Acórdão STA (2016) — Iva, Taxa de ocupação do subsolo

Sumário

Os artigos 9.º, n.º 1, 73.º, 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.º, primeiro parágrafo, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.º dessa diretiva (o texto deste sumário coincide com o texto do sumário do acórdão do TJUE proferido no Processo n.º C-256/14).

Texto Integral

1-Relatório:

C………………., SA veio deduzir impugnação judicial contra o acto de autoliquidação de IVA referente a Janeiro de 2012 na parte em que incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural no valor de 15.260,91 Euros.

A decisão recorrida julgou procedente a impugnação.

A Fazenda Pública veio recorrer para este STA apresentando alegações com as seguintes conclusões:

«A)Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação.
B)Está patente na decisão que: “Em face de todo o exposto, não pode ser acolhida a tese propugnada pela AT na informação vinculativa que serviu de base ao indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação do IVA.

Não está em causa a aplicação extensiva do n°2 do artigo 2° do CIVA à impugnante, mas antes a circunstância de, em virtude da exclusão das TOS do âmbito de incidência do imposto operado por esta disposição, o débito das mesmas TOS aos clientes estar igualmente excluído de tributação.

O tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos constitui um imperativo legal por força do princípio da neutralidade do IVA que está na essência desse imposto.

Por outro lado, não está em discussão a aplicabilidade da al. c) do nº6 do artigo 16º do CIVA para excluir as TOS da base de incidência do imposto.

De resto, a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9°, n°1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto.”.

C)Contudo, a Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão.
D)A impugnante é concessionária do serviço público de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior, ao abrigo do contrato de concessão, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n°98/2008, Diário da República n°119 I.ª série, de 23-06-2008;
E)Na cláusula 7 n°s 2 e 3 do referido contrato estabelece-se que: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, (...) incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”;
F)É Jurisprudência assente que é de qualificar como taxa, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado por um município como contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas de gás;
G)O cumprimento das obrigações declarativa e de pagamento foi de encontro à informação vinculativa da DSIVA solicitada pela própria impugnante, que mereceu despacho de 03-08-2011;
H)Os contratos de concessão entre o Estado e os concessionários não são tributados em sede de IVA por força do n°2 do art.° 2° do CIVA, uma vez que são operações praticadas no âmbito dos poderes de autoridade do Estado;
I)A repercussão da TOS ao cliente final não é por si só uma actividade económica, contudo, sempre terá de integrar o valor tributável sujeito a IVA, por imperativo legal;
J)Quer dos art.°s 73° e 78° da Directiva 2006/112 de 28 de Novembro de 2006, quer do art.° 16°, n°s 1 e 5 alínea a) do CIVA se retira que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
K)Atente-se ao Ofício-Circulado 30127 da DSIVA, de 13-05-2011, concernente às taxas de recursos hídricos que preconiza que: “A repercussão, sobre o utilizador final, do encargo económico que a taxa representa, nos termos do artigo 5.° do Decreto-Lei n°97/2008, de 11 de Junho, incluído na factura emitida pelas entidades exploradoras/distribuidoras dos recursos hídricos, constitui, ainda que discriminado, parte do valor tributável da operação, nos termos da alínea a) do n.°5 do artigo 16° do Código do IVA. Sobre esta incide IVA à taxa reduzida (6% no Continente e 4% nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira), por inclusão na verba 1.7 da Lista 1 anexa ao CIVA, sem prejuízo da aplicação de taxa diferente a outros bens ou serviços que possam ser discriminados na factura, devendo ser observadas as regras de facturação previstas no Código do IVA, designadamente, no seu artigo 36.º.”;
L)Deve também chamar-se à colação o Acórdão do STA de 21-09-2011, processo n°766/09, relativo ao Imposto sobre veículos (antigo IA), que remete para o Acórdão do TJUE de 28.07.2011, proferido no Processo n° C-106/10 cuja posição é a de que: “Um imposto como o imposto sobre veículos em causa no processo principal, cujo facto gerador está directamente ligado à entrega de um veículo abrangido pelo âmbito de aplicação deste imposto e que é pago pelo fornecedor desse veículo, integra-se no conceito de «impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos», na acepção do artigo 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e deve, em aplicação desta disposição, ser incluído no valor tributável em imposto sobre o valor acrescentado da entrega do referido veículo”;
M)É pois inquestionável que também a taxa de ocupação de subsolo repercutida aos clientes faz parte da contraprestação obtida pelos serviços prestados e o seu facto gerador está directamente ligado à prestação dos serviços (pois sem o seu pagamento ao Estado a concessionária estaria inabilitada a fornecê-los), pelo que terá de ser englobada no valor tributável e como tal ser sobre ela aplicada a taxa de IVA correspondente;
N)A sentença recorrida assenta maioritariamente a sua fundamentação no princípio da neutralidade fiscal, contudo, o presente recurso contrapõe o princípio da legalidade, visto que a TOS não consubstancia uma operação económica da concessionária para o cliente final, no entanto, esta será englobada, por força de lei (art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA), no valor tributável sujeito à taxa de IVA;
O)Padece, assim, a sentença recorrida de erro de julgamento, pois não se procedeu a uma análise exaustiva dos factos e da sua subsunção ao direito, sendo que teria de redundar na aplicação da norma vinda de referir;
P)Estabelece o art.° 5.º, n°3 do CPC (anterior art. 664° do CPC) que o Juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, consistindo no princípio da oficiosidade do conhecimento do direito, “jus novit curia”, sendo esta matéria sempre indisponível;
Q)Após a entrada em vigor do ETAF e CPTA, passou-se de um contencioso de mera anulação, fortemente limitador dos poderes de decisão do juiz e destinado à mera defesa da legalidade, para um contencioso de plena jurisdição, que proporciona uma tutela jurisdicional mais efectiva, aumentando-se os poderes de cognição do juiz;
R)Deve constar da sentença: a identificação das partes e do objecto em litígio, a fixação das questões a solucionar, a fundamentação, discriminando os factos provados e a aplicação do direito, culminando com a decisão, à luz do art.° 607° do CPC;
S)Salvo o devido respeito, entendemos que a sentença recorrida peca na aplicação do direito, visto que se impunha a alusão ao art.° 16°, n°5 alínea a) do CIVA e como tal a improcedência da presente impugnação.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que, após a análise do seu mérito, se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências.»

