Acordam em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Seção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A [SCom01...], S.A., vem recorrer da sentença do TAF de Viseu que julgou parcialmente procedente a Impugnação e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de IRC de 2008, a título de provisões por créditos incobráveis, mantendo a liquidação das restantes correções no montante de 376.879,66€
Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«I- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos, datada de 12/04/2018, que julgou parcialmente procedente a impugnação e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de IRC de 2008 na parte que respeita ao acréscimo de matéria tributável de €267.250,00, absolvendo a impugnada do pedido anulatório remanescente.
II- A impugnação aqui em causa respeitou a uma liquidação de IRC decorrente da prática de três correções ao lucro tributável que a recorrente tempestivamente declarou, sendo que, na decisão ora recorrida, foi reconhecida razão à recorrente relativamente à correção respeitante à provisão não aceite fiscalmente para cobertura de um crédito sobre o cliente [SCom02...], no montante de € 267. 250,00, o mesmo não tendo acontecido em relação às duas outras correções, decisão com a qual a recorrente não pode conformar-se.
III- No que respeita à correção ao montante dos créditos de cobrança duvidosa sobre o cliente [SCom03...], o dissídio entre a ora Recorrente e a ora Recorrida andou à volta do montante dos créditos provisionáveis ao abrigo da lei então vigente, pois o saldo da conta do cliente no final do exercício de 2008 era de € 717 739,34, tendo sido com base neste saldo que a provisão foi constituída. A Administração Fiscal entendeu, por seu turno, que o limite provisionável era apenas de € 454 933,94, pelo simples facto de que o diferencial, de € 262 805,40, tinha tido origem, não numa subconta de “Clientes”, mas de “Outros devedores e credores”, sendo que, no entender desta, apenas seriam provisionáveis os inscritos na subconta de “Clientes”.
IV- Com o devido respeito, a situação descrita não foi corretamente apreciada na sentença recorrida, designadamente quanto à motivação que levou à existência de saldos devedores na conta de “Outros devedores e credores” e na respetiva transferência em 2008 para “Clientes”.
V- Na verdade, parece ter o Tribunal a quo entendido que a ora Recorrente, a par da emissão de faturas por serviços prestados à [SCom03...], de que resultaram os débitos incorridos na conta “Clientes”, também fez empréstimos a essa sua cliente, dos quais terão decorrido outros débitos, inscritos esses em subconta de “Outros devedores e credores” e que, já em 2008, antes de constituir a provisão que se impunha, terá transferido os débitos posicionados na conta de “Outros devedores e credores” para a conta “Clientes”, fazendo com que o saldo desta não se limitasse a débitos resultantes da atividade normal (faturas), mas ainda a débitos resultantes de simples empréstimos.
VI- Ora, o que se passou não foi isto, pois a Recorrente não emprestou dinheiro nenhum à sua cliente, tendo-se limitado a intervir em letras comummente designadas “de favor”, permitindo que essa sua cliente, tendo como suporte faturas de prestações de serviços, se financiasse, não junto dela própria, mas da banca, onde as letras eram descontadas.
VII- Ora, o facto de o banco descontar as letras não significou – nem essa foi a intenção de nenhum dos intervenientes – que a dívida substancial – a da fatura – deixasse de existir, já que, não sendo pagas as letras, o sacador seria, como foi debitado pelo respetivo valor nominal. Ou seja, existia o referido propósito, consensual entre cliente e fornecedor, de permitir àquela a obtenção de financiamentos que visibilizassem a respetiva continuidade, importante também para a própria ora Recorrente, até pela existência dos créditos que sobre ela tinha.
VIII- Face ao exposto, facilmente se conclui que o saldo transferido de “Outros devedores e credores” para “Clientes” não corresponde de forma nenhuma à inclusão nesta de créditos não resultantes da atividade normal, mas, pelo contrário, de valores resultantes da atividade normal (prestações de serviços) que, por razões meramente informativas, foi mantido numa conta de “Outros devedores e credores”, enquanto as letras se mantinham em circulação. Não obstante, o saldo que depois da mencionada transferência ficou na conta “Clientes” abrangeu única e simplesmente créditos resultantes de faturas de prestações de serviços.
IX- Ao contrário do afirmado na sentença recorrida, não é pacífico, nem sequer é verdade (!) que a devolução de parte do montante obtido pelo desconto das letras sacadas não configure o normal exercício da atividade da Impugnante, visto que esse montante corresponde muito simplesmente a uma anulação indevida de um débito do cliente que nunca chegou a ser pago, o que fez com que todas as dívidas constantes da conta “Clientes”, no montante de € 717 739,34, resultem da atividade normal da empresa, identificando-se com faturas não liquidadas pelo seu cliente.
X- No que respeita à correção relativa a custos e perdas financeiros, está em causa a desconsideração pela Administração Fiscal de juros de empréstimos suportados pela ora Recorrente no exercício da sua atividade, por considerar que se tratou de financiamentos não indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.
XI- Ao contrário do exposto na sentença recorrida, em lado algum a ora Recorrente reconheceu a justeza de qualquer correção respeitante aos juros de financiamento que suportou! Desconhece, pois, onde foi o Tribunal a quo buscar tal ideia, pois da leitura da petição inicial resulta que o entendimento da ora Recorrente vai no sentido de que deve ser fiscalmente reconhecida a totalidade dos gastos que suportou com juros de empréstimos, sendo certo que os financiamentos de que derivaram esses juros foram integralmente aplicados no exercício da sua atividade sujeita a IRC.
XII- A única explicação que pode encontrar para a conclusão de que erradamente se partiu na sentença recorrida neste domínio residirá possivelmente numa leitura apressada do que se disse no artigo 88.º da petição inicial. Todavia, cumpre esclarecer que o que aí afirma é, “sem prescindir”, que, mesmo que fosse válido o entendimento expresso pela Administração Fiscal a este propósito, sempre o acréscimo ao lucro tributável teria sido mal calculado e justificou esse erro com o exemplo da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços do IRC.
XIII- A ora Recorrente pensava, e continua a pensar, que, tendo aplicado todas as quantias que obteve de empréstimo no desenvolvimento da sua atividade – incluindo a participação no capital de sociedades fulcrais em matéria de comercialização dos seus serviços –, não existe justificação alguma para que os custos financeiros que suportou sejam desconsiderados. Dessas participações de capital, para além dos efeitos nos resultados da empresa no âmbito da comercialização, resultarão ainda efeitos na obtenção de resultados decorrentes dessas participações, o que constituirá mais uma razão para que se não possa desconsiderar qualquer parcela dos juros que suportou para se financiar. Assim, tais juros devem na sua totalidade ser considerados indispensáveis à realização de proveitos e à manutenção da fonte produtora.
