01104/10.7BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

I- O pedido previsto no artigo 129.º do Código do IRC constitui condição de procedibilidade da impugnação, sendo que a respectiva omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto às correcções previstas no artigo 58.º-A do Código do IRC.

II- Há lugar a erro de julgamento, mas já não a omissão de pronúncia, quando, apesar de identificada na sentença pelo Juiz do Tribunal a quo, este não conhece, expressa ou implicitamente, de questão de que devia tomar conhecimento, e antes considera, indevidamente, que tal conhecimento ficou prejudicado pelo conhecimento de uma outra questão.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1

A…………., Ldª, com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria exarada a folhas 161 a 182 verso do processo físico, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações de adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2005, 2007 e 2008 no valor global de 270.413,70 euros.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

I) A Recorrente limita o seu recurso à parte da sentença proferida nos autos de impugnação de liquidação adicional de IRC para os anos de 2005, 2007 e 2008, que não apreciou a questão da caducidade do direito à liquidação do imposto relativamente a 2005,

II) E na parte da sentença que não apreciou a impugnação do imposto liquidado adicionalmente, por aplicação do Artigo 58-A do CIRC, aplicação do valor patrimonial como valor de venda de imóveis vendidos anteriormente, se inferior, por entender verificar-se a exceção perentória invocada pela Recorrida de que tais impugnações deveriam ter sido precedidas do mecanismo previsto então e à data dos factos no artigo 129º do CIRC.

III) A questão da caducidade do direito à liquidação de imposto por parte da requerida, foi levantada pela Impugnante nos artigos 1º a 27 da sua petição inicial, e nos números 1. a 28. das suas Alegações, invocando argumentos que fundamentavam a caducidade do direito à liquidação do IRC em relação ao ano de 2005.

IV) Sobre tal questão levantada pela Impugnante pronunciaram-se também e aliás a Recorrida na sua contestação e o próprio Ministério Público no seu parecer.

V) O imposto relativo a 2005 é, em relação à totalidade do imposto liquidado em relação aos 3 anos em questão, é significativa em valor, já que em matéria de correção da base tributável representa 651.730 euros num total de 768.100 euros.

VI) E significativa nas questões de facto e de direito defendidas, já que colocam em causa a natureza das correções efetuadas ao abrigo do artigo 58-A do CIRC, presunção com recurso a métodos indiciários; prazo de caducidade aplicável nos termos do art. 45º da LGT de 3 anos; do efeito suspensivo da ação de inspeção e da possibilidade de a AT prorrogar ilegalmente tal prazo com a utilização de ordens de serviço sucessivas, tendo como destinatário o mesmo contribuinte, os mesmos períodos e os mesmos impostos e sem que sejam invocados novos fundamentos para a realização de inspeção.

VII) A sentença que não se pronuncia sobre questão ou questões que são colocadas ao Tribunal sofre do vício de nulidade, tal como previsto nos artigos 615º nº 1º alínea d) do Código do Processo Civil e 125º do Código do Procedimento e Processo Tributário.

VIII) Consequência que bem se entende quando as questões levantadas e colocadas podem ter como consequência inevitável, sendo dadas por procedentes, a procedência da impugnação.

IX) Pelo que a sentença recorrida deve ser declarada nula na parte que decorre da não apreciação da ilegalidade da liquidação relativa ao ano de 2005, por o ter sido quando a AT já não tinha o direito de liquidar o imposto de IRC.

X) A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando decidiu que a falta de recurso ao procedimento previsto no então artigo 129º nº 3 do CIRC, atual 139º (de prova de que o preço efetivo de venda era inferior ao valor patrimonial determinado posteriormente à venda pela AT) impedia a contribuinte de reagir contra a legalidade da liquidação de imposto através da impugnação judicial desta.

XI) . Dando procedência à exceção invocada pela Recorrida AT, sentenciou, a páginas 13, “Porém, perscrutada a factualidade provada, não resulta evidenciado ter a impugnante lançado mão do procedimento acima identificado, previsto no artigo 129º nº 3 do CIRC (atual artigo 139º do CIRC), termos em que, porque se trata de matéria consolidada na ordem jurídico tributária, encontra-se vedado a este tribunal o conhecimento das questões levantadas pela impugnante para fundar a ilegalidade das citadas correcções.”

