01835/07.9BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA, ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT. Contudo, como resulta expressamente da primeira parte do n.º 1 do citado artigo 63.º, essa ampliação da instância só pode ter lugar até ao encerramento da discussão em primeira instância.

II. De acordo com a jurisprudência do TJUE, vertida no acórdão de 12 de Novembro de 2020 (proc. C-42/19) “O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, bem como o artigo 17.”, n.ºs 5 1, 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/3881CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade holding mista cuja interferência na gestão das suas filiais é reiterada está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado suportado a montante na aquisição de serviços de consultadoria relativos a uma prospeção de mercado com vista à aquisição de participações sociais noutra sociedade, incluindo quando essa aquisição tenha acabado por não se concretizar”.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], SGPS, S.A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28.03.2013, que julgando a Impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IVA relativo a Agosto de 2006 e liquidação dos respectivos juros compensatórios, emitidas sob os n.ºs 07036529 e n.º ...30, no valor global de € 1.189.051,55, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

A sentença sob recurso julgou:

“a) parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide imputável à Fazenda Pública, no que concerne ao acto de liquidação por esta parcialmente revogado na constância dos presentes autos e relativa às correcções emergentes da alteração do recálculo do pro rata em desconformidade com o respectivo regime legal, concretamente, na parcela relativa à correcção correspondente a €23.302,94 e respectivos juros compensatórios;

b) Improcedente no remanescente da liquidação impugnada, que nesta parte se deve manter inalterada na ordem jurídica.”

Alegou, a Recorrente, formulando as seguintes conclusões:

«(...)

A. O Tribunal recorrido considerou ter sido demonstrado nos autos que a [SCom01...] não tem como objecto apenas a aquisição e detenção de participações sociais, antes gerindo efectivamente as participações detidas nas sociedades suas afiliadas através da prestação de serviços técnicos, mediante quer a utilizacao de recursos internos do Grupo que encabeça quer a contratação de prestadores externos: nesse sentido, entende o Tribunal que a Recorrente e uma "holding mista" e que, como tal, efectua (também) operações sujeitas e não isentas de IVA, que permitem o exercício do direito de dedução do imposto() suportado a montante na aquisição dos bens e dos serviços necessários a realização de tais operações.

B. Por seu turno, o Tribunal reconheceu e deu por provado igualmente que o IVA cuja dedutibilidade se discute nos autos foi suportado em operações que se ligam directa e imediatamente a outras, a jusante, nas quais foi igualmente liquidado e suportado o imposto — ou seja, em serviços adquiridos (com IVA) para que o adquirente pudesse, também ele, por sua vez, prestar serviços (com IVA) a entidades terceiras.

C. Em concreto, o Tribunal deu como provado — até porque nunca essa questão foi controvertida nos autos — que o IVA cuja dedução foi recusada pela AT foi suportado pela [SCom01...] na aquisição de serviços que deram directa e imediatamente lugar a prestação de serviços as participadas [SCom02...] e [SCom03...], de forma remunerada e também tributada em IOTA.

D. Essas prestações de serviços são operações plenamente tributadas em sede de IVA (estão dentro do campo de aplicação do imposto e dele não isentas) — e foram, de facto, sujeitas ao imposto pelo que, existindo uma indesmentível relação directa entre esses outputs e a aquisição dos serviços em crise (mais directa seria impossível), o IVA suportado nessa aquisição e indisputavelmente dedutível.

E. Logo, uma vez estabelecida, preliminarmente, aquela possibilidade de a [SCom01...] realizar operações sujeitas e não isentas de IVA (e de por isso deduzir o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços necessários a sua actividade), o Tribunal não poderia ter tornado outra decisão que não a de que a dedução do imposto em causa respeitou o respectivo regime legal, previsto no n.° 1 do artigo 19° e na alínea a) do n.° 1 do artigo 20° do Código do IVA, uma vez que e evidente a existência de nexo directo e imediato entre as operações a montante e a jusante.

F. Ao não aceitar a dedutibilidade do imposto numa situação como esta, tão típica do nexo exigido pelo regime da dedução do IVA, o Tribunal violou frontalmente a própria essência do modo de funcionamento do imposto.

G. De resto, o imposto suportado pela [SCom01...] nas aquisições em questão seria ainda dedutível mesmo que elas não tivessem sido "redebitadas" às suas participadas, sob a forma de prestações de serviços: tendo em conta a natureza de tais aquisições, deveria entender-se que faziam parte, pelo menos, dos custos gerais em que a Recorrente teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece as suas participadas.

H. Quer dizer: ainda que a [SCom01...] não tivesse utilizado directamente os inputs em referencia para a prestação de serviços individualizados as suas participadas, pelos quais cobrou a adequada contrapartida, as liquidações ora impugnadas seriam sempre ilegais, porque não teriam tornado em conta que esses inputs estariam sempre natural nente associados, se bem que de forma geral, a regular prestação de serviços as mesmas participadas (a Recorrente, na circunstancia em referencia, havia actuado no âmbito da sua actividade de gestão de participações, no interesse das suas sociedades operacionais da área das comunicações).

I. Por outro lado, ao contrário do que na Sentença se diz, o facto de a OPA não se ter concretizado na aquisição das participações da [SCom04...] não releva em sentido contrário, porque tal vicissitude não impede o juízo de que a aquisição dos serviços na qual se suportou o IVA foi efectuada no âmbito de uma actividade da [SCom01...] que inclui a realização de operações sujeitas e não isentas do imposto. Alias, havendo essa ligação, é até indiferente o objectivo último prosseguido pelo sujeito passivo.

J. É totalmente incontroversa a conclusão de que não há qualquer apoio para a ideia de que o IVA dos inputs que um sujeito passivo adquire para os seus projectos não é dedutível só porque esses projectos se acabam por não concretizar nos objectivos ponderados ou delineados: um sujeito passivo pode naturalmente adquirir serviços no âmbito da fase preliminar ou prospectiva de um negócio (estudos de mercado, consultas jurídicas, planeamento estratégico, arrendamento de instalações, etc.), que se enquadram na sua actividade, sem que a dedutibilidade do IVA exija a realização efectiva desse negócio (o nexo exigido pelo regime do imposto não a uma relação entre custos e sucesso).

K. Posto isto, o Tribunal não necessitava de proceder a quaisquer outras indagações. Desde logo, por forca daquele nexo óbvio, a consideração da OPA como âmbito geral ou objectivo último da contratação dos serviços aos prestadores externos não só é irrelevante como inquina toda a solução vertida na decisão recorrida: o fim da aquisição dos serviços foi, como vimos, a prestação de serviços remunerada e tributada — a [SCom02...] e a [SCom03...].

L. Aliás, o ponderado propósito final até nem é "a OPA", mas sim a (projectada) aquisição de participações sociais na [SCom04...] e na [SCom05...]: o Tribunal confunde a actividade, o negócio ou a operação pretendidos pela [SCom01...], com o processo, a forma jurídica prevista para a realização da operação.

M. Com efeito, o Tribunal raciocina partindo do pressuposto de que uma OPA é, em si mesmo, um negócio jurídico ou uma actividade econónica, quando, em bom rigor, uma oferta pública de aquisição é tão-só do conjunto de procedimentos previstos e regulados na lei nos quais se pode — ou tem de — concretizar a aquisição de valores mobiliários (por exemplo e desde logo, participações sociais), quando em causa esta, no todo ou em parte, uma pluralidade de destinatários.

N. Daqui resulta, pois, que mesmo se por absurdo admitíssemos que o critério ou ponto de referencia para a dedutibilidade do IVA suportado a montante pela [SCom01...] não é a prestação dos serviços "redebitados" com imposto à [SCom02...] e a [SCom03...] (posição de que não se prescinde), a verdade é que então a referência nunca seria "a OPA" mas a própria aquisição projectada de participações no Grupo [SCom04...]: como e óbvio, a referencia a jusante deve necessariamente ser a actividade ou o negócio propriamente ditos (a aquisição de participações) e não o processo (a oferta pública); deve ser a substância (pretendida) e não a forma (de demonstrar a pretensão).

O. Assim sendo, mesmo que para aferirmos se o IVA foi legalmente deduzido pela Recorrente tivéssemos de partir da consideração do "fim ultimo" da aquisição dos serviços, teríamos sempre de concluir afirmativamente, porque tal fim sublinha, ele próprio, a relevância para o escopo da [SCom01...] dos serviços em causa: estes contribuiriam para a aquisição de participações em sociedades que passariam a estar no controlo da Recorrente, que potenciariam a actividade das subsidiarias já detidas e, consequentemente, a de prestação remunerada (e sujeita a IVA) de serviços de gestão por parte da própria [SCom01...].

P. Isto afinal, o "fim último" a considerar acabaria sempre por ser as prestações de serviços de gestão (com IVA) da [SCom01...] às suas participadas.

Q. Seja como for, diga-se ainda, por fim, que nem na hipótese de o "objectivo último” ser afinal "a OPA" teria o Tribunal andado bem, pois que não poderia subsistir a sua insólita conclusão de que a oferta pública é uma "actividade" isenta — que "as operações (negociações) relativas a aquisição de participações sociais não estão sujeitas a IVA", ao abrigo do disposto nas alíneas e), f) e g) do n.° 27 do artigo 9º do Código do IVA.

