678/12.2BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Com a junção do processo administrativo aos autos e a notificação ao A. de tal junção, pode o mesmo consultá-lo e, se detetar incompletudes do mesmo, suscitá-las nesse momento.

II. Numa ação administrativa de reação a um ato de indeferimento, o que está verdadeiramente em causa é se assiste ao A. o direito à prática do ato devido, sendo objeto do processo a pretensão do administrado.

III. Por referência a 2010, o CIRS continha uma norma própria atinente ao prazo para apresentação de impugnação judicial ou reclamação graciosa, prevalecendo este prazo especial face ao prazo geral previsto no CPPT.

IV. Apenas o requerimento apresentado nos termos do art.º 37.º, n.º 1, do CPPT tem a virtualidade de alterar os termos de contagem do prazo para reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente (cfr. n.º 2 da mesma disposição legal).

V. A aplicação do princípio do aproveitamento do ato depende de um juízo de prognose póstuma, no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de que o ato a praticar contivesse conteúdo distinto.

VI. Concluindo-se que a reclamação graciosa foi apresentada intempestivamente, a eventual preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico não tem força invalidante do ato.

Acórdão

I. RELATÓRIO

F……………………..(doravante Recorrente ou A.) veio recorrer da sentença proferida, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, a 08.10.2017, na qual foi julgada improcedente a ação administrativa especial por si apresentada, que teve por objeto o despacho de indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o despacho de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), respeitantes aos anos de 2006 e 2007.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1- o facto a que o autor se refere no recurso hierárquico que apresentou em 24-03- 2011 e que consta de fls. 2 a 4 do PAT, não é o que se deu por provado em 7 dos factos provados, nem o que conforme se lê no ponto 16 dos factos considerados provados na sentença recorrida, que assim enferma de erro de apreciação da matéria de facto.

2- Em 31-08-2010, o ora recorrente requereu certidão de várias peças do processo de inspecção .consignando expressamente nesse requerimento que tal certidão se destinava a instruir a impugnação judicial das liquidações oficiosas realizadas na sequência do Relatório de Inspecção Tributária, tudo conforme se vê dos documentos 1 e 2, que aqui se juntam e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido, e cujos originais com o sêlo branco respectivo se protestam juntar em suporte de papel, cuja apresentação se torna indispensável, uma vez que este facto não foi dado como provado nos autos e devia ter sido .

3- No entanto, à face do que consta exarado na douta sentença recorrida constata- se que a mesma labora em erro, quando refere que o autor "...alega a existência de um requerimento de "certidão de peças do procedimento inspectivo" no procedimento tributário que não consta do processo e do qual o Autor não apresenta qualquer prova ou indicio da sua existência, alegação que não consta da reclamação ou da pronuncia em sede de audição prévia e que não constitui um facto superveniente susceptível de alterar decisão de intempestividade da reclamação, ..."não sendo susceptível de alterar a decisão recorrida. Acresce que o pedido de cópia de início de actividade e a respectiva cópia certificada foram juntos à reclamação apresentada como documentos n.° 10, documentos que não foram considerados na decisão da reclamação e não foram referidos pelo Autor na sua pronuncia em sede de audição prévia. A Administração Tributária proferiu a decisão de dispensa de audição prévia com o fundamento de que "o recorrente não juntou nem alegou factos novos".

4- Ou o Tribunal a quo não detectou o referido requerimento no PAT, ou, o mesmo documento dele não consta, e, nesse caso, O PAT enferma de falsidade, pois que omite tal documento, e essa omissão inquina de nulidade o PAT.

5- O autor desconhecia tal omissão no PAT e não a presumiu, pois a ilegalidade não se presume.

6- A decisão do recurso hierárquico foi tomada com dispensa de audição prévia, com base em fundamentação inquinada de erro quanto aos pressupostos de facto, pois é falso que o recorrente não tenha alegado factos novos.

7- O princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito tem consagração expressa no art° 267°, n° 5 da CRP (redacção de 1997), bem como na lei ordinária, nomeadamente no âmbito do art. 60° da LGT, e desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no referido preceito legal é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter sido preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afecta a decisão que nele for tomada.