XIV- Reafirma ainda, sempre sem prescindir, que, caso se devesse entender – e não deve! – que os juros correspondentes a financiamentos aplicados em empresas participadas devessem ser afastados da determinação do seu lucro tributável, sempre o cálculo desse acréscimo estaria errado.
XV- Acresce que, não desconhece a ora Recorrente que as circulares não constituem fontes normativas, nem que os Tribunais apenas devem obediência à Constituição e à Lei e não desconhece também que tais circulares apenas vinculam os funcionários administrativos enquanto orientações hierarquicamente emanadas. Mas também não desconhece o princípio da igualdade, previsto no artigo 55.º da Lei Geral Tributária, que a Administração Fiscal está obrigada a respeitar, tendo sido nesse sentido que na petição inicial aludiu à Circular n.º 7/2004. Isto, ainda que se não trate de uma sociedade gestora de participações sociais, mas pretendeu-se chamar à atenção do modo de proceder à imputação de custos financeiros a diferentes aplicações financeiras. E o problema, se se justificasse a não aceitação parcial de custos financeiros neste caso – e não se justifica, como se viu –, seria exatamente o mesmo que veio tratado na referida Circular, do que resultaria a vinculação da Administração Fiscal em face do indicado princípio legal da igualdade.
XVI- A questão será, no entanto, secundária, já que a ora Recorrente crê ter ficado claro que não se justifica qualquer correção ao lucro tributável que declarou neste domínio dos gastos financeiros.
XVII- Em face de todo o exposto, deve a sentença recorrida ser parcialmente revogada e ser anulada na sua totalidade a liquidação adicional de IRC em causa.
XVIII- A sentença proferida pelo tribunal a quo mostra-se, assim, violadora dos artigos 34.º, al. a), 35.º, n.º 1, 58.º-A, na redação que lhe foi conferida pelo DL n.º 287/2003, de 12/11, e 23.º, todos do CIRC.
Termos em que, deve o presente recurso merecer provimento em toda a sua extensão, com as legais consequências, e ser a sentença recorrida revogada parcialmente nos termos supra expostos.
Assim decidindo, farão V. Exas Justiça!»
A Recorrida Fazenda Pública, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu seguinte parecer:
«Concordando com o entendimento vertido na sentença proferida, e pelas razões e fundamentos aí deduzidos a que se adere, parece-nos que o recurso jurisdicional não merece provimento.
Assim, por se encontrar suficientemente fundamentado de facto e de direito, não violando qualquer norma legal, deverá ser mantida na ordem jurídica a decisão questionada.»
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que a recorrente, além das prestações de serviços, fez empréstimos à sua cliente [SCom03...];
Saber se errou ao sancionar que os juros de empréstimos suportados pela recorrente no exercício da sua atividade, através de empréstimos às suas participadas não deveriam ser desconsiderados como custos da sua atividade.
3. FUNDAMENTOS DE FACTO
Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:
«Factos provados
A) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ordem de serviço OI 2010.....20, com referência ao ano de 2008, onde foram propostas correções técnicas por métodos diretos à matéria tributável em sede de IRC no valor de EUR 644.129,66
[cfr. relatório de inspeção constante de fls. 35 e ss. do processo administrativo apenso aos presentes autos]
B) A referida correção assentou no relatório inspetivo de 23 de Dezembro de 2010 com o seguinte teor:
“(…)3.1. Imposto Sobre o Rendimento - IRC
A. Provisões para créditos de cobrança duvidosa, cliente [SCom02...] SA, NIPC ...64
1. O sujeito passivo adquiriu através de escritura pública lavrada no Cartório Notarial ..., em 20/05/2004, os prédios urbanos sitos na «Vila ...», Quinta ..., freguesia ..., concelho ..., distrito ... (150804), inscritos na matriz predial urbana sob o artigo ...10, frações A e C, pelo valor de € 85.250,00 e € 89.540,00, respetivamente e pelo valor global de €174.790,00 (anexo 1).
2. Os referidos prédios com afetação para armazém e atividade industrial possuem o seguinte descritivo: armazém e escritório de r/c com espaço amplo, 2 instalações sanitárias e hall de entrada, 1.º andar com espaço amplo para escritório e 2 instalações sanitárias, com área bruta privativa de 477,20m2 e 491,40m2, respetivamente, para as frações A e C (anexo 2).
3. Os prédios transmitidos tinham sido inscritos na matriz, através da entrega de modelo 129, em 19/12/2002, pelo sujeito passivo [SCom02...] SA, NIPC ...64, alienante identificado na escritura de compra e venda anteriormente referida, tendo-lhes sido atribuído o valor patrimonial de €83.430,00 (fração A) e € 85.860,00 (fração C) - anexo 3.
4. Os prédios transmitidos integram um conjunto de seis frações (A a F) do prédio constituído em propriedade horizontal com área coberta de 2493,50m2 e descoberta de 2506,50m2, com afetação para armazém e atividade industrial - anexo 2.
5. Atualmente a propriedade das frações B, E e F pertence à sociedade [SCom02...] SA e a fração D, com valor patrimonial inicial de € 92.340,00 foi transmitida, em Setembro de 2003, por € 249.398,95, valor constante do termo de declaração de Imposto Municipal de SISA, lavrado no Serviço de Finanças ... em 04/09/2003 (anexo 4).
6. O sujeito passivo [SCom01...] SA prestou serviços à sociedade [SCom02...] SA, NIPC ...64, relacionados com o seu objeto de atividade, designadamente na construção de pavilhões.
7. Assim, existiam relações comerciais regulares entre as duas sociedades, consubstanciadas pela emissão, por parte do sujeito passivo [SCom01...] SA, das seguintes faturas, a título exemplificativo (anexo 5):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
8. O extrato de conta corrente do cliente [SCom02...] SA, conta POC4 21110214, reflete nos movimentos a débito os montantes das faturas anteriormente indicadas e nos movimentos a crédito, os recebimentos ocorridos e a compensação efetuada pela aquisição dos prédios anteriormente referidos.
9. A compensação a crédito efetuada na conta corrente do cliente [SCom02...] SA, conta POC 21110214, decorrente da aquisição das frações A e C do artigo ...10, freguesia 150804, foi efetuada pelo valor constante do contrato, ou seja, € 174.790,00 [O lançamento contabilístico que evidencia essa compensação ou encontro de contas foi efetuado pelo montante de € 169.290,00, conforme conta corrente, correspondendo ao restante do valor contabilizado da escritura das frações A e C].
10. De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, "enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI (Código do Imposto Municipal sobre Imóveis), aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor".
11. Dado que o CIMI entrou em vigor em 1 de Dezembro de 2003, a transmissão dos imóveis ocorrida em 20/5/2004, implicava a entrega da declaração do modelo 1 do IMI por parte do sujeito passivo, no prazo de 60 dias, o que, nos termos do artigo 37.º do CIMI, desencadearia a avaliação dos prédios urbanos.