XII) . Ora não apenas tal posição não está consolidada na ordem jurídica tributária, como é contrária à posição tomada em múltiplas ocasiões pela nossa jurisprudência do STA, designadamente nos processos:

- 8060/15 e 8061/15 ambos proferidos a 30.5.2018, de que foi relator comum o Conselheiro Dr Pedro Delgado,

- 881/12, por acórdão proferido a 03.12.2014 de que foi relatora a Conselheira Dra Dulce Neto;

- 0989/12, por acórdão proferido a 06.12.2013, de que foi relator o Conselheiro Dr Francisco Rothes.

- No acórdão 0735/12.5BEPRT, por acórdão proferido a 24.10.2018, de que foi relatora a Conselheira Dra Ana Paula Lobo, agora a respeito da não contradição com outros dos acórdãos referenciados, designadamente do 881/12.

XIII). Em todos a posição consagrada é a de que ao contribuinte a quem após a venda de imóvel a AT tenha fixado um valor patrimonial superior ao da venda, e que eventualmente venha a resultar em liquidação adicional em sede de IRC, assiste o direito de poder recorrer aos seguintes meios processuais de reação, na tentativa de demonstrar que o bem foi vendido pelo valor que declarou e não pelo presumido valor patrimonial: “i) impugnação judicial do ato que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; ii) ação administrativa especial para sindicar a legalidade do ato final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efetivo da transmissão; iii) impugnação judicial do ato de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58º-A do CIRC…” (citação constante de todos os acórdãos citados.)

XIV) Sendo em consequência legítimo à impugnante reagir contra a liquidação adicional de IRC, sem que previamente tenha lançado mão do procedimento administrativo de demonstração de que o preço real foi inferior ao valor patrimonial determinado posteriormente, até porque de tal ato poderia não ter sequer interesse em impugnar, já que não seria certo nem inevitável que a tal se seguisse uma qualquer liquidação de imposto de IRC.

XV) E a denegação do direito de, após esta acontecer, lhe ser proibido reagir contra esta através de impugnação judicial, como o entende a AT e a sentença recorrida, tal implica a denegação do seu “direito à tutela judicial efetiva dos seus direitos nos termos dos artigo 20º n.1 e 268º nº 4 da CRP” (citação do Ac do STA 0735/12.5BEPRT referenciado), e

XVI) Significando ainda uma violação do principio da “impugnação unitária“ de que igualmente beneficia o contribuinte, porque consagrado no artigo 54º do CPPT, “De acordo com o principio da impugnação unitária, no âmbito da impugnação judicial subsequente, o sujeito passivo poderá invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou, no procedimento destinado no preço efetivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova que se revele adequado no caso concreto para demonstração do preço efetivamente praticado.” (citação dos Ac. 680/15 e 681/15, acima referenciados, do sumário).

XVII) Ora tal prova foi feita, quer por documentos juntos aos autos, quer pela prova testemunhal realizada em audiência, vide ata de inquirição de testemunhas de 27.06.2017, página 2, em que o Juiz de então admite a prova por documentos junta como útil para a decisão do mérito da causa.

XVIII) Prova contudo que não sequer enunciada e sintetizada na sentença, talvez pela sua impertinência quando à prévia decisão de procedência da exceção de inadmissibilidade de impugnação por falta de procedimento administrativo prévio.

XIX) Pelo que alega e conclui a Recorrente de que lhe era, e é, legítimo impugnar a liquidação adicional do imposto de IRC, também quanto ao que é presumido pela AT de sonegação de rendimentos declarados, por aplicação do disposto no artigo 58-A do CIRC, a determinações posteriores de valor patrimonial, mesmo que não tenha lançado mão do procedimento administrativo antes previsto no artigo 129º do mesmo diploma.

Argumentos pelos quais o presente Recurso sendo recebido e julgado procedente, deve levar à formulação de acórdão em que se determine que:

A sentença proferida seja declarada nula por omissão de pronúncia sobre questão pertinente e prejudicial que perante o Tribunal foi colocada;

Que seja considerado que o não recurso prévio ao procedimento administrativo prévio previsto no então artigo 129º do CIRC não constitui excepção impeditiva da interposição de impugnação da legalidade da liquidação do imposto com base no então artigo 58-A do mesmo diploma.