A recorrida apresentou contra alegações de recurso com as seguintes conclusões:

1.Bem andou o Mmo. Juiz a quo ao decidir que não há lugar à incidência de IVA sobre as TOS refaturadas ou redebitadas pela Recorrida aos seus clientes ao abrigo do contrato de concessão com o Estado Português e nos termos regulamentados pela EPSE.
2.Contrariamente ao que alega a AT, não se aplica o disposto no artigo 78.°, al. a) da Diretiva do IVA e no artigo 16.º, nº 5, al. a) do CIVA para incluir as TOS redebitadas aos clientes no valor tributável de IVA.
3.Com efeito, inexiste uma relação direta - “um nexo direto e necessário entre o serviço prestado e contravalor recebido” - entre o recebimento das TOS dos clientes e uma prestação que lhes seja dirigida pela Recorrida, havendo apenas, e no limite, um nexo incidental e indireto.
4.Se as TOS não forem pagas às autarquias locais, a consequência é apenas a constituição de uma dívida, sem qualquer efeito legal sobre o contrato de concessão com o Estado Português ou sobre a licença de comercialização de gás natural de último recurso concedida pela DGEG - Direção-Geral de Energia e Geologia, ou seja, o não pagamento prévio não constitui obstáculo legal ao exercício de qualquer atividade por parte da Recorrida.
5.A cobrança e pagamento das TOS é meramente incidental ou lateral à atividade da Recorrida e não um pressuposto desta, já que é um tributo local cujo pagamento não constitui requisito prévio ou condição de legalidade para exercício das atividades concessionadas (distribuição de gás) e licenciadas (comercialização de gás).
6.Acresce que a base tributável de IVA tem subjacente uma ideia de sinalagmaticidade e só pode ser constituída por aquilo que seja a contrapartida efetivamente obtida pelo sujeito passivo do destinatário do bem ou adquirente do serviço, sendo que as TOS repercutidas aos clientes não representam a contraprestação de unia transação praticada pela Recorrida a favor daqueles (cfr. artigo 73.° da Diretiva do IVA e artigo 16.°, n.º 1 do CIVA).
7.As atividades da Recorrida estão sujeitas a regulação e, por conseguinte, a remuneração a receber dos clientes (comercializadoras e consumidores Finais) é constituída exclusivamente Por tarifas fixadas pela ERSE, sendo que as TOS não se integram nas referidas tarifas.
8.Por outro lado, o facto gerador específico das TOS, que é a utilização individualizada do subsolo pela Recorrida para instalação da rede de gás, está totalmente desligado do facto gerador de IVA (v.g. fornecimento de gás), sendo que, à luz da jurisprudência do TJUE, se os dois factos tributários são distintos e estão totalmente dissociados entre si, como é o caso, não existe o nexo direto entre o tributo e a transação cuja existência é indispensável à inclusão do primeiro na base tributável de IVA.
9.Para além de todo o exposto, deve reconhecer-se que a incidência de IVA sobre o redébito das TOS atenta contra o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, como bem decidiu o Mmo. Juiz a quo.
10.Se num primeiro momento - o da liquidação pelo sujeito ativo das taxas - as TOS não estão sujeitas a IVA por força do disposto no artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, o redébito do valor exato destas taxas, sem qualquer margem ou valor acrescentado, como in casu sucede, também deve beneficiar da não sujeição a imposto.»
11.A AT tem sufragado a tese de que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de redébito da despesa, sendo que pode não haver lugar à sujeição a IVA da despesa redebitada se se verificarem certos condicionalismos.
12.No caso concreto, estão demonstrados todos os pressupostos de exclusão da tributação em IVA dos redébitos de despesas exigidos pela AT nas várias instruções administrativas citadas nos autos: (i) a despesa sujeita a refaturação não está sujeita a IVA; (ii) nas faturas emitidas pela Recorrida aos seus clientes consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra e o respetivo montante; (iii) o montante redebitado ou refaturado corresponde apenas ao valor efetivamente pago às autarquias.
13.Do ponto de vista da essência e da natureza conceptual do IVA e, bem assim, do princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, é inadmissível tributar uma despesa que está fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de o seu montante ser repercutido, ainda mais quando nesta operação de redébito não é acrescentada qualquer margem nem, verdadeiramente, qualquer valor (cfr. os considerandos n.º 5 e 7 da Diretiva do IVA).
14.Decorre da jurisprudência do TJUE que o princípio da neutralidade, estruturante deste imposto harmonizado, é tributário de uma lógica de igualdade, obrigando a que determinada prestação de serviços/transmissão de bens, independentemente da qualidade e/OH quantidade do(s) respetivo(s) prestador(es), i.e. da natureza ou do número de sujeitos existentes numa dada cadeia produtiva, receba tratamento idêntico/uniforme em sede de IVA (cfr. Acórdãos n.º C-216/97, de 07/09/1999, caso Gregg; n.º C-29/08, de 29/10/2009, caso Skatteverket vs. AB SKF; n.º C-141/00, de 10/02/2002, caso Ambulanter Pfiegedienst KugIer GmbH vs. Finanzamt fur Korpersclzaflen I in Berlin.° C-481/98, de 03/05/2001, caso Comissão vs. República Francesa; Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.º C-357/07, caso TNT Post UK Ltd.).
15.No âmbito comunitário, cumpre ainda realçar que no recente Acórdão do TJIJE n.º C-224/11, de 17/01/2013, no caso BGZ Leasing foi defendida de forma clara a doutrina de que o princípio da neutralidade do IVA impõe que o tratamento em IVA de uma determinada despesa (não sujeição ou isenção) (deve ser mantido quando o montante exato dessa despesa — como acontece no caso das TOS - é refaturado a um terceiro.
16.Por fim, não é pelo facto de o Tribunal não ter utilizado na fundamentação da sua decisão unia norma que a AT entendia ser aplicável, embora nunca antes a tenha invocado, que há erro de julgamento, até porque constitui princípio geral de direito que o juiz não está vinculado às alegações das partes no tocante ao direito (iura novit curia).»

O Ministério Público neste STA emitiu o parecer de fls. 183 dos autos, no sentido de que devia ser ordenado o reenvio prejudicial para o TJUE, tendo em vista o esclarecimento das questões elencadas pela recorrida.

Por Despacho do Relator de 28 de Outubro de 2014 (a fls. 184), foi decidido declarar suspensa a instância recursiva até que o TJUE se pronunciasse sobre o pedido de reenvio prejudicial formulado no processo n.º 1824/13 – no qual recorrida é a mesma, idênticas as questões decidendas.

Foi junta aos autos, a fls. 188 e seg, pela secretaria, cópia da decisão do TJUE proferida em processo idêntico – Acórdão de 11 de Junho de 2015, proferido no processo n.º C-256/14 –

O Ministério Público, junto deste STA teve de novo vista dos autos e, a fls. 203, pronunciou-se no sentido de que, o recurso apresentado pela Fazenda Pública é de proceder, face à decisão proferida a título de reenvio prejudicial, pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.