12. No entanto, o sujeito passivo só procedeu à entrega das declarações do modelo 1 do IMI em 21/01/2008 e a avaliações decorrentes da ocorrência da primeira transmissão na vigência do IMI foram notificadas em 11/03/2008, no caso da fração A e em 26/02/2008 no caso da fração C, ambas do artigo ...10, freguesia 150804 (anexo 6).
13. O valor patrimonial tributário dos referidos prédios urbanos determinado de acordo com o artigo 38.º do CIMI foi de € 229.720,00 e € 212.320,00, respetivamente, para as frações A e C, transmitidas em 20/05/2004 (anexo 6).
14. O IMT relativo aos prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da Contribuição Predial é liquidado provisoriamente pelo valor constante do ato ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, logo que se tome definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT (artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro).
15. O sujeito passivo procedeu ao pagamento das liquidações adicionais do IMT e do Imposto do Selo, para os imóveis anteriormente identificados, nos seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
16. O sujeito passivo optou por registar os imóveis, no imobilizado financeiro, contas POC 4142201: fração C e 4142202: fração A, pelo valor patrimonial tributário determinado pelas regras do CIMI acrescido dos custos relacionados com a aquisição, sendo este o valor considerado para o cálculo das reintegrações e para apuramento de posterior mais-valia ou menos-valia (anexo 7).
17. Para o efeito, o sujeito passivo contabilizou na conta 578 - Reserva Correção VPT, o acréscimo do valor dos bens imóveis resultante da aplicação das regras de avaliação fiscais, no montante de € 267.250,00 (anexo 8).
18. Em Setembro de 2008, o sujeito passivo considerou incobrável a dívida do cliente [SCom02...] SA, NIPC ...64, tendo determinado o respetivo ajustamento para cobrança duvidosa, de acordo com a antiguidade do saldo (critério contabilístico):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
19. As perdas por imparidade contabilizadas relacionadas com os créditos de cobrança duvidosa do cliente [SCom02...] SA refletem a totalidade do saldo devedor.
20. O apuramento do resultado tributário é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do CIRC [Todas as menções ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - CIRC, refletem a redação legal em vigor no ano de 2008] (n.º 1 do artigo 17.º).
21. O artigo 23.º do CIRC estatui que se "consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", consagrando como regra geral, na alínea h) do n.º 1, a dedutibilidade fiscal das provisões.
22. No entanto, de acordo com o artigo 34.º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
23. Consideram-se créditos de cobrança duvidosa, aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, ou seja, os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento (n.º 1 do artigo 35.º CIRC).
24. O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; e) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses (n.º 2 do artigo 35.º do CIRC).
25. Assim, o valor da provisão para cobertura de créditos do cliente [SCom02...] SA, considerado para efeitos fiscais pelo sujeito passivo, foi de € 414.471,97, assim discriminado (critério fiscal), tendo sido efetuado o respetivo acréscimo na linha 208 do quadro 7 da declaração modelo 22:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
26. De acordo com o n.º 1 do artigo 58.º-A do CIRC, que determina correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
27. Assim, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável (n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC).
28. Com a reforma da tributação do património de 2003, pretenderam-se "introduzir objetivos de maior equidade fiscal, de maior transparência no relacionamento entre o Estado e os cidadãos e de maior eficácia no combate a fenómenos de evasão fiscal" [Nota introdutória do SEAF no livro "Reforma da Tributação do Património", edição do Ministério das Finanças, Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, Direcção-Geral dos Impostos, de 2004. 8 Excertos adaptados do preâmbulo do CIMI e do CIMT, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro ].
29. A aprovação do CIMI e consequentemente do sistema de avaliação da propriedade urbana implicou que o quadro legal de avaliações se alicerçasse em fatores objetivos, de grande simplicidade e coerência interna, sem espaço para a subjetividade e discricionariedade do avaliador e a aplicação das novas regras de avaliação conduziu à aproximação dos valores patrimoniais a cerca de 80% a 90% dos valores de mercado [Excertos adaptados do preâmbulo do CIMI e do CIMT, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro].
30. Como foi referido, o sujeito passivo cumpriu a condição legalmente indispensável, ao optar por considerar o valor patrimonial tributário definitivo como base para o apuramento das reintegrações e de posterior mais-valia ou menos-valia, contabilizando na conta 578 - Reserva Correção VPT o acréscimo do valor dos bens imóveis, resultante da aplicação das regras de avaliação fiscais, no montante de € 267.250,00.
31. Assim, e em resumo:
a) foi determinada provisão contabilística para cobertura de créditos do cliente [SCom02...] SA, no valor de €433.108,93;
b) o valor do crédito do cliente encontra-se diretamente influenciado pelo valor constante da escritura de compra dos prédios, datada de 20/05/2004 (€174. 790,00);
c) o valor patrimonial tributário atribuído aos dois imóveis foi de €442.040,00;
d) o sujeito passivo adquirente optou por registar os imóveis, no imobilizado financeiro, pelo seu valor patrimonial tributário definitivo;
e) as correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis tem efeitos na determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, segundo o artigo 58-A.º do mesmo código;
f) a provisão fiscal declarada pelo sujeito passivo apenas teve em consideração o previsto no artigo 35.º do CIRC, quanto às percentagens do crédito aceites em função da mora (€ 414.471,97).
32. Em consequência, o valor da provisão para cobertura de créditos, aceite fiscalmente, relativamente ao cliente [SCom02...] SA, por aplicação conjunta dos artigos 23.º, 34.º, 35.º e 58-A.º do CIRC, é de € 147.221,97 (€414.471,97 - €267.250,009 A diferença entre o valor patrimonial tributário definitivo e o valor do ato foi considerada a 100%, dado que a aquisição ocorreu em 2004), dado que:
a) o artigo 58-A.º do CIRC determina correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, para efeitos de apuramento do lucro tributável, considerando o valor patrimonial tributário definitivo;
b) o sujeito passivo adquirente optou por efetuar esta correção, através da contabilização na conta 578 - Reserva Correção VPT, do montante de €267.250,00;
c) o valor da provisão para cobertura de créditos, do cliente [SCom02...] SA, aceite fiscalmente, concorre para a determinação do lucro tributável em sede de IRC;
d) o montante do crédito e naturalmente o valor da provisão para cobertura de créditos aceite fiscalmente, encontra-se influenciado pelo valor atribuído aos bens imóveis transacionados.
33. Assim, a correção ao valor da provisão aceite fiscalmente, para cobertura de créditos do cliente [SCom02...] SA, no ano de 2008, ascende a € 267.250,00.
