728/11.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A decisão de constituição de provisões assenta num juízo subjetivo, naturalmente com base em critérios objetivos, ao contrário do que sucede com a dedutibilidade contabilística de gastos ou perdas ou do reconhecimento de proveitos, não estamos neste caso perante um facto certo, realizado, mas perante uma avaliação de um risco de determinado ativo perder valor.

II- A desconsideração de um gasto sustentada apenas no incumprimento do princípio da especialização dos exercícios é contrária aos princípios da justiça, da tributação do lucro real e da igualdade na sua vertente de tributação de acordo com a capacidade contributiva, consagrados nos artigos 2.º e 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa.

III- As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão, razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.

IV- Decorre do artigo 59.º, nº1, do CIRC que os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se for feita prova, por um lado, que tais encargos correspondem a operações efetivamente e realizadas e, por outro lado, que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

I- RELATÓRIO

O…, SA, e o DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) vieram interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tácito de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto a liquidação adicional de IRC, n.º 2009 83100111693, relativa ao ano de 2006, no valor apurado de imposto a pagar de € 877.068,26.

O…, SA, interpôs recurso na parte em que decaiu, terminando as alegações do recurso formulando as seguintes Conclusões:

“III- CONCLUSÕES

A. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo TTL que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente relativamente aos seguintes atos tributários, referentes ao período tributário de 2006:

(i) liquidação adicional de IRC n.º 2009 83100111693, da qual resultou de a pagar a quantia de € 807.596,61;

(ii) liquidação adicional de juros compensatórios n.º 2009 50682, no montante de € 661,95;

(iii) liquidação adicional de juros compensatórios por recebimento indevido n.º 2015 00002338794, no valor de € 1.841,32;

(iv) liquidação adicional de juros compensatórios n.º 2009 50681 no montante de € 732,90;

(v) demonstração de compensação n.º 2009 167121, que além de refletir os atos de liquidação acima referidos, estorna a liquidação n.º 2007 2500137043, no montante de € 12.361,87, tendo resultado a pagar a quantia de € 877.068,26, na parte em que decaiu;

B. Andou mal o Tribunal a quo ao entender manter a correção à matéria tributável do IRC relativa à não aceitação das provisões para depreciação de existências (no montante de € 2.884.532,28), efetuada nos termos do artigo 36.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos (Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho);

C. No essencial, considerou o Tribunal a quo que não resulta provado nos autos o motivo pelo qual só em 2006 foi deduzida a provisão dos equipamentos do “Programa D...”, e não em 2002, ano em que a F... D... iniciou o processo de insolvência, acolhendo o único argumento utilizado pela AT – o incumprimento do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC;

D. A Sentença incorre em erro de julgamento, por erro na valoração da prova produzida nos autos e por erro na interpretação e aplicação do direito, motivo pelo qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que anule totalmente os atos tributários sob discussão;

E. O erro na valoração da prova produzida verifica-se, por um lado porque atende a factos que, embora tenham adesão à realidade, não têm a significância que lhes foi atribuída e, por outro, porque desconsidera tantos outros factos que resultam provados nos autos, o que a ter sucedido tinha conduzido ao desfecho oposto;

F. Está comprovado nos autos que:

(i) a Recorrente tomou conhecimento em 2002 que a F... D... tinha iniciado um processo de insolvência e que uma parte do negócio daquela empresa tinha sido cedida a uma empresa americana;

(ii) o contrato que a O... tinha com a C... através da H... mantinha-se ativo, mesmo após o conhecimento daquelas circunstâncias;

(iii) os aviões D... continuavam a operar, podendo precisar de substituição de peças e mesmo a continuação da fabricação de componentes para novos aviões com o mesmo modelo;

(iv) a Recorrente só tomou conhecimento em 2004 da cessação da atribuição dos auxílios de Estado à F... D...;

(v) a Recorrente manteve expetativas de que o Programa D... (ainda que possivelmente com outro nome) iria continuar, independentemente da empresa que os iria comercializar;

(vi) sem prejuízo, encetou diligências no sentido de utilizar em aviões de outras marcas peças que poderiam ser aproveitadas, resultando na diminuição de stocks das matérias-primas e destes componentes foram diminuindo entre 2002 e 2006;

(vii) a Recorrente, em 2006, diligenciou no sentido de efetuar um leilão para venda das peças do Programa, que se veio a realizar em 2007;

(viii) as provisões registadas na contabilidade ao longo dos anos, desde 1999 até 2006, ao invés da provisão total em 2002, foram-no com base em critérios de não rotatividade das peças e não com base na realização de uma avaliação objetiva quanto ao valor de mercado atual das existências concretamente produzidas para o Programa D...;

G. Considerando aqueles factos tem este Tribunal de recurso de concluir que é legítima a expetativa da Recorrente de poder continuar a produzir os componentes para os aviões D... e que a dedução da provisão não está ligada à insolvência da F... D..., mas antes mas antes com a implementação dos critérios internos (dir-se-ia “automáticos”) de provisionamento de possíveis depreciações de todas as existências que permanecessem em stock por mais de 2 anos;

H. Nos termos dos artigos 640.º, n.º 1 e 662.º, n.º 1 do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deve o Tribunal de recurso aditar ao probatório, no segmento relativo à matéria de facto dada como não provada, os seguintes factos:

• A cadeia de negócio estava estabelecida do seguinte modo: a O... fabricava os componentes dos aviões da marca D..., os quais remetia à H..., que por sua vez, após os acoplar a outros, os transmitia à C... - Construcciones Aeronáutica S.A., que por sua vez montava, e esta finalmente fornecia à empresa fabricante dos aviões, a F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:12:35 a 00:12:45 e 00:12:55 a 00:13:27];

• Embora o Programa D... tivesse sido suspenso, os aviões continuaram a voar (e continuavam em 2017, data da inquirição das testemunhas), existindo ainda uma expetativa de poder continuar com a fabricação de componentes para aviões da marca D... e vender as peças já produzidas para esse tipo de aviões – cfr. depoimento de A...[minutos 00:17:09 a 00:17:22];

• Uma parte das peças que inicialmente tinham sido fabricadas para aviões da marca D... foram utilizadas em aviões de outras marcas – cfr. depoimento de A...[minutos 00:19:59 a 00:20:16];

• A expetativa de que o programa D... pudesse continuar manteve-se também quando a O... tomou conhecimento, em 2004, que o Estado Alemão havia tomado a decisão de intervir no processo de falência da F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:20:26 a 00:21:12] e Documento n.º 48 junto à petição inicial;

• Entre 2002 e 2006 (essencialmente a partir de 2005) a O..., muito embora ainda tivesse conseguido escoar parte daqueles componentes por servirem para outras marcas de aviões, atendendo ao tempo já decorrido e à circunstância de estes equipamentos se tornarem obsoletos num período de 4 /5 anos, decidiu aliená-los através de leilões, essencialmente a sucatas, os quais, no entanto, não trouxeram um significativo retorno – cfr. depoimento de A...[minutos 00:21:00 a 00:21:12];

• Os stocks das matérias-primas e destes componentes foram diminuindo entre 2002 e 2006, em resultado dos negócios que foram sendo realizados – cfr. depoimento de A...[minutos 00:21:00 a 00:21:12];

• A O... constituiu provisões económicas em todos os períodos económicos compreendidos entre 1999 e 2006 com base nos critérios internos e de prudência relacionados apenas com a não rotatividade dos produtos e não com base em dados objetivos de avaliação dos inventários – cfr. depoimento de A...[minutos 00:11:40 a 00:12:08].

I. O erro na interpretação e aplicação do direito a que procedeu o Tribunal a quo está patente na interpretação que é efetuada ao disposto no artigo 36.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos e ao princípio da prudência;

J. Enquanto contabilisticamente é aceitável e prudente (prática corrente, na verdade) serem constituídas provisões com base em meras regras de experiência, como por exemplo, a constituição de uma provisão por desvalorização em função do tempo de não rotação do stock, tal não implica que essa contabilização tenha reflexo em sede fiscal, exigindo-se que o sujeito passivo demonstre a efetiva diferença entre o valor das existências e o respetivo valor de mercado;

K. Ou seja, para que a provisão fosse fiscalmente dedutível era necessário demonstrar que existia uma diferença efetiva entre o valor de aquisição (neste caso, fabrico) das peças e o seu atual valor de mercado;

L. Resultou da prova testemunhal [minutos 00:11:40 a 00:12:08, 00:21:23 a 00.21:45 e 00:24:40 a 00:24:51] e resultava já dos esclarecimentos prestados pela Recorrente durante a inspeção tributária sem contestação da AT, que as provisões registadas na contabilidade foram-no com base em critérios de não rotatividade das peças e não com base na realização de uma avaliação objetiva quanto ao valor de mercado atual das existências concretamente produzidas para o Programa D...;

M. O Tribunal a quo andou mal ao não entender que, embora de facto existissem motivos para reconhecer o risco de as peças se tornarem obsoletas, a verdade é que não havia evidência de um objetiva perda de valor até 2006, pois ainda que a posteriori seja fácil de verificar que os bens perderam o valor no momento em que a F... D... faliu, a verdade é que, à época, seria razoável ter expectativa de ainda poder utilizar as peças uma vez que o contrato com a C... se mantinha vigente e os aviões operacionais;

N. Em face do exposto, esta expectativa conjugada com o facto de a AT ser especialmente exigente na aceitação da dedução fiscal de provisões (o que é facto publico e notório e facilmente comprovável pela quantidade de contencioso existente à volta deste tema) conduziu a Recorrente, numa perspetiva de prudência fiscal, a apenas reconhecer a perda quando dúvidas já não subsistiam da perda de valor dos materiais, de resto, em prejuízo da sua eficiência fiscal, uma vez que houve uma redução assinalável da taxa de IRC entre 2002 e 2006;

O. Caso este Tribunal de recurso entenda que, de facto, os requisitos de dedução da provisão se verificaram em 2002 e não em 2006 – o que não se aceita -, sempre se dirá que o Tribunal a quo fez uma incorreta interpretação e aplicação do direito aos factos, no que à sobreposição do princípio da especialização dos exercícios sobre o princípio da tributação do rendimento real respeita;

P. Relembre-se: a AT não questiona a relevância fiscal do gasto ou a sua dedutibilidade, mas apenas a periodização feita pela Recorrente;

Q. O Tribunal a quo, por seu turno, numa visão perfeitamente acrítica, limitou-se a ajuizar sobre a oportunidade da dedução da provisão para verificação do cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, perdendo de vista a ampla jurisprudência existente sobre este tema, que impõe que este princípio deva ceder perante princípios constitucionalmente consagrados, sobretudo em casos como o dos presentes autos, em que a AT não questiona a indispensabilidade do custo, nem alega vantagem no atraso na relevância fiscal da provisão (a qual não existe, pelo contrário atenta a redução da taxa de IRC);

R. Perante uma discordância com o momento em que, de acordo com a avaliação do contribuinte, a provisão deveria ter sido considerada relevante fiscalmente, a AT deveria ter (i) corrigido oficiosamente o resultado em 2002; ou, (ii) dada a inexistência de qualquer vantagem fiscal, aceite a dedução em 2006, abstendo se de realizar uma correção fiscal com base em argumentos formalistas e subjetivos.

S. É assim ilegal a atuação da AT (validada pelo Tribunal a quo) que se limita, com base num juízo de prognose póstuma e sem apresentarem quaisquer factos que permitam uma avaliação objetiva e contemporânea das perdas em causa, desconsiderar em absoluto as provisões em 2006, independentemente de tal “atraso” no reconhecimento do gasto ter representado qualquer tipo de perda de receita fiscal, sobretudo numa situação como a dos presentes autos, em que houve uma redução substancial da taxa de IRC aplicada, a qual era de 30% em 2002 e de 25% em 2006.

Nestes termos e nos mais de Direito requer-se a V. Exa. se digne admitir o presente recurso e julgá-lo procedente, por provado, revogar a Sentença recorrida, na parte que constitui objeto do presente recurso, e substituí-la por Acórdão que anule totalmente os atos tributários de liquidação adicional de IRC e juros e respetiva demonstração de acerto de contas, nestes autos mais bem identificados, com as demais consequências legais.”

Não foram produzidas contra-alegações.

A DRFP interpôs recurso na parte em que decaiu tendo concluído como segue:

“V. CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2023-05-15, relativa ao processo n.º 728/11.0BELRS, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, da decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação adicional de IRC n.º 2009 83100111693, no valor de € 877.068,26 (oitocentos e setenta e sete mil, sessenta e oito euros e vinte e seis cêntimos), relativa ao exercício de 2006, vertida na nota de cobrança n.º 2009 167121.

B. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado (i) o erro de julgamento de facto da douta sentença recorrida na seleção da matéria de facto relevante para a decisão, (ii) o erro de julgamento de facto da douta sentença na valoração da prova produzida, bem como o subsequente (iii) erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida ao desaplicar a norma constante do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação em 2006.