2FUNDAMENTAÇÃO:

Matéria de facto dada como provada na decisão recorrida fls. 98/99

1 - A Impugnante é concessionária em regime de exclusivo do serviço público essencial da rede de distribuição de gás natural e dos seus gases de substituição na Zona Centro Interior - cfr. a minuta do contrato de concessão que foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada no D.R., I.ª série, n.º 119, de 23.06.2008 e integralmente disponível para consulta em www.dgeg.pt.

2 - A cláusula 7 do contrato de concessão entre o Estado e a Impugnante, sob a epígrafe “Direitos e obrigações da Concessionária”, enuncia no seu n.º 2: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais”.

3 - Estabelece o n.º 3 da cláusula do contrato de concessão: “Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela Concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra- estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE”.

4 - Na sequência da regulamentação efectuada pela ERSE, conforme previsto no n.º 3 da cláusula 7 do contrato de concessão, a Impugnante passou a repercutir aos seus clientes as TOS liquidadas e pagas às autarquias integradas na sua área de concessão.

5 - A Impugnante repercute as TOS mediante a inclusão na factura emitida aos clientes de uma rubrica adicional, autónoma, contendo o valor do tributo (que corresponde àquilo que foi efectivamente pago, como impõe o contrato de concessão) e a indicação do município a que a TOS respeita.

6 - Os valores concernentes às TOS são registados pela Impugnante em contas de terceiros apropriadas.

7 - Na sequência da informação vinculativa emanada pela DSIVA em 03.08.2011, a Impugnante procedeu à liquidação de IVA sobre o montante das TOS respeitante a Janeiro de 2012, e obteve um montante de imposto de € 15.260,91.

8 - A Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação referida no n° anterior, a qual foi indeferida com base no entendimento constante da aludida informação vinculativa.

3DO DIREITO:

Para se decidir pela procedência da impugnação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito:

Segmento decisório proferido pelo TAF de Viseu fls.100 e segts

“(…) D) SUBSUNÇÃO DOS FACTOS AO DIREITO

Em causa está saber se sobre o montante das Taxas de Ocupação do Subsolo (TOS) previamente pagas às autarquias locais e repercutidas a terceiros deve incidir NA, sendo que, a questão da sujeição a IVA se coloca apenas no momento da repercussão, uma vez que as TOS, aquando da liquidação feita pela autarquia ao respectivo sujeito passivo (aqui Impugnante), estão inquestionavelmente fora do âmbito de incidência, nos termos do disposto no artigo 2° n°2 do IVA.

Aliás, já o ofício-circulado n° 174229/1991, de 20.11, da Direcção de Serviços de Concepção e Administração do IVA, havia enquadrado, no cômputo das operações que configuravam “vendas de bens e serviços (...) não sujeitas por exercidas no âmbito dos poderes de autoridade (n° 2 do art. 2° do CIVA) as “rendas resultantes de concessões de bens dominiais e de uso privativo de bens do domínio público do Estado e domínio hídrico”.

Resta saber se tal exclusão de incidência do IVA se mantém quando a concessionária faz repercutir o pagamento da TOS no consumidor final.

Em primeiro lugar, como realça a Impugnante, a despesa que é debitada (TOS), não constitui uma actividade económica para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 9.° da Directiva do IVA e, como tal, não consubstancia uma prestação de serviços tributável.

“O conceito de actividade económica é definido no artigo 4.°, n.º 2, da Sexta Directiva [ corresponde ao artigo 9.º, n.º 1 da Directiva do IVA] como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades que envolvam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência. Estes últimos critérios, relativos ao carácter permanente da actividade e às receitas obtidas com essa actividade, foram considerados pela jurisprudência válidos não só para a exploração de um bem, mas para todas as operações referidas no artigo 4.°, n.º 2, da Sexta Directiva. Assim, uma actividade é, de um modo geral, qualificada de económica quando tem carácter permanente e é realizada contra uma remuneração recebida pelo autor da operação [ nosso] (Acórdão do TJUE de 13.02.2007, processo n.º C408/06 (GotZ).

Esta remuneração ou contrapartida a ser recebida pelo autor da operação deve ter ligação directa com o serviço prestado para que possa integrar a base tributável em IVA, como impõe o artigo 73.° da Directiva do IVA.

Nas circunstâncias concretas, a operação de débito das TOS aos clientes não tem conteúdo económico porque, para além de representar um mero fluxo financeiro que tem em vista reembolsar a concessionária do montante pago às autarquias, não é realizado mediante o recebimento de uma contraprestação dos destinatários (consumidores finais).