34. De referir ainda que o sujeito passivo procedeu à alienação dos imóveis anteriormente identificados, através de escritura, datada de 18/09/2008, pelo montante de €210.000,00 (fração A) e €200.000,00 (fração C), tendo apurado uma menos-valia contabilística de € 4.826,91 e uma menos-valia fiscal de € 25.568,25 e inscrito no quadro 7 da declaração modelo 22 os valores a acrescer/deduzir, respetivamente, resultantes das mesmas, bem como acrescido a diferença entre o valor patrimonial tributário definitivo o valor do contrato.
B. Provisões para créditos de cobrança duvidosa, cliente [SCom03...] LDA, NIPC ...74
35. O sujeito passivo contabilizou a título de provisões fiscalmente dedutíveis, para créditos de cobrança duvidosa, o montante de € 717.739,34 relativos a dívidas do sujeito passivo [SCom03...] LDA, NIPC ...74, dado que foi declarada a sua insolvência no âmbito do processo ...9/08.ST..., 2.º Juízo, em 12/09/2008 (anexo 9).
36. O sujeito passivo [SCom01...] SA prestou serviços à sociedade [SCom03...] LDA, relacionados com o seu objeto de atividade, consubstanciados pela emissão das seguintes faturas, a título exemplificativo (anexo 10):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
37. Em Setembro de 2008 o saldo de conta corrente evidenciado nas contas POC 21110335, 21210335 e 2130335 ascendia a € 454.933,94, assim subdividido (anexo 11):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
38. Por sua vez, também em Setembro de 2008, o saldo da conta POC 268009 - Outros devedores e credores - [SCom04...]/[SCom03...], apresentava-se devedor no montante de € 262.805,40 (anexo 12).
39. O saldo devedor verificado na conta 268009 - Outros devedores e credores - [SCom04...]/[SCom03...] resultou de movimentos registados no ano de 2007, que se consubstanciaram em transferências bancárias efetuadas por [SCom01...] SA a favor das sociedades [SCom03...] LDA e [SCom04...] LDA [Em 12/09/2008 foi declarada a insolvência das sociedades [SCom03...] LDA, NIPC ...74 e [SCom04...] LDA, NIPC ...56, nos processos ...9/08.ST..., 2.º Juízo e 516/08...., ... Juízo, respetivamente. As referidas sociedades possuíam sócios comuns e a primeira também participava na segunda], que ascenderam a € 473.000,00 (anexo 13).
40. Ainda no decurso do ano de 2008, o sujeito passivo [SCom01...] SA efetuou uma transferência bancária a favor da sociedade [SCom04...] LDA, no montante de € 26.500,00, registado a débito na conta 268009 (anexo 14).
41. O sujeito passivo transferiu os saldos das contas 21110335 e 268009 para a conta 218051 - Clientes cobrança duvidosa [SCom03...] e constituiu a provisão pelo montante de € 717.739,34 (anexo 15).
42. Como anteriormente foi referido, de acordo com o artigo 34.º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
43. De acordo com a nota explicativa à conta 21 Clientes, constante do POC, esta conta "regista os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e de serviços".
44. Por sua vez, na conta 268 devedores e credores diversos "estão abrangidas as dívidas derivadas de operações relacionadas com vendas de imobilizado; empréstimos correntes que não sejam de classificar na conta 25 acionistas, ou em 2623 adiantamentos aos órgãos sociais ou 2624 adiantamentos ao pessoal; subsídios atribuídos à empresa e outras operações relativas a dividas de e a terceiros que não sejam de classificar na conta 25 acionistas, ou em 2628 outras operações com os órgãos sociais ou 2629 outras operações com o pessoal"
45. Assim, poder-se-á dizer que os créditos resultantes da atividade normal são, exclusivamente, os evidenciados na conta de clientes, 211 - clientes conta corrente e 212 - clientes títulos a receber.
46. Como aludido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 03976/10, secção CT - 2.º Juízo, de 15/06/2010, "os créditos têm que resultar da atividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes atividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas".
47. Consequentemente, o saldo devedor da conta 268009 não evidencia créditos resultantes da atividade normal da empresa, pelo que as provisões contabilísticas criadas pelo sujeito passivo, relativas aos créditos detidos sobre a sociedade [SCom03...] LDA, no montante de € 717.739,34, não são aceites na totalidade para efeitos fiscais, dado que contrariam o disposto nos artigos 23.º e 34.º do CIRC.
48. Assim, o valor da provisão aceite fiscalmente para cobertura de créditos do cliente [SCom03...] LDA, resulta da subtração ao valor considerado pelo sujeito passivo, do montante do crédito que não foi originado pelo exercício da atividade normal da empresa [SCom01...] SA, ou seja, € 717.739,34 - €262.805,40 = € 454.933,94, pelo que a correção ao valor da provisão aceite fiscalmente ascende a € 262.805,40.
C. Custos e perdas financeiras derivados do pagamento de juros de empréstimos bancários
49. De acordo com a nota explicativa à classe 4 - imobilizações, constante do POC, "esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira".
50. Também de acordo com a nota explicativa à conta 41 - imobilizações financeiras, incluída no POC, esta conta "integra as aplicações financeiras de carácter permanente".
51. Por sua vez, na conta 413 - empréstimos de financiamento, "registam-se os empréstimos que, a exemplo dos demais, visam a rendibilização dos excessos de capitais, mas que possuem a característica de permanência prolongada" [António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, Elementos de Contabilidade Gera!, 22.ª edição, pág. 523 ].
52. O saldo inicial da conta 413 - empréstimos de financiamento em empresas do grupo e em empresas associadas, no ano de 2008, ascendia a € 2.242.644,94 e ao longo do ano existiram movimentos a débito (acréscimos) e a crédito (diminuições) registados nas diversas subcontas, que totalizaram, respetivamente € 612.414,99 e € 1.858.597,90, pelo que o saldo final era a € 996.462,03 (anexo 16).
53. Através de notificação, foi solicitado ao sujeito passivo, a apresentação de contratos para os empréstimos de financiamento concedidos onde se encontrassem especificados os montantes concedidos/a conceder e as condições específicas aplicáveis (p.e. taxa de juro, reembolso) - anexo 17.
54. Em resposta, o sujeito passivo declarou que "não existem contratos escritos para os empréstimos de financiamento concedidos às associadas. Tratam-se de empréstimos de médio e longo prazo, a serem reembolsados quando houver disponibilidade financeira das participadas, sem juros." - anexo 18.
55. De facto não há qualquer relevância contabilística, nas contas de proveitos e ganhos financeiros do sujeito passivo (conta 7814), da colocação de juros à sua disposição pelo facto de existirem empréstimos de financiamento.