8- Está provado que o Autor interpôs o respectivo recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa, tendo este sido indeferido, sem ter sido convidado para exercer a audição prévia antes da decisão, sendo a audição prévia do ora recorrente obrigatória antes da decisão do recurso hierárquico que interpusera do indeferimento de reclamação graciosa deduzida da liquidação de IRS de 2006 e de 2007.

9- O douto Acordão do STA, de 15/10/2008, Rec. 0542/08, consigna que «(...) O princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito recebeu consagração expressa no artigo 267. n.° 5 da CRP. Tal principio veio a ser concretizado no artigo 8.º do CPA e de acordo com o qual "os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência’’.

10- O direito de participação veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário nos artigos 45.° do CPPT e 60.° da LGT, aqui concretizada na forma do direito de audição do contribuinte.

11- Em face do disposto no n.° 4 do art0 60° da LGT, a audição do ora recorrente antes da decisão de reclamação graciosa deduzida das liquidações de IRS não afasta o direito de ser ouvido no subsequente procedimento de 2.° grau despoletado pela interposição de recurso hierárquico, pelo que ocorreu vício de forma consubstanciado na preterição do direito de audição, conduzindo à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico, por se tratar de formalidade essencial.

12- Ao considerar que a omissão desta formalidade se degrada em formalidade não essencial, insusceptivel de provocar o efeito anulatório que lhe subjaz, o Tribunal a quo não atendeu à falsidade do PAT por omissão de documento, e interpretou de forma contrária à CRP( art° 267° n° 5) a norma do artigo 60° da LGT, assim violando as citadas normas legais.

13- A revogação pura e simples do n° 4 do artigo 140° do CIRS levada a efeito por força da Lei n° 82-E/2014 de 31-12, evidencia a inutilidade daquela norma, confirmando a interpretação de que o inicio do prazo para apresentação da reclamação graciosa ocorre com os factos indicados no n° 1 do artigo 102 do CPPT. ( cf. CPPT anotado Jorge Lopes de Sousa anotação 7 ao artigo 70°) . No caso da alínea a) o prazo conta-se a partir do termo do prazo para pagamento das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, e, no caso da alínea b), a partir da notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação ( com imposto a reembolsar, sem pagamento ou sem reembolso), pois em IRS só nestes casos é que aquele prazo se conta a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, sendo a interpretação correcta resultante da conjugação dos artigos 140° n°4 a) do CIRS com os artigos 70° n°1 e 102 do CPPT, e a única possível em face da literalidade e do espírito da Lei substantiva e processual, pelo que, aquela revogação tem natureza interpretativa para o efeito de assim se considerar com eficácia retroactiva, e assim não considerando a sentença recorrida violou as citadas disposições legais.

Pelo exposto e pelo que doutamente for suprido por V.Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida e julgando-se a acção totalmente procedente por provada, fazendo-se deste modo

Justiça”.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrida ou AT) apresentou contra-alegações, nas quais sistematizou as seguintes conclusões:

“A) O Recorrente imputa à douta sentença do tribunal a quo a existência de erro na apreciação da matéria de facto e de aplicação do direito, juntando dois documentos que afirma não constarem do processo administrativo, mas a argumentação trazida aos autos em nada contraria a fundamentação da decisão recorrida nem a prova documental que apresenta se revela susceptível de alterar o sentido da mesma decisão.

B) Face ao disposto no artigo 423.º, conjugado com o artigo 425.º, do Código de Processo Civil (CPC), os documentos que o Recorrente ora trouxe aos autos deveriam ter sido apresentados com o articulado respectivo em que se aleguem os factos até 20 dias antes da data da realização da audiência final, sendo, neste caso, a parte condenada em multa, excepto se provar que não os pôde oferecer com o articulado respectivo, ou posteriormente aos 20 dias, até ao encerramento da discussão em 1ª instância, só sendo admitidos, neste caso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento e os que provem factos posteriores a ele ou que, provando factos anteriores, se formem posteriormente ou se tornem necessários em virtude de ocorrência posterior.