C. Relativamente ao facto provado 22), constata-se que a douta sentença recorrida relevou na factualidade assente a suposta ligação entre os contratos identificados no facto provado 21) e os negócios existentes com o Ministério da Defesa do Estado do Kuwait, com a sociedade D...e com a sociedade V

D. De facto, na redação do facto provado 22), o Tribunal a quo começa por indicar que “Em consequência daqueles contratos [indicados no facto provado 21]”,

E. Por sua vez, no facto provado 23), o Tribunal a quo releva na factualidade assente que os negócios existentes entre o Recorrido e o Estado do Kuwait, a D...e a V..., i.e. “23) Os negócios referidos no ponto antecedente (…)”, “(…) não teriam sido possíveis sem a intervenção das ditas entidades (…)”.

F. No facto provado 25), o Tribunal a quo conclui que “As percentagens acordadas com as diversas entidades são as normais no mercado (…)”, considerando os critérios e “volumes de negócios e as barreiras linguísticas e de legislação existente, sendo mais baixas na Europa e mais altas nos países do Médio Oriente”.

G. Resulta da norma constante do n.º 4 do artigo 607.º do CPC aplicável ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT, que a fundamentação da sentença deve integrar os factos provados e não provados, ficando afastados da matéria de facto os juízos de valor, os juízos conclusivos e a matéria de direito.

H. Neste sentido, afirmou o Supremo Tribunal de Justiça em acórdão proferido no processo n.º 109/17.1T8ACB.C1.S1 em 2019-10-01 que “Apenas os factos concretos podem integrar a selecção da matéria de facto relevante para a decisão, embora lhe sejam equiparáveis os conceitos jurídicos geralmente conhecidos e utilizados na linguagem comum, desde que não integrem o objecto do processo.” (sublinhado nosso). Continua o Tribunal, que “Reveste natureza jurídico-conclusiva, cuja utilização não é neutra do ponto de vista valorativo da incapacidade da testadora, para efeitos de anulação do testamento, a afirmação de que esta não dispunha de capacidade para tomar decisões acerca da disposição do seu património, devendo ser havida como não escrita.”, por se antecipar a solução do litígio (como explica o acórdão na sua fundamentação), disponível em www.dgsi.pt.

I. No mesmo sentido, afirmou o Supremo Tribunal de Justiça em acórdão proferido no processo n.º 809/10.7TBLMG.C1.S1 em 2017-09-28, “Muito embora o art. 646.º, n.º 4, do anterior CPC tenha deixado de figurar expressamente na lei processual vigente, na medida em que, por imperativo do disposto no art. 607.º, n.º 4, do CPC, devem constar da fundamentação da sentença os factos julgados provados e não provados, deve expurgar-se da matéria de facto a matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que, como vem sendo pacificamente aceite, engloba, por analogia, os juízos de valor ou conclusivos.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

J. A análise dos factos da vida sob a perspetiva jurídica, não integra a seleção da matéria de facto.

K. Ora, no caso concreto, a douta sentença recorrida relevou na matéria de facto que os contratos celebrados entre a Recorrida e as sociedades G..., Co., da M... Ltd., e da M... FZE possibilitaram os negócios da Recorrida com Ministério da Defesa do Estado do Kuwait, com a sociedade D...e com a sociedade V... (facto assente 22) e 23)), e, ainda, que as percentagens de comissão são as normais no mercado (facto assente 25)).

L. Saber se os pagamentos efetuados às sociedades G... Co., M... Ltd. e M... FZE correspondem a prestações efetivamente realizadas e se as percentagens de comissão são normais ou anormais integra a questão controvertida nos autos.

M. Respeitosamente, ao integrar estas questões na seleção da matéria de facto, a douta sentença recorrida está a antecipar a questão em litígio, incluindo juízos conclusivos na seleção da matéria de facto, em violação da norma constante do n.º 4 do artigo 607.º do CPC aplicável ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

N. Assim, os factos provados 22), 23) e 25) da douta sentença recorrida devem ter-se por não escritos.

O. Neste sentido, refere-se, a título de exemplo, o acórdão proferido pelo STJ no processo n.º 5146/10.4TBCSC.L1.S1 em 2014-09-09, ao dispor que “As respostas do julgador de facto sobre matéria qualificada como de direito consideram-se não escritas e equiparam-se às conclusões de direito, por analogia, as conclusões de facto, isto é, os juízos de valor, em si não jurídicos, emitidos a partir dos factos provados.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

P. Ainda, o STJ no supra citado acórdão n.º 109/17.1T8ACB.C1.S1, “Assim, a natureza conclusiva do facto pode ter um sentido normativo quando contém em si a resposta a uma questão de direito ou pode consistir num juízo de valor sobre a matéria de facto enquanto ocorrência da vida real. No primeiro caso, o facto conclusivo deve ser havido como não escrito. “No segundo, a solução depende de um raciocínio de analogia entre o juízo ou conclusão de facto e a questão de direito, devendo ser eliminado o juízo de facto quando traduz uma resposta antecipada à questão de direito”[20].” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

Q. No exercício de 2006, a Recorrida pagou o montante de € 17.745,74 (dezassete mil, setecentos e quarenta e cinco euros e setenta e quatro cêntimos) à sociedade M... FZE, com sede nos Emirados Árabes Unidos, € 49.668,78 (quarenta e nove mil, seiscentos e sessenta e oito euros e setenta e oito cêntimos) à sociedade M..., Ltd. com sede nas Ilhas Virgem Britânicas, e de € 128.897,72 (cento e vinte e oito mil oitocentos e noventa e sete euros e setenta e dois cêntimos) à sociedade G..., Co., com sede no Kuwait, cf. relatório de inspeção constante do facto provado 3) da douta sentença recorrida.

R. As comissões pagas à sociedade M... FZE aparentemente resultam dos serviços prestados pela Recorrida à sociedade V..., S.A., faturados pelas faturas n.º DCM/5042355 de 2004- 09-24, no valor de € 52.959,36 (cinquenta e dois mil, novecentos e cinquenta e nove euros e trinta e seis cêntimos), n.º DCM/1050804 de 2005-11-11, no valor de USD 191.733,05 (cento e noventa e um mil, setecentos e trinta e três dólares e cinco cêntimos), cf. relatório de inspeção constante do facto provado 3) da douta sentença recorrida.

S. Sucede que a Recorrida celebrou acordos com a sociedade M... Portugal, nos termos dos quais as partes acordaram que a Recorrida prestaria serviços de regeneração e manutenção em motores da propriedade da M... Portugal, cf. contratos juntos aos autos em 2023-03-02 através da peça processual n.º 539557 do SITAF.

T. A sociedade M... Portugal não se assumiu como representante da V..., S.A., para que lhe fosse devida qualquer comissão pelos serviços prestados pela Recorrida à V..., S.A, muito menos se identifica nos contratos qualquer referência à M... FZE, particularmente como representante da V..., S.A.

U. Fica por explicar porque é que uma sociedade localizada nos Emirados Árabes Unidos (a M... FZE), cujo domicílio corresponde a uma caixa postal (PO Box), está melhor apta a agenciar trabalho entre duas sociedades europeias do que a sociedade do grupo localizada na Europa (a M... Portugal).

V. Na realidade, não resulta dos autos que a M... FZE tenha prestado qualquer serviço à Recorrida, que a M... FZE tenha diligenciado para obter junto da V..., S.A. serviços a prestar pela Recorrida, nem qual a intervenção da M... FZE na angariação de clientes para a Recorrida.

W. Aliás, em sentido idêntico pronunciou-se o Tribunal a quo na impugnação judicial n.º 283/10.8BELRS (cuja sentença foi objeto de recurso), que considerou como facto não provado que “A M... FZE realizou diligências efetivas, com vista à celebração do e/ou execução do contrato mencionado em 16).”, cf. fls. 26 da sentença.

X. Em sede de inquirição do Senhor A...há referência à “M...”, sem que tenha distinguindo entre a M... Portugal e a M... FZE; aliás, sem que a testemunha tenha, alguma vez, identificado a M... FZE.

Y. Respeitosamente, afigura-se que, quanto às comissões pagas à sociedade M... FZE, a Recorrida não logrou demonstrar a efetividade dos serviços prestados por esta.

Z. Os pagamentos à M... Ltd. resultam, de acordo com a explicação dada pela Recorrida, da aplicação de uma comissão de 11,77% (onze vírgula setenta e sete por cento) ao valor faturado à sociedade D..., cf. relatório de inspeção constante do facto provado 3) da douta sentença recorrida.

AA. De acordo com o contrato celebrado entre a Recorrida e a M..., Ltd., consta a seguinte cláusula do Anexo A, a Recorrida celebrou o presente contrato com a M..., Ltd. para captar clientes na região dos Emirados Árabes Unidos.

BB. Sucede que o domicílio fiscal da M..., Ltd. corresponde a uma caixa postal sita nas Ilhas Virgem Britâncias (Road T…), cf. relatório de inspeção constante do facto provado 3) da douta sentença recorrida.

CC. Ainda de acordo com o Anexo A ao contrato celebrado entre a Recorrida e a M..., Ltd., a comunicação à M... Ltd., deve ser dirigida à sociedade G..., S.A., ao Senhor L..., indicando-se, de seguida, os contactos de telefone e de fax da sociedade G... – Société F..., S.A., com sede na R..., cf. contratos juntos aos autos em 2023-03-02 através da peça processual n.º 539557 do SITAF.

DD. A M..., Ltd. não está registada numa morada física, desconhecendo-se que estrutura organizacional a M..., Ltd. tem à sua disposição para diligenciar na obtenção de clientes para a Recorrida e outras entidades.

EE. Mais se desconhece de que forma uma caixa postal sita nas Ilhas Virgem Britânicas representa presença ou proximidade geográfica com os Emirados Árabes Unidos, colocando a M..., Ltd. melhor posicionada do que outros comissionistas / agentes ou a própria Recorrida para atuar no mercado dos Emirados Árabes Unidos.

FF. Da inquirição da testemunha A..., nada resulta quanto às concretas diligências que a M... Ltd. tenha desempenhado para angariar clientes (como a D...) para a Recorrida.

GG. Acresce que a comissão negociada com a M..., Ltd. (11,77%) é quase 6 (seis) vezes superior à comissão negociada com a M... Portugal (2%), e quase o dobro da comissão negociada com a G..., Co. (6%).

HH. Ainda que a angariação de clientes nos Emirados Árabes Unidos implique um esforço de conhecimento de língua, de regimes jurídicos, instituições e sistemas políticos distinto do esforço de conhecimento de língua, de regimes jurídicos, instituições e sistemas políticos europeus, não se explica porque é que esse esforço é seis vezes superior ao esforço de angariação de um cliente europeu ou duas vezes superior ao esforço de angariação de um cliente sito no Kuwait.

II. Mesmo após a inquirição da testemunha, fica por explicar porque é que a comissão de 11,77% (onze vírgula setenta e sete por cento) está de acordo com o valor de mercado, de que forma foi calculada e que trabalho concreto remunera.

JJ. Respeitosamente, afigura-se que a Recorrida não logrou provar a efetividade das prestações de serviço negociadas à M..., Ltd., nem logrou provar que os pagamentos em causa não têm caráter anormal nem constituem montante exagerado.

KK. Por fim, os pagamentos à G..., Co. resultam, de acordo com a explicação dada pela Recorrida, da aplicação de uma comissão de 6% (seis por cento) ao valor faturado ao Estado do Kuwait, cf. relatório de inspeção constante do facto provado 3) da douta sentença recorrida.

LL. Dos autos, não resulta prova testemunhal que a G..., Co. tenha efetuado diligências na angariação de clientes (em concreto, do Estado do Kuwait) para a Recorrida.

MM. A razão de ciência apresentada pelas testemunhas, isto é, o conhecimento indireto dos factos não permite concluir, em nossa opinião, que a G..., Co. tenha efetuado qualquer diligência para a angariação de clientes para a Recorrida.

NN. De facto, de acordo com os documentos juntos aos autos em 2023-03-02 através da peça processual n.º 539557 do SITAF, a pessoa de contacto da Recorrida para a G..., Co. é o Senhor P...que não foi inquirido nos presentes autos.

OO. Respeitosamente, afigura-se que a prova testemunhal foi excessivamente valorizada pelo Tribunal a quo, considerando que da mesma não se consegue extrair as concretas diligências (se é que alguma) efetuadas pela G..., Co. para a Recorrida.

PP. Dos autos não resulta prova documental que a G..., Co. tenha efetuado diligências na angariação de clientes (em concreto, do Estado do Kuwait) para a Recorrida.

QQ. Os contratos juntos aos autos, celebrados entre a Recorrida e o Estado do Kuwait, não referem a intervenção de qualquer mediador, existindo uma cláusula que refere a obrigatoriedade comunicação ao Estado do Kuwait o pagamento de comissões pela Recorrida.

RR. Ora, tal comunicação não foi feita pela Recorrida, pelo que deveria o Tribunal a quo ter concluído pela inexistência de comissões, o que necessariamente se traduziria no caráter exagerado do pagamento efetuado face ao serviço efetivamente efetuado pela sociedade G..., Co.