56. Constatámos ainda que o sujeito passivo recorreu a empréstimos bancários que registou nas diversas subcontas da conta POC 231. O saldo inicial da conta 231 - empréstimos bancários obtidos, no ano de 2008, ascendia a € 3.574.805,02 e ao longo do ano existiram movimentos a débito (diminuições) e a crédito (acréscimos) registados nas diversas subcontas, que totalizaram, respetivamente € 2.290.716,26 e € 1.804.000,00, pelo que o saldo final era a € 3.088.088,76 - anexo 19.
57. O sujeito passivo suportou juros pela obtenção dos empréstimos bancários, que se encontram registados na conta POC 681111 e que totalizaram € 234.672,41 - anexo 20.
58. Os juros suportados pelo sujeito passivo encontram-se contratualmente previstos nos diversos contratos de empréstimo celebrados com as diferentes instituições bancárias financiadoras, sendo as taxas de juros diversas para cada uma das situações.
59. Como referido anteriormente, o artigo 23.º do CIRC estabelece que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, consagrando na alínea c) do n. º 1, a dedutibilidade fiscal dos encargos de natureza financeira.
60. Verificámos que o sujeito passivo recorreu a capitais alheios (empréstimos bancários) como forma de financiamento da sociedade, ou seja, o sujeito passivo não dispunha de capitais próprios suficientes para fazer face às suas necessidades de meios monetários, suportando os respetivos encargos de natureza financeira, mas, por sua vez, efetuou empréstimos de financiamento a empresas do grupo e a empresas associadas, sem obter quaisquer proveitos financeiros (juros).
61. Assim, parte das verbas contabilizadas a título de custos na conta POC 681111 "não estão diretamente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social, que é fabricação de estruturas de construções metálicas e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades, nem se reportam à sua atividade", pelo que "não se trata de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC." [Adaptado do Acórdão da 2.' Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 07/02/2007, recurso 01046/05.].
62. "A mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais nas empresas do grupo e associadas não determina, só por si, que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais, porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora." [Adaptado do Acórdão da 2.' Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 07/02/2007, recurso 01046/05.]
63. Dado que o montante dos empréstimos bancários obtidos é superior ao montante dos empréstimos de financiamento concedidos, toma-se necessário determinar a proporção destes naqueles, para aferir que parte dos custos contabilizados na conta POC 681111 não se enquadram na previsão legal da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
64. Como foi referido anteriormente ambas as contas (231 e 413), apresentavam um determinado saldo inicial e tiveram movimentos de acréscimo e diminuições. Por esse facto, a proporção anteriormente mencionada deve ser determinada tendo em consideração o saldo médio, no ano de 2008, de cada uma das contas, conforme explicitado no anexo 21, que é o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
65. Assim, a fração dos custos relativos aos encargos suportados com a obtenção dos empréstimos bancários que não é aceite como custo fiscal, por aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, corresponde a € 234.672,41 * 0,4861 = € 114.074,26.
D. Resumo
66. O lucro tributável do exercício de 2008, determinado de acordo com as correções anteriormente descritas e tendo em conta os acréscimos e deduções ao resultado liquido do exercício, constantes do quadro 07 da declaração modelo 22 entregue pelo sujeito passivo, passa a ser o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado, pelo ofício n.º ...92, de 06/12/2010, através de carta registada, para exercer o direito de audição, nos termos dos artigos 60.º da LGT (Lei Geral Tributária) e 60.º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária), sendo a notificação acompanhada do projeto de conclusões de relatório.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição ao projeto de conclusões de relatório, relativo à ordem de serviço n.º OI 2010.....20, conferido pelos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT em 20/12/2010, e requereu a anulação das correções propostas em sede de IRC e de IVA, pelos motivos que expôs e que se resumem:
A. Correções à matéria coletável em sede de IRC:
a) Provisão para cobrança duvidosa de créditos do cliente [SCom02...]:
Considera que a invocação do n.º 1 do artigo 58.º-A do CIRC é ilegítima e despropositada para efeitos de aceitação do valor da provisão fiscal relacionada com o crédito do cliente [SCom02...], uma vez que o mesmo "não tem qualquer aplicação no cálculo das provisões que terá sempre por base o valor real do débito" e refere que o citado normativo legal "só pode ter aplicação direta no apuramento do lucro tributável do vendedor e do comprador", pelo que o valor total da dívida sobre o cliente [SCom02...], € 433.108,93, deve ser o valor a considerar para a constituição da provisão.
b) Provisão para cobrança duvidosa de créditos do cliente [SCom03...]:
Face à declaração de insolvência do cliente, a provisão constituída corresponde à totalidade dos créditos que detinha, no montante de € 717.739,34, distribuído nas contas de clientes (€ 454.933,94) e outros devedores e credores (€ 262.805,40) e que os referidos créditos decorriam da atividade normal;
O saldo devedor da conta de outros devedores e credores resultava de transferências bancárias de importâncias obtidas através do desconto de letras que anuiu em sacar sobre o cliente [SCom03...];
Tratou-se de colaboração do sujeito passivo em expediente para assegurar, via instituição bancária, financiamento ao cliente através de descontos de saques;
Os movimentos contabilísticos destas operações foram evidenciados em duas contas: o desconto foi registado a crédito da conta 21 e a remessa do produto do desconto foi relevado a débito na conta 26, o que implicou uma subavaliação do saldo da conta 21;
Em consequência, a conta 21 não fornecia a informação correta sobre as dívidas do cliente, por lhe faltar o registo a débito dos montantes das letras, o que se colmatou ao transferir o valor da conta 26;
Assim, o saldo da conta 21, €717.739,34, corresponde integralmente a faturas de vendas que estão em crédito, resultantes da atividade normal do sujeito passivo e a provisão constituída não pode deixar de ser fiscalmente reconhecida.
c) Custos e perdas financeiras decorrentes do pagamento de juros de empréstimos
Considera que as diversas operações de financiamento concedidas às empresas participadas são indispensáveis para a prossecução da atividade destas e geram proveitos na esfera do sujeito passivo, pelo que os encargos financeiros devem ser reconhecidos fiscalmente;
Sem prescindir do entendimento anterior, o sujeito passivo refere que também não concorda com a fórmula de cálculo utilizada no projeto de conclusões de relatório para a correção apresentada e apresenta novos cálculos com base no exemplo inserto na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direção de Serviços do IRC, oferecendo o valor de € 29.957,69 como sensato para a referida correção.
(…)
Tendo em conta os argumentos/documentos apresentados pelo sujeito passivo, cumpre-nos referir o seguinte:
A. Correções à matéria coletável em sede de IRC:
a) Provisão para cobrança duvidosa de créditos do cliente [SCom02...]:
A correção preconizada pelo artigo 58.º-A do CIRC tem efetivamente natureza meramente fiscal e não tem qualquer interferência nas relações contratuais entre os intervenientes no negócio: comprador e vendedor. Assim, qualquer diferendo que venha a ocorrer entre os intervenientes, derivado do não ressarcimento de eventual crédito concedido aquando da operação de transmissão de imóveis e, que seja necessário reclamar judicialmente, será sempre pelo valor do ato ou do contrato estabelecido entre os intervenientes.