C) E, para os efeitos do n.º 3 do artigo 423.º do CPC, a parte apresentante do documento em causa deve demonstrar o facto invocado, posterior, ou anterior que se tenha formado em momento posterior, não bastando a sua mera alegação, o que não ocorreu no caso sub judice.

D) Constata-se, perante o alegado pelo ora Recorrente em primeira instância, e no presente recurso, que tais documentos já estariam na sua posse à data da interposição da acção, o que justifica a sua não admissão e, consequentemente, o seu desentranhamento dos autos.

E) Os documentos apresentados referem-se a um pedido de certidão, efectuado em 31.10.2010, de documentação relativa ao processo de inspecção tendo em vista instruir processo de impugnação judicial das liquidações oficiosas realizadas na sequência do Relatório de Inspecção Tributária que constitui a ordem de serviço 01200901397, e à resposta ao mesmo, com data de 08.09.2010.

F) Para aferir a relevância destes documentos importa referir que o pedido de passagem de certidão é objecto de procedimento próprio, autónomo, diverso do procedimento de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, não integrando o Processo Administrativo atinente à liquidação do imposto.

G) E só quando o pedido de certidão é formulado ao abrigo do disposto no artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) se admite que o prazo para a reclamação graciosa se inicie a partir da notificação ou da entrega de certidão que tenha sido requerida por insuficiência da comunicação ou da notificação em matéria tributável.

H) O artigo 37.º do CPPT só permite, no n.º 1, que o interessado requeira, no prazo de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação, ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se este for inferior, a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha.

I) No presente caso, tendo a notificação ocorrido em 10.05.2010, um pedido de certidão entregue em 31.08.2010 sempre teria que ser considerado intempestivo por se encontrar ultrapassado o prazo de 30 dias previsto na lei.

J) Ainda que a notificação efetuada pela administração tributária fosse inválida, o decurso do prazo referido no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT sana as deficiências do acto de notificação e só se o destinatário usar desta faculdade tempestivamente é que o prazo da reclamação se conta apenas a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha requerido.

K) Mas o Recorrente não requereu qualquer certidão no prazo legal, para os efeitos previstos no artigo 37.º, para sanação de deficiências dos actos de notificação, não se constatando no caso vertente a omissão dos requisitos do acto de liquidação, relativos à falta de fundamentação, à indicação dos meios de defesa ou a outros requisitos exigidos pelas leis tributárias.

L) Quanto ao prazo para apresentação da reclamação graciosa, a decisão recorrida pronunciou-se de acordo com a lei aplicável à factualidade em causa, defendendo a doutrina e a jurisprudência que o mesmo se conta a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, independentemente de haver, ou não, imposto a pagar.

M) E, não existindo outra data de início para a contagem do prazo de apresentação da reclamação graciosa, resulta claro que a contagem de tal prazo é efectuada por aplicação dos artigos 140.º do CIRS, 70.º e 102.º do CPPT.

N) À data dos factos encontrando-se em vigor o artigo 140.º do Código do IRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/05, de 30 de Dezembro, e contando-se o prazo de 120 dias a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, conforme o disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS, o prazo para a apresentação da reclamação graciosa terminou no dia 07.10.2010, pelo que, tendo esta sido apresentada em 12.10.2010, é manifestamente intempestiva.

O) A intempestividade é uma excepção, pelo que não havendo obrigação legal de apreciar a matéria que constituiu o objecto do pedido, bem decidiu a administração tributária ao julgar extemporânea a reclamação graciosa apresentada pelo ora Recorrente e indeferindo o recurso hierárquico interposto da mesma decisão.

P) Não se verificam, pois, os imputados erros na apreciação da matéria de facto e de aplicação do Direito devendo improceder o presente recurso e manter-se na Ordem Jurídica a decisão ora recorrida.

Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta sentença do tribunal a quo, assim se fazendo Justiça”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, dado que a reclamação graciosa foi apresentada tempestivamente?

c) Há erro de julgamento, uma vez que foi, em sede de recurso hierárquico, preterido o direito de audição?

II. DA ADMISSIBILIDADE DA JUNÇÃO DE DOCUMENTOS

Cumpre, antes de mais, aferir da admissibilidade da junção de documentos na presente instância.