I.2- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

I.3- Parecer

O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 204 a 205 verso do processo físico, com o seguinte conteúdo:

1. OBJETO.

Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2005, 2007 e 2009, no entendimento de que, tendo a correção meramente aritmética, que esteve na génese da liquidação adicional sindicada, sido feita ao abrigo do disposto no artigo 58.º – A do CIRC (correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis) tal ato tributário é inimpugnável, uma vez que a recorrente sociedade não promoveu em devido tempo o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis regulado no, então, artigo 129.º do CIRC.

Quanto aos custos das obras e serviços, faturados, contabilizados e pagos a favor de B…………, LDA e C…………, LDA, relativos ao exercício de 2005, entendeu a sentença recorrida que a AT não provou factualidade que indicie, de forma consistente, que as operações mencionadas nas faturas não correspondem à realidade.

2. FUNDAMENTAÇÃO.

2. 1 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA.

Além do mais, a recorrente assaca à sentença recorrida o vício formal de omissão pronúncia.

Vejamos.

Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (acórdão do STA, de 1995.06.28-P.14611 AP-DR, de 2007.0418, página 1841).

Nos termos do disposto no artigo 608.º/1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 608.º/2 do CPC), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.

Nos termos do estatuído no artigo 615.º/1/ d) do CPC e 125.º/1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Sustenta a recorrente que a decisão recorrida não conheceu da questão, devidamente, suscitada da caducidade do direito de liquidação do IRC de 2005.

Da leitura da sentença recorrida resulta claro que a questão da caducidade do direito de liquidação do IRC de 2005, que foi, na verdade, suscitada pela recorrente, não foi apreciada.

Com efeito, a sentença (fls. 161 do proc. físico) indica como questões invocadas pela recorrente, quanto a todas as liquidações, a ilegalidade das correções feitas ao abrigo do artigo 58.º-A do CIRC e a inconstitucionalidade do normativo e quanto ao exercício de 2005 a existência e indispensabilidade dos custos que não haviam sido relevados pela AT e a caducidade do direito à liquidação de tributo).

A sentença conheceu da inimpugnabilidade das liquidações no que concerne ao ajustamento feito ao abrigo do disposto no, então, artigo 58.º-A do CIRC (fls. 164 verso a 167 do proc. físico) e, bem assim, da questão da desconsideração dos custos relativos ao exercício de 2005 (fls. 175 verso e a 182 do proc. físico).

No fim da análise desta questão (fls. 182 do proc. físico) a sentença refere que “procede a pretensão da impugnante, dando-se, com isso, prejudicado o demais invocado”.

O certo é que a sentença sob recurso nada disse sobre a alegada caducidade do direito à liquidação do IRC de 2005 e parece certo que a procedência da questão relativa aos custos fiscais do exercício de 2005 não prejudica a questão da alegada caducidade.

Como refere Jorge Lopes de Sousa (CPPT, 6.ª edição 2011, anotado e comentado, II volume, página 125 “Se o tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não a nulidade por omissão de pronúncia.

Esta só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que dela não pode tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever tomar conhecimento de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela”.

Ora, a sentença não exterioriza as razões por que não conhece da alegada caducidade do direito de liquidação do tributo, pelo que a nosso ver, e ressalvado melhor juízo, ocorre a invocada nulidade da sentença recorrida.

Salvo melhor opinião, a nulidade da sentença deve ser parcial, limitando-se o tribunal recorrido a apreciar a questão, caducidade do direito à liquidação, que foi indevidamente omitida (Obra citada, página 375).

2.2. DAS CORREÇÕES AOS VALORES DAS TRANSMISSÕES DE IMÓVEIS, AO ABRIGO DO, ENTÃO, ARTIGO 58.º-A DO CIRC.

Como resulta do probatório a recorrente foi objecto de uma ação de inspeção tributária, no âmbito da qual procedeu à alteração do valor tributável dos imóveis transmitidos (exceto a fração B), nos exercícios de 2005, 2007 e 2008, ao abrigo do disposto no, então, artigo 58.º-A do CIRC, o que, também, esteve na base da liquidação adicional sindicada.