SS. O Tribunal a quo julgou pertinente a durabilidade dos contratos entre a Recorrida, a M... FZE e a G... Co., cf. fls. 40 da douta sentença recorrida.

TT. Sucede que a Recorrida não tem qualquer contrato com a M... FZE, conforme referimos supra.

UU. A durabilidade do contrato entre a Recorrida e a G... Co. evidencia, apenas, que a Recorrida efetua pagamentos à G..., Co., há vários anos.

VV. Respeitosamente, afigura-se que a Recorrida não logrou provar a efetividade das prestações de serviço negociadas à G..., Co.

WW. Pelo supra exposto, afigura-se à Recorrente que a douta sentença recorrida incorreu em (i) o erro de julgamento de facto da douta sentença recorrida na seleção da matéria de facto relevante para a decisão, (ii) o erro de julgamento de facto da douta sentença na valoração da prova produzida, bem como o subsequente (iii) erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida ao desaplicar a norma constante do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação em 2006, não devendo subsistir no ordenamento jurídico-tributário.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e, em conformidade,

(a) os factos provados 22), 23) e 25) da douta sentença recorrida devem ter-se por não escritos, nos termos do n.º 4 do artigo 607.º e do n.º 1 do artigo 662.º do CPC aplicável ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT, e

(b) a douta sentença recorrida seja substituída por acórdão que julgue improcedente os presentes autos de impugnação judicial, como é de Direito e de Justiça.”

A Recorrida apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:

“IV- CONCLUSÕES

A) Veio a Fazenda Pública interpor recurso da Sentença proferida pelo TTL, em 15.05.2023, que julgou parcialmente procedente impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida, quanto à parte em que decaiu;

B) concretamente no que se refere às correções relacionadas com as relações contratuais estabelecidas entre a Impugnante com as sociedades não residentes M..., M... e G..., no montante total de € 196.312,14 e quanto à respetiva tributação autónoma;

C) Entendeu o Tribunal a quo que ficou comprovado – quer pela prova documental apresentada, quer pela prova testemunhal produzida – que os montantes pagos pela Recorrida às três entidades acima referidas preenchem os requisitos exigidos pelo artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor na data dos factos, para a dedução destes montantes, pois:

i) correspondem ao pagamento de serviços efetivamente prestados àquela por esta última;

ii) os pagamentos não têm um caráter anormal;

iii) e o preço pago pelos mesmos não é exagerado;

D) A Fazenda Pública discorda da Sentença, porque entende que a mesma padece de erro de julgamento de facto e de direito;

E) Sobre a matéria de facto, defende a Recorrente que houve um erro na seleção e na valoração da prova produzida, o que levou a que o Tribunal a quo tivesse procedido a uma incorreta interpretação e aplicação do direito aos factos;

F) A Sentença proferida não merece qualquer censura, porque procedeu a uma correta análise e valoração da prova produzida e interpretou e aplicou corretamente o direito ao caso;

G) Em primeiro lugar, entende-se que o recurso deve ser rejeitado, porque a Fazenda Pública incumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto, prevista no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, designadamente por ausência de indicação:

(i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, respetiva indicação de meios probatórios que foram incorretamente atendidos (incluindo a transcrição das passagens e dos minutos da gravação da inquirição das testemunhas);

(ii) (ii) dos factos que, em seu entender, deveriam ter sido dados como provados ou não provados e quais as provas (quer documental, quer testemunhal) e aqueles que impunham a consideração de outros factos e outras conclusões;

H) Depois, a Fazenda Pública alega que os factos 22), 23) e 25) dados como provados na Sentença são conclusivos ou referem-se a matéria de direito e, nessa medida, devem dar-se por não escritos, nos termos do artigo 607.º, n.º 4, do CPC;

I) Tal alegação não corresponde à realidade, por um lado porque estes factos não consubstanciam matéria de direito e por outro porque não são conclusões, são factos;

J) Esses factos referem-se:

(i) à circunstância de se terem realizado negócios entre a Recorrida e o Ministério da Defesa do Estado do Kuwait, a sociedade D...dos Estados Árabes Unidos e sociedade a V... da Bélgica;

(ii) ao papel fulcral de intermediação das entidades não residentes (M..., M... e G...) nestes negócios, uma vez que estas, além de trabalharem na atividade de aeronáutica, conheciam a língua, os regimes jurídicos, as regras concursais, as instituições, o sistema político, os mercados e oportunidades de negócio; e

(iii) ao juízo de adequação dos valores das comissões pagas pela Recorrida àquelas entidades, considerando os valores das operações, as barreiras linguísticas, a legislação dos Estados e a circunstância de as comissões na Europa serem mais baixas e mais altas no Médio Oriente;

K) Tal como resulta indicado na Sentença, estes factos têm suporte na prova testemunhal produzida nestes autos:

(i) J...[minutos 00:59:53 a 01:00:44] e A... [minutos 01:13:10 a 01:14:57 e minutos 01.00.53 a 01:01:01] quando referiram que a percentagem das comissões pagas às entidades não residentes não se afigura anormal nem excessiva, nomeadamente a da M..., que apenas é mais elevada porque se está perante um negócio de valor reduzido, valor que é comum no Médio Oriente, onde existem maiores barreiras linguísticas e culturais;

(ii) A... [minutos 00:52:44 a 00:53:32] quando reforçou a efetividade dos serviços prestados pelas comissionistas M..., M... e G... ao afirmar que operavam, nomeadamente, nos mercados da Bélgica, Dubai e Kuwait;

(iii) A... e J...[minutos 01:15:00 a 01:17:27] quando referiu que o negócio com a Vinker apenas foi possível com a intermediação da M...;

(iv) J...[minutos 00:55:46 a 00:56:31 e 00:55:46 a 00:57:16] e A... [minutos 00:55:23 a 00:56:57] quando afirmaram que a sociedade M... intermediou o negócio de preparação de motores de aeronaves da D..., uma operadora do Sheik do Dubai;

(v) J...[minutos 01:02:17 a 01:03:14 e 01:06:39 a 01:07:42] quando referiu que a G... intermediou o negócio de modernização e reparação de aeronaves com a força área do Kuwait, tendo apoiado todo o processo de negócio até ao fecho do contrato;

(vi) A... [minutos 00:56:40 a 00:57:07] confirmou expressamente que a Recorrida realizou efetivamente todos os negócios aqui em análise, por intermediação dos agentes M..., M... e G...;

L) Conforme apreciou o Tribunal, as testemunhas inquiridas têm conhecimento direto dos factos, A..., enquanto Diretor Financeiro e J..., enquanto Diretor Comercial, no ano de 2006, os quais depuseram esclarecidamente sobre todos os detalhes dos negócios celebrados e serviços prestados;

M) Os depoimentos prestados estão em linha com toda a documentação junta aos presentes autos (contratos e faturas) – cfr. procedimento administrativo instrutor;

N) Em face de todo o exposto, não se verificando qualquer erro de julgamento quanto à matéria de facto, bem andou o Tribunal a quo ao decidir nos termos em que o fez, pelo que nada se lhe pode apontar, devendo manter-se, in totum o decidido;

O) Por último, o alegado erro de julgamento de direito que imputa a Fazenda Pública à Sentença também não se verifica pois:

(i) inexiste uma linha – quer seja nas conclusões, quer nas alegações – que se dedique à fundamentação da alegação do erro de julgamento;

(ii) não foi minimamente densificado em que medida é que a Sentença laborou em erro de julgamento de direito,

P) pelo que está a Recorrida impossibilidade de, no que a esta parte respeita, de contra-alegar;

Q) Sem prejuízo: (i) da prova produzida nos autos apenas se pode concluir pela dedutibilidade dos montantes pagos às entidades não residentes, não sendo de aplicar o disposto no artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC e (ii) consequentemente, não pode haver lugar a tributação autónoma, nos termos do n.º 8 do artigo 81.º do Código do IRC;

R) Em face do que resulta exposto, é inequívoco que a decisão ora recorrida não padece de qualquer erro de direito, na medida em que, em função dos factos, aplicou corretamente o direito, devendo manter-se, na íntegra.

Nestes termos e nos mais de Direito, deverá a Sentença recorrida manter-se no que respeita à parte considerada parcialmente procedente, com a anulação da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2006 quanto ao pagamento de comissões a entidades não residentes e a condenação da AT na restituição da situação tributária da Impugnante, com todas as demais consequências legais.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

Recurso da Impugnante

Saber se:

- a sentença recorrida incorreu em erro na valoração da prova produzida nos autos por um lado porque atende a factos que, embora tenham adesão à realidade, não têm a significância que lhes foi atribuída e, por outro, porque desconsidera tantos outros factos que resultam provados nos autos, o que a ter sucedido tinha conduzido ao desfecho oposto;

- se a sentença padece de erro de direito.

Recurso da Fazenda Pública

Saber se:

- a sentença padece de erro de julgamento na seleção da matéria de facto relevante para a decisão;

- a sentença padece de erro de julgamento de facto na valoração da prova produzida e,

- a sentença errou o seu julgamento de direito ao desaplicar a norma constante do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação em 2006.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa dá-se como provada a seguinte factualidade:

1) A impugnante é uma sociedade anónima que desenvolve a atividade de Fabrico de Aeronaves, Veículos Espaciais e outras atividades, inscrita com o CAE 30300, enquadrada em sede de IRC no regime geral e em IVA no regime normal com periodicidade mensal - cf. print da consulta ao cadastro a fls. 231 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

2) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 200800074 foi determinada a realização de uma ação de inspeção tributária interna sobre a Impugnante, de âmbito parcial, que incidiu sobre o IRC do exercício de 2006 – cf. Ordem de Serviço junta pela Fazenda Púbica a fls. 825 e seg. do SITAF.

3) Em 27/02/2009, na sequência da ação inspetiva referida no ponto antecedente foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), do qual resultaram correções à matéria tributável em IRC, do exercício de 2006, no que aqui importa, referentes a encargos não dedutíveis nos termos do art.º 59.º do CIRC, no montante de € 196.312,24 e respetiva tributação autónoma, no valor de € 68.709,24; e provisões para depreciação de existências não aceites, no valor de € 2.884.532,28, do qual consta, designadamente, o seguinte:

(imagem, original nos autos)

(...)” – cf. RIT junto como doc. 2 da PI e com o requerimento da Fazenda Pública a fls. 693 do SITAF.

4) Previamente à conclusão e emissão do RIT, a Impugnante exerceu oralmente o direito de audição sobre o projeto de conclusões, que consta do termo de declarações documento a fls. 758 do SITAF, para a qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido.

5) Por despacho de 27/02/2009, proferido pelo Chefe de Divisão da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) foram sancionadas as conclusões do relatório de inspeção referido em 2) – cf. despacho aposto no RIT junto como doc. 2 da PI.

6) Na sequência da ação inspetiva referida em 2), em 16/03/2009, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC nº 2009 8310011693, que inclui os juros compensatórios, no montante global de imposto a pagar de € 864.706,39 - cf. doc.3 junto com a PI e fls. 253 e 254 do PA, em apenso

7) Na mesma data, foi emitida em nome da Impugnante, a nota de demonstração da compensação n.º 2009 167121, que reflete a liquidação de IRC n.º 2009 8310011693, referente ao ano de 2006, no montante de € 807.596,61, com data limite de pagamento voluntário a 27/04/2009, a liquidação de juros compensatórios n.º 2009 50682, no valor de € 56.376,88, a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.º 2009 50681, no valor de € 732,90, e o estorno da liquidação inicial de IRC n.º 2007 2500137043, no valor de € 12.361,87, perfazendo o valor global de € 877.068,26 - cf. doc. 4 junto com a PI e nota de demonstração de compensação a fls. 252 do PA, em apenso, as quais aqui se dão por reproduzidas.

8) Em 23/05/2009, foi instaurado em nome da Impugnante o Processo de Execução Fiscal (PEF) 3573200901035380, na quantia exequenda de € 877.068,26, por dívidas de IRC do exercício de 2006, que se encontra suspenso – cf. fls. 255 do PA, em apenso.

9) No âmbito do PEF 3573200901035380, a Impugnante procedeu ao pagamento voluntário da quantia € 45.446,75, de imposto do exercício de 2006 e acrescidos, no valor global de € 53.086,26 – cf. doc. 50 da PI.

10) Em 26/05/2009, foi emitida em nome da Impugnante a nota de demonstração da compensação de dívidas fiscais n.º 2009 71249, através da qual a quantia em cobrança no PEF 3573200901035380, foi compensada pela aplicação do crédito de IVA do período de 200903, no valor de € 851.402,48 – cf. doc. 7 junto com a PI.

11) A Impugnante apresentou reclamação judicial contra o despacho de compensação de dívidas consubstanciado no documento referido no ponto anterior – cf. doc. 8 junto com a PI.

12) Por sentença deste Tribunal proferida no dia 16/07/2009, no processo n.º 1201/09.1BELRS, foi concedido provimento à reclamação judicial deduzida pela Impugnante e anulado o despacho que fez operar a compensação no PEF referido em 9) – cf. doc. 9 junto com a PI.