R. Como é absolutamente claro, e errada a tese de que, só por serem prestados a propósito ou no âmbito de uma OPA, os serviços de consultadoria jurídica ou económica, de publicidade, assessoria de imprensa e comunicação, etc. perdem a sua natureza própria e devem ser automaticamente considerados serviços relativos a acções (alínea e)), a colocação, tomada ou compra firmes de emissões de títulos (alínea f)), ou de administração ou gestão de fundos de investimento (alínea g)).

Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vicio de anulabilidade nele invocado.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. Pela Recorrente em 03.01.2014 foi apresentado pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir, ao abrigo do disposto 63º do CPTA, ex vi artigo 2º do CPPT, com os fundamentos seguintes:

«1.° No passado dia 28 de Agosto de 2007, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma petição inicial tendo em vista a anulação do acto de liquidação adicional referente ao IVA de Agosto de 2006.

2.° No seguimento dessa liquidação adicional, a Autoridade Tributaria e Aduaneira instaurou o competente processo de execução fiscal -- ao qual foi atribuído o n.º .....................092 -, suspenso em virtude da prestação de garantia bancária pela ora Recorrente.

COM EFEITO,

3.° Como é do conhecimento público, no passado dia 31 de Outubro foi publicado o DL 151­A/2013, que instituiu um regime excepcional de regularização de dividas de natureza fiscal, nos termos do qual ao pagamento das dividas tributarias em mora por parte dos contribuintes se associaria um perdão dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas dos processos de execução fiscal.

4.° Sucede que, apps ponderação das vantagens económicas associadas, a ora Recorrente decidiu proceder ao pagamento — que fraccionou em duas prestações ao abrigo do DL 151-A/2013, da sua divida tributária em execução no processo de execução fiscal acima referido (cfr. DOC 1 e 2 que se juntam e aqui se dão por reproduzidos).

ORA,

5.° Nos termos do Acórdão tirado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.° 030/11 [ANTONIO CALHAUJ, em 29.06.2011, (Vide Acórdão n.° 08410/12 [Benjamim Barbosa], de 01.03.2012, do Tribunal Central Administrativo Sul, disponível em www.dgsi.pt.) É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir nos termos do disposto no artigo 63. ° do CPTA, ex pi do artigo 2. °, alínea e) do CPPT, sempre que se verifiquem factos supervenientes (destacado nosso).

6.° Sendo que «a modificação objectiva da instância prevista no art. 63. ° do CPTA pode ser feita em qualquer estado do processo, em primeira ou em segunda instância, sem necessidade de haver acordo de ambas as partes» Disponível em www.dgsi.pt. (destacado nosso).

ASSIM SENDO,

7.° Uma vez que os pagamentos ao abrigo do DL 151-A/2013 referidos no art. 4. ° supra - que contendem com a matéria em discussão nos presentes autos -, são supervenientes relativamente as liquidações originariamente contestadas no âmbito dos presentes autos,

8.° O pedido e a causa de pedir do presente recurso devem ser ampliados — ou, o que será mais rigoroso, explicitados -, em conformidade, de modo a reflecti-los.

9° Assim, onde se lia (na parte referente ao pedido):

«Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vicio de anulabilidade nele invocado.»

10.° Deve passar a ler-se:

«Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vicio de anulabilidade nele invocado, designadamente em sede de restituição do imposto pago (i) em 19.12.2013, no montante de 1.148.540,17 e (ii) em 20.12.2013, no montante de 23.302,94, e respectivos juros indemnizatórios nos termos e para os efeitos dos artigos 43. ° da Lei Geral Tributária e 61. ° do CPPT».

TERMOS EM QUE DEVE SER CONCEDIDA A AMPLIACAO DO PEDIDO E DA CAUSA DE PEDIR NOS EXACTOS TERMOS PROPOSTOS SUPRA.»

1.4. Notificada a Recorrida, nada disse.

1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 546 a 547 do SITAF, renovado a fls. 759, pugnando pela improcedência do recurso, do qual destacamos:

“A recorrente alega a anulabilidade da sentença por erro de julgamento da matéria de direito aplicável aos factos em apreço,

Invoca que não é correcta a interpretação dada pela sentença de que o IVA dos inputs que um sujeito passivo adquire para os seus projectos não a dedutível só porque esses projectos acabam por não se concretizar.

A nosso ver a sentença não merece censura, visto que se encontra correctamente fundamentada de facto e de direito e estriba-se em incontroversa jurisprudência portuguesa e comunitária.

Pela recorrente não foram apresentados, como lhe competia, factos ou elementos capazes de contrariar a factualidade apurada.

Assim, tal como a douta decisão, entendemos que a impugnante não pode beneficiar da dedução do IVA pretendida, nos termos dos art°s 19, n°1 e 20, n°1 do CIVA referidos.

A sentença pondera assim todos os elementos de prova e da mesma consta quanto fundamentação da matéria de facto os meios de prova a que o Tribunal recorreu para dar como provada a matéria factual, especificando os meios de prova atendidos, o que esteve na base e sustentou a sua convicção no sentido da matéria de facto fixada, segundo a solução plausível para a questão de direito.

Pelo exposto, parece-nos que deve ser negado provimento ao presente recurso, com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.”

1.6. Este Tribunal Central Administrativo Norte, por decisão sumária de 16.06.2014, declarou-se “incompetente em razão da hierarquia, para conhecimento deste recurso jurisdicional dado a mesma caber ao Supremo Tribunal Administrativo”.

1.7. O Supremo Tribunal Administrativo, igualmente por decisão sumária datada de 05.02.2015 julgou-se “(...) incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto nestes autos e em declarar (n.º 3 do art.º 18º do CPPT) competente o Tribunal Central Administrativo Norte (Secção do Contencioso Tributário), para o qual a recorrente [SCom01...] – SGPS, S.A. tinha, aliás, interposto o recurso e para o qual o processo será oportunamente remetido”.

1.8. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a apreciar e decidir: i) da admissão do pedido de ampliação da causa de pedir e do pedido, como questão prévia; ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao confirmar a não dedutibilidade do IVA, nos termos dos artigos 19º, n.º 1 e 20º do CIVA, respeitante a custos com a oferta pública lançada.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

a) A Impugnante tem como actividade principal a "Gestão de Participações Sociais", CAE 074150 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 46 a 59 dos PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

b) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º .............35, os Serviços da Inspecção Tributária desencadearam um procedimento inspectivo interno à aqui Impugnante, de âmbito parcial, relativo a IVA de Agosto de 2006 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 46 a 59 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

c) Do Relatório de Inspecção Tributária, junto aos autos, que se dá aqui por reproduzido e que parcialmente se transcreve, consta a seguinte fundamentação de facto e de direito: " (...)

1.3- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Da ANÁLISE EFECTUADA AO REEMBOLSO DE IVA DO PERÍODO DE Agosto de 2006 solicitado pelo sujeito passivo [SCom01...], SGPS, S.A., resultaram correcções de imposto no valor de 1.171.843,11 euros (valor superior ao montante pedido no reembolso, 1.085.288,20 euros) conforme se descrimina:

L3.1- Correcções ao imposto deduzido associado às aquisições de serviços no âmbito de preparação da OPA

1.3.1. 1 IVA deduzido

De acordo com o preceituado no artigo 20° do CIVA , a [SCom01...] S.G.P.S., S.A. deduziu indevidamente IVA relativo a prestações de serviços diversos , que se encontram relacionados com a oferta pública de aquisição junto da [SCom04...]. Face ao exposto, considera-se uma dedução indevida de IVA no valor de 1.147.792,84€

1.3. 2 Correcções ao imposto deduzido associado a operações que se enquadram no artigo 9° n°28 do CIVA (manutenção de emissão de acções e a títulos da dívida)

L3.2.I IVA deduzido

De acordo com o preceituado no artigo 20° n°1 do CIVA, a [SCom01...], S.G.P.S., deduziu indevidamente IVA relativo a prestações de serviços, que se encontram relacionados com operações de manutenção de emissão de acções e títulos de dívida, operações isentas por se enquadrarem no artigo 9° n°28° do CIVA. Face ao exposto, considera-se uma dedução indevida de IVA no Valor de 747,33€.

L3.3 Recálculo do pro-rata provisório a aplicar ao IVA suportado dedutível

O sujeito passivo ao calcular o pró - rata, não inclui no denominador os juros decorrentes das aplicações, financeiras e de tesouraria, quando de acordo com o espírito da Sexta Directiva estes são de incluir. Com a sua inclusão o pró rata passa a ser de 50% e aplicando-se esta percentagem ao IVA suportado a considerar no cálculo desta correcção, 71.299,47€ (ver ponto 3.1.3.), o IVA a deduzir passa a ser de 35.649,73€.

Face ao exposto, considera-se a dedução indevida de 23.302,94€, uma vez que o total IVA suportado deduzido a considerar nesta correcção é de 58.952,67€.

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...35, de 2007-01-12 (após a conversão do Despacho nº ...83 de 2006-11-10), realizou-se o procedimento interno de inspecção ao processo de reembolso apresentado pelo sujeito passivo [SCom01...] SGPS, S.A. , NI)F ...50 referente ao período de Agosto de 2006.

A inspecção, de âmbito parcial foi efectuada com o objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais em sede de IVA, na determinação do imposto do período de Agosto de 2006.