Nas alegações de recurso apresentadas, o Recorrente juntou cópia de requerimento que apresentou junto da administração tributária (AT), a 31.08.2010, a que já fizera menção na sua petição inicial (art.º 16.º do mencionado articulado).

Vejamos.

Nos termos do art.º 651.º do CPC, aplicável ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 279.º, n.º 2, do CPPT:

“1- As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.

Assim, de acordo com esta disposição legal é admissível a apresentação de documentos com as alegações de recurso ou nos casos em que a sua apresentação não tenha sido possível em momento anterior (v. a remissão expressa para o art.º 425.º do CPC) ou quando tal junção se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

Quanto ao alcance desta última situação, trata-se da admissibilidade da junção de documentos quando o julgamento em 1.ª instância seja “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo” (1), não sendo admissível a junção de documentos para prova de factos que já se sabia estarem sujeitos a prova (2).

Chama-se a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.05.2015 (Processo: 0570/14), onde se refere:

“[N] os termos do art. 651.º (anterior art. 693.º-B), n.º 1, do CPC, no caso de recurso, as partes podem juntar documentos às alegações, não só nas situações excepcionais a que se refere o art. 425.º (anterior art. 524.º, n.ºs, 1 e 2), como também no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Ou seja, (…) são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância (…).

(…) [A] possibilidade resultante desta última hipótese só se verificará quando «pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida» e já não quando «a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra editora, 2.ª edição, págs. 533 e 534.).

Assim, a junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância «criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam» (ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115.º, pág. 95.)”.

Ora, no caso dos autos, os documentos datam de momento anterior à propositura da presente ação.

Logo, nada nos permite concluir que a sua apresentação não pudesse ter sido feita em momento anterior.

Por outro lado, respeitam a situação que foi alegada na petição inicial, de maneira que não se pode considerar que a junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Ademais, como melhor se verá infra, o facto que pretendem demonstrar é irrelevante para a solução da causa.

Como tal, não se admite a junção dos documentos, devendo os mesmos ser desentranhados e devolvidos ao seu apresentante, com a consequente condenação em custas do Recorrente pelo presente incidente, o que será feito a final (sem prejuízo do benefício do apoio judiciário).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Em 15/2/2006, F …………………………. e E ……………………… declararam por escrito na Direcção Geral dos Impostos, a respectiva residência fiscal na Av……….. com Av. Dr. ………….., Lt. 50 – 1 Dto. …………-000 (cf. fls. 165, 166 e 167 do PAT).

2. Em 14/4/2010, o Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém proferiu o despacho constante de fls. 71 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, no qual foram confirmadas as correcções aritméticas propostas em sede de IRS aos anos de 2006 e 2007, no âmbito do relatório de inspecção tributária ao Autor.

3. Em 25/4/2010 foi emitida em nome do Autor, a liquidação de IRS n.º …………….005, relativa ao período de tributação do ano de 2006, no valor de EUR 32,183 e a liquidação de IRS n.º ……………….317, relativa ao ano de 2007, no valor de EUR 249.179,18, ambas com data limite de pagamento de 14/6/2010 (cf. Demonstração da liquidação constante a fls. 187 a fls. 196 todas do PAT).

4. Em 7/5/2010, as liquidações descritas no ponto que antecede, foram enviadas ao Autor por carta postal sob os registos de CTT n.º RY…………..PT, RY…………….PT, RY……………..PT e RY…………..PT (cf. dados de emissão a fls. 101 e 110 do PAT).

5. Em 10/5/2010, foram entregues pelos registos postais dos CTT, as liquidações enviadas sob registo n.º RY…………….PT, RY…………………..PT e registos n.º RY……………….PT e RY……………PT (cf. registo dos CTT a fls. 102 a 104 e 111 a 113 do PAT).

6. Em 25/5/2010, o Autor nomeou como representante fiscal D…………….com morada na Urbanização …………………, Lote ……., 1.º Frente (cf. declaração a fls. 163 do PAT).