13) Em 06/08/2009, foi autuada a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra a liquidação de IRC 2009 83100167121, referente ao exercício de 2006, que foi instaurada sob o processo 3273200904002172 – cf. fls. 2 e seg. do processo de reclamação graciosa em apenso ao PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

14) No âmbito da análise do processo de reclamação graciosa mencionado no ponto antecedente, foi elaborada a informação n.º 293-AJT/2010, pelos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) da, então, Direção Geral dos Impostos (DGCI), com a proposta de manutenção das correções efetuadas pela inspeção tributária ao IRC do exercício de 2006, bem como da liquidação dos juros compensatórios, para a qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido – cf. fls. 161 a 170 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

15) Em 19/02/2010, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, no sentido de concordância com as conclusões constantes da informação referida no ponto antecedente e determinada a notificação da impugnante para o exercício do direito de audição – cf. fls. 172 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

16) Em 12/05/2010 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, um requerimento da impugnante para o exercício do direito de audição, através do qual pediu que fossem consideradas improcedentes as correções levadas a cabo pela Administração Tributaria e a anulação do projeto de indeferimento da reclamação graciosa- cf. fls. 177 a 203 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

17) Por despacho de 08/10/2010, da Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa, a proposta de decisão mencionada em 14) foi convolada em definitiva e indeferido o processo de reclamação graciosa deduzido pela Impugnante contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2006- cf. fls. 233 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

18) No dia 11/11/2010, deu entrada, na DSIT, um recurso hierárquico interposto pela Impugnante contra o ato de indeferimento do processo de reclamação graciosa 3573200904002172 - cf. carimbo aposto na petição de recurso hierárquico, a fls. 7 do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA.

19) Em 25/02/2011, a Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa, proferiu despacho no processo de recurso hierárquico mencionado no ponto anterior, no sentido de o mesmo ser remetido à Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas coletivas (DSIRC) - cf. fls. 58 do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA.

20) Pelo ofício 1532 de 23/01/2012, a DSIRC remeteu o processo de recurso hierárquico sem decisão, à Direção de Finanças de Lisboa, para efeitos de apensação à impugnação judicial interposta pela Impugnante – cf. fls. 62 do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA.

21) Em 2006, a Impugnante recorreu aos serviços de três agentes para fazer negócios a nível mundial, designadamente, a G... Trading Company, LTD, com sede no Kuait, a M..., Ltd, com sede nas Ilhas Virgens Britânicas e a M..., FZE, com sede nos Estados Árabes unidos – cf. RIT e depoimento das testemunhas A… e J….

22) Em consequência destes contratos, a Impugnante realizou negócios com o Ministério da Defesa do Estado do Kuwait, com a sociedade D..., dos Estados Árabes Unidos, e com a sociedade V..., da Bélgica– cf. RIT e depoimento das testemunhas A… e J….

23) Os negócios referidos no ponto antecedente não teriam sido possíveis sem a intervenção das ditas entidades, uma vez que estas, para além da atividade aeronáutica, conheciam os clientes, a língua, os regimes jurídicos, as regras concursais, as instituições e o sistema político, os mercados e oportunidades de negócio – cf. depoimento das testemunhas A… e J….

24) Os pagamentos efetuados às entidades G... Trading Company, LTD, a M..., Ltd, e a M..., FZE, só foram efetuados após o recebimento da contraprestação pelo serviço prestado aos clientes – cf. depoimento das testemunhas A... e J

25) As percentagens acordadas com as diversas entidades são as normais no mercado, tendo em consideração os volumes de negócios e as barreiras linguísticas e de legislação existente, sendo mais baixas na Europa e mais altas nos países do Médio Oriente – cf. depoimento das testemunhas A... e J

26) Nos anos 90 a Impugnante associou-se ao agrupamento de empresas “H...-H...”, que procedeu à sua subcontratação para o fabrico de estruturas e peças para um avião específico, da “F... D...”- cf. depoimento da testemunha A

27) Em 2002, por instruções recebidas da H..., o “programa D...” sofreu uma paragem, os trabalhos em curso foram suspensos pelo facto da “F... D...” ter iniciado um processo de insolvência - cf. depoimento da testemunha A

28) Foi efetuada a análise aos “items provisionados – Anos-D...”, que consta do anexo 3 ao projeto de relatório denominado “ficheiro mat2006.xls-análise do ficheiro da provisão para depreciação de matérias-primas, subsidiárias e de consumo – D...”, que tem o conteúdo do CD junto aos autos com o requerimento da impugnante de 24/11/2017, do qual consta, designadamente, o seguinte:

(imagem, original nos autos)

29) Consta da decisão da Comissão Europeia de 07/05/2004, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, que encerrou o procedimento de investigação, contra a F... D... Gmbh, iniciado em 05/02/2003, de exame aos auxílios de emergência que haviam sido concedidos àquela em 19/07/2002 e prorrogados até 20/12/2002, o seguinte:

(Imagem, original nos autos)

30) Em 2005, a Impugnante deu início à preparação de um leilão para venda de equipamentos, no qual se integrava “as ferramentas e estaleiros do D... 728, bem como os elementos estruturais montados nos mesmos (caixão central)” – cf. documento na diligência de inquirição de testemunhas, a fls.479 do SITAF.

31) O leilão foi anunciado para o dia 12/07/2006, mas realizou-se no dia 13/07/2006 – cf. doc.6 e 8 juntos com o requerimento de fls.483 do SITAF.

32) Por carta de 12/12/2007, a Impugnante comunicou ao Chefe do Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira-2, a intenção de proceder à destruição de bens inutilizados e obsoletos, da qual consta, designadamente, o seguinte:

(Imagem, original nos autos)

(…)” – cf. doc. 9 junto com o requerimento de fls.483 do SITAF

33) Em 24/01/2008, foi elaborado o documento “Auto de abate de material/existências inutilizadas e/ou obsoletas por mutilação”, do material constante da listagem “Itens DO.28 a destruir-mat.prima/sub”, cujo valor de inventário é de € 6.539.839,00 – cf. doc. 9 junto com o requerimento de fls.483 do SITAF.

34) Em 16/02/2009, a Impugnante submeteu a declaração de rendimentos modelo 22, de substituição do exercício de 2007, com o n.º 3573-C00088-17, através da qual declarou no campo 270 do quadro 07, o ajustamento no valor de € 3.663.177,02, no qual se inclui o valor de € 2.884.532,28 – facto não controvertido e doc. 49 da PI.”.

Factos não provados

“Com relevância para a decisão da causa não se provou que:

A) Só no exercício de 2006 a Impugnante concluiu que o material do “programa D...” não tinha qualquer valor económico.

Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.”

Motivação

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

Os factos 21) a 27) foram dados como provados com base no depoimento das testemunhas inquiridas, A...e José Alfredo Entradas Salvada, que evidenciaram conhecimento pessoal e direto sobre os factos sobre os quais depuseram.

O primeiro é o diretor financeiro da sociedade Impugnante, relatou com pormenor o desenvolvimento do programa “D...”, que teve início nos anos 90 e sofreu uma “paragem” no ano 2002, relacionada com a insolvência da sociedade “F... D...”, para quem, por intermédio do agrupamento de empresas “H... Hispanolusa”, a impugnante fabricava componentes de aviões, designadamente para os aviões D... modelo 228, 328 e 728.

Relativamente às comissões pagas a entidades não residentes com domicílio em paraísos fiscais, asseverou que em 2006, a Impugnante recorria a agências para fazer negócios a nível mundial. Mais referiu que foram realizados negócios no médio oriente, no Kuwait e nos Emirados Árabes Unidos, só possíveis com a intervenção das ditas sociedade, pois sem essa intervenção não poderiam sequer concorrer, em virtude das barreiras linguísticas e legais com que se deparavam. Foram também realizados negócios com o mercado europeu, com a intervenção de uma sociedade não residente, por imposição do respetivo cliente.

Assegurou que os trabalhos foram realizados e que as percentagens das comissões acordadas são as normais de mercado, que só foram pagas após o recebimento dos clientes.

A segunda testemunha é o diretor comercial da Impugnante, desde o ano de 2002. Afirmou que a Impugnante sempre recorreu a agentes para entrar em mercados como o Médio Oriente, África e mesmo na Europa. Revelou conhecimento direto da forma como eram estabelecidos os contratos, e confrontado com a correspondência trocada, identificou as pessoas intervenientes na negociação, assegurou que sem o apoio destas empresas teria sido muito difícil estabelecer contratos, por exemplo, com o Kuwait. Adiantou que estas empresas, comprometiam-se a realizar as reuniões com os clientes, tratar de todos os requisitos do contrato e acompanhamento do processo, para assegurarem os pagamentos.

Também esta testemunha referiu que os pagamentos a estas entidades foram feitos após o recebimento dos clientes, e que as percentagens acordadas são as normais de mercado, mais altas nos mercados longínquos e mais baixas na europa

Apesar das testemunhas inquiridas terem relações profissionais com a Impugnante, apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma delas.

O facto dado como não provado em A) resulta de não ter sido evidente que só no exercício de 2006 a Impugnante concluiu que não era possível vender os bens, que não havia outro destino a dar ao material do “programa D...”.

Com efeito, ficou demonstrado que a empresa “F... D...” iniciou o processo de insolvência em 2002 e que em 20/12/2002, o administrador da falência da F... D... Gmbh decidiu liquidar a empresa e alienar separadamente os ativos, o que veio a acontecer, pelo que, se entende que foi este o momento em que a Impugnante tomou conhecimento da impossibilidade de continuação do fabrico dos componentes para aviões.

Tudo conforme resulta do teor da decisão da Comissão Europeia, de 07/05/2004, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, junta aos autos, que declarou o encerramento do procedimento de investigação e exame aos auxílios de emergência que haviam sido concedidos F... D... Gmbh, em 19/07/2002 e prorrogados até 20/12/2002.

De facto, tendo em consideração que os ativos da F... D... Gmbh foram vendidos em 2002 e ainda que os aviões por si produzidos continuassem no mercado, o contrato que havia sido estabelecido com a Impugnante e o agrupamento “H...-H...”, para fabricação de componentes, cessou naquela data, logo, não se vislumbra porque razão a Impugnante apenas em 2006 decidiu refletir fiscalmente a provisão.

Nesta parte não revelou o depoimento da testemunha A..., porquanto não logrou convencer Tribunal que só no exercício de 2006 a Impugnante concluiu que as peças do programa “D...” haviam perdido totalmente o seu valor económico.”

II.2- De direito

In casu, a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, dimanando do presente Relatório que ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional na parte em que decaíram.

Na sua petição de impugnação a Impugnante alega em síntese, que:

- Foi objeto de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre o exercício de 2006, da qual resultaram correções em sede de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativas às importâncias pagas nesse exercício a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, no valor de € 196.312,24; à não aceitação para efeitos fiscais da provisão para depreciação de existências relativa ao “Programa D...”, no montante de € 2.884.532,28; e Tributação autónoma, no valor de € 68.709,28, perfazendo o valor total de € 3.149.553,80;

- Por não se conformar com a liquidação adicional de IRC, resultante da ação de inspeção deduz a presente impugnação, alegando que relativamente à primeira correção está em causa o pagamento de encargos com comissões a três entidades não residentes, a “M... FZE”, “M..., Ltd” e “G..., Co”, sociedades não residentes, sedeadas, respetivamente, nos Emirados Árabes Unidos, nas Ilhas Virgens Britânias e no Kuwait e sujeitas a um sistema fiscal privilegiado;

- Ficou demonstrado que as operações em causa foram efetivamente realizadas, que não tiveram um carácter anormal e que o preço pago por essas operações não foi num montante exagerado, pelo que se encontram preenchidos os requisitos de exceção previstos no artigo 59º, nº 1 do CIRC;

- No que se refere à provisão para depreciação de existências não aceite, relativa ao “Programa D...”, trata-se de uma provisão constituída em exercícios anteriores, 2000, 2001 e 2002, cuja alocação às existências em causa bem como o seu respetivo valor de mercado, não foi possível determinar nesses exercícios;

- No exercício de 2006, verificou-se que a provisão para depreciação de existências afetas ao “Programa D...”, reunia os requisitos que justificavam a sua dedutibilidade para efeitos fiscais, porquanto as peças afetas ao dito programa haviam perdido totalmente o seu valor económico;

- Assim, não houve qualquer violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18.º do CIRC;

- A correção respeitante a tributação autónoma que incidiu sobre os pagamentos efetuados pela Impugnante às entidades não residentes “M... FZE”, “M..., Ltd” e“G..., Co”, é ilegal, na medida em que foi demonstrado que as operações subjacentes foram efetivamente realizadas, que as mesmas têm uma natureza normal e que os montantes pagos não se revelaram exagerados.

Conclui pedindo a procedência da ação, com a revogação do ato de indeferimento tácito do recurso hierárquico e, consequentemente, a anulação da liquidação adicional de IRC e o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT.

A Fazenda Pública na sua contestação defende a legalidade dos atos tributários impugnados.