Nos termos do disposto no artigo 58.º-A/1 do CIRC os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre imóveis devem adotar, para efeitos de determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não podem ser inferiores ao VPT definitivo que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação desse imposto.

Sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo é este que deve ser tido em conta pelo alienante e adquirente para efeitos de determinação do lucro tributável. (artigo 58.º-A/2 do CIRC).

Para os efeitos atrás referidos deve o sujeito passivo alienante efectuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão correspondente à diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (artigo 58.º-A/3/a) do CIRC).

Caso o VPT definitivo não esteja determinado até ao termo do prazo para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, o sujeito passivo deve entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os VPTs se tornaram definitivos (artigo 58.º-A/4 do CIRC).

Todavia o estatuído no artigo 58.º-A/2 do CIRC não tem aplicação caso o sujeito passivo faça prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis é inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT (artigo 129.º/1 do CIRC).

Tal prova deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao Diretor de Finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o VPT já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos (artigo 129.º/3).

O procedimento previsto no n.º 3 do artigo 129.º do CIRC rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT, com as necessárias adaptações sendo, igualmente, aplicável o disposto no artigo 86.º/4 da LGT (artigo 129.º/5 do CIRC).

Como resulta dos autos, a recorrente não promoveu o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão das frações, regulado no artigo 129.º do CIRC, nem deu cumprimento às obrigações declarativas referidas no artigo 58.º-A do CIRC.

Ora, nos termos do estatuído no artigo 129.º/7 do CIRC a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do estatuído no artigo 58.º-A/2 do CIRC, ou não havendo lugar a liquidação, das correções ao lucro tributável, depende de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetiva nas transmissões previsto no n.º 2.

Trata-se, pois, de uma condição de procedibilidade da impugnação, cuja omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto a essas correções (Neste sentido vai a jurisprudência reiterada STA, contida nos acórdãos de 06/02/2013-P. 0989/12; de 03/12/2014-P. 0881/12; de 30/05/2018-P. 0860/15; de 30/05/2018-P. 0861/15 e de 06/11/2019-P. 0264.4BELRA 0806/15, disponíveis, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Ressalvado melhor juízo não se vê que o regime da prova do preço efetivo constante do, então, artigo 129.º do CIRC viole a CRP, nomeadamente o direito à tutela jurisdicional efetiva previsto nos artigos 20.º/1 e 268.º/4.

Na verdade, com bem se refere no citado acórdão do STA, de 06/11/2019, quanto à relação a fazer entre esse procedimento e o princípio da impugnação unitária estatuído no artigo 54.º do CPPT há que ter em conta os seguintes postulados:

1. A apresentação atempada de pedido para demonstração do preço efetivo, previsto no artigo 129.º/3 do CIRC, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis;

2. É no âmbito da impugnação judicial da liquidação que devem ser invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinando à prova do preço efetivo;

3. No âmbito da impugnação judicial é possível lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revê adequado para a demonstração do preço efetivo:

4. O ato de determinação de VPT do imóvel quando afete, de forma clara e imediata os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento pode ser objeto de impugnação autónoma e imediata, subtraído ao regime regra da impugnação unitária;

5. O contribuinte pode propor AAE/AA para sindicar a legalidade do ato final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efetivo da transmissão.

A nosso ver, ressalvado melhor juízo, neste segmento, a sentença recorrida não merece censura.

3. CONCLUSÃO.

Deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida no segmento do ajustamento ao abrigo do, então, artigo 58.º-A do CIRC e conceder-se provimento quanto à omissão de pronúncia, anulando-se, parcialmente a sentença, no segmento em que não conheceu da invocada caducidade do direito de liquidação do IRC de 2005, baixando os autos à 1.ª instância para suprimento de tal nulidade.