A [SCom01...], SGPS, SA tem como actividade principal a "gestão de participações sociais CAE 74150, actividade não sujeita a IVA por não se enquadrar no artigo 1° número 1 do Código do IVA. Além desta actividade principal, a empresa obtém rendimentos que se encontram sujeitos a IVA (remuneração pelas prestações de serviços técnicos de administração e gestão) e outro (juros de créditos concedidos às participadas) que se encontram isentos de IVA, por estarem abrangidas pelo disposto no artigo 9°, n°28 do CIVA.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

3.1. Correcções em sede de IVA

3.1.1. Correcções ao imposto deduzido associado às aquisições de serviços no âmbito da preparação da OPA

Da origem do IVA deduzido na declaração periódica de Agosto de 2006

Na declaração periódica de IVA, de Agosto de 2006, em que o sujeito passivo solicita um reembolso de 1.085.388,20 euros, o valor do IVA dedutível ascende a Eur. 1.227.628,48. O valor deduzido tem origem em facturas ou documentos emitidos pelas seguintes entidades.

NIFNomeMontante BaseIVA

...Banco 1...4.950.000,001.039.500,00

...[SCom06...]295.945,0562.148,46

...[SCom07...]190. 140, 1439.929, 43

...[SCom08...]79.200,0016.632,00

...[SCom09...]36.432,007.650,72

...[SCom10...]15.253,293.203,19

...[SCom11...], S.A.2.970,00623,70

Outros276.711,8257.940,98

5.846. 652,301.227.628,48

Da análise dos documentos emitidos por alguns fornecedores, existem algumas situações a

reportar conforme se identificam

- Banco 1...:

O IVA deduzido com base em documentos emitidos pelo Banco 1... ascende a 1.039.500,00 euros. Este valor resulta da aplicação de um pro rata de 99% ao IVA liquidado em duas facturas emitidas pelo Banco à [SCom01...] SGPS, S.A. , a título de "Retainer fee relativo Contrato de Prestação de Serviços de Assessoria Financeira" celebrado no âmbito do lançamento de uma Oferta Pública de aquisição sobre a [SCom04...]" , nos valores de 1.050.000,00 euros e constantes nas Facturas n ºs ...59 e ...81, respectivamente.

-[SCom06...]

O IVA deduzido relativamente às operações efectuadas com a [SCom06...], resulta essencialmente de serviços jurídicos vários prestados à [SCom01...] SGPS, S.A., no valor de 298.872,49€. Deste valor foram facturados 95.884,00€ a empresas participadas, 9.367,49€ respeitam a processo interno da [SCom01...] SGPS e apenas 193.621,00€ se referem a serviços jurídicos prestados no âmbito lançamento da Oferta Pública de Aquisição sobre a [SCom04...].

Da factura emitida pelo fornecedor à [SCom01...] e relativamente aos serviços conexos com a Oferta Pública de Aquisição, a empresa deduziu a seu favor 99% do IVA liquidado. Por este facto no âmbito da Opa lançada sobre a [SCom04...] , apenas deduziu 40.253,80€

-- [SCom07...] :

O IVA deduzido no montante de 39.929,43 € relativamente às operações efectuadas com a sociedade [SCom07...], resulta de 99% do IVA liquidado pela sociedade à [SCom01...], SGPS, SA, respeitante a assessoria de comunicação e despesas associadas à gestão do processo associado ao lançamento da Oferta Pública de aquisição sobre a [SCom04...].

[SCom08...]:

O IVA deduzido no valor de 16.632,00€ , respeita a 99% do IVA liquidado pela [SCom08...] , relativos a serviços de consultoria prestados no âmbito do lançamento da oferta pública de aquisição sobre a [SCom04...].

- [SCom09...]:

O IVA deduzido com base em documentos emitidos pela [SCom09...] ascende a 7.650,72 euros. Este valor resulta da aplicação de um pró rata de 99% ao IVA liquidado pela empresa à [SCom01...] SGPS, S.A., a título de serviços de consultoria prestados no âmbito do lançamento de uma Oferta Pública de aquisição sobre a [SCom04...]

- [SCom10...]:

O IVA deduzido no valor de 3.203,19€, respeita a 99% do IVA liquidado por [SCom10...] relativos a serviços de consultoria prestados no âmbito do lançamento da Oferta Pública de aquisição sobre a [SCom04...].

-[SCom11...]:

O IVA deduzido no valor de 623,70€, respeita a 99% do IVA liquidado por [SCom11...], relativos a serviços de consultoria prestados no âmbito do lançamento da Oferta Pública de Aquisição sobre a [SCom04...].

Conforme resulta da descrição supra apresentada, parte substancial do IVA deduzido pelo sujeito passivo, 1.147.792,84 euros, resulta da aquisição de serviços no âmbito do lançamento da OPA sobre a [SCom04...], o qual não pode ser deduzido conforme se pode constatar.

Da Oferta Pública de Aquisição lançada pela [SCom01...] sobre a [SCom04...]:

A [SCom01...] SGPS e a [SCom12...], “... em 6 e 7 de Fevereiro de 2006, (...) apresentaram os anúncios preliminares de lançamento de oferta pública geral de aquisição da totalidade das acções representativas dos capitais sociais da [SCom04...] SGPS ([SCom04...]) e da [SCom05...], SGPS. S.A. ao preço nominal de 9,5 Euros e 9,03 Euros respectivamente, e das obrigações convertíveis emitidas pela primeira, por deliberação de 29 de Novembro de 2001(..) (...) No seguimento do anúncio preliminar, a [SCom12...] e a [SCom01...] tornaram público que o lançamento da oferta será efectuado pela [SCom01...], directamente e/ou através de veículos constituídos para o efeito".

Os serviços de assessoria associados à OPA visam contribuir para a aquisição de acções que virão a conferir aos seus detentores o direito a dividendos. Ora, " ... a mera aquisição e simples detenção de participações sociais não devem ser considerados actividades económicas na acepção da Sexta Directiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto da participação, resulta da simples propriedade do bem e não é contrapartida de qualquer actividade económica na acepção da referida directiva, o mesmo sucede em relação às que consistem em ceder participações”[Ver Xavier de Castro e Odete Oliveira, in “O direito à dedução do IVA nas sociedades Holding” Revista de Fiscalidade, abril de 2001]. Estas participações consideram-se assim fora do campo do imposto, conforme já referido no ponto II, sendo assim estranhas ao mecanismo da dedução.

Do direito à dedução do IVA:

A realização por um sujeito passivo de operações que se encontram fora do âmbito de aplicação do IVA, implica uma operação prévia-anterior à mecânica prevista no CIVA­ destinada a expurgar do apuramento do IVA, susceptível de dedução, aquele que foi suportado em inputs associados outputs fora do campo de aplicação do imposto. Só, portanto, depois de ultrapassada esta primeira fase, se concluirá, de acordo com a natureza das operações sujeitas (tributadas e isentas com direito a dedução ou isentas sem direito a dedução) qual desse IVA potencialmente dedutível poderá afinal qualificar-se efectivamente dedutível e qual o que não pode ser deduzido.

Conforme supra relatado existe um conjunto de operações relativamente às quais a [SCom01...] procedeu à dedução do IVA que se encontram relacionadas com a OPA. Tal IVA não é susceptível de ser deduzido, pois não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados para a transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Conforme refere Xavier de Basto e Odete Oliveira, [Ver Xavier de Basto e Odete Oliveira in “O direito à dedução do IVA nas sociedades Holdings”, Revista de Fiscalidade Abril 2001] “.... Só existe direito a deduzir o imposto que tenha sido suportado para a realização de operações sujeitas a IVA. Se os bens respeitam a operações não sujeitas — por não estarem abrangidas pelas normas de incidência, por se tratarem como é o caso dos dividendos, de operações fora de campo da aplicação do tributo não há qualquer direito a dedução. Estas operações terão de ser segregadas das restantes para o efeito de direito à dedução, já que nenhum direito em deduzir lhe assiste,”

Face ao exposto será efectuada uma correcção no montante de 1.147.792,84€.

Refira-se que caso a pretensão da Administração Fiscal não prevaleça, o que só por mera hipótese de raciocínio se admite, nunca o IVA relativo aos serviços adquiridos no âmbito da preparação da OPA, seria totalmente dedutível uma vez que, conforme se descreve no ponto 3.1.3, será ainda efectuada um outro tipo de correcção.

3.1. 2 Correcções ao imposto deduzido associado a operações que se enquadram no artigo 9° n°28° do CIVA (manutenção de emissão de acções e a títulos da dívida)

De acordo com o artigo 20° n's do CIVA, "Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviço sujeitas a imposto e dele não isentas; b) ... A [SCom01...] deduziu indevidamente IVA de prestações de serviços efectuadas pela Sociedade Gestora de Sistemas, as quais foram utilizadas para a realização da "manutenção de emissão de acções e títulos de dívida ", operações que se enquadram no artigo 9° n° 28 do CIVA. Face ao exposto considera-se uma dedução de IVA no valor de 747,33.

3.1. 3 Correcções ao imposto deduzido em resultado da aplicação do pro rata

As SGPS`s, de acordo com o art.° 1° do Dec. Lei 495/88 de 30 de Dezembro, caracterizam-se por sociedades detentoras de participações através do seu objecto que se pretende único — a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta do exercício de actividades económicas, sendo ainda facultada a possibilidade de conceder crédito, por meio de "contratos de suprimentos" celebrados com as empresas participadas e complementarmente prestar serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, desde que respeitem a condições referidas no art. 4° do diploma acima mencionado.

De acordo com o artigo 20° número 1 do Código do IVA, só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização, designadamente , de transmissões de bens e prestações de sei-viços sujeitas a imposto e dele não isentas [Como não poderia deixar de ser, no seguimento do estatuído no artigo 17º número 2 da Sexta Directiva, segundo a qual “Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributárias, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor : ( ….)]