Mas diferentemente ocorre para efeitos fiscais:
a) Para o vendedor existe a obrigatoriedade de relevar na declaração de rendimentos, o valor patrimonial tributário definitivo atribuído aos prédios urbanos transacionados, apesar do valor do ato ou do contrato poder ser inferior e consequentemente o encaixe financeiro também o ser.
b) O adquirente, sujeito passivo de IRC ou sujeito passivo de IRS, com contabilidade organizada, pode optar por efetuar a contabilização dos prédios urbanos na conta de existências ou no imobilizado pelo valor patrimonial tributário definitivo, efetuando a contabilização da respetiva reserva.
Tal como foi referido em sede de projeto de conclusões de relatório, o sujeito passivo optou por considerar o valor patrimonial tributário definitivo para os imóveis adquiridos, que contabilizou no imobilizado, tendo efetuado as respetivas amortizações e o cálculo da mais-valia ou menosvalia com base nesse mesmo valor patrimonial tributário definitivo.
Por aplicação do disposto no artigo 58.º-A do CIRC, a adoção do valor patrimonial tributário definitivo, para o alienante e adquirente de direitos reais sobre bens imóveis, tem efeitos na determinação do lucro tributável nos termos do CIRC.
A não adoção do valor patrimonial tributário definitivo dos imóveis adquiridos, na determinação do montante da provisão aceite fiscalmente para crédito de cobrança duvidosa do cliente [SCom02...], implicaria uma duplicação de custos fiscais: por via do valor da constituição da provisão e por via do valor determinado no apuramento de mais-valia ou menos-valia aquando da alienação.
Com a correção proposta em sede de projeto de conclusões de relatório, todas as fases da operação relacionadas com os prédios urbanos adquiridos tem igual tratamento fiscal. Pelo exposto, mantém-se a correção proposta em sede de projeto de conclusões de relatório, no montante de € 267.250,00.
b) Provisão para cobrança duvidosa de créditos do cliente [SCom03...]: Como foi expressamente referido no projeto de correções de relatório e reiterado pelo sujeito passivo em sede de exercício do direito de audição, o saldo devedor da conta 268009, derivava de transferências bancárias efetuadas para as sociedades [SCom03...] LDA e [SCom04...] LDA, resultantes do produto do desconto de letras sacadas.
O desconto bancário de uma letra ou outro título a receber consiste no seu endosso (ou entrega) ao banco antes do respetivo vencimento, para que este adiante o seu valor atual ou líquido, isto é, o valor nominal do título descontado deduzido dos juros pelo montante adiantado e outros
encargos bancários: imposto, prémio de transferência, portes, etc [Bento, José e Machado, José Fernandes - Plano Oficial de Contabilidade Explicado, Porto Editora, 27.ª Edição, página 163].
Em termos contabilísticos, o desconto de letras implica a movimentação a débito da conta de depósitos à ordem pelo produto líquido do desconto, da conta de custos e perdas financeiras pelos juros e encargos debitados pelo banco, por crédito de subconta de clientes, títulos descontados.
Após o desconto duas situações podem ocorrer:
1. O aceitante efetua o pagamento ao banco, do título que foi descontado, situação em que se movimentam a débito e a crédito apenas subcontas de clientes;
2. O banco devolve o título à entidade que efetuou o desconto, por o aceitante não ter efetuado o respetivo pagamento, efetuando-se a reposição da situação inicial com movimentações nas subcontas de clientes pelo valor nominal do título e em clientes conta corrente, por contrapartida de depósitos à ordem, pelo valor nominal do título acrescido das despesas debitadas pelo banco.
Ou seja, numa situação normal, o desconto de letra nunca implica a transferência do produto do desconto para o aceitante, nem a movimentação de subconta da conta 26 - outros devedores e credores.
A situação controvertida só ocorreu porque foi uma forma de financiamento do cliente aceite pelo sujeito passivo, pelo que, em consequência, o saldo devedor da conta 26 não tem que ver com o exercício da atividade normal por parte do sujeito passivo.
Mesmo que a relevância contabilística da operação de financiamento do cliente, tivesse sido efetuada na conta de clientes, ao arrepio do preconizado no próprio POC, o saldo desta conta não evidenciaria apenas o exercício da atividade normal, pelo que também não cumpriria com o legalmente previsto para efeitos de aceitação fiscal do valor da provisão constituída.
Assim, reitera-se a correção efetuada em sede de IRC, por aplicação do disposto nos artigos 23.º e 34.º do CIRC, no montante de € 262.805,40.
c) Custos e perdas financeiras decorrentes do pagamento de juros de empréstimos
A emanação do entendimento sancionado na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direção de Serviços do IRC teve por base a existências de dúvidas sobre o regime fiscal aplicável às SGPS (Sociedades Gestoras de Participações Sociais) e às SCR (Sociedades de Capital de Risco), previsto no artigo 31.º do EBF (Estatuto dos Benefícios Fiscais), na redação conferida pela Lei n.º 32B/2002, de 30 de Dezembro.
Pela referida Lei foi alterado o regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS e SCR, consagrado no artigo 31.º do EBF, cuja epígrafe era "Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e sociedades de capital de risco (SCR)".
O n.º 2 dispunha que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".
O sujeito passivo tem por objeto a indústria metalomecânica, comercialização de materiais de construção, montagem de estruturas metálicas e afins, importação e exportação, construção civil e obras públicas, bem diverso do objeto de uma sociedade gestora de participações sociais ou de uma sociedade de capital de risco, cujo objeto é, respetivamente, a gestão de participações sociais de outras sociedades e o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projetos ou empresas através da participação temporária do respetivo capital social.
Mesmo analisando a estrutura do balanço apresentado pelo sujeito passivo (ativo e passivo), verificamos que o mesmo não se encontra direcionado para a gestão de participações sociais.
Em conformidade com o anteriormente referido, a redação do artigo 31.º do EBF, conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, não tem aplicabilidade ao sujeito passivo, por não estarmos em presença de uma SGPS e, em consequência, as instruções da Circular n.º 7/2004, também não possuem aplicação direta.