7. Em 27/8/2010, o Autor requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de A............ “a emissão de fotocópia certificada do impresso/ requerimento de que consta o início de actividade do requerente” referindo que “A certidão ora requerida, destina-se a instruir processo de impugnação judicial das liquidações oficiosas a que respeitam os processos acima referenciados.” (cf. Requerimento a fls. 23 do PAT).

8. Em 27/8/2010 o serviço de finanças de A............ emitiu a certificação da fotocópia da declaração de início de actividade, requerida pelo Autor, constante de fls. 29 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

9. Em 12/10/2010 foi enviada ao Serviço de Finanças de A............ a reclamação graciosa das liquidações oficiosas de IRS n.º ………………..005 respeitante aos rendimentos de 2006 e n.º 20105001615317 respeitante aos rendimentos de 2007, constante de fls. 1 a 29 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

10. O requerimento descrito no ponto 7 que antecede, bem como a certificação de fotocópia de início de actividade, foram juntas como documento n.º 10, à reclamação graciosa apresentada pelo Autor, descrita no ponto que antecede (cf. fls. 1 a 29 do PAT).

11. Em 26/1/2011, A Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Santarém, proferiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, constante de fls. 180 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido, no qual indefere a reclamação apresentada pelo Autor por intempestividade, face à inobservância do prazo estatuído no n.º1 do artigo 70.º do CPPT, conjugado com a alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS.

12. Em 27/1/2011, o Autor recepcionou o ofício n.º 0225 de 26/1/2011 da Direcção de Finanças de Santarém, com o assunto “RECLAMAÇÃO GRACIOSA DE IRS/2006 E 2007 – DIREITO DE AUDIÇÃO” (cf. oficio e registo a fls. 181 a 183 do PAT).

13. Em 7/2/2011, o Autor pronunciou-se em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 184 a 186 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido, na qual pugnou pela tempestividade da reclamação apresentada, por entender que o prazo para a apresentação da reclamação se inicia com o termo do prazo para pagamento voluntário das liquidações reclamadas.

14. Em 14/2/2011, a Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Santarém, proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, constante de fls. 203 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido, no qual indefere a reclamação apresentada pelo Autor por intempestividade, face à inobservância do prazo estatuído no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT, conjugado com a alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS.

15. Em 21/2/2011, foi recepcionado o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º 674, emiti do pelo Serviço de Finanças de Santarém, com a decisão descrita no ponto que antecede (cf. oficio registo a fls. 205 a 206 do PAT).

16. Em 24/3/2011 foi enviado ao Serviço de Finanças de A............ o recurso hierárquico apresentado pelo Autor, constante de fls. 2 a 4 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual alega em síntese: “ (…) Em qualquer caso sempre seria tempestiva a reclamação, pois, como a AF não desconhece e não pode desconhecer por ser um facto que lhe é pessoal, só em 8 de Setembro de 2010 é que foi passada ao ora recorrente, a certidão requerida em 31 de Agosto de 2010 de peças do procedimento inspectivo, absolutamente necessárias para a compreensão do despacho do relatório de inspecção e elaboração da reclamação graciosa, e das quais o recorrente não tivera conhecimento em virtude de não ter sido notificado no âmbito daquele processo. (…)”

17. Em 7/2/2012, a Directora de Serviços do IRS proferiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado nos termos da informação constante de fls. 21 a 24 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido, no qual indefere o recurso hierárquico apresentado pelo Autor por intempestividade, face à inobservância do prazo estatuído no n.º1 do artigo 70.º do CPPT, conjugado com a alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS, tendo procedido à dispensa de audição prévia com o fundamento de que “o recorrente não juntou nem alegou factos novos”.

18. Em 20/2/2012, foi recepcionado o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 710 da Direcção de Finanças de Santarém com o assunto “ NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA EM SEDE DE RECURSO HIEARQUICO – IRS/2007” (cf. oficio e aviso de recepção 27 a 29 do PAT). 19. Em 18/5/2012, a presente impugnação foi enviada ao TAF de Leiria (cf. fls. 1 dos autos em suporte de papel)”.

III. B. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada”.

III. C. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera o Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto padece de erro, por dela não constar a menção ao requerimento apresentado a 31.08.2010.