Assim conclui-se que as SGPS exercem, simultaneamente, actividades sujeitas e isentas e actividades sujeitas e não isentas de IVA, para além daquela que se encontra fora do campo de incidência do IVA, o que implica o direito a dedução incompleta, caindo no âmbito do artigo 23º n.ºs do CIVA , 011 Seja , numa situação de aplicação do pro rata,

A [SCom01...] utilizou um pro rata de 99% paro apuramento do IVA dedutível, da análise efectuada ao cálculo deste quociente, efectuado por parte do sujeito passivo, vercaino,s' que este não incluiu no denominador da fracção, os juros dos créditos concedidos às empresas participadas nem os juros de aplicações de tesouraria associados a títulos do grupo.

Relativamente ao cálculo do pro rata e de acordo com o artigo 23° n°4 do CIVA, este deve ser obtido através de: "... uma fracção que comporta no numerador (...) e, no denominador o montante anula, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento."

Por outro lado, refere o n°5 do mesmo artigo, " no cálculo referido no número anterior não serão no entanto incluídas (....) nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo 5

De acordo com o art° 4°, nºs da Sexta Directiva " Por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça (...)uma das actividades económicas referidas no n°2 (...)."

Neste sentido, importa clarificar se determinadas operações financeiras são consideradas operações económicas e acessórias no âmbito da actividade da [SCom01...].

Operações financeiras consideradas operações económicas e não acessórias no âmbito da actividade da [SCom01...]

Da natureza económica da actividade

(1) As operações financeiras em causa são os empréstimos concedidos pela [SCom01...] às suas participadas e as aplicações de tesouraria em empresas de grupo, contabilizadas nas contas 41.310100 e 18.200001, respectivamente. Sendo que os valores a incluir ou não no denominador do pro rata, são os juros decorrentes das referidas operações.

(2) A análise da questão, á luz do artigo 4°n°2 da 6' Directiva remete-nos para uma noção de actividade económica em sentido lato conforme se transcreve." (...) As actividades económicas referidas no n's são todas as actividades de (...). A exploração de um bem corpóreo ou não corpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência igualmente considerada uma actividade económica.

Por outro lado, a jurisprudência do TICE conclui que os empréstimos de uma holding às suas participadas devem ser entendidos como uma actividade económica do operador na acepção do artigo 4° n°2 da 6" Directiva, se essa actividade não for exercida "(...) a título ocasional, mas em conformidade com um objectivo de empresa ou com um fim comercial, caracterizado, nomeadamente por uma preocupação de rentabilização dos capitais investidos [Acordão Floridienne e Berginvest pontos n.º 26 a 31].”

Sendo estas actividades efectuadas no âmbito de um objectivo empresarial, são então abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não podendo estas operações ser consideradas acessórias devendo ser inscritas no denominador da fracção para cálculo do pro rata de dedução.

(3) Relativamente à consideração das referidas operações como actividades económicas, é de concluir que o são no caso controvertido, tendo em consideração:

• Que o preço praticado presume-se ser o praticado entre entidades independentes, de acordo com o art. 58, n°1 do CIRC, visto a [SCom01...] não ter efectuado o ajustamento na Declaração Modelo 22 Q. 7, de acordo com o art. 58° n°9 do CIRC, o qual deve ocorrer sempre que as condições praticadas não são as mesmas que seriam contratadas entre entidades independentes ,

Desta forma identifica-se uma "(...) preocupação pela rentabilização dos capitais investidos."

(4) Acresce que as condições exigidas para que os empréstimos sejam operações económicas também o são relativamente às operações de tesouraria em empresas do grupo.

De facto, o preço praticado — Juros obtidos — integra o exigido no art. 58° n °s do CIRC, pelas razões já exposta em (3).

Assim podemos afirmar de forma clara e inequívoca que a actividade desenvolvida pela [SCom01...] , tem natureza económica.

Da acessoriedade das operações financeiras

(5) Importa, agora, determinar se as operações em causa devem ser consideradas como acessórias relativamente à actividade das [SCom01...].

Embora o conceito de operações acessórias não esteja definido na Sexta Directiva, no acórdão Rérgie Dauphinoise do TJCE refere que "( ...) uma actividade constitui o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável cio sujeito passivo não pode, por natureza, ser considerada infla operação acessória na acepção do art..19, n°2 da Sexta Directiva. [Caso EDM – conclusões do advogado geral, parte PV. Apreciação, ponto 86].

O sentido literal do adjectivo acessório designa o que vem com ou depois do que é principal, ou seja, o que está subordinado ao essencial,"(...) aplicado às operações previstas na Sexta Directiva, "acessório" significa, portanto, que as operações em questão não se inserem directamente na actividade principal do sujeito passivo, mas têm uma conexão estreita com ela e não deve ser mais importantes que esta.” [Caso EDM – conclusões do advogado geral, parte PV. Apreciação, ponto 88].

Assim "(...)as operações acessórias devem em princípio preencher duas condições cumulativas.

A primeira de natureza qualitativa [sublinhado nosso], refere-se à existência de uma conexão com a actividade principal e a segunda de natureza quantitativa [sublinhado nosso], é que aquelas operações não sejam mais importantes que estas.” [Caso EDM – conclusões do advogado geral, parte PV. Apreciação, ponto 89].

Também a economia da dedução"( ...) leva a ter em conta o volume de negócios gerados pelas actividades EM CAUSA [Caso EDM – conclusões do advogado geral, parte PV. Apreciação, ponto 91] "12 bem como a dinâmica dos activos que lhes estão subjacentes.

(6) Com referência à condição de natureza qualitativas as operações controvertidas estão interligada com a actividade principal da gestão de participações, pois não existindo participações não eram concedidos empréstimos a empresas do grupo nem as aplicações de tesouraria se efectuavam em empresas do grupo.

(7) Quanto à natureza quantitativa, da análise às contas dos activos em causa e respectivos rendimentos gerados, apresentam-se os valores seguintes:

Unidade: euros31 de Dezembro de 200531 de Agosto de 2006

C/ 41310100 (a)100.220.652,00114.413.609,24

c/ 18200001 (b)176.298.003,0067.570.003,69

Total (c) = (a) + (b)276.518.655,00181.983.612,93

C/41 +C/18 (d)1.067.639.331,00(c)/(d) = 26%1.078.703.230,23(c)/(d)= 16%

Total do activo (e)1.087.690.783,99(c)/(e) = 26%1.050.308.239,19(c)/(e) = 17%

C/ 78141100 (f)3.440.578,002.986.664,17

C/ 78151100 (g)2.864.271,002.369.332,54

Total (h) = (f) + (g)6.304.849,005.355 996,71

----i

C/ 78 (i)14.983.396.42(h)/(i) = 43%5_579.831,27(h)/(l)= 95%

Total de proveitos (J)26.133.502,00(h)1(j) = 25%10.130.591,97(h)/(j)= 52%

Passivo - c/23+c125 (i)215.025.000230.730 000

Capitais Próprios (m)796.401.997806.525.312

Concluiu que, em 31/12/2005, 26% dos activos correspondiam às referidas operações relativamente ao total dos investimentos financeiros e ao total do activo, as quais geravam 25% do total de proveitos e 43% do total dos proveitos ,financeiros.

Em 31/08/2006, a percentagem dos activos correspondentes às referidas operações passaram a ser de 16% e 17%, relativamente ao total dos investimentos financeiros e ao total do activo, operações estas que passaram a gerar 52% do total de proveitos de 95% do total dos proveitos financeiros.

De igual forma, da análise efectuada aos movimentos de entrada e saída de cedências de fundos ás participadas e de títulos, nos meses de Dezembro /2005, Agosto 2006, exercício de 2005 e ao período de Janeiro a Agosto de 2006 (através dos débitos e créditos mensais e acumulados, respectivamente), verifica-se pela existência de movimentos elevados indicativos de uma actividade, a nível das operações financeiras, que não pode ser considerada como acessória.

Também da análise efectuada às origens de fundos da [SCom01...] se conclui que cerca de 80% destes correspondem a capitais próprios, significando que as operações sob análise são essencialmente financiadas com fundos próprios.