O débito da TOS é realizado sem qualquer margem, isto é, a Impugnante debita aos clientes precisamente o mesmo montante que é cobrado à concessionária pelo município.

Mais: esse débito não é efectuado mediante qualquer contrapartida ou remuneração, porquanto se trata de um simples fluxo monetário.

A contrapartida recebida pela Impugnante dos clientes pela prestação do serviço tributável (fornecimento de gás) é o preço desse fornecimento e não a quantia referente às TOS.

Em segundo lugar, como também refere a Impugnante, não tem aplicação neste caso o disposto no artigo 16.°, n.º 6, al. c) do CIVA (transposição do artigo 79.º , al. c) da Directiva do IVA), porquanto esta disposição exclui do valor tributável apenas as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas.

As TOS, porém, não representam uma despesa incorrida em nome e por conta dos clientes, mas antes um tributo que a Impugnante, como sujeito passivo, paga em nome e por conta próprios.

Em terceiro lugar, como defende a Impugnante, na determinação do tratamento em IVA desta prestação de serviços (débito das TOS) é mister atender à natureza da despesa debitada.

Com efeito, tendo em consideração que, como acima referimos, a Impugnante não acrescenta nenhum valor à TOS nem lhe atribui qualquer margem, limitando-se a obter o reembolso da despesa incorrida, não se pode considerar que a repercussão altera a natureza da despesa.

Como a TOS cobrada pela autarquia à concessionária é precisamente a mesma que, num momento posterior, é debitada por esta aos seus clientes na factura, o tratamento em sede de IVA da primeira operação - débito da TOS pelo município à concessionária - terá sempre de ser replicado na segunda operação - débito da TOS pela concessionária aos consumidores finais.

A TOS é uma taxa cobrada pelas autarquias locais cuja base de incidência objectiva consiste na utilização e aproveitamento de um bem do domínio público municipal - o subsolo - e que, atendendo ao disposto no artigo 2.°, n.º 2 do CIVA, não está sujeita a IVA.

Deste modo, também o débito desta taxa pela concessionária aos clientes, na medida em que a sua natureza permanece inalterada e não lhe é acrescentada qualquer margem, devera seguir o mesmo tratamento, isto é, de não sujeição a IVA.

Como dá conta a Impugnante, a própria AT tem sufragado que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de débito da despesa ao cliente.

Veja-se, neste sentido, a Informação da Direcção de Serviços do IVA (DSIVA) de 15.04.1998, a respeito do enquadramento em sede de IVA dos débitos de despesas:

1. “A empresa A, S.A. efectuou deslocações ao estrangeiro, relacionadas com a sua actividade, juntamente com representantes de outras empresas.

2. As despesas de deslocação e estada foram pagas na totalidade pela empresa A, S.A.

3. Pretendendo agora debitar a comparticipação naquelas despesas às outras sociedades, solicita esclarecimento no sentido de saber se tais débitos são ou não sujeitos a IVA.

4. De acordo com a alínea c) do n°6 do artigo 16º do CIVA, são excluídas do valor tributável “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, registadas em contas de terceiros apropriadas”.

5. Fora destas circunstâncias o débito de quaisquer encargos suportados, e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar à liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços face ao disposto no artigo 4.° do CIVA, podendo por sua vez o prestador, com base em documentos passados em seu próprio nome, exercer o direito à dedução do IVA neles contido, nos termos gerais do Código (artigo 19º e seguintes).

6. Assim, se as facturas forem processadas em nome da empresa A, SA., não se aplicará o disposto na alínea c) do n.º 6 do artigo 16°, pelo que há lugar a tributação nos termos gerais do Código.

7. Havendo lugar a liquidação do imposto, o débito será efectuado da seguinte forma:

a) Se for feito sem qualquer descriminação, a respectiva tributação ter-se-á à taxa normal;

b) Caso contrário, se o débito for efectuado de forma descriminada, segundo a natureza de cada um dos componentes da despesa, a respectiva tributação far-se-á à taxa respectiva prevista no Código do IVA para cada um deles

8. No caso de se tratar do débito relativo a despesas isentas ao abrigo do artigo 9.° do CIVA ou não abrangida de incidência do IVA, tal débito beneficiará igualmente da referida isenção [ nosso]...”