I.4- Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- FACTOS

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 161 e seguintes do processo físico:

(…)» - conforme documento a folhas 69 a 72 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, elaboraram documento denominado “Procedimento de Inspecção Externa Ordem de Serviço” n.º OI200902539, respeitante à Impugnante, do qual consta conforme segue:

«(…)

(…)» - conforme documento a folhas 6 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Sobre o documento a que se alude em B) foi exarado despacho da chefe de divisão, datado de 12.11.2009, do qual consta conforme segue:

«Proceda-se à inspecção externa» - conforme documento a folhas 6 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, elaboraram documento denominado “Procedimento de Inspecção Externa Ordem de Serviço” n.º OI200902562, respeitante à Impugnante, do qual consta conforme segue:

«(…)

(…)» - conforme documento a folhas 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Sobre o documento a que se alude em D) foi exarado despacho do diretor de finanças adjunto, datado de 13.11.2009, do qual consta conforme segue:

«Proceda-se à inspecção externa» - conforme documento a folhas 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Do “Relatório de Inspecção Tributária” identificado em 2) acima, consta, ainda, conforme segue:

«(…)

- conforme documento a folhas 67 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Do “auto de declarações” sob o “Anexo 19” identificado em 6) consta conforme segue:

- conforme documento a folhas 144 e 145 do PA., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

II.2- Direito

I. São duas as questões suscitadas pelo Recorrente e que fundamentam o presente Recurso:

- a de apurar se é admissível a sindicabilidade da liquidação adicional quanto ao vício de errada quantificação do lucro tributável por aplicação do artigo 58.º-A do Código do IRC (actual artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC), independentemente do recurso (prévio) ao mecanismo previsto para o efeito no artigo 129.º (actual artigo 139.º) do Código do IRC;

- a de apurar se teve lugar uma qualquer omissão de pronúncia por não apreciação da ilegalidade da liquidação relativa ao ano de 2005, com fundamento no vício de caducidade daquela.

II. Por outro lado, no que respeita à primeira questão, cabe começar por recordar o que se encontra disposto no n.º 7 do artigo 129.º do Código do IRC (na redacção e numeração à data dos factos), o qual estabelecia que: “A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”

Ora, no presente caso, torna-se notório que o legislador decidiu, a par do que sucede em muitas outras soluções legais, tratar aquele pedido enquanto condição de procedibilidade da impugnação, e cuja omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto a essas correcções – sobre este género de soluções, em que se exige a intervenção prévia do órgão administrativo, vd., em geral, SERENA CABRITA NETO / CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário - Vol. I, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 548 e ss

É, igualmente, o que este Supremo Tribunal vem sufragando em muitas das suas decisões, acima identificadas no Parecer do Ministério Público e que aqui se dão por reproduzidas, salientando-se, muito recentemente, os Acórdãos proferidos em 06-11-2019, no processo n.º 1264/09.4BELRA, e em 21-11-2019, no processo n.º 0816/08.0BECBR, podendo ler-se lapidarmente nas conclusões daquele que: “A apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC (actualmente, artigo 139.º do CIRC), é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.”

Não vislumbramos, por isso, fundamento para nos desviarmos daquelas posições, não obstando às mesmas a alegação de que tal faz precludir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos do contribuinte e de que ocorre uma violação do princípio da impugnação unitária, como pretende a Recorrente.

É que, por um lado, a sindicabilidade judicial direta para efeitos de ilisão de uma presunção legal – como é nitidamente aquela contida no artigo 58.º-A, n.º 2 do Código do IRC - não é constitucionalmente exigida pelo direito fundamental a uma tutela judicial efetiva, não ficando esta comprometida pela intervenção prévia de um órgão administrativo capaz de, desde logo, resolver a discordância existente quanto ao cálculo do lucro tributável do sujeito passivo. Por outro lado, o princípio da impugnação unitária não fica prejudicado quando, excepcionalmente e para casos claramente demarcados, se exige uma prévia sindicância administrativa a respeito de um vício imputável ao cálculo do lucro tributável relativo à alienação de uma categoria concreta de ativos e em que a AT se encontra em posição privilegiada de corrigir desfasamentos, prevenindo futuros litígios judiciais; a liquidação que se siga àquele cálculo, não é demais lembrar, continua a ser judicialmente sindicável por todos os demais vícios de que padeça, sem qualquer prejuízo para os direitos do contribuinte.