(8) Perante as conclusões extraídas, é seguro concluir que as operações sob análise não são consideradas operações acessórias, devendo os juros dos empréstimos e das aplicações de tesouraria associadas a empresas do grupo ser considerados no denominador da fracção convertendo-se o pro-rata de 99% para 50% conforme segue:

Pro rata provisório (2006)= 6.068.655,93 = 50%

6.068. 655,93 + 3.440.578,82 + 2.864

Em consequência da alteração do pro-rata a correcção a efectuar é de 23.302,94, conforme se discrimina:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida] [=1.147.798,84 + 747,33] e [ .147.798,84 + 747,33 + 20.135,64 (IVA suportado refacturado a participadas)]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

3.1. 4 Correcções totais de Imposto

Atendendo à correcções supra referidas no ponto 3.1.1, 3.1.2, e 3.1.3., 1.147.792,84€, 747,33€ 23.302,94€, respectivamente, o total das correcções é de 1.171.843,11€. Este valor excede o montante a que se refere o pedido de reembolso (1.085.388,20€) pelo que a situação de reembolso concerte-se numa situação de entrega de imposto ao Estado no montante de 86.454,91€ (1.171.843,11€-1.085.388,20€)

( …)

IX- Direito de Audição — Fundamentação

A empresa foi notificada em 2007/02/05, pelo nosso oficio nº ...31, para o exercício do direito de audição previsto nos artigos 60° da LGT e do RCPIT. Decorrido o prazo legal, não foi exercido o direito de audição pelo que as correcções constantes do Projecto de correcções convertem-se em definitivas. (...)»( cfr Relatório Inspectivo a fls. 46 a 61 do PA apenso aos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

d) A Impugnante exerce como actividade principal a gestão de participações sociais, a que corresponde o CAE 74150 (cfr Relatório Inspectivo a fls. 46 a 61 do PA apenso aos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

e) A Impugnante, além da actividade principal desenvolvida, presta serviços às empresas participadas pelos quais obtém rendimentos, nomeadamente emergentes da prestação de serviços técnicos de administração e gestão e juros;

f) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que controla activamente e gere um portfólio de sociedades divididas em várias áreas de negócio, nomeadamente no âmbito das comunicações móveis, comunicações fixas e sistemas de informação;

g) Do grupo de empresas da impugnante fazem parte a [SCom02...], S.A, qual tem por objecto social as comunicações móveis (ao deante designada [SCom02...]), e a [SCom03...], S.A. (ao deante designada [SCom03...] e Clix) que tem por objecto social as comunicações fixas;

h) Em 6 e 7 de Fevereiro de 2006, a [SCom01...] — SGPS e a [SCom01...] apresentaram anúncios preliminares de lançamento da Oferta Pública Geral de Aquisição (OPA) da totalidades das acções representativas dos capitais sociais da [SCom04...] SGPS , S.A., e da [SCom05...], SGPS, S.A. e das obrigações convertíveis emitidas pela primeira ( cfr. fls.69 e ss dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais )

i) Na sequência do procedimento inspectivo a que se reporta a alínea c), a Administração Fiscal procedeu a correcções aritméticas á matéria tributável que resultaram na liquidação adicional de IVA nº ...29, relativa a Agosto de 2006, no valor de €1.171.843,11 e respectivos juros compensatórios no valor de €17.208,44, no valor global de €1.189.051,55, cujo prazo limite para pagamento ocorreu em 2007/05/31 (cfr. docs. juntos a fls. 38 e 39 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

j) Em 27.08.2007 inconformada com a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios a que se reporta a alínea anterior, a Impugnante apresentou a Impugnação Judicial em apreço (cfr. guia de transporte dos CTT Expresso a fls.1 dos presentes autos);

k) Na sequência da Impugnação deduzida e a que se reporta a alínea anterior foi emitido o Parecer com o seguinte teor: "(...) Da análise do processo administrativo respeitante à impugnação supra identificada cumpre informar o seguinte

I. Vem impugnada a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) nº.,........529, referente ao período de 0608, no montante de € 1.171.843,11 e respectiva liquidação de juros compensatórios nº ..........530 no montante de €17.208,44, perfazendo o valor total de €1.189.051,55 constante do Processo Administrativo, doravante designado por P.A., a folhas 43 e 44 cuja junção aos autos irá ser oportunamente requerida.

2. Face ao disposto no artigo 65° da Lei Geral Tributária (LGT) o impugnante é parte legítima do procedimento uma vez ser o sujeito passivo da relação jurídico —tributária controvertida.

3. O termo do prazo para pagamento da supra referida liquidação ocorreu em 31/05/2007, pelo que, tendo a presente impugnação sido apresentada em 28/08/2007 e atento o prazo previsto na alínea a) do n°s do artigo 102° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) é a mesma tempestiva.

4. A liquidação objecto de impugnação tem subjacente :

• A dedução indevida de IVA de acordo com o preceituado pelo artigo 20° nºs do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que respeitam a prestações de serviços diversas, inerentes à Oferta Publica de aquisição (doravante designada por OPA), junto da empresa [SCom04...], no montante de C 1.147.792,84.

• Não inclusão no denominador da fórmula dos pró rata dos juros decorrentes das aplicações financeiras e de tesouraria, contrárias ao espírito da Sexta Directiva, tendo os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) considerado indevidamente deduzido o montante de € 23.302,94.

5. No que concerne à dedução de IVA relativo a prestações de serviços inerentes à OPA , o pedido formulado carece de sustentação legal, mormente toda a Jurisprudência Comunitária confirme o sustentado pelos SIT.

6. No que diz respeito à inclusão no denominador do pró rata dos juros dos créditos concedidos às empresas participadas, assim, como dos juros de aplicações de tesouraria associados a títulos do grupo, e não tendo a impetrante considerado no cálculo do pró rata esses mesmos valores consideram os SIT estar-se perante uma actividade não acessória, face a duas ordens de razão:

• Natureza qualitativa — na justa medida que é exigida a existência de conexão entre as operações com a actividade principal da impugnante

• Natureza qualitativa — porquanto considerarem que a importância da actividade financeira em análise é superior à que se poderia aceitar como acessória, atendendo aos seu valor no universo dos proveitos.

7. Consideraram os SIT ser de incluir no denominador do pro rata os juros decorrentes de aplicações financeiras e de tesouraria e como tal procederam à correcção no montante de e 23.302,94, consubstanciada numa dedução indevida ao abrigo da sexta Directiva .

8. Analisando a situação ora em crise, apraz tecer as seguintes considerações

9. A impugnante exerce simultaneamente uma actividade sujeita e isenta, actividade sujeita e não isenta e actividade que se encontra fora do âmbito do imposto do IVA , traduzindo-se para efeitos de dedução do IVA numa dedução incompleta .

10. Assim sendo, mostra-se necessário, face ao conjunto de todas as operações pelo sujeito passivo realizadas, determinar o montante do imposto que é dedutível do que não é dedutível.

11. Questionada a inclusão desses montantes no denominador do pró rata ( por forma a determinar o IVA dedutível) conforme o disposto no artigo 23° n°s do CIVA, atendendo ao patrocinado pela impugnante e ao doutamente decidido no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), no tocante à determinação da percentagem de dedução , conclui-se o seguinte,

12. O Acórdão de 11 de Julho de 1996, relativo ao caso C-306/94 (Régie Dauphinoise, Colect. P1-3695 , veio esclarecer que os juros recebidos por uma sociedade de Gestão de participações Sociais (SGPS) não poderiam ser excluídos do âmbito de aplicação do IVA, uma vez que esses juros não resultam da simples propriedade de um bem, mas constituem a contrapartida de uma colocação de um capital à disposição de terceiros ,

Assim,

13. Embora abrangidas pela incidência do IVA , declarou o Tribunal que as aplicações financeiras em causa cosntiituem prestações de serviço abrangidaspelas isenções previstas no artigo 13°, n°s e 3 da alínea d) da parte B) da Sexta Directiva.

14. Por outro lado , a holding, relativamente às referidas prestações , encontra-se a agir na qualidade de sujeito passivo do imposto , porquanto as mesmas se inserirem no quadro dos seus objectivos comerciais.

15. Depois de se ter pronunciado sobre esta matéria em diversos acórdãos, o TJCE vem, uma vez mais declarar , em acórdão de 24 de Novembro de 2000 ( Caso Floridienne e Berginvest- Processo C-142/99) , que a norma do artigo 19° da Sexta Directiva do IVA ( a qual aborda a forma de cálculo do pró rata de dedução ) deverá ser interpretada no sentido de que devem ser excluídas do denominador da fracção que serve de cálculo do pro rata de dedução , os juros recebidos pelas SGPS em resultado de uma actividade de concessão de crédito que se desenrola dentro do grupo.

16. No acórdão de 29 de Abril de 2004, proferido no caso C-77/01 (caso EDM) , e atendendo a que os juros dos créditos concedidos às empresas participadas já haviam sido consideradas como operações sujeitas a IVA , mas dele isentas , o Tribunal careceu analisar também o conceito de operações acessórias , para efeitos do n°2 do artigo 19° da Sexta Directiva.

Assim,

17. Considerando que a exclusão prevista no segundo período do n°2 do artigo 19° da Sexta Directiva visa assegurar a neutralidade do IVA, de modo a evitar a integração no denominador do pro rata, de operações que não impliquem nenhuma utilização de recursos venha a falsear o cálculo da medida do direito à dedução,

18. Vem afirmar que, não é pelo facto do respectivo valor destas prestações excederem os rendimentos da actividade tida como principal, que se poderá aceitar que, este por si só, constitua critério de aferição do seu carácter não acessório,

19. Pelo contrário, deverá ser considerado o carácter de actividade acessória " na medida em que estas operações apenas impliquem uma utilização muito limitada de bens ou de serviços pelos quais o IVA é devido,

Assim,

20. Decorre da Jurisprudência Comunitária relativamente ao conceito de "operações financeiras acessórias" que o mesmo não dispensa, por um lado que seja tida em consideração a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo e, por outro lado, que se proceda a uma análise casuística das condições concretas em que a realização das operações financeiras ocorrem, tendo em conta, nomeadamente o seu carácter habitual ou ocasional, que possa levar a inferir da maior ou menor utilização de recursos da empresa na realização das operações em apreço.

Logo,

21. Quando se esteja perante operações financeiras consideradas efectuadas no exercício de uma actividade económica nos termos da Sexta Directiva, abrangida pela incidência do IVA, o montante de tais operações não é de incluir no cálculo do pró rata de dedução se estas forem consideradas acessórias.