No caso concreto estão reunidos todos os pressupostos de exclusão da tributação: a despesa debitada não está sujeita a IVA; na factura de débito ao cliente consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra; o montante debitado corresponde aos valores efectivamente pagos às autarquias. Deste modo, estando a TOS fora do campo de incidência do IVA, o seu débito beneficia do mesmo tratamento, ou seja, da exclusão de tributação. Um entendimento distinto conduziria a um resultado inaceitável mediante o qual se tributaria uma despesa por natureza fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de ter sido repercutido o seu custo, sendo que nessa operação não foi aplicada margem nem se acrescentou, verdadeiramente, qualquer valor.

O que seria, naturalmente, contrário à essência e natureza conceptual do IVA e, bem assim, ao princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, tal como os mesmos têm vindo a ser entendidos pelo TJUE:

“Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal opõe-se nomeadamente a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA (Acórdão do TJUE de 07.09.1999, processo n.º C-216/97 (Gregg);

“O princípio da neutralidade fiscal, que está na base do sistema comum do imposto e deve ser tido em conta na interpretação das normas de isenção, não permite que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado. Nele se inclui o princípio da eliminação das distorções da concorrência resultantes de um tratamento diferenciado do ponto de vista do imposto sobre o valor acrescentado”

(Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.º C-357/07 (TNT Post UK Ltd.);

“A este respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que o principio da neutralidade fiscal, principio fundamental do sistema comum de IVA, se opõe, por um lado, a que prestações de serviços semelhantes... sejam tratadas de modo diferente do ponto de vista do IVA ... e, por outro lado, a que operadores económicos que efectuam as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de IVA (Acórdão do TJUE de 29.10.2009, processo n.º C-29/OB (Skatteverketvs. AB SKF);

“Há que recordar, a este respeito, que o princípio da neutralidade fiscal se opõe, designadamente, a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA. Daqui resulta que o referido princípio seria ignorado se a possibilidade de invocar o benefício da isenção … estivesse dependente da forma jurídica sob a qual o sujeito passivo exerce a sua actividade ... “ (Acórdão do TJUE de 10.02.2002, processo n.º C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vs. Finanzamt für Korperschaften 1 in Berlin).

Como resulta inequívoco da jurisprudência citada pela Impugnante, o funcionamento do IVA não se coaduna com o tratamento diferenciado de agentes ao longo de uma determinada cadeia comercial, tal como sucederia caso se concluísse pela sujeição a IVA por ocasião do débito da TOS (após a não sujeição em momento prévio), o que redundaria na violação dos apontados princípios da neutralidade e da uniformidade do IVA.

Por fim, importa sublinhar - como faz a Impugnante - que a exigência de neutralidade e uniformidade na aplicação do IVA que decorre da jurisprudência assinalada não existe somente em casos de concorrência efectiva e prática, sendo antes, como pedra angular de todo o regime em análise, aplicável em abstracto a toda e qualquer prestação de serviços similar, similitude (para não referir identidade) que não poderá deixar de se reconhecer existir entre a aplicação da TOS e o seu subsequente débito perante terceiros.

Neste sentido se expressou o TJUE, no recente Acórdão do TJUE de 10.11.2011, processo n.° C-259/10 e C-260/10 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs VS. The Rank Group pie.): “O princípio da neutralidade fiscal deve ser interpretado no sentido de que uma diferença de tratamento em termos de imposto sobre o valor acrescentado de duas prestações de serviços idênticas ou semelhantes ... basta para demonstrar uma violação deste princípio. Assim, essa violação não exige que também seja demonstrada a existência efectiva de concorrência entre os serviços em causa ou uma distorção da concorrência causada pela referida diferença de tratamento”.

Em face de todo o exposto, não pode ser acolhida a tese propugnada pela AT na informação vinculativa que serviu de base ao indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação do IVA.

Não está em causa a aplicação extensiva do n.º 2 do artigo 2.° do IVA à Impugnante, mas antes a circunstância de, em virtude da exclusão das TOS do âmbito de incidência do imposto operado por esta disposição, o débito das mesmas TOS aos clientes estar igualmente excluído de tributação.

Por outro lado, não está em discussão a aplicabilidade da al. c) do n.º 6 do artigo 16.° do CIVA para excluir as TOS da base de incidência do imposto.

De resto, a repercussão do valor das TOS é uma operação meramente financeira que nem sequer constitui uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n.º 1 da Directiva do IVA, daí que não caiba no âmbito de incidência do imposto.