O Tribunal a quo entendeu que a Impugnante tem direito a deduzir para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 2006, o valor de € 196.312,14, correspondente aos pagamentos de comissões efetuados às entidades “M... FZE”, “M..., Ltd” e “G..., Co”, em causa nos presentes autos e que, tendo a mesma logrado provar que os montantes por si pagos às entidades não residentes “M... FZE”, “M..., Ltd” e “G..., Co”, correspondem a serviços efetivamente prestados e que tais pagamentos não são de considerar anormais ou exagerados, não há lugar a tributação autónoma sobre essas despesas.

No entanto, no que respeita à correção efetuada pela AT ao lucro tributável da Impugnante, no montante de € 2.884.532,28, no exercício de 2006, relativa a uma provisão para depreciação de existências relativa ao “Programa D...”, cuja dedução não foi aceite para efeitos fiscais, o Tribunal a quo entendeu que não se vislumbra justificação plausível para o tratamento fiscal dado à provisão apenas no exercício de 2006.

Para o Tribunal recorrido a provisão para depreciação de matérias-primas, subsidiárias e de consumo relativa ao “programa D...”, constituída pela Impugnante no exercício de 2006, no montante de € 2.884.532,28, não obedeceu ao princípio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto no artigo 18.º do CIRC.

Entendeu o Tribunal a quo, que não se verifica a alegada duplicação de coleta, nos termos invocados pela Impugnante. Termos em que, improcede, nesta parte a presente impugnação.

Recurso da Impugnante

A Recorrente discorda do entendimento vertido na sentença recorrida quanto à correção à matéria tributável do IRC relativa à não aceitação das provisões para depreciação de existências (no montante de € 2.884.532,28), efetuada nos termos do artigo 36º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos (Decreto-Lei n.º 198/2991, de 3 de julho).

Entende a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento, por erro na valoração da prova produzida nos autos e por erro na interpretação e aplicação do direito, motivo pelo qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que anule totalmente os atos tributários sob discussão [conclusão D.].

Alega a Recorrente que o erro na valoração da prova produzida verifica-se, por um lado porque atende a factos que, embora tenham adesão à realidade, não têm a significância que lhes foi atribuída e, por outro, porque desconsidera tantos outros factos que resultam provados nos autos, o que a ter sucedido tinha conduzido ao desfecho oposto [conclusão E.].

Para a Recorrente está comprovado nos autos que:

(i) a Recorrente tomou conhecimento em 2002 que a F... D... tinha iniciado um processo de insolvência e que uma parte do negócio daquela empresa tinha sido cedida a uma empresa americana;

(ii) o contrato que a O... tinha com a C... através da H... mantinha-se ativo, mesmo após o conhecimento daquelas circunstâncias;

(iii) os aviões D... continuavam a operar, podendo precisar de substituição de peças e mesmo a continuação da fabricação de componentes para novos aviões com o mesmo modelo;

(iv) a Recorrente só tomou conhecimento em 2004 da cessação da atribuição dos auxílios de Estado à F... D...;

(v) a Recorrente manteve expetativas de que o Programa D... (ainda que possivelmente com outro nome) iria continuar, independentemente da empresa que os iria comercializar;

(vi) sem prejuízo, encetou diligências no sentido de utilizar em aviões de outras marcas peças que poderiam ser aproveitadas, resultando na diminuição de stocks das matérias-primas e destes componentes foram diminuindo entre 2002 e 2006;

(vii) a Recorrente, em 2006, diligenciou no sentido de efetuar um leilão para venda das peças do Programa, que se veio a realizar em 2007;

(viii) as provisões registadas na contabilidade ao longo dos anos, desde 1999 até 2006, ao invés da provisão total em 2002, foram-no com base em critérios de não rotatividade das peças e não com base na realização de uma avaliação objetiva quanto ao valor de mercado atual das existências concretamente produzidas para o Programa D... [conclusão F.].

Defende a Recorrente que considerando aqueles factos tem o Tribunal de recurso de concluir que é legítima a expetativa da Recorrente de poder continuar a produzir os componentes para os aviões D... e que a dedução da provisão não está ligada à insolvência da F... D..., mas antes, com a implementação dos critérios internos (dir-se-ia “automáticos”) de provisionamento de possíveis depreciações de todas as existências que permanecessem em stock por mais de 2 anos [conclusão G.].

Mais aduz a Recorrente que, nos termos dos artigos 640º, n.º 1 e 662º, n.º 1 do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT, deve o Tribunal de recurso aditar ao probatório, no segmento relativo à matéria de facto dada como não provada, os seguintes factos:

“• A cadeia de negócio estava estabelecida do seguinte modo: a O... fabricava os componentes dos aviões da marca D..., os quais remetia à H..., que por sua vez, após os acoplar a outros, os transmitia à C... - Construcciones Aeronáutica S.A., que por sua vez montava, e esta finalmente fornecia à empresa fabricante dos aviões, a F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:12:35 a 00:12:45 e 00:12:55 a 00:13:27];

• Embora o Programa D... tivesse sido suspenso, os aviões continuaram a voar (e continuavam em 2017, data da inquirição das testemunhas), existindo ainda uma expetativa de poder continuar com a fabricação de componentes para aviões da marca D... e vender as peças já produzidas para esse tipo de aviões – cfr. depoimento de A...[minutos 00:17:09 a 00:17:22];

• Uma parte das peças que inicialmente tinham sido fabricadas para aviões da marca D... foram utilizadas em aviões de outras marcas – cfr. depoimento de A...[minutos 00:19:59 a 00:20:16];

• A expetativa de que o programa D... pudesse continuar manteve-se também quando a O... tomou conhecimento, em 2004, que o Estado Alemão havia tomado a decisão de intervir no processo de falência da F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:20:26 a 00:21:12] e Documento n.º 48 junto à petição inicial;

• Entre 2002 e 2006 (essencialmente a partir de 2005) a O..., muito embora ainda tivesse conseguido escoar parte daqueles componentes por servirem para outras marcas de aviões, atendendo ao tempo já decorrido e à circunstância de estes equipamentos se tornarem obsoletos num período de 4 /5 anos, decidiu aliená-los através de leilões, essencialmente a sucatas, os quais, no entanto, não trouxeram um significativo retorno – cfr. depoimento de A...[minutos 00:21:00 a 00:21:12];

• Os stocks das matérias-primas e destes componentes foram diminuindo entre 2002 e 2006, em resultado dos negócios que foram sendo realizados – cfr. depoimento de A...[minutos 00:21:00 a 00:21:12];

• A O... constituiu provisões económicas em todos os períodos económicos compreendidos entre 1999 e 2006 com base nos critérios internos e de prudência relacionados apenas com a não rotatividade dos produtos e não com base em dados objetivos de avaliação dos inventários – cfr. depoimento de A...[minutos 00:11:40 a 00:12:08].” [conclusão H.].

Para a Recorrente o erro na interpretação e aplicação do direito a que procedeu o Tribunal a quo está patente na interpretação que é efetuada ao disposto no artigo 36º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos e ao princípio da prudência [conclusão I.].

Considera a Recorrente que, enquanto que contabilisticamente é aceitável e prudente (prática corrente, na verdade) serem constituídas provisões com base em meras regras de experiência, como por exemplo, a constituição de uma provisão por desvalorização em função do tempo de não rotação do stock, tal não implica que essa contabilização tenha reflexo em sede fiscal, exigindo-se que o sujeito passivo demonstre a efetiva diferença entre o valor das existências e o respetivo valor de mercado [conclusão J.].

Mais aduz a Recorrente, que o Tribunal a quo andou mal ao não entender que, embora de facto existissem motivos para reconhecer o risco de as peças se tornarem obsoletas, a verdade é que não havia evidência de um objetiva perda de valor até 2006, pois ainda que a posteriori seja fácil de verificar que os bens perderam o valor no momento em que a F... D... faliu, a verdade é que, à época, seria razoável ter expectativa de ainda poder utilizar as peças uma vez que o contrato com a C... se mantinha vigente e os aviões operacionais [conclusão M.].

A Recorrente diz ainda nas suas conclusões de recurso, que, “Caso este Tribunal de recurso entenda que, de facto, os requisitos de dedução da provisão se verificaram em 2002 e não em 2006 – o que não se aceita -, sempre se dirá que o Tribunal a quo fez uma incorreta interpretação e aplicação do direito aos factos, no que à sobreposição do princípio da especialização dos exercícios sobre o princípio da tributação do rendimento real respeita” [conclusão O.].

Considera ainda a Recorrente, que “Perante uma discordância com o momento em que, de acordo com a avaliação do contribuinte, a provisão deveria ter sido considerada relevante fiscalmente, a AT deveria ter (i) corrigido oficiosamente o resultado em 2002; ou, (ii) dada a inexistência de qualquer vantagem fiscal, aceite a dedução em 2006, abstendo- se de realizar uma correção fiscal com base em argumentos formalistas e subjetivos” [conclusão R.].

Mais alega a Recorrente que “É assim ilegal a atuação da AT (validada pelo Tribunal a quo) que se limita, com base num juízo de prognose póstuma e sem apresentarem quaisquer factos que permitam uma avaliação objetiva e contemporânea das perdas em causa, desconsiderar em absoluto as provisões em 2006, independentemente de tal “atraso” no reconhecimento do gasto ter representado qualquer tipo de perda de receita fiscal, sobretudo numa situação como a dos presentes autos, em que houve uma redução substancial da taxa de IRC aplicada, a qual era de 30% em 2002 e de 25% em 2006.” [conclusão S.].

Vejamos então.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

A Recorrente não contesta os factos que estão na base da decisão do Tribunal a quo, mas entende que a solução dada a este diferendo é irrazoável, porque desconsidera tantos outros factos, que resultam comprovados nos autos e que: (i) estão incluídos na matéria de facto dada como provada mas não foram levados em consideração na apreciação efetuada; e (ii) não estão incluídos no rol de factos dados como provados, nem foram levados em linha de conta.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêm uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo o aditamento enquanto factualidade assente, convocando o inerente meio probatório –prova testemunhal- e de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo.

Importa, portanto, aferir se lhe assiste razão.

Defende a Recorrente que à matéria de facto dada como provada devem ser aditados os seguintes factos, com base nos meios probatórios abaixo indicados:

• A cadeia de negócio estava estabelecida do seguinte modo: a O... fabricava os componentes dos aviões da marca D..., os quais remetia à H..., que por sua vez, após os acoplar a outros, os transmitia à C... – Construcciones Aeronáutica S.A., que por sua vez montava, e esta finalmente fornecia à empresa fabricante dos aviões, a F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:12:35 a 00:12:45 e 00:12:55 a 00:13:27];

• Embora o Programa D... tivesse sido suspenso, os aviões continuaram a voar (e continuavam em 2017, data da inquirição das testemunhas), existindo ainda uma expetativa de poder continuar com a fabricação de componentes para aviões da marca D... e vender as peças já produzidas para esse tipo de aviões – cfr. depoimento de A...[minutos 00:17:09 a 00:17:22];

• Uma parte das peças que inicialmente tinham sido fabricadas para aviões da marca D... foram utilizadas em aviões de outras marcas – cfr. depoimento de A...[minutos 00:19:59 a 00:20:16];

• A expetativa de que o programa D... pudesse continuar manteve-se também quando a O... tomou conhecimento, em 2004, que o Estado Alemão havia tomado a decisão de intervir no processo de falência da F... D... – cfr. depoimento de A...[minutos 00:20:26 a 00:21:12] e Documento n.º 48 junto à petição inicial;

• Entre 2002 e 2006 (essencialmente a partir de 2005) a O..., muito embora ainda tivesse conseguido escoar parte daqueles componentes por servirem para outras marcas de aviões, atendendo ao tempo já decorrido e à circunstância de estes equipamentos se tornarem obsoletos num período de 4 /5 anos, decidiu aliená-los através de leilões, essencialmente a sucatas, os quais, no entanto, não trouxeram um significativo retorno – cfr. depoimento de António

• Os stocks das matérias-primas e destes componentes foram diminuindo entre 2002 e 2006, em resultado dos negócios que foram sendo realizados Pedro Marques dos Santos [minutos 00:21:00 a 00:21:12];

• A O... constituiu provisões económicas em todos os períodos económicos compreendidos entre 1999 e 2006 com base nos critérios internos e de prudência relacionados apenas com a não rotatividade dos produtos e não com base em dados objetivos de avaliação dos inventários – cfr. depoimento de A...[minutos 00:11:40 a 00:12:08].

Ora, está em causa a correção efetuada pela AT ao lucro tributável da Impugnante, no montante de € 2.884.532,28, no exercício de 2006, relativa a uma provisão para depreciação de existências relativa ao “Programa D...”, cuja dedução não foi aceite para efeitos fiscais.

Está, pois, em causa a reclassificação da provisão para depreciação de existências relativa ao “Programa D...”, tributada nos exercícios anteriores, para provisão aceite fiscalmente no exercício de 2006.

Para esclarecer o procedimento a Impugnante forneceu à Inspeção Tributária uma lista dos bens provisionados que dizem respeito ao “Programa D...”, no total de € 2.884.532,28, alegando que só em 2006 os artigos em questão foram identificados como fazendo parte daquele programa, mais referindo que a empresa “D...” entrou em processo de insolvência.