22. Respeitante á matéria supra versada, veio o Tribunal Central Administrativo do Sul, no acórdão de 29-05-2007, proc 00833/03, reiterar o doutamente decidido pelo TJCE nos acórdão de 14-11-2000, processo n°C- 142/99 e acórdão de 20-09-2001- processo n° C-160/02, condizente com o supra enunciado afirmando a exclusão do denominador do pro rata dos juros decorrentes de operações financeiras e de tesouraria.

Assim,

23. Em cumprimento do Determinado pelo "Princípio Comunitário da interpretação Uniforme" que determina que na interpretação e aplicação da respectiva legislação interna, quando esta tenha por base disposições de uma directiva comunitária, os órgãos competentes dos Estados membros estão obrigados a fazê-lo, na medida do possível, á luz do texto e da finalidade dessa directiva, para atingir o resultado por ela prosseguido,

24. e atendendo ao caso sub judice, deverá ser o acto tributário ser revogado parcialmente no que toca á correcção no montante de €23.302,94 e correspondentes juros compensatórios atinente à consideração dos juros decorrentes das aplicações financeiras e de tesouraria no cálculo do pró-rata. (...) (cf. fls. 252 a 256 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

l) Em 21-01-2008, sobre o Parecer a que se reporta a alínea anterior recaiu o DESPACHO proferido pelo Chefe de Divisão da Representação da Fazenda Pública, no exercício de poderes sub delegados pelo DF Adjunto do ..., com o seguinte teor:

“1. Aderindo a fundamentação constante do presente parecer revogo parcialmente o acto tributário impugnado relativamente a correcção no montante de €23.302,94 e respectivos juros compensatórios resultantes do recalculo do pro rata em oposição à Jurisprudência do TJCE.

2. Mantenho o acto tributário respeitante à dedução indevida de IVA, no montante de €1.147.792,84 referente à aquisição de diversos serviços de consultadoria no âmbito da OPA sobre a [SCom04...], porquanto, em concordância com a fundamentação expressa do RIT, a operação em causa não se considera abrangida pelas normas de incidência do IVA afastando-se, assim a dedutibilidade do imposto.

3 Cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 5 do art.112º do CPPT (…)”

m) Pelo ofício nº...53, datado de 2008.01.21, foi remetido ao Ilustre Mandatário da Impugnante, por carta registada, o Parecer e o Despacho de 21.01.2008 que sobre o mesmo recaiu e a que se reporta a alínea anterior (cf. fls. 252 a 258 e comprovativo do registo posta anexo a fls. 257 do PA apenso aos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais)

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos com relevância para a decisão da causa.

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito da Impugnante.

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal encontra-se sedimentada na apreciação critica e conjugada da prova testemunhal e documental junta aos autos pela Administração Fiscal e pela Impugnante.

A prova documental resulta dos elementos constantes do Processo Administrativo, concretamente do Relatório lavrado pelos Serviços de inspecção Tributária, e respectivos anexos, bem como dos documentos juntos aos autos pela Impugnante.

A Impugnante requereu a produção de prova testemunhal, sendo que no decurso da Inquirição das testemunhas estas prestaram depoimento de forma clara, circunstanciada e séria, centrando-se os mesmos no modus operandi da Impugnante nomeadamente no que respeita à prestação de serviços às suas participadas, concretizando a operação (OPA) que está na génese das liquidações impugnadas, o que foi tido em consideração e ponderado pelo Tribunal.

Dos respectivos depoimento cumpre realçar que as testemunhas «AA» e «BB» descreveram o "quadro organizacional" do Grupo [SCom01...], SGPS, concretamente ao nível da da prestação de serviços às suas participadas, quer na área financeira quer nas diversas áreas de consultadoria, repartição/alocação/controlo de custos e respectiva "recfacturação", sendo que quanto a esta esclareceu-se o circunstancialismo que redundou no momento "tardio" em que a mesma foi levada a efeito relativamente aos encargos incorridos pela Impugnante com a OPA.

Foi igualmente inquirido «CC», cujo depoimento se centrou na descrição da tomada da decisão estratégica pela Impugnante de lançamento da Oferta Pública de Aquisição dobre a [SCom04...], esclarecendo os objectivos visados para a sustentabilidade da área de negócio das comunicações.

Relativamente ao depoimento da testemunha «DD», apenas cumpre salientar que o mesmo reafirmou o vertido no Relatório Inspectivo e no Parecer que sustentou a revogação parcial do acto de liquidação impugnado.»

2.2. De direito

2.2.1. Da questão prévia - o pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir

A ampliação do pedido é objecto de regulação através de disposições específicas quer no CPTA (artigo 63º), quer no CPC (artigos 273º e 506º, a que correspondem, respectivamente, os actuais artigos 265º e 588º do novo CPC) mas não existe qualquer norma no CPPT sobre a matéria, sendo que durante o decurso do processo tributário poderão ocorrer factos supervenientes com relevância para a composição do litígio.

Nos termos da alínea e) do artigo 2º do CPPT, são de aplicação supletiva ao procedimento e processo tributário, de acordo com a natureza do caso omisso, designadamente as normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários e o CPC.

Pelo que, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA ex vi art. 2º, al. e), do CPPT, é permitido à impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado.

Nesse sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que chamada a pronunciar-se sobre os termos em que pode ser admitida a modificação e ampliação da causa de pedir e do pedido em processo tributário, nos acórdãos de 15.05.2013 e 23.10.2013, no âmbito dos processos n.º 01476/12 e n.º0150/13, respectivamente, escorou que perante a omissão do CPPT “É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA, ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT, sempre que se verifiquem factos supervenientes para o impugnante que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição inicial, assim permitindo ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado”. (sublinhados nossos)

A possibilidade de modificação da instância em sede de processo tributário tem também sido admitida pela doutrina para quem, “quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 506º do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art. 2º do CPPT” - cf. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, Áreas Editora, Lisboa, 2006, pág. 783.

Nos presentes autos a Recorrente formulou como pedido inicial no presente recurso, cujas alegações foram entregues em 13.05.2013, o seguinte: “requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado”. Nos entretantos, a Recorrente optou por beneficiar da faculdade prevista no regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal aprovado pelo Decreto-Lei n.º151-A/2013, de 31 de Outubro, designadamente, do disposto no artigo 2.º, n.º 1, onde se dispõe que “O pagamento por iniciativa do contribuinte, no todo ou em parte, do capital em dívida, até 20 de Dezembro de 2013, determina, na parte correspondente, a dispensados juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal”.

É nessa sequência que formula, mediante o referido requerimento de 03.01.2014, o que denomina como pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir para que este passe a ter a seguinte formulação “(...) requer a V. Exas. Que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em (i) 20.12.2013 – no montante de €1.148.540,17 e (ii) em 20.12.2013, no montante de € 23.302,94, e respectivos juros indemnizatórios nos termos e para os efeitos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT”.

Contudo, como resulta expressamente da primeira parte do n.º 1 do artigo 63.º do CPTA aplicável, essa ampliação da instância só pode ter lugar até ao encerramento da discussão em primeira instância, ou seja, mesmo que se pudesse considerar controvertido o momento processual em que se deve considerar encerrada a discussão em primeira instância no âmbito do processo tributário, esse momento ocorre sempre antes de proferida a decisão em primeira instância, ou seja, antes de ser proferida a sentença.

O legislador não prevê a possibilidade de que a instância seja modificada em sede de recurso, o que se compreende, pois nenhum princípio pro actione nem nenhuma dimensão da garantia da tutela jurisdicional efectiva poderia derrogar o regime jurídico sobre o qual se estrutura a decisão judicial e o dos recurso que sobre ela recaem, no sentido de que o recurso é sempre a reapreciação, total ou parcial, do que se decidiu em instância inferior e não uma decisão sobre “questões novas”.

Por outro lado, é certo que em regra, o recurso jurisdicional não visa criar soluções sobre questões novas, mas apenas reapreciar, reexaminar ou reponderar as soluções jurídicas tomadas no tribunal a quo, despistando ou corrigindo eventuais erros de julgamento que tenham sido cometidos. Sem prejuízo, obviamente daquelas questões cujo conhecimento oficioso seja obrigatório.

A que acresce, ao conhecer de questão cujo conhecimento não lhe é imposto por lei o tribunal de recurso viola o direito ao duplo grau de jurisdição – que pode ser extraído do art.º 2.º da CRP -, vigente no ordenamento judicial português e no contencioso administrativo em particular.

Ora, no caso em apreço, a sentença foi proferida em 28 de março de 2013 e o requerimento a solicitar a ampliação da instância ao abrigo do disposto no artigo 63.º do CPTA foi apresentado em 3 de janeiro de 2014, ou seja, em momento posterior ao que consta da previsão do artigo 63.º, n.º 1 do CPTA, razão pela qual o mesmo tem de ser indeferido.

2.2.2. Do erro na aplicação do direito

Volvemos ao objecto do recurso, por via do qual a Recorrente sustenta que a decisão proferida em 1ª instância enferma de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito, julgamento este circunscrito a parte em que a sua pretensão declinou, a saber, da negação do direito a dedução de IVA nos termos dos artigos 19º, n.º 1 e 20º, n.º 1 do CIVA respeitante a custos com a oferta pública lançada sobre a [SCom04...], a qual não se viria a concretizar, assente de que os mesmos não o foram em benefício directo das participadas, [SCom02...] e [SCom03...], que aqueles serviços foram efectuados, mas no exclusivo interesse da impugnante

Pois que no mais, da inclusão pela AT no cálculo pro rata, no denominador da fracção prevista no artigo 23º CIVA de verbas relativas a juros dos créditos concedidos as empresas participadas, assim como os juros de aplicações de tesouraria associadas a títulos de grupo, tendo a sentença declarado a inutilidade superveniente da lide visto que o acto impugnado foi parcialmente revogado, relativamente ao quantum resultante da alteração do cálculo do pro rata, a mesma não foi objecto de recurso.