Sucede, porém, que o aditamento deste facto dependeria da admissão dos documentos juntos com as alegações, que, como decorre do ponto II., não foram admitidos. Sempre se acrescente que, como melhor se explanará infra, tal aditamento se vislumbra irrelevante para a decisão da causa.

Logo, indefere-se o requerido.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

IV. A. Do erro de julgamento

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que a reclamação graciosa foi tempestiva e que foi preterido o direito de audição, em sede de procedimento de recurso hierárquico.

Sustenta-se no facto de ter apresentado um requerimento, a 31.08.2010, no qual requereu certidão de vários documentos para instruir a impugnação judicial, que deveriam constar do processo administrativo tributário (PAT), o que faz deste nulo.

Considera, ainda, que a decisão do recurso hierárquico padece de erro, ao dispensar a audição prévia, porquanto foram por si alegados factos novos.

Invoca, ademais, que a revogação, em 2014, do art.º 140.º, n.º 4, do CIRS evidencia a inutilidade daquela norma, confirmando a sua interpretação, no sentido de ser plenamente aplicável o disposto no art.º 102.º, n.º 1, do CPPT.

Vejamos, então.

Quanto à alegada irregularidade do PAT, desde já se refira que a parte, quando notificada da sua junção aos autos, como foi o caso (cfr. o documento com o n.º 003328120 de registo no SITAF neste TCAS), pode e deve consultá-lo, para os efeitos tidos por convenientes, designadamente detetar incompletudes que o mesmo tenha (que de forma alguma configuram nulidade ou sequer falsidade, mas apenas incompletudes, sendo certo que, de todo o modo, a falsidade de documentos deve ser suscitada no tempo oportuno, nos termos previstos no art.º 446.º do CPC).

No caso, ademais, como decorre do alegado, o requerido terá sido um procedimento de pedido de certidão absolutamente autónomo da reclamação graciosa apresentada e, bem assim, do recurso hierárquico, pelo que não teria de constar necessariamente do processo administrativo.

Finalmente, tendo o A. alegado tal facto na sua petição inicial, devia o mesmo ter instruído os autos documentalmente nesse sentido, o que, como vimos supra, não fez.

Prosseguindo.

Em relação à preterição do direito de audição, em virtude de, alegadamente, a decisão da dispensa do mesmo ter partido de pressupostos errados, cumpre, antes de mais, sublinhar o seguinte: no caso de ações administrativas como a dos autos, em que o A. se insurge contra o indeferimento de recurso hierárquico (cujo objeto foi o indeferimento, por intempestividade, de reclamação graciosa), o que verdadeiramente está em causa é se assiste ao administrado o direito à prática do ato devido (in casu, o ato devido seria a consideração da reclamação graciosa tempestiva, com o seu subsequente conhecimento quanto ao mérito).

Tal decorre, desde logo, do disposto no art.º 66.º do CPTA (redação à data), nos termos de cujo n.º 2 “o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronúncia condenatória”.

Ou seja, resulta desta disposição legal que, reagindo o administrado contra um ato de indeferimento (expresso ou tácito), o objeto do processo é não o indeferimento, mas a pretensão do interessado. Daí que tenha de ser formulado o pedido de condenação à prática de ato devido.

Pelo que, ainda que possa haver irregularidades formais no procedimento, as mesmas não afetarão a decisão, se se concluir que não assiste direito ao A. à prática do ato que o mesmo considera devido.

Posto isto, apreciemos, então, se a reclamação graciosa foi ou não apresentada tempestivamente.

Do ponto de vista factual, temos que:

a) No âmbito de ação inspetiva, foram elaboradas correções aritméticas, que vieram dar origem às liquidações de IRS mencionadas em 3. do probatório;

b) Estas liquidações chegaram ao conhecimento do A. a 10.05.2010, como nem sequer é controvertido, atenta a posição plasmada na petição inicial (cfr. o seu art.º 3.º);

c) Em agosto do mesmo ano, o A. apresentou o pedido de certidão mencionado em 7.;

d) A reclamação graciosa foi remetida a 12.10.2010.

Antes de mais, refira-se que a contagem de todos os prazos em causa é feita nos termos do art.º 279.º do Código Civil, como resulta do disposto no art.º 20.º, n.º 1, do CPPT.