Essa repercussão não constitui uma operação com substância económica ou um acto de consumo porque nem sequer gera valor acrescentado para qualquer dos operadores económicos, pelo que, à luz da legislação comunitária e da melhor doutrina, não pode ser tributada em IVA.

Em suma, comungamos de todos os fundamentos invocados pela Impugnante, no sentido da exclusão das taxas de ocupação do subsolo do âmbito de incidência do IVA, pelo que se impõe julgar procedente o pedido de anulação da liquidação impugnada.

DECISÃO

Nestes termos, julgo procedente a presente impugnação, anulando o acto de autoliquidação do IVA referente a Janeiro de 2012, na parte em que incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural, com todas as consequências legais.

O tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos constitui um imperativo legal por força do princípio da neutralidade do IVA que está na essência desse imposto”.

DECIDINDO NESTE STA

O ora Relator já subscreveu como Juiz Adjunto vários acórdãos deste STA que, em situações semelhantes, concederam provimento ao recurso da Fazenda Pública. Foi assim nos acórdãos de 21/10/2015 tirados nos recursos 1824/13-30 e 1844/13-30 e também nos acórdãos de 28/10/2015 tirados nos recurso nºs 1796/13-30 e 1866/13-30. Em todos foi ponderada como essencial a decisão do TJUE- Acórdão de 11 de Junho de 2015, proferido no processo n.º C-256/14.

Com a devida vénia remetemos para o último acórdão do STA supra referido, e por nós subscrito, que passamos a citar na parte que, agora, mais nos interessa.

Ali se expressou:

(…) Por Acórdão deste STA, proferido no recurso n.º 1824/13, foi decidido submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia, a título prejudicial, as questões de saber se:
I-O Direito da União, em especial o disposto no artigo 78º, al. a) da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás seja repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, isto é, sem ser incluída nesse preço?
Se se concluir por uma resposta negativa a esta primeira questão suscita-se ainda a seguinte questão:
II-O Direito da União, em especial o disposto nos artigos 73º a 79º da Directiva 2006/112/CE, opõe-se a que, a TOS paga pela distribuidora de Gás quando repercutida no consumidor final, em singelo e de forma autónoma, relativamente ao preço que este paga pelo gás consumido, não seja considerada valor tributável?
Por Acórdão do TJUE de 11 de Junho de 2015, proferido no processo n.º C-256/14, todas estas questões foram respondidas em sentido negativo, concluindo-se pela necessária incidência do Imposto Sobre o Valor Acrescentado sobre aquela repercussão das TOS, quer sobre as empresas distribuidoras, quer sobre os consumidores finais, com os seguintes argumentos:
“28 No tocante ao mérito, com as suas duas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás pela utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta última nos consumidores finais, devem ser incluídos no valor tributável do IVA aplicável à prestação realizada pela primeira dessas sociedades à segunda.
29 Segundo o artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA, o valor tributável inclui as taxas e demais encargos, com exceção do próprio IVA. O Tribunal de Justiça já precisou que, para que uma taxa se possa incluir no valor tributável do IVA, ainda que não represente qualquer valor acrescentado e não constitua a contrapartida económica da transmissão de bens ou da prestação de serviços, deve ter um nexo direto com essa transmissão ou prestação e que a questão de saber se o facto gerador da referida taxa coincide com o do IVA é um elemento determinante para demonstrar a existência de tal nexo (v., neste sentido, acórdãos De Danske Bilimportører, C-98/05, EU:C:2006:363, n.° 17; Comissão/Polónia, C-228/09, EU:C:2010:295, n.° 30; Comissão/Áustria, C-433/09, EU:C:2010:817, n.° 34; e TVI, C-618/11, C-637/11 e C-659/11, EU:C:2013:789, n.os 37 e 39).
30 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as TOS são pagas pela B………….. aos municípios previamente à operação sujeita a IVA entre a B………….. e a sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores, e independentemente dessa operação, como contrapartida pela utilização do domínio público municipal decorrente da implantação neste de infraestruturas da rede de gás que a B………….. explora. Esta repercute, em seguida, o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás quando lhe fatura a utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento do gás aos consumidores.
31 Daqui decorre que as TOS não representam valor acrescentado e não constituem a contrapartida económica da operação sujeita a IVA que ocorre entre a sociedade concessionária da rede de distribuição de gás e a sociedade responsável pela comercialização do gás e que o facto gerador dessas TOS não coincide com o do IVA, pelo que as TOS não têm nexo direto com essa operação.
32 Por conseguinte, as TOS não são taxas que devam ser incluídas no valor tributável do IVA, nos termos do artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), da diretiva IVA.
33 Acresce que, ao repercutir o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás na faturação que lhe faz pela utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento de gás aos consumidores, a B……….. não repercute as TOS, enquanto tais, mas o preço da utilização do domínio público municipal. Esse preço faz parte do conjunto dos custos suportados pela B………… e que entra no preço da sua prestação, a pagar pela sociedade responsável pela comercialização do gás. O facto de, em conformidade com o contrato de concessão, o montante das TOS ser objeto de uma rubrica separada na fatura emitida pela B………… e em seguida nas faturas remetidas pela sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores é, a este respeito, irrelevante.