A eventual aplicação analógica das mencionadas instruções às correções propostas em sede de projeto de conclusões de relatório, no que respeita ao método de imputação do valor dos encargos financeiros à aquisição de participações sociais, também não se conjetura, dada a estrutura do balanço apresentada pelo sujeito passivo e de estarmos em presença de empréstimos de financiamento concedidos que são, exclusivamente, não diretamente remunerados, através de recebimento de juros por parte do sujeito passivo. (…)”
[cfr. relatório de inspeção constante de fls. 35 e ss. do processo administrativo apenso aos presentes autos]
C) O sancionamento das correções propostas à matéria declarada pela Impugnante a título de IRC e ao ano de 2008 deu lugar à prática dos seguintes atos tributários:
Descrição N.º Valor
Estorno Liq. ...23 -53.666,62
Acerto Liq. de 2008 ...30 -39.302,30
Juros Compensatórios ...51 -2.459,35
Juros Comp. Pagamentos por conta ...49 -433,03
Juros Comp. por recebimento indevido ...50 -3.058,26
-98.919,56
[cfr. nota de cobrança de fls. 210 dos presentes autos]
D) Em 31 de Dezembro de 2007 a conta 268009 (Outros devedores – [SCom04...] / [SCom03...]) apresentava um saldo de EUR 263.000, resultante dos seguintes movimentos:
Data Descritivo Débito Crédito Saldo
11- 01-2007 Transferência bancária 50.000,00 €
17- 01-2007 103.000,00 €
17- 01-2007 60.000,00 €
18- 01-2007 130.000,00 €
25- 01-2007 30.000,00 €
25- 01-2007 70.000,00 €
29- 01-2007 30.000,00 €
31- 03-2007 50.000,00
31- 03-2007 160.000,00
473. 000,00 210.000,00 263.000,00
[cfr. anexo 12 ao relatório inspetivo, de fls. 95 e ss. do procedimento administrativo apenso aos presentes autos]
E) A Impugnante contraiu empréstimos suportando os respetivos juros e concedeu empréstimos às sociedades participadas sem que lhes cobrasse qualquer importância a título de juros
[cfr. consta no relatório inspetivo e resulta admitido pela Impugnante]
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão:
Motivação da matéria de facto:
O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes baseando-se, essencialmente, numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e n.º 5 do art.º 607.° do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame dos documentos juntos aos autos (não impugnados) incluindo o processo administrativo apenso e da prova testemunhal realizada, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.
Importa também referir que o Tribunal ouviu a Autora mediante declarações prestadas pela sua atual administradora «AA» (TOC da sociedade à data dos factos), bem como a testemunha arrolada pela Impugnante, nomeadamente «BB», ROC da Impugnante, e pela Fazenda Pública, «CC», inspetora tributária que elaborou o relatório inspetivo.
A administradora da sociedade e as testemunhas depuseram com isenção e imparcialidade, foram congruentes e espontâneas no seu depoimento, demonstrando a sua razão de ciência, prestaram declarações sem tibiez ou contradições percetíveis, motivos pelos quais se reputa o seu depoimento de credível.
A Administradora confirmou que a sociedade efetuou trabalhos para a [SCom02...] tendo recebido 2 pavilhões como pagamento parcial destes ficando por cobrar cerca de EUR 400.000. No que respeita ao cliente [SCom03...] referiu que sacaram letras destinadas ao pagamento das faturas emitidas àquela sociedade tendo parte do dinheiro do seu desconto sido transferido de volta para aquela de forma a auxiliá-la porquanto era um cliente importante, mas esta nunca pagou as letras descontadas nem as faturas. No que respeita aos juros reconheceu a sua contabilização sem repercussão sobre as participadas e afirmou não ter contratualizado novos empréstimos em 2008 e que os efetuados anteriormente não tiveram esse fim.
O ROC que aos autos declarou também ter sido revisor da [SCom03...] no essencial corroborou o depoimento anterior.
A Inspetora tributária assumiu a elaboração do relatório inspetivo e referiu que não procedeu à correção de juros considerados fiscalmente relevantes mediante a afetação real dos empréstimos em razão de não ser possível aferir da sua alocação.
Em suma, pode afirmar-se que o depoimento da parte e das testemunhas se limita a confirmar a factualidade já constante do relatório inspetivo.»
4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
Não está em causa o julgamento de facto, mas apreciação feita pela sentença quanto ao enquadramento factual em vista do direito aplicado.
A recorrente discorda da sentença que confirmou as correções a título de créditos de cobrança duvidosa relativamente ao cliente [SCom03...].
Ora, no que tange a esta correção a AT em face dos registos e documentos constantes da contabilidade verificou que a recorrente havia prestado serviços à [SCom03...], para os quais emitiu as respetivas faturas, cujas datas oscilam entre 2004 e 2007, tais serviços não foram pagos e em 2008 a cliente da recorrente foi declarada insolvente.
Também não está em causa que a recorrente prestou serviços à [SCom03...] no âmbito da sua atividade, sendo que em 2008 o saldo credor nas respetivas contas POC ascendia a 454.933,94€.
A par desta conta, a conta POC 268009- Outros devedores e credores, [SCom04...]/[SCom03...], apresentava um registo devedor à recorrente, no ano de 2007, de 262.805,40, cujo valor foi transferido, em 2008, para a conta clientes cobrança duvidosa [SCom03...].
Ora o que se sancionou, e bem, foi conclusão de que se tratavam de empréstimos feitos pela recorrente à [SCom03...], porquanto os documentos registados nas contas clientes devedores e credores no valor de 262.805,40 ilustravam que provinham de descontos de letras que a recorrente fez junto de instituições bancárias tendo como suporte as faturas que titulavam créditos sobre a sua cliente [SCom03...], valores que foram debitados na conta da recorrente e creditados na conta da [SCom03...] [a título exemplificativo os documentos emitidos pelos Banco 1... anexo ao relatório inspetivo]
Esta operação, claramente, não se enquadra no objeto e atividade da recorrente pelo que afasta, desde logo, da previsão dos arts. 23.º, n. º1 e 34.º do CIRC.
Entende, ainda, a recorrente não ser assim, nomeadamente, quanto à motivação que levou à existência de saldos devedores na conta “Outros devores e credores” e a respetiva transferência em 2008 para “Clientes”, que não emprestou dinheiro à sua cliente, tendo-se limitado a intervir em letras comummente designadas de “Favor”, permitindo que essa cliente, tendo como suporte faturas de prestações de serviços, se financiasse, não junto dela própria, mas na banca, onde as letras eram descontadas.
Ora, do ponto de vista da motivação não faz qualquer sentido que a recorrente sendo credora da sua cliente emitisse letras de favor, o que sempre pressuporia que a recorrente fosse devedora da sua cliente, mas, a ser assim, haveria lugar à chamada compensação.
Ademais, na sua contabilidade deveriam estar identificadas as faturas que permitiram o desconto bancário, o que não acontece.
Com efeito, o que resulta da motivação da sentença, neste segmento não permite corroborar que não foi um empréstimo através de saque de letras [A Administradora confirmou (…) No que respeita ao cliente [SCom03...] referiu que sacaram letras destinadas ao pagamento das faturas emitidas àquela sociedade tendo parte do dinheiro do seu desconto sido transferido de volta para aquela de forma a auxiliá-la porquanto era um cliente importante mas esta nunca pagou as letras descontadas nem as faturas].