A sentença recorrida aderiu à tese da Fazenda Pública e, por essa razão, considerou que os serviços adquiridos cuja dedução do IVA se pretendia deduzir (e exigir o reembolso) por efeito do redébito às participadas não podia ter lugar, uma vez que não existia o “nexo directo e imediato” que é exigido para o exercício daquele direito à dedução, porquanto os serviços tinham sido adquiridos para a realização de uma operação financeira da SGPS (aumento das suas participações sociais) e não para uma actividade económica das participadas.

a Fazenda Pública alega que não é esse o correcto enquadramento jurídico da questão, que estava em causa a aquisição de serviços para a actividade da própria SGPS, i. e. o aumento da sua carteira de participações sociais, que essa actividade é uma actividade financeira isenta (detenção de participações sociais) e, como tal, não dá lugar à dedução, sabendo a SGPS que essas despesas seriam imobilizadas e incorporadas nos custos de aquisição das participações. Foi apenas porque a OPA falhou que a Recorrente decidiu não internalizar aqueles custos e optou pela refacturação das despesas às participadas, a título de serviços, e com base nessa operação, solicitar o reembolso do IVA.

A Recorrente começa por destacar um erro na compreensão da actividade por si desenvolvida enquanto SGPS, bem como quanto à natureza jurídica da actividade sujeita a IVA.

Está em causa – lembre-se - o direito à dedução do IVA e posterior reembolso por efeito da refacturação às participadas de serviços de consultoria adquiridos por uma SGPS no âmbito de uma OPA a lançar por essas participadas.

A Recorrente alega que tem direito à refacturação e consequente dedução daquele imposto por se tratar de uma actividade económica, incluída no âmbito da actividade de gestão de participações sociais (a Recorrente é uma holding de direcção e não uma mera detentora de participações sociais) e que aqueles serviços tinham uma ligação directa com a actividade das participadas, designadamente com o aumento da sua posição no mercado.

Cumpre apreciar e decidir.

Para o efeito, o de apurar se efectivamente ocorre o alegado erro de julgamento, importa aferir se as regras legais vigentes em matéria de IVA foram pelo Tribunal a quo correctamente interpretadas e se a subsunção dos factos ao direito foi a correcta.

Ora, dada a similitude das questões suscitadas neste recurso e no apresentado no processo n.º 2521/07.5BEPRT – no qual a recorrente é a mesma, idênticas as questões decidendas, bem como a matéria de facto provada e as alegações da recorrente [reprodução fiel, conforme resulta do confronto das conclusões H. a Y. do processo referência e conclusões A. a R. do recurso apresentado nos presentes autos] seguimos a orientação do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão que recaiu sobre aquele processo em 28.04.2021, cuja orientação é transponível para os presentes autos.

E assim sendo, e tal como se salientou, por identidade plena ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. artigo

8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28.04.2021, no âmbito do processo n.º 2521/07.5BEPRT. Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, a qual se apoia em vasta Jurisprudência do TJUE e reenvio efectuado em processo similar, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador, com as adaptações que se mostrem indispensáveis à situação jurídica em análise a final.

«(...) Ora, sobre a caracterização das SGPS não pode o Tribunal deixar de atentar no disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, onde se consagra que “As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas”; conjugado com o disposto no artigo 4.º do mesmo diploma legal “É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possuam a participação prevista no n.º 2 do artigo 1.º, ou com as quais tenham celebrado contrato de subordinação. 2 - A prestação de serviços será objecto de contrato escrito, no qual será especificada a correspondente remuneração, que não pode exceder o respectivo valor de mercado. 3 - No relatório de gestão, a elaborar nos termos do artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais, serão mencionados todos os contratos de prestação de serviços vigentes no fim do ano civil a que ele respeita, bem como os que vigoraram durante parte desse ano”.

Como a jurisprudência deste Supremo Tribunal há muito afirma, da conjugação daqueles enunciados legais resulta que às SGPS é legalmente autorizado o exercício de actividades complementares no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, sem que daí resulte que tal actividade consubstancie uma actividade económica directa. Por essa razão, a referida actividade complementar restringir-se a uma actividade limitada de prestação de serviços intra-grupo e é sempre nesse sentido e contexto que tais actividades têm de ser analisadas, por ser também esse o limite legal para a actividade desenvolvida por estas empresas à luz do direito nacional - neste sentido, por todos, v. acórdãos de 24 de Maio de 2011 (proc. 2778/09.7TVLSB-A.L1.S1) e de 3 de Junho de 2020 (proc. 0401/13.4BEVIS 0444/18).

(...) No caso em apreço a questão prende-se, no essencial, com saber se a aquisição dos serviços de consultoria para a OPA por parte da SGPS pode ser considerada uma actividade económica indirecta, incluída no âmbito da actividade de gestão de participações sociais. Em outras palavras, importa saber se aquela consultoria foi adquirida pela SGPS no quadro da sua actividade de gestão das participações sociais, se foi adquirida em benefício das participadas ou em benefício próprio, e se existe uma ligação directa e imediata entre a aquisição desses serviços e a actividade desenvolvida pelas participadas.

(...) A propósito do IVA suportado por SGPS com actividades de consultoria resulta da jurisprudência do TJUE, com relevância para a decisão do presente caso, o seguinte:

- no caso D………… SGPS, SA (C-496/11), em que se discutia a dedutibilidade pela D………. do IVA suportado com a aquisição de serviços de consultoria, posteriormente facturados às sociedades suas participadas pelo mesmo preço a que os tinha adquirido, acrescido do IVA, o TJUE considerou que “o artigo 17.°, n.ºs 2 e 5, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding como a que está em causa no processo principal, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do IVA que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17.°, n.º 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o artigo 17.°, n.º 5, da Sexta Diretiva não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Diretiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades” (§§49). E com base neste critério, ou seja, reconhecendo que cabe ao Estado-membro “determinar se todos os serviços em causa no processo principal apresentam um nexo direto e imediato com as operações económicas a jusante que dão direito a dedução, ou se esses serviços são utilizados pelo sujeito passivo para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, ou ainda se esses serviços são utilizados pelo sujeito passivo, simultaneamente, para operações económicas e para operações não económicas”(§§ 48), limitou-se a firmar o critério de que o direito à dedução do IVA, nos casos de refacturação de serviços adquiridos pela SGPS, apenas existe se estivermos ante uma aquisição de serviços que a jusante se traduza numa operação económica com direito a dedução. Ora, a aquisição de participações sociais em OPA pode considerar-se uma operação económica com direito a dedução? O TAF respondeu negativamente e por isso não considerou verificados os fundamentos da impugnação.

- no caso Cibo Participations SA (C-16/00), em que se discutia a imputação do IVA suportado com serviços adquiridos para operações de tomada de participações nas suas filiais, o TJUE concluiu que “É forçoso concluir que não existe uma relação directa e imediata entre os vários serviços adquiridos por uma holding no quadro de uma tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram direito a dedução. Com efeito, o montante do IVA pago pela holding sobre as despesas efectuadas com os referidos serviços não onera directamente os diversos elementos constitutivos do preço das suas operações a jusante que conferem direito a dedução. Estas despesas não fazem parte dos custos das operações a jusante que utilizam os ditos serviços.

Pelo contrário, os custos destes serviços fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Portanto, estes serviços têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v. acórdãos, já referidos, BLP Group, n.° 25; Midland Bank, n.° 31; e Abbey National, n.os 35 e 36)” (§§ 32 e 33). Em outras palavras, resulta desta jurisprudência, como afirma a Fazenda Pública na contestação da presente impugnação, que as despesas realizadas pela SGPS para interferir na participação social numa filial é qualificável como uma despesa a incorporar no preço do produto da empresa e não como serviço prestado à sociedade participada. E veja-se que no caso que estamos a analisar não se tratava sequer, directamente, de uma tomada de participação numa filial, mas sim de uma OPA que a SGPS e aqui Recorrente pretendia lançar sobre uma terceira empresa (no caso a [SCom04...]), cuja aquisição poderia, como diz a Recorrente, “garantir o crescimento e a sustentabilidade dos negócios das suas participadas”, mas essa não era uma decorrência directa da OPA, a decorrência directa era a aquisição de participações sociais e o reforço do papel accionista da SGPS. Em outras palavras, no caso que temos em apreço as despesas foram realizadas tendo em vista a obtenção de uma vantagem directa pela SGPS, ainda que indirectamente representasse, também, uma vantagem para as participadas às quais aquelas despesas foram refacturadas.

(...) Na verdade, a jurisprudência pretérita do TJUE não responde claramente à nossa questão: saber se é dedutível o IVA suportado pela Recorrente com a consultoria para a OPA, que não se realizou, e saber se é admissível a refacturação desses serviços às participadas.