34 Consequentemente, o montante das TOS constitui um elemento da contrapartida obtida pela B………… da sociedade responsável pela comercialização do gás pela sua prestação, que indiscutivelmente constitui uma «atividade económica», na aceção do artigo 9.°, n.° 1, da diretiva IVA. Em conformidade com o artigo 73.° desta diretiva, esse montante deve, por conseguinte, ser incluído no valor tributável do IVA dessa prestação.
35 Por outro lado, o montante das TOS não pode ser excluído do valor tributável desta última prestação com fundamento no artigo 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA, uma vez que esse montante não é cobrado como reembolso de despesas efetuadas em nome e por conta da sociedade responsável pela comercialização do gás ou dos consumidores, mas como contrapartida pelo custo da utilização do domínio municipal suportado pela B………..em virtude da sua atividade.
36 Ao invés do que esta última alega, a inclusão do montante das TOS no valor tributável do IVA aplicável à prestação que a mesma efetua à sociedade responsável pela comercialização do gás não é contrária ao princípio da neutralidade fiscal, que se opõe a que as entregas de bens ou prestações de serviços semelhantes, que estão em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (v., neste sentido, acórdão BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n.° 65 e jurisprudência referida).
37 Com efeito, nos termos do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da diretiva IVA, os municípios não são considerados sujeitos passivos de IVA quando cobram taxas como as TOS, ao passo que, por aplicação do artigo 9.° da referida diretiva, as sociedades como a B………… são consideradas sujeitos passivos de IVA quando exercem «atividades económicas», na aceção dessa disposição. Por outro lado, como decorre das conclusões constantes dos n.os 31, 33 e 34 do presente acórdão, a cobrança das TOS pelos municípios e a cessão, pela B………. à sociedade responsável pela comercialização do gás, do direito de utilizar a rede de gás que aquela explora mediante o pagamento de uma contrapartida que integra o montante das TOS não constituem «operações semelhantes».
38 Em face de todas as considerações precedentes, importa responder às duas questões submetidas que os artigos 9.°, n.° 1, 73.°, 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.°, primeiro parágrafo, alínea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do IVA aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.° dessa diretiva.”.
Ora, como se disse nos Acórdãos deste STA do passado dia 21 de Outubro, recs. n.ºs 1824/13 e 1844/13 – que decidiram casos idênticos ao dos presentes autos – visto o teor do referido Acórdão do TJUE e cabendo ao TJUE a interpretação mais autorizada das normas da União em caso de dúvidas quanto à sua interpretação, e sabendo nós, como já anteriormente se referiu no acórdão datado de 02/07/2014, que no essencial o artigo 16º, n.º 5, alínea a) do CIVA reproduz o teor do artigo 78º, alínea a) da Directiva 2006/112/CE, não podemos deixar de acatar esta doutrina resultante deste acórdão do TJUE e, nessa medida, concluir pelo acerto da posição e interpretação das normas legais em apreço defendida pela Administração Tributária, o que determina, não só o provimento do presente recurso, mas também a improcedência desta mesma impugnação.// Assim, e respondendo também nós à questão colocada pela recorrida/impugnante nas suas contra-alegações temos que concluir que, por força dos preceitos legais vigentes à data das liquidações do IVA em questão nos presentes autos, impõe-se de forma necessária a incidência de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) sobre as Taxas Municipais de Ocupação do Subsolo (“TOS”) repercutidas, redebitadas ou refaturadas pela ora Recorrida nas entidades Comercializadoras de gás natural e nos consumidores finais.

Fazemos nossa, e aqui, a fundamentação de direito deste aresto acabado de citar.

4- Decisão:

Pelo exposto, acordam os juízes da secção de Contencioso Tributário deste STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela recorrida, em 1.ª instância e neste STA.

Lisboa, 7 de Janeiro de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.