Por conseguinte, quanto a estas correções, tal como decidido, não estão verificados os pressupostos do art. 34.º do CIRC para que tal montante fosse relevado fiscalmente como créditos de cobrança duvidosa e a sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento.
4.2. No capítulo da correlação dos custos e perdas financeiras, a recorrente dissente do entendimento da sentença que confirmou a desconsideração dos juros de empréstimos suportados para fazer face a necessidades das empresas ligadas ao ramo da construção civil e comercialização de imóveis, com as quais interage nas suas relações comerciais aonde detém participações sociais e que, por isso, são indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, mas, sobretudo da interpretação que a sentença fez da impugnação à correção dos juros, porquanto considerou que a recorrente apenas estava em desacordo quanto à fórmula de apuramento de parte dos juros que incorreu em razão dos capitais mutuados às suas participadas.
Reafirma que o que é controvertido para a recorrente é ter aplicado todas as quantias que obteve, através de empréstimos, no desenvolvimento da sua atividade - incluindo a participação no capital de sociedades em matéria de comercialização dos seus serviços – sem que haja justificação alguma para que estes custos financeiros não sejam considerados.
Em segundo lugar, ao não se entender assim, a AT deveria, então, fazer o cálculo de acordo com a Circular 7/2004, mas, contudo, reafirma que considera esta questão secundária, pois, que está plenamente convencida não haver justificação para qualquer correção ao lucro tributável que declarou, ao deduzir os juros totais como encargos financeiros.
A AT no relatório, consignou que o sujeito passivo suportou juros contratualmente previstos nos diversos contratos de empréstimos celebrados com diferentes instituições bancárias financiadoras, sendo as taxas de juros diversas para cada uma das situações. Recorreu a capitais alheios (empréstimos bancários) como forma de financiamento da sociedade para fazer face às suas necessidades de meios monetários, suportando os respetivos encargos, mas, também efetuou empréstimos de financiamento a empresas do grupo e a empresas associadas, sem obter quaisquer proveitos financeiros (juros).
Concluindo, assim, que uma parte dos custos não estão diretamente relacionados com qualquer atividade do s.p. inscrita no seu objeto social, que é a fabricação de estruturas de construções metálica e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades, nem se reportam à sua atividade, pelo que não são juros de capitais alheios aplicados na própria exploração. [sublinhado nosso]
Começando pela questão da relevância fiscal dos encargos financeiros, diremos que a jurisprudência do STA e deste tribunal Acórdão de 28-02-2018, processo 01206/17, de 21-05-2018 no processo 0473/13, de 09-12-2021 no processo 066/14, de 8-11-2023 no processo 0411/16 e por fim o de 11-01-2024 no processo 01318/18, Acórdão do TCA Norte nos processos 00624/05 e 01747/06, todos disponíveis em www.dgsi.pt
, embora inclinando-se a considerar como não dedutíveis os encargos incorridos com vista a fazer face a necessidades financeiras de sociedades do mesmo grupo sempre que não sejam debitados às entidades beneficiárias, abre uma cabal exceção para os casos em que estejam envolvidos empréstimos de uma SGPS às sociedades por si participadas, atento o respetivo objeto social [gestão das participações sociais], porque quando está em causa uma SGPS serão aceites como custo fiscal os encargos financeiros referentes a crédito obtido para, com ele, realizar empréstimos gratuitos às participadas.
Nestas sociedades [SGPS] o objeto social de gestão de participações significa que uma empresa adquire ou aliena participações sociais de uma outra empresa e exerce atividade comercial, utilizando única e exclusivamente o poder de decisão sobre “a vida da empresa participada” que o valor das ações de que é titular lhe possam conferir. Isto é, se a empresa participada deve adquirir ações de outra sociedade, se deve contrair empréstimos para realizar tais aquisições, a SGPS tem o poder de concordar, votando favoravelmente tais decisões.
Deste modo, os encargos em que incorreu a recorrente com o financiamento às empresas suas participadas ainda que correlacionadas com a sua atividade ou objeto [fabricação de estruturas de construções metálica] não constitui, para efeitos do art. 23.º, n. º1 al. c), na redação em vigor em 2008, encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na sua própria exploração, pelo que improcede o recurso.
4.2.1. No que tange à circular a sentença não incorreu em qualquer erro, antes vai de encontro com o que tem sido a jurisprudência, consensual, a natureza das regras contidas em tal circular, trata-se de instruções genéricas que não são mais do que meras orientações administrativas que apenas vinculam a Administração, cfr. artigo 55º do CPPT e 68º-A da LGT. Ou seja, não têm uma dimensão erga omnes, tal como as leis editadas pelo Parlamento e pelo Governo e, consequentemente, não vinculam os contribuintes e, especialmente, os Tribunais, cfr. nº 3 daquele artigo 55º, estando o seu campo de aplicação obrigatório confinado à actuação da administração tributária que procedeu à sua emissão.
Mas, ainda assim, é claro que tal método não é legal porquanto estabelece uma forma indireta de cálculo em clara violação dos art. 81.º, n. º1, 85.º e 87.º a 90.º da LGT.
Neste sentido, o Acórdão do STA de 31-05-2017, no processo n.º 01229/15 e Ac. do Pleno de 11-12-2019 no processo 0333/18, por fim, a jurisprudência deste TCA nos processos n.ºs 00383/11PRT de 07-06-2018; 00219/11AVR de 07-02-2020 e 00577/04PRT de 20-01-2022. sancionou que «(…)o facto de a própria recorrente ter procedido à autoliquidação do imposto, segundo as regras estabelecidas pela AT, não implica que tal seja admissível ou lhe seja oponível, desde logo porque aos contribuintes não assiste o direito de apresentar as suas declarações de rendimentos lançando mão de métodos indirectos que não tenham uma correspondência directa e imediata com a sua realidade contabilística, o que se impõe por força dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade, segundo os quais, todos, e cada um, contribuirão coactivamente para a receita do Estado segundo as suas possibilidades e na medida do esforço que lhes possa ser exigido, cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP.
E já vimos que, o uso de tais métodos indirectos, apenas é consentido à AT nas situações enumeradas na lei e segundo os parâmetros legalmente estabelecidos, neste caso, para salvaguarda da receita do Estado, assim se conseguindo a distribuição do sacrifício, na medida do possível, por todos os contribuintes.»
Por tudo que fica expendido, a sentença não incorreu em erro de julgamento, não merecendo provimento o recurso.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente
Notifique-se.
Porto, 23 de maio de 2024
Cristina da Nova
Paulo Moura
Isabel Ramalho