In casu, estamos perante liquidações de IRS.

À data, o prazo de reação às mesmas era um prazo especial, que se distanciava do previsto no art.º 102.º do CPPT.

Com efeito, nos termos do então art.º 140.º do Código do IRS (CIRS):

“4- Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes:

a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”.

Logo, temos um prazo próprio que prevalece sobre o prazo geral previsto no art.º 102.º do CPPT, em termos de dies a quo – não tendo qualquer pertinência, in casu, a sua ulterior revogação, uma vez que se trata de norma em vigor à data.

Cfr., a este propósito, a título exemplificativo:

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.10.2019 (Processo: 02669/15.2BEPRT 0809/17);

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.04.2018 (Processo: 01133/17);

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.06.2017 (Processo: 01128/14);

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.03.2012 (Processo: 01147/11);

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.03.2012 (Processo: 01129/11);

- Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.10.2011 (Processo: 0517/11).

Assim sendo, o prazo de 120 dias, para apresentar reclamação graciosa, conta-se a partir de 09.06.2010.

Logo, a reclamação graciosa deveria ter sido apresentada até ao dia 07.10.2010, o que não ocorreu.

Os requerimentos apresentados, pedindo certidões, não têm qualquer impacto in casu – mesmo aceitando como boa a alegação de que foi apresentado o requerimento mencionado em 2. das conclusões.

Com efeito, o único procedimento que tem a virtualidade de determinar uma diferente contagem do mencionado prazo é o previsto no art.º 37.º do CPPT, ao qual o contribuinte pode lançar mão quando uma comunicação feita pela AT de decisão tributária não contenha a “fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias” (o que não foi de todo alegado). Este requerimento, em casos como o dos autos, tem de ser apresentado no prazo de 30 dias a contar da notificação (uma vez que os prazos para reclamar ou impugnar são mais longos).

Ora, além de nunca ter sido sequer alegado e não decorrer dos autos que os requerimentos a que se refere o Recorrente tenham sido apresentados ao abrigo deste art.º 37.º do CPPT, mesmo que o tivessem sido já fora ultrapassado o prazo de 30 dias, pelo que nunca teriam a virtualidade de alterar a forma de contagem do prazo de reclamação nos termos previstos no art.º 37.º, n.º 2, do CPPT [cfr., a este propósito, a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.01.2014 (Processo: 01108/13)].

Como tal, não assiste razão ao Recorrente, sendo a reclamação graciosa intempestiva.

Logo, qualquer eventual irregularidade de que padeça o recurso hierárquico, designadamente por erro ao dispensar a audição prévia, não tem as consequências que o Recorrente lhe assaca, dado que a decisão de fundo seria sempre a mesma.

Ou seja, mesmo que tal vício se verificasse, atenta a teoria do aproveitamento do ato, tal vício não teria força invalidante do ato.

Nos termos da mencionada teoria, acolhida já há muito entre a doutrina e a jurisprudência e atualmente até objeto de positivação legal (cfr. art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo), verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma.

Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado (3). É este o caso, onde se concluiu que a reclamação graciosa foi apresentada intempestivamente, tendo aqui sido apreciados todos os argumentos suscitados em sede de recurso hierárquico.

Uma solução em sentido diferente conduziria a um resultado antijurídico, na medida em que a tempestividade da reclamação graciosa já foi apreciada pelo Tribunal.

Chama-se, a este respeito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.04.2012 (Processo: 0896/11), onde se refere:

“[A] pós a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto, no que toca à relação material subjacente, (…) não há dúvida que as liquidações adicionais correspondem à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício de procedimento”.

Como tal, não assiste razão ao Recorrente.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Ordenar o desentranhamento dos documentos juntos com as alegações de recurso e a sua devolução ao apresentante;

b) Custas do incidente pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 (uma) UC, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário;

c) Negar provimento ao recurso;

d) Custas pelo Recorrente, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário;

e) Registe e notifique.

Lisboa, 11 de julho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Coelho da Silva)

(Margarida Reis)

(1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 242.

(2) António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 786.

(3) Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELRS).