Quem foi o relator do acórdão 918/13.0BELLE?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 918/13.0BELLE?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2026.

918/13.0BELLE

Texto

I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 09/06/2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A. J., melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 1112201001121332 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «P.- C.D., LDA.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), dos anos de 2008 a 2012, no valor total de 5.216,70 Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «A) A douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 24.º, n.º 1 alinea b) da LGT ao decidir anular o Despacho de reversão por não se mostar cumprido o dever de fundamentaçao; B) Os pressupostos da reversão são os explanados no art.º 3.º destas alegaçoes; C) Ao contrario do entendido, a administração indicou e fundamentou os critérios utlizados no Despacho de Reversao; D) A Administração não se limitou a emitir juízos conclusivos para suportar a reversão mas tão somente, existindo uma presunção legal de culpa, desacompanhada da ilisao da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfação das dividas fiscais, torna-lo parte legitima na execuçao; E) Pelo que daqui se afere que foi cumprido o dever de obrigatoriedade da fundamentação dos critérios utilizados . F) Recaindo depois sobre o oponente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou entrega da prestação tributaria; G) O oponente não logrou alegar e provar factos susceptíveis de ilidir a sua presunção de culpa, H) Assim e tratando-se de dividas enquadradas no âmbito da alínea b) do art.º 24.º da LGT, a responsabilidade do gerente não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributaria, mas também na actuação conducente à insuficiência do património da sociedade; I) Pois se para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento da prestação tributaria, deve exigir-se que se prove que não foi culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente; J) Pois o que se presume é que o gerente não actuou com a diligencia de um bónus pater família, com a observância dos deveres de cuidado previstos no art.º 64.º do código comercial; K) Note-se, que a culpa é apreciada, na falta de outro critério legal, pela diligencia de um bom pai de família, em face das circunstancias de cada caso, tal como dispõe o n.º 2 do art.º 487.º do C.C. Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas, assim se fazendo JUSTIÇA.». * O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões: «A) Não se conformando com a Douta sentença de fls. proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a Oposição Judicial deduzida pelo Oponente/Recorrido, vem a ora Recorrente apresentar o presente recurso alegando que: "(...) o tribunal a quo viu incorrectamente a quem caberia o ónus da prova nas situações da alínea b) do artigo 24.° da LGT", concluindo: "A douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 24.°, n.° 1 alínea b) da LGT ao decidir anular o Despacho de reversão por não se mostrar cumprido o dever de fundamentação." B) Para o efeito, invoca que recai sobre o gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. C) Mais alega que, ao contrário do entendido pelo Douto Tribunal a quo, a Fazenda Pública indicou e fundamentou os critérios utilizados no Despacho de Reversão, concluindo: "A Administração não se limitou a emitir juízos conclusivos para suportar a reversão mas tão somente, existindo uma presunção legal de culpa, desacompanhada da ilisão da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfação das dividas fiscais, torna-lo parte legitima na execução, pelo que daqui se afere que foi cumprido o dever de obrigatoriedade da fundamentação dos critérios utilizados." D) Ora, salvo o devido respeito, tal argumentação da ora Recorrente é totalmente desprovida de sentido, sem qualquer fundamentação ou sustentabilidade. E) O Oponente foi citado do despacho de reversão referente à dívida no valor de E 5.216,70 (cinco mil duzentos e dezasseis euros e setenta cêntimos), decorrente do não pagamento de IVA pela devedora originária, "P. — C. D., Lda.", respeitante aos anos de 2008 a 2012. F) A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. G) Para que alguém seja investido na qualidade de devedor subsidiário é necessário que se encontrem preenchidos os requisitos previstos nos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária (LGT), a saber: a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal para satisfação da dívida tributária; o exercício de facto da gerência; e a culpa do devedor subsidiário pelo facto de o património do devedor principal se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida. H) Sendo a reversão um facto que afecta os direitos e interesses do Recorrido, enquanto administrado, a Fazenda Pública tem o dever de fundamentar tal acto, em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268.° da Constituição da Republica Portuguesa e acolhido nos artigos 77.° da Lei Geral Tributária, 124.º, n.º 1, alínea a) e 125.º, n.º 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo. I) Para que o despacho de reversão fiscal esteja devidamente fundamentado, é necessário que o mesmo faça referência integral a todas as provas obtidas pela Fazenda Pública, quer através de documentos, quer de diligências efectuadas, que comprovem o desempenho do Oponente como gerente de facto da devedora principal, bem como a verificação da culpa do mesmo na frustração do pagamento dos tributos que estiveram na origem da execução fiscal. J) Ora, e tal como julgado provado pelo Douto Tribunal a quo, da informação de fls., emitida pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11 de Julho de 2013, não constam as provas obtidas pela Fazenda Pública quanto ao exercício da gerência de facto pelo Recorrido, e ainda à alegada insuficiência do património da devedora originária. K) Mais ficou julgado por provado que a referida informação de fls. emitida pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11 de Julho de 2013, serviu de fundamento ao despacho de reversão de fls. L) Por conseguinte, foi emitida citação da reversão em 12 de Julho de 2012, igualmente junta aos presentes autos, da qual constava, na rúbrica "Fundamentos da Reversão", a reprodução do artigo 23.°, n.° 2 da LGT ("Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão"), e ainda do artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT ("Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo"). M) Tal como na informação de fls. que antecede o despacho, do despacho de reversão não constam as provas obtidas pela Fazenda Pública para atestar o exercício efectivo da gerência de facto pelo Oponente/Recorrido. N) Incumbe à Fazenda Pública, na qualidade de titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, entre os quais se inclui o exercício efectivo de gerência. O) In casu, para integrar o conceito de gerência de facto ou efectiva, cabia desde logo à Fazenda Pública provar que o ora Recorrido praticou, em nome e por conta da sociedade devedora "P. — C. D., Lda." e na qualidade de gerente, concretos actos que vinculassem a sociedade, durante o lapso de tempo em que era admissível o pagamento da quantia exequenda. P) Ora, e tal corno considerado pelo Douto Tribunal a quo na Sentença, constando unicamente a mera indicação dos dispositivos legais sem a concretização de qualquer prova que consubstanciasse os fundamentos legais previstos para a reversão, a Fazenda Pública não demonstrou o desempenho do Oponente como gerente de facto da devedora principal. Q) Na verdade, decorre dos autos executivos que a Fazenda Pública procedeu à reversão da dívida contra o Recorrido unicamente com base na certidão de registo comercial da sociedade devedora, da qual constava que a gerência era constituída, entre outros, pelo ora Recorrido. R) Para o efeito, a Recorrente recorreu à presunção judicial de que quem é nomeado gerente de direito por regra exerce a função correspondente, para assim, subsumir o artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT ao presente caso. S) Ora, salvo o devido respeito, não existe qualquer presunção legal a impor que da qualidade de gerente de direito se deva presumir a gerência de facto. T) Pretendendo a Recorrente efectivar a responsabilidade subsidiária do Recorrido, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a devedora originária, deve a Fazenda Pública provar os factos que legitimam tal cumprimento. U) Assim, provada que seja a gerência de direito, continuaria a caber à Fazenda Pública fazer prova da gerência de facto, ou seja, de que o Recorrido tenha praticado em nome e por conta da sociedade devedora, concretos actos dos que normalmente são praticados pelos gerentes, vinculando-o com essa sua intervenção. V) A presunção legal de culpa prevista no artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT - e que a Fazenda Pública invoca nas suas Alegações de Recurso para a consequente revogação da Douta Sentença - está intrinsecamente dependente da prova do exercício da gerência de facto pelo Recorrido. W) Primeiramente, cumpre dizer que, apesar do Douto Tribunal a quo ter considerado não provada a renúncia da gerência pelo Recorrido em 2003, bem como o facto do Oponente não exercer funções de gerente de facto da devedora originária, a verdade é que, tal como demonstrado em Primeira Instância, o Oponente deixou de ter qualquer vínculo com a sociedade desde 2003, não tendo exercido a gerência de facto nos anos a que respeitam os tributos a reverter (2008 a 2012), muito menos praticou qualquer acto de gerência culposo (seja a título de dolo ou negligência grave) ou conhecia a existência de bens propriedade da devedora originária. X) Ainda assim, a presunção legal de culpa e consequente inversão do ónus da prova invocada pela Recorrente nas suas alegações, só é aplicável caso: a) o gestor exerça efectivamente o cargo societário de gerente; b) o prazo para o pagamento do imposto termine no decurso do exercício efectivo do cargo de gerente. Y) In casu, e tal como decorre da prova documental junta aos autos (designadamente, a informação prévia de fls., bem como do despacho de reversão fiscal), a Fazenda Pública não demonstrou que o Recorrido exercia efectivamente/de facto a gerência, tal como impõe o artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT e o Ofício Circulado n.° 60058, de 17 de Abril de 2007, pelo que é de concluir não estarem reunidos os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária do ora Recorrido. Z) Configurando a ausência da prova de gerência de facto no despacho proferido pela Recorrida, um dos requisitos da falta de fundamentação do despacho de reversão, o mesmo carece de sustentabilidade, sendo ilegal por violação do disposto nos artigos 23.º, n.ºs 2 e 4 e 77.º da LGT, e artigos 124.º, n.º 1, alínea a) e 125.º, n.º 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo. AA) Destarte, salvo o devido respeito e na nossa humilde opinião, andou bem o Douto Tribunal a quo ao concluir pela violação do dever de fundamentação do despacho de reversão. BB) In fine, face ao supra exposto, não assiste qualquer razão à Recorrente quanto à matéria que invoca nas suas Alegações, pelo deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Douta sentença proferida nos exactos termos em que foi proferida pela Meritíssima Juiz a quo. CC) Assim se fazendo a acostumada Justiça! Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a Douta Sentença nos exactos termos em que foi proferida.». * A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária na data em que ocorreu o fim do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas. Cumpre esclarecer que, não obstante em vários segmentos da sentença recorrida, das alegações recursivas e das contra-alegações, se fazer alusão ao termo «fundamentação», na verdade, perscrutada a quaestio judicata, assim como a motivação consignada no julgado recorrido, verificamos que o que está, na essência, em discussão é saber se o órgão de execução fiscal demonstrou no âmbito do procedimento de reversão que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária (cf. art.º 24.º, n.º1 da Lei Geral Tributária - «LGT»). Assim, estamos perante uma questão a decidir atinente à fundamentação material do despacho de reversão, e não relativa à mera externalização das razões que levaram o órgão da execução fiscal a concluir que se encontrava verificado o predito requisito legal da reversão (caso em que estaria em causa a fundamentação formal). * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) Em 16/11/2010 foi instaurado contra a sociedade “P.- C.D., LDA.” o processo principal de execução fiscal com o nº 1112201001121332, a que foram depois apensadas outras execuções, referentes a IVA dos anos de 2008 a 2012, no valor total de €5.216,70 (fls. 35 e segs. do PEF); B) A devedora originária foi citada em 22/11/2010 (cfr. fls. 36 dos autos); C) O Oponente foi designado gerente em 10/05/1988 com a constituição da sociedade devedora originária, juntamente com A. V. e D. L. (cfr. fls. 112 e 113 dos autos); D) A sociedade devedora originária obrigava-se com a assinatura de dois gerentes (cfr. fls. 113 dos autos); E) Em 15/06/2010, o gerente A. V. renunciou a essa função (cfr. fls. 113 dos autos); F) Em 22/06/2010, a sociedade devedora originária estava “pendente de dissolução administrativa” (cfr. fls. 114 dos autos); G) Em 11/07/2013 foi elaborada pelos Serviço de Finanças de Portimão, informação onde consta, nomeadamente, que: [[IMG:0]] (cfr. fls. 25 e 26 dos autos) H) Em 11/07/2013, foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, onde consta. Imagem: Original nos autos E ainda: “Fundamentos da reversão (…) [[IMG:1]] (cfr. fls. 21 e 27 dos autos); I) Foi enviada ao Oponente citação do despacho de reversão, em 12/07/2012 (cfr. fls. 18 e 19 dos autos); J) O prazo para pagamento voluntário da dívida exequenda foi nas seguintes datas: 21/10/2010; 04/11/2010; 12/09/2012; 04/10/2012 e 27/11/2012 (cfr, fls. 20 dos autos).». * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «Não ficou provada a renúncia em 2003 pelo Oponente, à gerência da devedora originária. Não ficou provado que o Oponente não tinha funções de gerente de facto da devedora originária. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos cuja genuinidade não foi posta em causa e no depoimento das testemunhas arroladas. Quanto aos factos não provados, tal resultou da falta de prova, quer documental, quer do depoimento das testemunhas, que foi vago, sem conhecimento direto dos factos, sem recordação de datas, não obstante serem empregados da empresa “J. & M.” da qual fazia parte uma loja que era da “P.”. Referiram que foram empregados da empresa J. & M., em Faro, durante cerca de 20 anos, que pertencia ao Oponente. Davam assistência à loja da P., em Portimão. Apenas lá iam uma vez por semana. Tiveram pouco contacto com o Oponente, só com funcionários que estavam na loja em Portimão.». * III.B De Direito Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 1112201001121332 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária. Sustenta, por seu turno, o Recorrido, assim como a DMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida. Vejamos, então. Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Explicitemos, pois, as razões para assim entendermos. No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da LGT, nos termos do qual: «1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.». O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito. Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária: (i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores; (ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir. Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor. Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT). A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas. Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções. Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal». Como tal, continua o referido acórdão do Pleno: «Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência. (…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso). Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais). O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom). Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”. Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico». Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto. Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto. Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos. Ficou provado que no caso que agora nos ocupa as dívidas exequendas respeitam aos anos de 2008 a 2012, tendo sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão das dívidas exequendas contra o Recorrido (cf. pontos A), G) e H) do probatório). Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pelo Recorrido, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão. Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte do Recorrido (cf. ponto H) da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão. E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gerência de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão. Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão, designadamente da «Informação» elaborada pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11/07/2013 (cf. ponto G) do probatório), a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma nos exercícios a que respeitam as dívidas exequendas. Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido gerente de facto nos exercícios concretamente relevantes (2008 a 2012 – cf. pontos A) e H) da factualidade assente), tendo em conta os elementos documentais que constam dos PEF e a prova testemunhal que foi produzida. É que não ficou provado qualquer facto suscetível de evidenciar que o Recorrido exerceu a gerência de facto da executada originária nos anos em referência, sendo certo que a mera gerência nominal não é suficiente para extrair uma conclusão nesse sentido, como é atualmente entendimento pacífico e uniforme da jurisprudência e da doutrina. Destarte, consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo e continuado exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir face a todo o exposto que, in casu, nada foi demonstrado no sentido de o Recorrido ser um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros. Pelo que, perante o circunstancialismo fáctico provado (e não impugnado), temos assim de concluir não ter a Recorrente produzido prova demonstrativa de que o Recorrido tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre aquela que recaía o ónus de provar o exercício da mesma. Por fim, diga-se que as conclusões recursivas atinentes à presunção de culpa de que a AT beneficia à luz do regime ínsito na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT em nada relevam neste conspecto, dado que o que está em dissídio é o exercício de facto da gerência da executada originária pelo Recorrido, que constitui um pressuposto legal autónomo do instituto da responsabilidade tributária subsidiária e, por isso, demanda uma ponderação própria, tal como in casu foi feito na sentença recorrida. Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido. Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal. * IV- DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 26 de fevereiro de 2026

Sumário

I- O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores.

II- Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 09/06/2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A. J., melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 1112201001121332 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «P.- C.D., LDA.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), dos anos de 2008 a 2012, no valor total de 5.216,70 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A) A douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 24.º, n.º 1 alinea b) da LGT ao decidir anular o Despacho de reversão por não se mostar cumprido o dever de fundamentaçao;

B) Os pressupostos da reversão são os explanados no art.º 3.º destas alegaçoes;

C) Ao contrario do entendido, a administração indicou e fundamentou os critérios utlizados no Despacho de Reversao;

D) A Administração não se limitou a emitir juízos conclusivos para suportar a reversão mas tão somente, existindo uma presunção legal de culpa, desacompanhada da ilisao da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfação das dividas fiscais, torna-lo parte legitima na execuçao;

E) Pelo que daqui se afere que foi cumprido o dever de obrigatoriedade da fundamentação dos critérios utilizados .

F) Recaindo depois sobre o oponente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou entrega da prestação tributaria;

G) O oponente não logrou alegar e provar factos susceptíveis de ilidir a sua presunção de culpa,

H) Assim e tratando-se de dividas enquadradas no âmbito da alínea b) do art.º 24.º da LGT, a responsabilidade do gerente não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributaria, mas também na actuação conducente à insuficiência do património da sociedade;

I) Pois se para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento da prestação tributaria, deve exigir-se que se prove que não foi culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente;

J) Pois o que se presume é que o gerente não actuou com a diligencia de um bónus pater família, com a observância dos deveres de cuidado previstos no art.º 64.º do código comercial; K) Note-se, que a culpa é apreciada, na falta de outro critério legal, pela diligencia de um bom pai de família, em face das circunstancias de cada caso, tal como dispõe o n.º 2 do art.º 487.º do C.C.

Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas, assim se fazendo JUSTIÇA.».

O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A) Não se conformando com a Douta sentença de fls. proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a Oposição Judicial deduzida pelo Oponente/Recorrido, vem a ora Recorrente apresentar o presente recurso alegando que: "(...) o tribunal a quo viu incorrectamente a quem caberia o ónus da prova nas situações da alínea b) do artigo 24.° da LGT", concluindo: "A douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 24.°, n.° 1 alínea b) da LGT ao decidir anular o Despacho de reversão por não se mostrar cumprido o dever de fundamentação."

B) Para o efeito, invoca que recai sobre o gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

C) Mais alega que, ao contrário do entendido pelo Douto Tribunal a quo, a Fazenda Pública indicou e fundamentou os critérios utilizados no Despacho de Reversão, concluindo: "A Administração não se limitou a emitir juízos conclusivos para suportar a reversão mas tão somente, existindo uma presunção legal de culpa, desacompanhada da ilisão da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfação das dividas fiscais, torna-lo parte legitima na execução, pelo que daqui se afere que foi cumprido o dever de obrigatoriedade da fundamentação dos critérios utilizados."

D) Ora, salvo o devido respeito, tal argumentação da ora Recorrente é totalmente desprovida de sentido, sem qualquer fundamentação ou sustentabilidade.

E) O Oponente foi citado do despacho de reversão referente à dívida no valor de E 5.216,70 (cinco mil duzentos e dezasseis euros e setenta cêntimos), decorrente do não pagamento de IVA pela devedora originária, "P. — C. D., Lda.", respeitante aos anos de 2008 a 2012.

F) A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor.

G) Para que alguém seja investido na qualidade de devedor subsidiário é necessário que se encontrem preenchidos os requisitos previstos nos artigos 22.° a 24.° da Lei Geral Tributária (LGT), a saber: a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal para satisfação da dívida tributária; o exercício de facto da gerência; e a culpa do devedor subsidiário pelo facto de o património do devedor principal se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida.

H) Sendo a reversão um facto que afecta os direitos e interesses do Recorrido, enquanto administrado, a Fazenda Pública tem o dever de fundamentar tal acto, em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268.° da Constituição da Republica Portuguesa e acolhido nos artigos 77.° da Lei Geral Tributária, 124.º, n.º 1, alínea a) e 125.º, n.º 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo.

I) Para que o despacho de reversão fiscal esteja devidamente fundamentado, é necessário que o mesmo faça referência integral a todas as provas obtidas pela Fazenda Pública, quer através de documentos, quer de diligências efectuadas, que comprovem o desempenho do Oponente como gerente de facto da devedora principal, bem como a verificação da culpa do mesmo na frustração do pagamento dos tributos que estiveram na origem da execução fiscal.

J) Ora, e tal como julgado provado pelo Douto Tribunal a quo, da informação de fls., emitida pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11 de Julho de 2013, não constam as provas obtidas pela Fazenda Pública quanto ao exercício da gerência de facto pelo Recorrido, e ainda à alegada insuficiência do património da devedora originária.

K) Mais ficou julgado por provado que a referida informação de fls. emitida pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11 de Julho de 2013, serviu de fundamento ao despacho de reversão de fls.

L) Por conseguinte, foi emitida citação da reversão em 12 de Julho de 2012, igualmente junta aos presentes autos, da qual constava, na rúbrica "Fundamentos da Reversão", a reprodução do artigo 23.°, n.° 2 da LGT ("Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão"), e ainda do artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT ("Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo").

M) Tal como na informação de fls. que antecede o despacho, do despacho de reversão não constam as provas obtidas pela Fazenda Pública para atestar o exercício efectivo da gerência de facto pelo Oponente/Recorrido.

N) Incumbe à Fazenda Pública, na qualidade de titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, entre os quais se inclui o exercício efectivo de gerência.

O) In casu, para integrar o conceito de gerência de facto ou efectiva, cabia desde logo à Fazenda Pública provar que o ora Recorrido praticou, em nome e por conta da sociedade devedora "P. — C. D., Lda." e na qualidade de gerente, concretos actos que vinculassem a sociedade, durante o lapso de tempo em que era admissível o pagamento da quantia exequenda.

P) Ora, e tal corno considerado pelo Douto Tribunal a quo na Sentença, constando unicamente a mera indicação dos dispositivos legais sem a concretização de qualquer prova que consubstanciasse os fundamentos legais previstos para a reversão, a Fazenda Pública não demonstrou o desempenho do Oponente como gerente de facto da devedora principal.

Q) Na verdade, decorre dos autos executivos que a Fazenda Pública procedeu à reversão da dívida contra o Recorrido unicamente com base na certidão de registo comercial da sociedade devedora, da qual constava que a gerência era constituída, entre outros, pelo ora Recorrido. R) Para o efeito, a Recorrente recorreu à presunção judicial de que quem é nomeado gerente de direito por regra exerce a função correspondente, para assim, subsumir o artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT ao presente caso.

S) Ora, salvo o devido respeito, não existe qualquer presunção legal a impor que da qualidade de gerente de direito se deva presumir a gerência de facto.

T) Pretendendo a Recorrente efectivar a responsabilidade subsidiária do Recorrido, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a devedora originária, deve a Fazenda Pública provar os factos que legitimam tal cumprimento. U) Assim, provada que seja a gerência de direito, continuaria a caber à Fazenda Pública fazer prova da gerência de facto, ou seja, de que o Recorrido tenha praticado em nome e por conta da sociedade devedora, concretos actos dos que normalmente são praticados pelos gerentes, vinculando-o com essa sua intervenção.

V) A presunção legal de culpa prevista no artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT - e que a Fazenda Pública invoca nas suas Alegações de Recurso para a consequente revogação da Douta Sentença - está intrinsecamente dependente da prova do exercício da gerência de facto pelo Recorrido.

W) Primeiramente, cumpre dizer que, apesar do Douto Tribunal a quo ter considerado não provada a renúncia da gerência pelo Recorrido em 2003, bem como o facto do Oponente não exercer funções de gerente de facto da devedora originária, a verdade é que, tal como demonstrado em Primeira Instância, o Oponente deixou de ter qualquer vínculo com a sociedade desde 2003, não tendo exercido a gerência de facto nos anos a que respeitam os tributos a reverter (2008 a 2012), muito menos praticou qualquer acto de gerência culposo (seja a título de dolo ou negligência grave) ou conhecia a existência de bens propriedade da devedora originária.

X) Ainda assim, a presunção legal de culpa e consequente inversão do ónus da prova invocada pela Recorrente nas suas alegações, só é aplicável caso: a) o gestor exerça efectivamente o cargo societário de gerente; b) o prazo para o pagamento do imposto termine no decurso do exercício efectivo do cargo de gerente.

Y) In casu, e tal como decorre da prova documental junta aos autos (designadamente, a informação prévia de fls., bem como do despacho de reversão fiscal), a Fazenda Pública não demonstrou que o Recorrido exercia efectivamente/de facto a gerência, tal como impõe o artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT e o Ofício Circulado n.° 60058, de 17 de Abril de 2007, pelo que é de concluir não estarem reunidos os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária do ora Recorrido.

Z) Configurando a ausência da prova de gerência de facto no despacho proferido pela Recorrida, um dos requisitos da falta de fundamentação do despacho de reversão, o mesmo carece de sustentabilidade, sendo ilegal por violação do disposto nos artigos 23.º, n.ºs 2 e 4 e 77.º da LGT, e artigos 124.º, n.º 1, alínea a) e 125.º, n.º 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo.

AA) Destarte, salvo o devido respeito e na nossa humilde opinião, andou bem o Douto Tribunal a quo ao concluir pela violação do dever de fundamentação do despacho de reversão. BB) In fine, face ao supra exposto, não assiste qualquer razão à Recorrente quanto à matéria que invoca nas suas Alegações, pelo deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Douta sentença proferida nos exactos termos em que foi proferida pela Meritíssima Juiz a quo.

CC) Assim se fazendo a acostumada Justiça! Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a Douta Sentença nos exactos termos em que foi proferida.».

A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária na data em que ocorreu o fim do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

Cumpre esclarecer que, não obstante em vários segmentos da sentença recorrida, das alegações recursivas e das contra-alegações, se fazer alusão ao termo «fundamentação», na verdade, perscrutada a quaestio judicata, assim como a motivação consignada no julgado recorrido, verificamos que o que está, na essência, em discussão é saber se o órgão de execução fiscal demonstrou no âmbito do procedimento de reversão que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária (cf. art.º 24.º, n.º1 da Lei Geral Tributária - «LGT»).

Assim, estamos perante uma questão a decidir atinente à fundamentação material do despacho de reversão, e não relativa à mera externalização das razões que levaram o órgão da execução fiscal a concluir que se encontrava verificado o predito requisito legal da reversão (caso em que estaria em causa a fundamentação formal).

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 16/11/2010 foi instaurado contra a sociedade “P.- C.D., LDA.” o processo principal de execução fiscal com o nº 1112201001121332, a que foram depois apensadas outras execuções, referentes a IVA dos anos de 2008 a 2012, no valor total de €5.216,70 (fls. 35 e segs. do PEF);

B) A devedora originária foi citada em 22/11/2010 (cfr. fls. 36 dos autos);

C) O Oponente foi designado gerente em 10/05/1988 com a constituição da sociedade devedora originária, juntamente com A. V. e D. L. (cfr. fls. 112 e 113 dos autos);

D) A sociedade devedora originária obrigava-se com a assinatura de dois gerentes (cfr. fls. 113 dos autos);

E) Em 15/06/2010, o gerente A. V. renunciou a essa função (cfr. fls. 113 dos autos);

F) Em 22/06/2010, a sociedade devedora originária estava “pendente de dissolução administrativa” (cfr. fls. 114 dos autos);

G) Em 11/07/2013 foi elaborada pelos Serviço de Finanças de Portimão, informação onde consta, nomeadamente, que:

(cfr. fls. 25 e 26 dos autos)

H) Em 11/07/2013, foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, onde consta.