A AT defende que não é de aceitar a provisão (não tributada) para depreciação de matérias-primas, subsidiárias e de consumo relativa ao “Programa D...” constituída pelo sujeito passivo, nos termos do art.º 36.º do CIRC, no montante de € 2.884.532,28, dado não ter sido respeitado o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do n.º 1 do art.º 18.º do CIRC.

Como é consabido os depoimentos das testemunhas quando, críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exata medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

In casu, o Tribunal a quo enunciou as razões pelas quais entendeu credibilizar os depoimentos, quais as razões de ciência atinentes ao efeito, evidenciando, outrossim, as particularidades dos depoimentos reputados de relevo para a decisão.

Esta Tribunal procedeu à audição das gravações e não considera ser de aditar os referidos factos ao probatório, essencialmente por não se revelarem determinantes para o desfecho da questão em apreciação, em parte já se encontrarem refletidos nos factos levados ao probatório e em parte traduzirem-se em meras transcrições de depoimentos.

E por assim ser, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que inexiste qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se a matéria de facto inalterada.

Pelo que terá de improceder o recurso no que tange ao erro da matéria de facto.

Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão padece dos erros de julgamento por deficiente interpretação dos pressupostos de facto e de direito que lhe são assacados pela Recorrente.

Relembre-se, antes de mais, que nestes autos está em causa a apreciação da legalidade da correção, efetuada pela AT, consequência da não aceitação da provisão para depreciação de existências, contabilizada, pela Recorrente, como custo do período de 2006, no montante € 2.884.532,28.

Entende a Recorrente que a correta subsunção dos factos ao direito sempre teria de conduzir à conclusão de que, embora de facto pudessem existir motivos para reconhecer o risco de as peças se virem a tornar obsoletas, o que justificava a constituição da provisão para efeitos contabilísticos, a verdade é que não havia evidência de uma objetiva perda de valor até 2006.

Para a Recorrente o Tribunal a quo errou na apreciação que fez dos factos e da sua subsunção ao direito, não tendo considerado os requisitos legais especificamente impostos pela lei fiscal para a dedutibilidade dos custos com provisões.

Antes de mais, importa consultar a lei, na redação vigente à data dos factos.

O n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, determinava quais as provisões, hoje imparidades, que eram fiscalmente dedutíveis, prevendo a alínea b) do n.º 1 deste normativo que são as que “(…) se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências”.

Por seu turno, o n.º 1 do artigo 36.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, dispunha que aquela provisão “(…) corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respetivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele”, e o n.º 2 esclarecia que se entendia “(…) por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda”.

Resulta assim daqueles normativos que o reconhecimento fiscal das provisões para depreciação de existências apenas ocorre quando o preço das existências constantes do balanço no fim do período for inferior ao preço de mercado.

Resulta dos autos, que, no âmbito da ação inspetiva que deu lugar à correção em causa, a ora Recorrente ofereceu explicações para a provisão e juntou os mapas onde consta a relação dos artigos provisionados e o Anexo ao Balanço e Demonstrações de Resultados (ABDR).

Alega, no entanto, a AT, que, de acordo com o ABDR e na sequência da análise dos elementos fornecidos pela Recorrente, constata-se que a Recorrente já tinha, em anos anteriores (1999 a 2006), mas essencialmente em 2001 e 2002, identificado/classificado os artigos relacionados com o Programa D...; a Recorrente suspendeu/cessou a atividade no âmbito deste Programa em 2002; a empresa D... F... ficou insolvente em 2002; e, por estas razões, considera que a Recorrente deveria ter provisionado os referidos artigos naqueles períodos.

A AT considera que “não é possível identificar o(s) facto/s) registado(s) no exercício de 2006 que permitiram que, relativamente a este programa, fosse considerado para efeitos fiscais o montante de € 2.884.532,28 (…)”.

É ainda referido que “(…) as provisões tal como os restantes custos e perdas são escrutinadas tendo em conta o disposto nos artigos 23.º, n.º 1 e 18.º, n.º 1, ambos do CIRC. Se, relativamente ao artigo 23.º, n.º 1 não se nos oferece quais comentários porque não está no âmbito da nossa análise, já o artigo 18.º, n.º 1 é colocado em crise tendo em conta os elementos disponibilizados”.

Por fim “(…) conclui a Administração Fiscal que não é de aceitar a provisão (não tributada) para depreciação de matérias-primas, subsidiárias e de consumo relativa ao Programa D... constituída pelo sujeito passivo, nos termos do art.º 36.º do CIRC, no montante total de € 2.884.532,28, dado não ter sido respeitado o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC”.

O Tribunal a quo entendeu que não está comprovado o motivo pelo qual a Recorrente concluiu apenas em 2006 que não era possível vender os componentes do Programa D..., quando se sabe que a atividade no âmbito deste Programa foi suspensa em 2002, em razão da situação de insolvência da D... F...; o Estado Alemão intervencionou aquela sociedade, através da concessão de auxílios, entre julho e dezembro de 2002; em dezembro de 2012 o Administrador da Insolvência da D... F... decidiu liquidar a empresa e alienar separadamente os ativos, como efetivamente aconteceu; este material tinha sido identificado/classificado essencialmente nos anos de 2001 e 2002.

Ora, resulta da matéria de facto que:

a) em 2022, por instruções da H..., o Programa sofreu uma paragem e os trabalhos foram suspensos, em razão de a F... D... ter iniciado um processo de insolvência – cfr. facto 27);

b) consta de uma decisão da Comissão Europeia, de 07.05.2004, a propósito do encerramento do procedimento de investigação à F... D..., que o Estado alemão concedeu auxílios de emergência àquela empresa no período de 19.07.2002 e 20.12.2002 e que o administrador da falência daquela sociedade, em dezembro de 2002, decidiu liquidar a empresa e alienar separadamente os ativos – cfr. facto 29);

c) em 2005 a Recorrente deu início à preparação de um leilão para venda dos equipamentos integrantes do Programa D..., o qual se realizou em 13.07.2006 – cfr. factos 30) e 31).

Estes são os factos que, no essencial, levaram a que o Tribunal a quo tivesse decidido a provisão deveria ter sido deduzida em 2002.

Adianta-se desde já, que com tais factos, não poderia o Tribunal ter concluído o que concluiu.

Pois, ainda que conste de uma decisão da Comissão Europeia, de maio de 2004, que os auxílios foram concedidos no período de 19.07.2002 a 20.12.2002, tal não significa que a Recorrente tenha conhecido essas circunstâncias no ano de 2002.

Ainda que se possa entender que 2004 é demasiado tarde para se tomar conhecimento destes factos, inexiste prova demonstrativa da publicidade do termo da intervenção do Estado alemão na F... D... antes da data da decisão da Comissão Europeia – 2004.

Assim, não é possível concluir que, quando em maio de 2003, a Recorrente procedeu à entrega da sua Modelo 22 do IRC referente ao período de 2002, tivesse conhecimento de que afinal não havia esperança na recuperação da F... D

Conclui-se, assim, que o facto de estes eventos constarem de uma decisão da Comissão Europeia proferida em 2004 não tem qualquer relevância para concluir que a Recorrente já tinha conhecimento desta intervenção e do seu termo antes de 2004, pelo que não podia ter sido levado em consideração para ajuizar do “dever” de dedução da provisão em 2002.

Consta também da sentença recorrida, que daquela decisão da Comissão Europeia, de 2004, resulta que no âmbito do processo de insolvência da F... D..., foram decididas, em 20.12.2002, duas cessões de ativos (i) do departamento de produção de aviões e o serviço pós-venda e (ii) do departamento de produção de partes de avião para o Airbus, para outras duas empresas – cfr. facto 27).

Assim, o que se retira daqueles factos é que não era infundada a expetativa da Recorrente de poder continuar a produzir os componentes para estes aviões, uma vez que os mesmos continuavam a operar, podendo precisar de substituição de peças e mesmo a continuação da fabricação de componentes para novos aviões da mesma marca.

Resulta ainda dos factos levados ao probatório, que, no próprio exercício fiscal em que deduziu a provisão, a Recorrente tentou ainda realizar um leilão (cfr. Documentos n.ºs 6 e 8 juntos com o requerimento a fls. 483 do SITAF e constitui facto provado 31), tendo em vista a confirmação da existência ou não de um mercado para as peças.

Entende-se assim, que a conjugação de todos os factos permite concluir que, muito embora fosse conhecido, em 2002, o início do processo de insolvência da F... D..., a circunstância de terem tomado conhecimento (i) que o Estado alemão teria intervencionado a referida sociedade, (ii) que uma parte do negócio dos aviões D... havia sido transferido para uma sociedade americana, (iii) que as matérias-primas e os componentes existentes poderiam vir a ser utilizados na manutenção de aviões D... existentes ou em aviões de outras marcas e (iv) que existia ainda a possibilidade de adoção de medidas para escoamento dos bens, como os leilões, são circunstâncias bastantes para se compreender porque é que a dedução da provisão para depreciação de existências não foi a opção tomada pela Recorrente no período de 2002.

Acresce que, como resulta da matéria de facto provada, a constituição das provisões contabilísticas não esteve relacionada com a possível insolvência da F... D..., mas antes com a implementação dos critérios internos (dir-se-ia “automáticos”) de provisionamento de possíveis depreciações de todas as existências que permanecessem em stock por mais de 2 anos.

Não esqueçamos que, a decisão de constituição de provisões assenta num juízo subjetivo.

Com efeito, ao contrário do que sucede com a dedutibilidade contabilística de gastos ou perdas ou do reconhecimento de proveitos, não estamos neste caso perante um facto certo, realizado, mas perante uma avaliação de um risco de determinado ativo perder valor.

O segundo aspeto que cabe realçar é que a constituição das provisões para efeitos contabilísticos visa proteger os credores de forma dupla: (i) Por um lado, a diminuição do ativo representa uma diminuição do valor da empresa que permite a um terceiro acautelar-se nas suas relações com aquela, não perdendo de vista que o património da empresa é a garantia geral do credor; (ii) Por outro lado, a constituição da provisão também implica a redução do resultado distribuível, o que significa que é menor o montante do lucro suscetível de ser distribuído aos sócios, reservando-se deste modo, capital necessário para responder à potencial contingência.

Sobre a noção de provisão, lê-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.01.2015, proferido no processo n.º 652/142: “[e]sclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.

Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.

A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:

- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);

- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.

(…)

A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante.

Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.

Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).

Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico.”

Deste modo, não podemos perder de vista que o registo de provisões assenta sempre num juízo subjetivo que a lei fiscal objetivou na necessidade de demonstração concreta do valor de mercado atual.

Donde, ainda que a posteriori seja fácil de verificar que os bens perderam o valor no momento em que a F... D... faliu, a verdade é que, à época, seria razoável ter expectativa de ainda poder utilizar as peças uma vez que o contrato com a C... se mantinha vigente e os aviões operacionais.

Em síntese, o Tribunal a quo errou na apreciação que fez dos factos e da sua subsunção ao direito, não tendo considerado os requisitos legais especificamente impostos pela lei fiscal para a dedutibilidade dos custos com provisões.

Em face do supra exposto, entende este Tribunal que a correta subsunção dos factos ao direito sempre teria de conduzir à conclusão de que, embora de facto pudessem existir motivos para reconhecer o risco de as peças se virem a tornar obsoletas – o que justificava a constituição da provisão para efeitos contabilísticos, a verdade é que não havia evidência de uma objetiva perda de valor até 2006.

Assim, terá de proceder o recurso quanto a este fundamento.

Mais alega a Recorrente, ocorrer uma sobreposição do princípio da especialização dos exercícios sobre o princípio da tributação pelo lucro real.

Resulta dos autos, que a AT não questiona a relevância fiscal do gasto ou a sua dedutibilidade, mas apenas a periodização feita pela Recorrente.

O princípio do acréscimo ou da especialização dos exercícios, enunciado no artigo 18.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos – e que se mantém na redação atualmente em vigor –, com a epígrafe “Periodização do lucro tributável” determinava, nos n.ºs 1 e 2, o seguinte:

“1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.

2- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.

A observância do princípio da especialização económica dos exercícios não pode ser levada ao extremo de desconsiderar todos e quaisquer gastos referentes a um período anterior, sobretudo quando a sua indispensabilidade não é colocada em causa, sob pena de essa situação conduzir ao incumprimento de outros princípios constitucionalmente consagrados, como são:

(i) o princípio da justiça (artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP);

(ii) o princípio da tributação do lucro real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP);

(iii) e o princípio da tributação de acordo com a capacidade contributiva (corolário do princípio da igualdade tributária, previsto no artigo 13.º da CRP).

No mesmo sentido há muito se pronunciou já o Supremo Tribunal Administrativo (STA), nos Acórdãos proferidos nos processos n.ºs 0291/08, de 25.06.2008, 0830/05, de 25.01.2006 e 01648/02, de 05.02.20034 afirmando que: “não havendo qualquer prejuízo para a Fazenda Pública (por todos os custos terem sido contabilizados, embora com erro no tocante aos exercícios respectivos), e tal não resultar de omissões voluntárias ou intencionais com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, o princípio da especialização dos exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça”.

