquela Reconheça-se, numa primeira abordagem da questão, e para quem se centrasse apenas na cessão da posição contratual, que seria eventualmente conjecturável que a impugnante talvez tivesse direito à dedução de IVA. Na verdade, sucedendo na posição contratual da C…, e podendo deduzir o IVA, poderia ser-se tentado a pensar que nada impediria que deduzisse o IVA pago inicialmente pela C…. Certo que é inequívoco que não foi liquidado IVA à A…, mas sim à C… (na parte aqui em causa) sendo que o sujeito passivo só pode deduzir o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuar – art. 19º do CIVA. Mas é verdade que o IVA foi liquidado. É certo que não há factura ( art. 19º , 2, do CIVA). Mas, nos termos do art. 7º do DL 241/86 , de 20/8, a escritura da transmissão de imóvel com sujeição a IVA substitui a factura. Aparentemente, poder-se-ia supor pois que não havia aqui óbice a essa dedução. Mas será que a solução jurídica a encontrar haverá de ser obtida em consequência da cessão da posição contratual? Veremos mais tarde que não, e explicitaremos porquê. A cessão da posição contratual está prevista nos artºs. 424º e ss. do CC , sendo que, nos termos do art. 426º , n. 1, do CC , “o cedente garante ao cessionário, no momento da cessão, a existência da posição contratual transmitida, nos termos aplicáveis ao negócio, gratuito ou oneroso, em que a cessão se integra”. Por sua vez, o cessionário fica, por efeito da cessão, investido na inteira posição contratual que, anteriormente, estava na titularidade do cedente Almeida Costa, Obrigações , 4ª Edição, 575 . Ora, assim sendo, tudo se passa como se o negócio tivesse sido feito entre a B… (promitente vendedora) e a A… (promitente compradora). Esta ocupa a posição daquela. Ora, nos termos do n. 10 do probatório, por escritura pública, a “B… vende à A… o imóvel, pelo valor de 11.026.829.468$00 acrescido de IVA à taxa de 17% no montante de 1.868.873.928$00 , valores já recebidos na íntegra, por força dos adiantamentos efectuados: contrato de compra e venda e pacto de preferência. E, naquela verba está já contida a quantia de IVA em discussão nos autos (Esc. 1.339.149.400$00). Mas será que a impugnante, ora recorrente, tem direito de deduzir aquela importância? O Mm. Juiz a quo entende que não, coincidindo aqui a sua perspectiva com a posição expressa pela AF. Escreveu, a propósito, na sentença recorrida: “Não existe, no ordenamento jurídico, como aliás refere a Administração Fiscal no relatório da inspecção tributária, a figura da transmissão do direito à dedução do imposto. “Relativamente ao IVA pago pela C…, não há, no art. 19º do CIVA, norma que autorize a dedução”. E o certo é que igualmente a impugnante, aqui recorrente, na sua petição inicial, não fundou o seu direito na escritura de cessão de posição contratual. Basta citar os seguintes passos incisivos da petição inicial, que a seguir se transcrevem: “Por outro lado, a cessão da posição contratual em causa, uma vez que não envolveu o pagamento de qualquer preço por parte da impugnante e, consequentemente, qualquer valor acrescentado no circuito económico, mas apenas uma mera substituição subjectiva da posição jurídica anteriormente assumida pela C… no contrato promessa por esta celebrado com a …, tratou-se de uma operação fora do campo de incidência do IVA” (art. 55º). “Ora, a cessão da posição contratual em causa não foi feita a título oneroso, nem foi efectuada pela C… no normal desenvolvimento da sua actividade, uma vez que apenas foi reembolsada pela impugnante do preciso montante que havia anteriormente despendido, atenta a simples substituição subjectiva operada, sem qualquer intuito lucrativo” (art. 57º). “É que a operação da cessão de posição contratual, no caso concreto, foi uma operação meramente financeira, por via da qual a impugnante ocupou uma posição jurídica contratual anteriormente assumida pela C…, apenas reembolsando-a dos encargos que esta teve perante a …, nos quais se incluiu o IVA liquidado pela … e não deduzido pela C…” – art. 60º. “Operação financeira porque a C…, por via dos adiantamentos por si efectuados, mais não fez do que financiar, i. e., conceder crédito à … para construção do hipermercado em causa, representando a subsequente cessão de posição contratual uma pura negociação do crédito anteriormente concedido, a custo “0” para a impugnante, uma vez que este não pagou qualquer preço pela dita cessão” – art. 62º. Ou seja, a própria impugnante não erigiu o contrato de cessão de posição contratual como fundamento do seu pedido. Fundamenta-o sim na escritura de compra e venda celebrado entre a B… e a impugnante. E bem, uma vez que a C…, não tendo renunciado à isenção, não era, no ponto, sujeito passivo do IVA. Parece-nos esta a perspectiva acertada, pelo que é de abandonar a escritura de cessão de posição contratual como fundamento da impugnação – que não foi – e causa de dedução do IVA. É noutra perspectiva que o problema é colocado pela recorrente e é aí que tem que ser decidido. Como veremos de seguida. Para a recorrente “o direito à dedução do IVA em questão nasceu, tão só, na esfera da recorrente com a emissão do respectivo certificado de renúncia à isenção de IVA” – conclusão 2ª “… O IVA em causa foi integralmente liquidado à recorrente pela B…, na escritura pública de compra e venda entre ambas celebrada, sobre a totalidade do preço – conclusão 8ª. Acena depois a recorrente com o art. 7º DL n. 241/86, de 20/8, segundo o qual “essa escritura pública de venda no caso concreto substitui a factura… – conclusão 9ª. Isso é verdade. Mas não pode ter, como veremos de seguida, as consequências pretendidas pela recorrente. Na verdade, a C… cedeu a sua posição contratual à impugnante. Nesse momento, a C… praticava operações isentas de imposto (logo, sem direito à dedução do IVA) e não renunciou à isenção do IVA, por, como sabemos, não satisfazer as condições impostas pelo CIVA. Assim sendo, não podia a impugnante deduzir o IVA, no montante liquidado pela C…, por isso que esta, como dissemos, não só não tinha direito à sua dedução, como não renunciou (nem podia), à respectiva isenção. Nem vale acenar aqui, como faz a recorrente, com o DL n. 241/86, de 20/8, uma vez que no caso, a escritura funcionou apenas como mero instrumento financeiro, já que, aquando da celebração da escritura, já estava totalmente pago o preço, e liquidado e pago o IVA. Assim, a escritura formalizou apenas a concretização do negócio de compra e venda. Verdade que a tese central da recorrente radica na escritura. Mas não deixa de ser também verdade, como dissemos, que a escritura apenas formalizou o negócio de compra e venda, sendo que todos os movimentos em dinheiro, incluindo o pagamento do IVA, são anteriores à escritura. Significa isto que a celebração da escritura não pode ter a consequência que a recorrente dela extrai. 3.7. O requerido reenvio (conclusão 20ª). Posicionando-se o acórdão nos termos que deixamos expostos, afigura-se-nos que não há necessidade de qualquer reenvio. Assim, e pelas razões atrás aduzidas, o recurso está votado ao insucesso. 4. Face ao exposto, acorda-se, com a presente fundamentação, em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, com procuradoria que se fixa em 50%. Lisboa, 11 de Abril de 2007. - Lúcio Barbosa (relator) - Baeta de Queiroz - António Calhau.