(...) No processo 2202/08.2BEPRT, que corre termos neste Supremo Tribunal Administrativo, concluiu-se, no acórdão de 5 de Dezembro de 2018, que não havia jurisprudência clara do TJUE em relação a uma questão próxima: saber se era admissível a dedutibilidade por uma holding mista do IVA suportado com a aquisição de diversos serviços de consultoria, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes do capital por parte de uma sociedade participada. No referido acórdão de 2018, o STA concluiu que “Pese embora a jurisprudência, em que o TJUE se pronunciou sobre questões aproximadas, mas não idênticas, não são conhecidas decisões em que o TJUE se tenha pronunciado sobre operações com as especificidades das que estão em causa nos autos [em especial, o IVA), em que a aquisição de participações sociais a que estavam associados os serviços de prospecção de mercado contratados não chegou a ser concretizada” e, por essa razão, procedeu ao reenvio prejudicial da questão para o TJUE.

O TJUE pronunciou-se no recente acórdão de 12 de Novembro de 2020 (Proc. C-42/19), esclarecendo a este respeito, o seguinte: “O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, bem como o artigo 17.”, n.ºs 5 1, 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/3881CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade holding mista cuja interferência na gestão das suas filiais é reiterada está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado suportado a montante na aquisição de serviços de consultadoria relativos a uma prospeção de mercado com vista à aquisição de participações sociais noutra sociedade, incluindo quando essa aquisição tenha acabado por não se concretizar”.

Na base desta decisão está a seguinte fundamentação, vertida naquele aresto do TJUE:

«[…]

32. Como salientou a advogada-geral no n.º 30 das suas conclusões, uma sociedade holding mista é uma sociedade que, além da sua atividade não económica de holding, que consiste na detenção de participações noutras sociedades e que não está sujeita a IVA, exerce também uma atividade económica. De acordo com a jurisprudência, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-l6/00, EU:C:2001:495, n.° 22, e de 13 de março de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008: 166, n.0 31).

33. Por outro lado, dado que as atividades económicas na aceção da Sexta Diretiva podem consistir em vários atos consecutivos, as atividades preparatórias já devem ser imputadas às atividades económicas. Assim, qualquer pessoa que tenha a intenção, confirmada por elementos objetivos, de iniciar de modo independente uma atividade económica e que, para esse fim, efetue as primeiras despesas de investimento deve ser considerada um sujeito passivo (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, n.º 18 e jurisprudência referida).

34. Daqui resulta que se deve considerar que é um sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva, uma sociedade que pratica atos preparatórios que se inscrevem no âmbito de um projeto de aquisição de ações de outra sociedade com a intenção de exercer uma atividade económica que consiste em interferir na gestão desta última prestando-lhe serviços de gestão sujeitos a IVA (v., neste sentido, Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249117, EU:C:2018:834, n.° 19).

35. No presente caso, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a A…… tinha em vista prestar à ………., na qual pretendia adquirir participações sociais, serviços de gestão sujeitos a IVA e, a este título, exercer uma atividade económica na aceção da Sexta Diretiva. Por conseguinte, e nessa medida, deve considerar-se que, em princípio, a A........, enquanto sociedade holding mista, é um sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

36. Tratando-se, em segundo lugar, do direito a dedução, resulta do artigo 17. ° da Sexta Diretiva que, na medida em que o sujeito passivo, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem ou recebe um serviço, utilize esse bem ou esse serviço para os fins das próprias operações tributáveis, ele está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem ou a esse serviço. Nos termos do artigo 10.º, n.º 2, primeiro parágrafo, e do artigo 17.° da Sexta Diretiva, o direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento em que se efetua a entrega do bem ou a prestação de serviços (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair-, C-249/17, EU:C:2018:834, n.º 21 e jurisprudência referida).

[…]».

(...) Vertendo o teor desta decisão (e respectiva fundamentação) para o caso dos autos concluímos que o TJUE considera que:

i) o IVA suportado por uma holding mista em despesas que tenham em vista a aquisição de participações sociais em empresas que irão integrar o universo das suas participadas deve, nos termos do disposto nas regras da Directiva IVA, subsumir-se a IVA relativo despesas com “atos preparatórios que se inscrevem no âmbito de um projeto de aquisição de ações de outra sociedade com a intenção de exercer uma atividade económica que consiste em interferir na gestão desta última prestando-lhe serviços de gestão sujeitos a IVA” – sendo por isso IVA dedutível;

e que

ii) o facto de a operação de aquisição de participações sociais acabar por não se realizar não é fundamento para recursar a dedução do IVA, uma vez que, “(…) as primeiras despesas de investimento efetuadas para as necessidades e tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas atividades económicas(…)” [ponto 39 do acórdão do TJUE]; e que “o direito à dedução, uma vez surgido, permanece adquirido mesmo que, posteriormente, a atividade económica projetada não tenha sido realizada e, portanto, não tenha dado lugar a operações tributáveis, ou que o sujeito passivo não tenha podido utilizar os bens ou os serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis, por circunstâncias alheias à sua vontade. Uma interpretação diferente seria contrária ao princípio da neutralidade do IVA (…)” [ponto 40 do acórdão do TJUE].

No entender desta jurisprudência, cabe ao tribunal do Estado-Membro — neste caso, ao Supremo Tribunal Administrativo no âmbito deste recurso — verificar se a sociedade que efectuou a despesa se pode considerar sujeito passivo de IVA, ou seja, se estamos perante uma holding mista no sentido de se apurar se o seu objecto é apenas a tomada de participações sociais ou também, a interferência directa ou indirecta na respectiva gestão, pois só neste segundo caso é que se pode considerar que estamos perante um sujeito passivo de IVA – uma sociedade que não se limita a receber dividendos, mas que também presta serviços às suas participadas – e só neste caso é que a dedução do IVA é admissível, uma vez que a aquisição de participações sociais nessa empresa com o propósito de que ela passe a fazer parte do grupo, seja directamente, seja por via de uma participada, determina o aumento das empresas a quem serão prestados serviços económicos e é essa a razão pela qual o IVA suportado com as despesas para a sua aquisição se dever considerar dedutível.» [fim de transcrição do acórdão do STA de 28.04.2021, proferido no âmbito do processo n.º 2512/07.5BEPRT]

Transpondo a jurisprudência do TJUE referenciada para os autos, temos que, atenta a materialidade vertida no item e) da matéria de facto assente na sentença sob recurso, pode este Tribunal ad quem concluir que a Recorrente, para além da actividade principal desenvolvida (que consiste na gestão de participações sociais a que corresponde o CAE 74150 – cf. item a) da matéria de facto assente), presta serviços às empresas participadas, pelos quais obtém rendimentos, nomeadamente pela prestação de serviços técnicos de administração, gestão e juros.

Assim sendo, a Recorrente cumpre o critério fixado pelo TJUE, no acórdão de 12 de novembro de 2020 (proc. C-42/19), pelo qual se pode considerar sujeito passivo de IVA para efeitos da dedução do imposto suportado com as despesas de aquisição dos serviços de consultoria para a OPA por parte da SGPS.

Assente, que uma OPA (oferta pública de aquisições) mais não é do que uma operação por via da qual um acionista ou uma sociedade se propõem comprar uma participação ou a totalidade das acções de uma determinada empresa com cotação na Bolsa de valores, que em nada diverge da usual aquisição de participações.

Com a jurisprudência emanada pelo TJUE fica afastado o fundamento arregimentado pela AT para não aceitar o direito à dedução, qual seja, o de que as despesas que se destinam à aquisição de participações sociais por parte de uma SGPS não têm nexo directo e imediato com as actividades económicas desenvolvidas por esta enquanto holding mista, pois o TJUE esclarece que aquele nexo com a actividade económica não existe quando a holding se dedique apenas à gestão de participações sociais; já se ela também prestar serviços intra-grupo com natureza económica, o facto de posteriormente também os prestar à sociedade a adquirir é critério bastante para que a aquisição das participações sociais se considere uma actividade económica e, como tal, o IVA dos encargos com a sua aquisição possa também ser deduzido.

Acresce que, in casu se considera cumprido o critério legal para a dedução do imposto, pois nada obsta a que a Recorrente possa proceder a essa dedução por efeito do débito daqueles serviços às suas participadas no âmbito de uma operação de refacturação, como aquela que está subjacente aos presentes autos.

2.2.3. Da dispensa do remanescente

Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.

No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas atenta a jurisprudência citada, mormente a do TJUE, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

2. 3 Conclusões

I. É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA, ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT. Contudo, como resulta expressamente da primeira parte do n.º 1 do citado artigo 63.º, essa ampliação da instância só pode ter lugar até ao encerramento da discussão em primeira instância.

II. De acordo com a jurisprudência do TJUE, vertida no acórdão de 12 de Novembro de 2020 (proc. C-42/19) “O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, bem como o artigo 17.”, n.ºs 5 1, 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/3881CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade holding mista cuja interferência na gestão das suas filiais é reiterada está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado suportado a montante na aquisição de serviços de consultadoria relativos a uma prospeção de mercado com vista à aquisição de participações sociais noutra sociedade, incluindo quando essa aquisição tenha acabado por não se concretizar”.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Indeferir o pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir;

b) Conceder provimento ao recurso, revogar no segmento recorrido a sentença do TAF do Porto e julgar procedente o remanescente da liquidação da impugnada.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nesta instância, mais não sendo devida taxa de justiça, uma vez que a Recorrida não contra-alegou.

Custas pelo Recorrente relativamente ao incidente de ampliação do pedido e da causa de pedir, que se fixam em 1UC.

Porto, 24 de abril de 2024

Irene Isabel das Neves

Serafim Carneiro

Rui Preto Esteves