Mais recentemente, pronunciou-se o STA, no Acórdão proferido em 14.03.2018, no processo n.º 0716/135, confirmando que “O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram”.

Mais se pode ler no mesmo Aresto que, “Contudo, esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios”.

A desconsideração de um gasto sustentada apenas no incumprimento do princípio da especialização dos exercícios é contrária aos princípios da justiça, da tributação do lucro real e da igualdade na sua vertente de tributação de acordo com a capacidade contributiva, consagrados nos artigos 2.º e 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa.

A AT não demonstrou qualquer vantagem para a Recorrente decorrente do atraso na relevância fiscal da provisão.

Nem poderia, pois, em boa verdade, houve uma redução substancial da taxa de IRC aplicada, a qual era de 30% em 2002 e de 25% em 2006 e a Recorrente apresentou resultados positivos nos anos em causa.

Ou seja, não houve qualquer motivação de ganho de eficiência fiscal no reconhecimento fiscal das provisões apenas em 2006.

Por terem consagração na nossa Constituição, os princípios da legalidade, da justiça e da tributação pelo rendimento real devem prevalecer sobre os princípios que o legislador entendeu não revestirem a mesma importância, como é o caso do princípio da especialização dos exercícios, o qual não se pode sobrepor à verdade na tributação e à tributação pelo rendimento real e segundo a capacidade contributiva.

É assim ilegal a atuação da AT, validada pelo Tribunal a quo, que se limita, com base num juízo de prognose póstuma e sem apresentarem quaisquer factos que permitam uma avaliação objetiva e contemporânea das perdas em causa, desconsiderar em absoluto as provisões em 2006, independentemente de tal “atraso” no reconhecimento do gasto ter representado qualquer tipo de perda de receita fiscal, sobretudo numa situação como a dos presentes autos, em que houve uma redução substancial da taxa de IRC aplicada, a qual era de 30% em 2002 e de 25% em 2006.

Pelo que, também quanto a este fundamento terá de proceder o recurso.

Motivo pelo qual, terá a sentença, que ser revogada na parte respeitante à correção à matéria tributável do IRC relativa à não aceitação das provisões para depreciação de existências (no montante de € 2.884.532,28), efetuada nos termos do artigo 36º do Código do IRC, julgada procedente nesta parte e, em consequência anulados os atos de tributação em causa.

Recurso da Fazenda Pública

Veio a Fazenda Pública recorrer da douta decisão na parte em que considerou ilegais as correções relacionadas com as relações contratuais estabelecidas entre a Impugnante e as sociedades comerciais não residentes “M... FZE”, “M..., Ltd” e “G..., Co” no montante total de € 196.312,14, (doravante “M...”, “M...” e “G...”, respetivamente), assim como a correção relativa à tributação autónoma sobre as despesas incorridas com o pagamento de comissões às referidas sociedades, no montante de € 68.709,28 e determinou, consequentemente, a anulação da liquidação de impugnada nessa parte.

Entendeu o Tribunal a quo que ficou comprovado – quer pela prova documental apresentada, quer pela prova testemunhal produzida – que os montantes pagos pela aqui Recorrida às sociedades não residentes M..., M..., e G..., preenchem os requisitos exigidos pelo artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor na data dos factos, para a dedução destes montantes:

i) correspondem a serviços efetivamente prestados;

ii) que tais pagamentos não têm um caráter anormal;

iii) e que o preço pago por esses serviços não foi exagerado.

Resulta das conclusões de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, se bem entendemos o alegado, que discorda da sentença proferida, por entender que a mesma padece erro de julgamento de facto na seleção da matéria relevante e na valoração da prova, o que levou a que o Tribunal tivesse laborado em erro de julgamento de direito na interpretação e aplicação do direito aos factos, nomeadamente do artigo 59º, n.º 1, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

Nas suas contra-alegações, a Impugnante, ora Recorrida, defende que a decisão proferida pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura, revelando uma correta valoração da matéria de facto dada como provada e a correspondente subsunção às normas aplicáveis, não violando qualquer disposição legal, razão pela qual deve ser mantida in totum na ordem jurídica.

A Fazenda Pública recorre da decisão porque entende - cfr. Conclusões B) a J):

i) que a Sentença enferma de (i) erro de julgamento na seleção da matéria de facto para a decisão e na valoração da prova produzida, bem como consequentemente de ii) erro de julgamento de direito ao desaplicar a norma constante do n.º 1, do artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor em 2006;

ii) que foram incluídos na seleção da matéria de facto da Sentença recorrida “factos da vida sob a perspetiva jurídica” que não devem integrar os factos provados e não provados, nos termos do artigo 607.º, n.º 4 do Código de Processo Civil (“CPC”), nomeadamente os pontos 22), 23) e 25) dos factos provados.

Mais acrescenta que quanto às comissões pagas pelas sociedades:

(i) M..., “a Recorrida não logrou demonstrar a efetividade dos serviços prestados por esta” – Conclusão Y);

(ii) M..., “a Recorrida não logrou provar a efetividade das prestações de serviços negociadas à M..., Ltd., nem logrou provar que os pagamentos em causa não têm caráter anormal nem constituem montante exagerado” – Conclusão JJ);

iii) G... “a Recorrida não logrou provar a efetividade das prestações de serviços negociadas à G..., Co.” – Conclusão VV).

Na verdade, da leitura que é possível fazer-se das conclusões apresentadas pela Fazenda Pública, não é possível compreender com total clareza o erro que imputa à sentença recorrida, se está a impugnar os factos dados como provados e não provados na sentença ou se discorda dos juízos formulados quanto à prova.

No entanto, sempre se diga, que antes de mais, importa aferir se os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC se encontram adequadamente cumpridos.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013).

Quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

No caso concreto, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, resulta inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.

Desde logo, no que respeita às comissões pagas à sociedade M..., refere a Fazenda Pública que “(…) não resulta dos autos que a M... FZE tenha prestado qualquer serviço à Recorrida, que a M... FZE tenha diligenciado para obter junto da V..., S.A. serviços a prestar pela Recorrida, nem qual a intervenção da M... FZE na angariação de clientes para a Recorrida.” [Ponto 60 das alegações da Fazenda Pública e ponto V) das conclusões], referindo apenas que “(…) Em sede de inquirição do Senhor A...há referência à “M...”, sem que tenha distinguindo entre a M... Portugal e a M... FZE; aliás, sem que a testemunha tenha, alguma vez, identificado a M... FZE.”

No entanto, não indicou nas conclusões os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados [cfr. ponto Y) das conclusões da Fazenda Pública], nem identificou na motivação os meios probatórios concretos, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nomeadamente a identificação da passagem da gravação.

Também no que concerne às comissões pagas à sociedade M..., concluiu a Fazenda Pública que “a Recorrida não logrou provar a efetividade das prestações de serviço negociadas à M..., Ltd, nem logrou provar que os pagamentos em causa não têm caráter anormal nem constituem montante exagerado.” [Ponto JJ) das conclusões da Fazenda Pública].

Sobre a prova testemunhal afirma a este respeito que “Da inquirição da testemunha A..., nada resulta quanto às concretas diligências que a M... Ltd. tenha desempenhado para angariar clientes (como a D...) para a Recorrida” [Ponto FF das conclusões da Fazenda Pública].

No que respeita às comissões pagas à Sociedade G... apenas refere que “Dos autos, não resulta prova testemunhal que a G..., Co. tenha efetuado diligências na angariação de clientes (em concreto, do Estado do Kuwait) para a Recorrida” [Ponto LL) das Conclusões da Fazenda Pública].

Acrescenta ainda que “Dos autos não resulta prova documental que a G..., Co. tenha efetuado diligências na angariação de clientes (em concreto, do Estado do Kuwait) para a Recorrida [Ponto PP) das Conclusões da Fazenda Pública].

Porém, em nenhum dos casos apontados, refere quaisquer passagens em concreto da prova gravada.

Com efeito, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna adequadamente a matéria de facto decorrente da prova testemunhal, dado que não procede, conforme legalmente se impõe, à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer aditamento por complementação ou substituição, e bem assim qualquer supressão do acervo probatório.

Portanto, não se encontra impugnada a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.

Mais importa ter presente que, quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha não coincide com a convicção do julgador, tem aquela o ónus de objetivar a ausência de credibilidade sob discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, e bem assim as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

Acrescenta-se que não são permitidos recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo (cf. Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9... BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3... BELRS de 07.06.2018).

Não podendo, nessa medida, a Recorrente limitar-se a evidenciar, de forma genérica, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda, carecendo da convocação de ulterior prova documental e bem assim que os visados depoimentos assentam em conhecimento indireto e adveniente de conhecimento posterior, quando, ademais, tais premissas não se afiguram corretas.

Assim, terá o recurso de ser rejeitado nesta parte.

Vem a Fazenda afirmar que o Tribunal a quo incluiu nos factos dados como provados na sentença “juízos conclusivos”, os quais não são permitidos nos termos do artigo 607.º, n.º 4 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Vejamos.

Dispõe o artigo 607.º, n.º 4 do CPC que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

De facto, aquando da fundamentação da sentença o juiz deve identificar os factos que sejam relevantes para a boa decisão da causa – com base na análise da prova – e por sua vez preencher (ou não) as normas de direito aplicáveis ao caso vertente, sendo necessário um exercício posterior de aplicar os factos dados como provados ou não provados ao direito vigente e extrair as conclusões necessárias para obter a decisão.

A Recorrente insurge-se contra os factos dados como provados identificados nos pontos 22), 23) e 25) da sentença recorrida, os quais dispõem que:

22) Em consequência destes contratos, a Impugnante realizou negócios com o Ministério da Defesa do Estado do Kuwait, com a sociedade D..., dos Estados Árabes Unidos, e com a sociedade V..., da Bélgica – cf. RIT e depoimento das testemunhas A... e J

23) Os negócios referidos no ponto antecedente não teriam sido possíveis sem a intervenção das ditas entidades, uma vez que estas, para além da atividade aeronáutica, conheciam os clientes, a língua, os regimes jurídicos, as regras concursais, as instituições e o sistema político, os mercados e oportunidades de negócio – cf. depoimento das testemunhas A... e J

25) As percentagens acordadas com as diversas entidades são as normais no mercado, tendo em consideração os volumes de negócios e as barreiras linguísticas e de legislação existente, sendo mais baixas na Europa e mais altas nos países do Médio Oriente – cf. depoimento das testemunhas A... e J

Mais alega a Fazenda Pública que “esta matéria não integra a seleção da matéria de facto da douta sentença recorrida (…).”

Apreciando.

Com efeito, os factos conclusivos ou juízos de direito devem ser arredados do elenco dos factos provados.

E isto porque, os factos são acontecimentos da vida real cuja prova da sua existência ou ocorrência é feita por vários tipos de elementos de prova (documentos, prova testemunhal, confissão, perícia, etc), e são esses acontecimentos que povoam o probatório e não já juízos de direito ou juízos conclusivos.

E assim é, sobretudo quando os juízos conclusivos encerram o thema decidendum.

Ora, como referido, os juízos de direito e conclusivos são alocados à fundamentação jurídica da decisão e não à fundamentação de facto.

Apenas os factos materiais são suscetíveis de prova e, como tal, podem considerar-se provados. As conclusões, envolvam elas juízos valorativos ou um juízo jurídico, devem decorrer dos factos provados, não podendo elas mesmas (conclusões) ser objeto de prova.

Segundo elucida ANSELMO CASTRO: “são factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos”, acrescentando que: “só, (…), acontecimentos ou factos concretos no sentido indicado podem constituir objecto da especificação e questionário (isto é, matéria de facto assente e factos controvertidos), o que importa não poderem aí figurar nos termos gerais e abstractos com que os descreve a norma legal, porque tanto envolveria já conterem a valoração jurídica própria do juízo de direito ou da aplicação deste”- in, Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269.

Como se disse no acórdão do STJ de 12.03.2014, tirado do processo 590/12.5TTLRA.C1.S1: “Só acontecimentos ou factos concretos podem integrar a seleção da matéria de facto relevante para a decisão, sendo, embora, de equiparar aos factos os conceitos jurídicos geralmente conhecidos e utilizados na linguagem comum, verificado que esteja um requisito: não integrar o conceito o próprio objeto do processo ou, mais rigorosa e latamente, não constituir a sua verificação, sentido, conteúdo ou limites objeto de disputa das partes”.

Deste modo, reforçando o que vimos avançando, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão, razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.

HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107

Ou seja, não podem constar dos probatórios factos conclusivos que encerrariam o thema decidendum.

Os factos conclusivos, encerrando um juízo ou conclusão, contêm a decisão da própria causa, pelo que, se os mesmos fossem considerados provados ou não provados, toda a ação seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta.