Acresce a tudo isto que a jurisprudência vertida pela Recorrente na Conclusão XII das suas Alegações não possui correspondência com o caso constante dos autos, pelo que não lhe é aplicável: naqueles acórdãos discutia-se a possibilidade de impugnação judicial no seguimento de indeferimento da reclamação administrativa a que se refere o artigo 129.º do Código do IRC; aqui, ao invés, discute-se precisamente a impugnabilidade direta de uma liquidação de IRC, com fundamento no erro na determinação do valor tributável por aplicação do artigo 58.º-A do Código do IRC, e sem recurso àquela mencionada reclamação.

Por todo o exposto, não assiste, a respeito desta questão, razão à Recorrente.

III. Quanto à segunda questão, começamos por sublinhar que, à primeira vista, parece ter razão a Recorrente quanto ao alegado vício de Omissão de Pronúncia incorrido pela sentença recorrida, como decorre da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil e, ainda, do n.º 1 do artigo 125.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, segundo os quais, há lugar a omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar questão que devia conhecer.

Com efeito, o fundamento da caducidade da liquidação de IRC relativa ao ano de 2005 - expressamente invocado pela Impugnante - apesar de autonomamente evidenciado na sentença recorrida, acabou por não ser objecto de qualquer expressa pronúncia por parte da sentença proferida pelo Tribunal a quo, pelo facto de a Mma. Juíza considerar a apreciação da mesma prejudicada.

Todavia, em bom rigor, não se tratou de uma verdadeira omissão de pronúncia, mas antes de um erro de julgamento.

Com efeito, mesmo sem se justificar em termos fundamentados, a Mma. Juíza do Tribunal a quo considerou prejudicado o conhecimento daquele alegado vício da liquidação. E não o devia ter feito, pois nada no processo parece sugerir que o conhecimento de tal vício de caducidade se deva considerar prejudicado pela pronúncia relativa a qualquer outro vício invocado pela Impugnante ou a qualquer exceção deduzida pela Fazenda Pública.

Com efeito, nenhuma outra questão suscitada pelas Partes e decidida na sentença recorrida parece susceptível de justificar – por inútil ou prejudicada – o não conhecimento de um vício relativamente ao qual a impugnação judicial, mesmo sem a apresentação atempada de qualquer prévia reclamação ou procedimento, é claramente o meio adequado de escrutínio judicial.

Mas, e em qualquer caso, mesmo acaso ocorresse uma tal prejudicialidade, sempre a Mma. Juíza do Tribunal a quo teria, expressa e fundadamente, de a assumir e justificar.

Houve, por isso, lugar a um erro de julgamento quanto à existência de uma alegada inutilidade do conhecimento sobre o vício, expressamente alegado pela Recorrente, da caducidade da liquidação de IRC relativo ao ano de 2005, por considerar prejudicada a apreciação da mesma.

III- CONCLUSÕES

Podemos, assim, extrair as seguintes conclusões:

I. O pedido previsto no artigo 129.º do Código do IRC constitui condição de procedibilidade da impugnação, sendo que a respectiva omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto às correcções previstas no artigo 58.º-A do Código do IRC.

II. Há lugar a erro de julgamento, mas já não a omissão de pronúncia, quando, apesar de identificada na sentença pelo Juiz do Tribunal a quo, este não conhece, expressa ou implicitamente, de questão de que devia tomar conhecimento, e antes considera, indevidamente, que tal conhecimento ficou prejudicado pelo conhecimento de uma outra questão.

IV. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento parcial ao Recurso, relativamente à existência de um erro de julgamento da sentença recorrida, anulando-se parcialmente a sentença e baixando os autos à 1.ª instância para conhecimento da questão da caducidade do direito à liquidação de IRC relativo ao ano de 2005, o qual não se encontra prejudicado. Quanto ao mais, deve negar-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida no segmento relativo à aplicação do, então, artigo 58.º-A do CIRC.

Custas pelo Recorrente na medida do provimento, que se fixa em 50%. Não há custas devidas pelo Recorrido.

Lisboa, 4 de Março de 2020. – Gustavo Lopes Courinha (relator) – José Gomes Correia – Nuno Bastos.