Imagem: Original nos autos

E ainda:

“Fundamentos da reversão (…)

(cfr. fls. 21 e 27 dos autos);

I) Foi enviada ao Oponente citação do despacho de reversão, em 12/07/2012 (cfr. fls. 18 e 19 dos autos);

J) O prazo para pagamento voluntário da dívida exequenda foi nas seguintes datas: 21/10/2010; 04/11/2010; 12/09/2012; 04/10/2012 e 27/11/2012 (cfr, fls. 20 dos autos).».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Não ficou provada a renúncia em 2003 pelo Oponente, à gerência da devedora originária.

Não ficou provado que o Oponente não tinha funções de gerente de facto da devedora originária.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos cuja genuinidade não foi posta em causa e no depoimento das testemunhas arroladas. Quanto aos factos não provados, tal resultou da falta de prova, quer documental, quer do depoimento das testemunhas, que foi vago, sem conhecimento direto dos factos, sem recordação de datas, não obstante serem empregados da empresa “J. & M.” da qual fazia parte uma loja que era da “P.”.

Referiram que foram empregados da empresa J. & M., em Faro, durante cerca de 20 anos, que pertencia ao Oponente.

Davam assistência à loja da P., em Portimão. Apenas lá iam uma vez por semana. Tiveram pouco contacto com o Oponente, só com funcionários que estavam na loja em Portimão.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 1112201001121332 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta, por seu turno, o Recorrido, assim como a DMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Explicitemos, pois, as razões para assim entendermos.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da LGT, nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores;

(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:

«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa as dívidas exequendas respeitam aos anos de 2008 a 2012, tendo sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão das dívidas exequendas contra o Recorrido (cf. pontos A), G) e H) do probatório).

Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pelo Recorrido, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão. Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte do Recorrido (cf. ponto H) da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.

E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gerência de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão, designadamente da «Informação» elaborada pelo Serviço de Finanças de Portimão em 11/07/2013 (cf. ponto G) do probatório), a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma nos exercícios a que respeitam as dívidas exequendas.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido gerente de facto nos exercícios concretamente relevantes (2008 a 2012 – cf. pontos A) e H) da factualidade assente), tendo em conta os elementos documentais que constam dos PEF e a prova testemunhal que foi produzida. É que não ficou provado qualquer facto suscetível de evidenciar que o Recorrido exerceu a gerência de facto da executada originária nos anos em referência, sendo certo que a mera gerência nominal não é suficiente para extrair uma conclusão nesse sentido, como é atualmente entendimento pacífico e uniforme da jurisprudência e da doutrina.

Destarte, consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo e continuado exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir face a todo o exposto que, in casu, nada foi demonstrado no sentido de o Recorrido ser um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros.

Pelo que, perante o circunstancialismo fáctico provado (e não impugnado), temos assim de concluir não ter a Recorrente produzido prova demonstrativa de que o Recorrido tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre aquela que recaía o ónus de provar o exercício da mesma.

Por fim, diga-se que as conclusões recursivas atinentes à presunção de culpa de que a AT beneficia à luz do regime ínsito na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT em nada relevam neste conspecto, dado que o que está em dissídio é o exercício de facto da gerência da executada originária pelo Recorrido, que constitui um pressuposto legal autónomo do instituto da responsabilidade tributária subsidiária e, por isso, demanda uma ponderação própria, tal como in casu foi feito na sentença recorrida.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2026