Tal como se sumariou no acórdão do TRG de 09.11.2023, tirado do processo nº 2275/14.9T8VNF-B.G1, diremos também nós que:

“IV- Apesar de não conter norma legal igual à que constava do art. 646º/4 do anterior C.P.Civil, e ter sido uma opção legislativa maior liberdade na descrição da matéria de facto, por força do disposto no art. 607º/3 e 4 C.P.Civil de 2013, na fundamentação de facto da sentença apenas devem constar os factos julgados provados e não provados, dela devendo ser expurgados todos os que constituem matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que engloba os juízos de valor ou conclusivos.

V- Os factos conclusivos não podem integrar a matéria de facto quando estão diretamente relacionados com o thema decidendum, impedem a perceção da realidade concreta, e/ou ditam por si mesmo a solução jurídica do caso, normalmente através da formulação de um juízo de valor.

VI- Saber se um concreto facto integra um conceito de direito ou assume feição conclusiva ou valorativa constitui uma questão de direito.

VII- Quando o recurso tem por objecto saber se um determinado facto julgado provado pelo Tribunal de 1ª Instância contém ou não matéria conclusiva, ao abrigo dos seus poderes decisórios previstos no art. 662º do C.P.Civil de 2013, pode o Tribunal de Recurso, caso conclua afirmativamente, eliminá-lo do elenco dos factos provados”.

Porque assim o entendemos, revisitando os pontos em causa, diga-se que, no ponto 22: a expressão em consequência destes contratos introduz um nexo causal, que até pode ser admissível nas situações em que o nexo é factual (cronológico/empírico). Portanto, há aqui um elemento interpretativo ainda que leve; no ponto 23) Os negócios referidos no ponto antecedente não teriam sido possíveis sem a intervenção das ditas entidades, é um juízo, e implica uma avaliação global da indispensabilidade da atuação e e antecipa uma conclusão essencial para a decisão (necessidade, adequação, indispensabilidade dos serviços). É a formulação clássica de facto conclusivo, porque: não descreve o que foi feito, mas qualifica o impacto dessa atuação.

Relativamente ao ponto 25) As percentagens acordadas com as diversas entidades são as normais no mercado, é um juízo valorativo e comparativo, que pressupõe um padrão abstrato e equivale à conclusão jurídica e económica de razoabilidade e adequação, não concretiza quais percentagens, não identifica outros negócios comparáveis, não descreve valores concretos de mercado.

Pelo que, sendo manifestamente conclusivos, não podem os mesmos povoar a matéria de facto, procedendo, por conseguinte e nessa parte, o recurso.

Pelo que as referidas conclusões, terão de ser dadas como não escritas.

No que respeita à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, cumpre reconhecer que alguns dos pontos dados como provados pelo tribunal a quo integram, em parte, formulações de natureza conclusiva, as quais, por não consubstanciarem verdadeiros factos, mas antes juízos ou inferências, não podem subsistir no elenco da matéria de facto provada.

Nessa medida, e apenas quanto a tais segmentos, assiste razão à Recorrente, impondo-se a sua expurgação.

Todavia, importa sublinhar que não foi posta em causa a credibilidade ou validade dos depoimentos que estiveram na base desses mesmos pontos factuais, mas tão-somente a forma como os factos foram redigidos e vertidos na decisão.

Assim, os referidos meios de prova mantêm plena validade, devendo ser devidamente considerados e valorados na reapreciação da matéria de facto e na subsequente apreciação jurídica da causa.

Ora estão em causa nos autos, os pagamentos efetuados a entidades não residentes, a M..., a M... e a G..., que sendo sediadas em países identificados na Portaria 150/2044, de 13 de fevereiro, a sua dedutibilidade está dependente da verificação de 2 requisitos, de acordo com o artigo 58.º, n.º 1 do Código do IRC:

i) que as operações tenham efetivamente sido realizadas;

ii) e que não apresentem um carácter anormal ou um montante exagerado.

Conforme afirmado na sentença recorrida o discurso das testemunhas foi “escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma delas.”

Ora, atendendo à prova documental e testemunhal produzida, facilmente se compreende:

- em que consistiu cada um dos negócios relacionados com a prestação de serviços de manutenção de aviões, motores etc, o que coincide com a atividade da Recorrida;

- que sem a intermediação das entidades M..., M... e G..., os negócios não eram celebrados;

- que os serviços foram efetivamente prestados, uma vez que as testemunhas os identificaram de forma bastante clara e coincidente com o que resulta da prova documental, nomeadamente com os contratos e faturas;

- que o pagamento de comissões é uma prática normal desta atividade e que o seu montante não se revela exagerado.

Neste sentido, o Tribunal a quo conclui corretamente ao afirmar que “Ora, atentas as datas de celebração dos contratos e o exercício em causa nos autos (2006), parece evidente um constante e longo relacionamento comercial existente entre a Impugnante e, pelo menos, as entidades “M... FZE” e “G...”, demonstrando a existência de operações regulares e normais incluídas no âmbito da atividade corrente da Impugnante.” e que “a prova documental e testemunhal produzida, confirmou que, desde 2003 e até ao exercício aqui em análise, a atuação da Impugnante no Kuwait foi intermediada pela “G...”, que funcionou como agente entre a Impugnante e o Estado do Kuwait, designadamente em termos de negociação e angariação de contratos, abrangendo todas as diligências conducente ao resultado final, incluindo os pagamentos.”

Em face da prova produzida nos autos, não pode colher a argumentação da Fazenda Pública, uma vez que ficou provado a efetiva existência das operações refletidas nos pagamentos efetuados às entidades não residentes M..., M... e G

Uma das questões a resolver nos presentes autos é saber se as comissões pagas à M..., M... e G... revestem de um carácter anormal ou exagerado, e, como acima esclarecido, resulta da prova testemunhal produzida nos autos que as o pagamento de comissões é normal na atividade desenvolvida pela Recorrida e que as percentagens aplicadas nas comissões pagas não foram exageradas e estão dentro dos preços de mercado – cfr. facto 25 da matéria dada como provada.

Neste sentido, bem refere a sentença recorrida que “Na realidade a prova testemunhal produzida, para além de conhecedora dos intervenientes dos negócios em questão, foi esclarecedora no sentido da veracidade e efetiva realização das operações aqui em causa e dos custos (comissões) em que a Impugnante com eles incorreu como seus agentes, assegurando que os montantes das comissões cobradas são os normais de mercado, e não se afiguram como exagerados.” – cfr. p. 40 da sentença recorrida.

Ora, não há nada na prova documental carreada para os autos e da prova testemunhal produzida que indique que a decisão recorrida deveria ter seguido um sentido diferente do adotado pelo Tribunal a quo.

Em suma, Tribunal a quo enunciou as razões pelas quais entendeu credibilizar os depoimentos, quais as razões de ciência atinentes ao efeito, evidenciando, outrossim, as particularidades dos depoimentos reputados de relevo para a decisão, não tendo a Recorrente sindicado os mesmos com os devidos trechos que poderiam acarretar uma valoração distinta e inclusive díspar redação, nem, tão-pouco, contraditado e refutado com a devida substanciação, donde o acervo fático tem de permanecer inalterado, votando, assim, ao insucesso o aludido erro de julgamento de facto.

De resto, como é consabido os depoimentos das testemunhas quando, críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exata medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

Acresce que, da arrazoada motivação da matéria de facto não se retira, de todo, que a prova testemunhal tenha sido genérica, insuficiente e parcial, não podendo, como é bom de ver, a circunstância de a testemunha inquirida ser trabalhador da Impugnante, ora, Recorrida, ser entendido como um interesse direto no desfecho da lide.

Inversamente, tal vínculo laboral cimenta e alicerça a credibilidade e o conhecimento direto sobre a realidade vertente.

De relevar, finalmente, que, atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação, dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.

E por assim ser, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que inexiste o invocado erro de julgamento da matéria de facto, mantendo-se a matéria de facto inalterada.

Assim, deve manter-se o disposto na sentença recorrida e julgar-se improcedente o presente recurso nesta parte.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Ora, foi pela Recorrida levada a Tribunal a apreciação da legalidade da liquidação adicional de IRC, emitida para o exercício de 2006, com base no facto de a mesma ter resultado de uma correção efetuada pela AT, em sede de inspeção tributária, por ter sido considerado pela AT que não teria ficado demonstrada a efetividade das operações realizadas pelas sociedades M..., M... e G..., sujeitas a um regime fiscal privilegiado e bem assim que os pagamentos realizadas a essas entidades não tinham um caráter anormal ou um montante exagerado, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

O Tribunal a quo considerou que tinha ficado comprovada a efetividade e a normalidade das operações e que o montante dos pagamentos não era exagerado.

Note-se que, ao ler-se as alegações e as conclusões de recurso apresentadas pela Recorrente, Fazenda Pública, não é possível afinal compreender com total certeza qual a questão de direito que, no seu entender, foi indevidamente tratada pelo Tribunal.

Não tendo alegado cabalmente nem demonstrado como é que a sentença laborou no alegado erro de julgamento.

Importa, no entanto, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

De relevar, neste concreto particular, que no âmbito dos pagamentos a entidades não residentes e submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável há que chamar à colação o preceituado, à data, no artigo 59.º, n.º 1, do CIRC o qual sob a epígrafe de “Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado” dispunha o seguinte:

“1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 2 - Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.”

Resulta, assim, do citado normativo que os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado -considerando, para o efeito a lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro- não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se for feita prova, por um lado, que tais encargos correspondem a operações efetivamente e realizadas e, por outro lado, que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, prova essa que se circunscreve na esfera jurídico do sujeito passivo.

Com efeito, nestas situações verifica-se inversão do ónus da prova, beneficiando a AT de uma presunção a seu favor, onerando-se, por conseguinte, o sujeito passivo com a aludida prova.

Dir-se-á, portanto, que o legislador consagrou uma norma especial anti abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

No caso vertente, é inequívoco que, atendendo à prova produzida nos autos acima descrita, não subsistem dúvidas que as comissões pagas às três entidades aqui em análise devem ser deduzidas, para efeitos de determinação da matéria coletável, uma vez que se verificam todos os requisitos para a aplicação do disposto no artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC, a saber:

i) a existência efetiva dos serviços prestados;

ii) e a normalidade das operações e o carácter não exagerado dos montantes pagos.

No entanto, face ao quadro normativo exposto e aos considerandos de direito supra expendidos, alocando-os à luz do recorte probatório dos autos, ter-se-á de concluir que nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto a prova realizada, não se cingiu a mera prova documental tendo sido valorada, e bem, a produção de prova testemunhal. Sendo que, da conjugação da aludida prova a mesma permitiu atestar a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado, como corretamente concluiu a decisão objeto de recurso.

Assim, a decisão ora recorrida não padece de qualquer erro, na medida em que interpretou e aplicou corretamente as disposições legais vigentes, aplicáveis ao caso, pelo que não pode a argumentação da Fazenda Pública proceder.

Da tributação autónoma sobre as despesas incorridas com o pagamento de comissões às sociedades M..., M... e G

Sem prejuízo de nada constar das conclusões, nem mesmo das alegações, sobre a tributação autónoma, é de sublinhar – tal como concluído pela sentença proferida pelo Tribunal a quo – que estando comprovados que os montantes pagos à M..., M... e G... correspondem a serviços efetivamente prestados e os mesmos não têm carácter exagerado, os mesmos são dedutíveis e, consequentemente, não pode haver lugar a tributação autónoma de acordo com o disposto no artigo 81.º, n.º 8, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

No mesmo sentido, vide o expendido no Aresto do TCAN, proferido no processo nº 00098/06.8BEBRG, de 23 de junho de 2021, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[a] tenta a prova colhida nos autos, de natureza documental e testemunhal, podemos concluir que a mesma não se quedou pela aferição da regularidade formal e do suporte documental em causa, antes se expandido para a prova testemunhal que, com suporte nos intervenientes dos negócios em questão, deram conta da veracidade e efetiva realização das operações aqui em causa e dos custos em que a Recorrida com eles incorreu com a sua agente. Por outro lado, os termos contratuais acordados no citado contrato de intermediação de vendas ou se preferirmos, de agência, apelam para um montante da comissão cobrada que se não nos afigura como exagerado(…).” (no mesmo sentido vide, Acórdão do TCAS, Processo: 05082/11, de 03.07.2012).

Pelo exposto, improcede o recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica nesta parte.

Considerando que o valor da presente causa é superior a €275.000,00 [€ 877.068,26], impõe-se, ainda, a análise da questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6º, n.º 7 do RCP, questão do conhecimento oficioso (cfr. Ac. do STA de 07/05/2014, proc. n.º 01953/13),

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, n.º7, do RCP.

Termos em que se procederá no dispositivo.

III- DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- Conceder provimento ao recurso da Impugnante, revogar a decisão recorrida e julgar procedente a impugnação relativamente à correção à matéria tributável do IRC relativa à não aceitação das provisões para depreciação de existências (no montante de € 2.884.532,28) e, em consequência anular os atos de tributação em causa;

- Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e manter nessa parte a decisão recorrida.

Custas pela Fazenda Pública, sem prejuízo da dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de abril de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

(Relatora)

[Sara Loureiro]

(1.ª Adjunta)

[Rui A. S. Ferreira]

(2.º Adjunto)