0381/16 - Supremo Tribunal Administrativo

À reclamação graciosa deduzida pelo substituído contra o acto de retenção na fonte relativamente a rendimentos de dívida não pública, obtidos por não residentes em território português, quando aquela retenção seja a título definitivo, aplica-se o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto, pelo que o prazo de dois anos de que dispõe o substituto, é igualmente o prazo aplicável ao substituído

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé

. 30 de Novembro de 2015

Julgou procedente a impugnação, e em consequência, anulou as liquidações com os devidos efeitos.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor recurso da sentença supra referida, proferida no processo nº 576/12.0BELLE de impugnação deduzida por A……., na sequência do indeferimento de reclamação graciosa e cujo objecto era o reembolso de IRC indevidamente retido na fonte, no valor global de € 506.187,50 (quinhentos e seis mil, cento e oitenta e sete euros e cinquenta cêntimos), tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

I. A Recorrida é uma entidade não residente, com sede nos Países Baixos, que, em 19 de Maio de 2007 adquiriu títulos de dívida pública, conforme o Decreto - Lei n.º 193/2005, de 07 de Novembro de 2005 - Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos da Dívida.

II. Da aquisição de tais títulos auferiu dividendos por parte do Banco B………, SA, actuando este último enquanto intermediário financeiro, tendo esta entidade procedido a retenção na fonte com efeitos liberatórios à taxa de 20%.

III. O valor retido foi efectivamente entregue nos Cofres do Estado em 20 de Julho de 2007.

IV. Por ser uma entidade não residente, e como tal, isenta nos termos da lei, apresentou reclamação graciosa, com vista a anulação do valor retido e ao seu consequente reembolso, em 13 de Novembro de 2009.

V. Sobre a reclamação graciosa apresentada foi proferido despacho, com fundamento em extemporaneidade.

VI. A Fazenda Pública encontra-se inconformada com a sentença proferida pelo Mm.º Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 1ª UO, na parte em que considera que o prazo de dois anos para reclamar graciosamente, constante da norma legal aplicável no caso (art.º 132º do Código de Procedimento e Processo Tributário), se inicia no termo do ano em que a retenção se efectivou.

VII. Assim, entende a Fazenda Pública que o início do prazo de dois anos expresso na referida norma legal se aplica ao substituto e não ao substituído.

VIII. Entende a Fazenda Pública que, efectivamente, o n.º 4 do art.º 132º do CPPT determina que o disposto no n.º 3 aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

IX. Ora, o predito n.º 3 está directamente ligado ao que é determinado no n.º 2 do mesmo preceito legal.

X. Sendo que, o n.º 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido e depois o n.º 3 vem dizer que caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo nele referido.

XI. Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza.

XII. Ou seja, não pode o substituído usufruir de uma regra específica quando esta cabe unicamente na esfera jurídica do substituto.

XIII. Efectivamente, quanto ao substituído, importa considerar duas situações distintas:

XIV. Se o imposto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, deverá ser objecto de englobamento e, como tal, efectuado o acerto no final aquando da liquidação da sua declaração.

XV. Se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo, não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial.

XVI. Assim sendo, não pode considerar-se que o prazo para apresentar o processo de reclamação graciosa previsto no n.º 4 do art.º 132º do CPPT, apenas se começa a contar a partir do final do ano em que ocorre o facto tributário, mas sim a partir do momento em que se torna impossível a sua dedução, ou seja, a partir da data em que ocorre o facto tributário.

XVII. No caso sub judice, estamos perante uma situação de retenção indevida com natureza de pagamento definitivo do imposto.

XVIII. Entende-se que nestas situações é o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática.

XIX. Aliás, o Mm.º Juiz do douto tribunal a quo entendeu que "o substituído nunca tem a faculdade que possui o substituto de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano".

XX. Ora, não podendo o substituído fazer o desconto das deduções excessivas posteriormente, por maioria de razão e em face dos argumentos supra aduzidos, terá sempre de se iniciar o prazo para reclamar graciosamente a partir do momento em que ocorre impossibilidade de dedução que coincide com a consumação do acto de retenção.

XXI. Assim sendo, a contagem do prazo para se poder por em causa a validade deste acto de retenção indevida começa a contar, desde o momento da consumação do acto de retenção, pois só assim entendido, se cumprirá os ditames legais do art.º 132º em consonância com os princípios legais e constitucionais a ele subjacentes.

XXII. Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento.

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, revogada a sentença recorrida, com as legais consequências.

Pela recorrida foram apresentadas contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões:

1- Nos termos do disposto no art.º 280.º, n.º 1 do CPPT, “das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.” (sublinhados nossos)

2- No caso do presente recurso, a matéria é exclusivamente de direito, pelo que o Tribunal competente para apreciar o recurso é a Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo.

Sem prescindir e por mera cautela de patrocínio,

2- A argumentação apresentada pela Recorrente assentou na ideia de que a reclamação graciosa teria que ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar da data da retenção na fonte de imposto, ou seja até 18 de julho de 2009 (uma vez que a retenção foi efetuada em 18 de julho de 2007).

3- Nos termos da lei e no entendimento do Tribunal a quo, o referido prazo de dois anos conta-se, não da data da retenção, mas sim do termo do ano do pagamento indevido, ou seja, conta-se a partir de 31 de dezembro 2007 e, portanto, terminava em 31 de dezembro de 2009.

4- É isso aliás que decorre expressamente do art.º 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro.

5- Nos termos dessa disposição, “decorrido o prazo referido no nº 1 [de 90 dias – o chamado quick refund], o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.” (sublinhado nosso)

6- No que respeita ao caso de retenção na fonte dos presentes autos, é aplicável o art.º 132.º do CPPT.

7- Dispõe o nº 4 do art.º 132.º o seguinte:

“O disposto no número anterior [isto é, no n.º 3] aplica-se à impugnação pelo substituído [no caso, a ora Recorrida] da retenção que lhe [a ela, substituída, ora Recorrida] tiver sido efectuada, salvo quanto a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [o que não se verifica no presente caso, uma vez que a retenção na fonte em causa teria caráter definitivo]”.

8- Ou seja, o n.º 3 do art.º 132.º aplica-se à impugnação, pela ora Impugnante, da retenção que lhe foi efetuada pelo substituto tributário.

9- Nos termos do n.º 3, do art.º 132.º do CPPT, “[c]aso não seja possível a correcção referida no número anterior [isto é, no n.º 2], o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele [isto é, no n.º 2] referido”.(sublinhado nosso)

10- Qual é então o prazo (e como se conta) para que o substituto que quiser impugnar, apresente reclamação graciosa?

11- O prazo é de 2 anos e conta-se do termo do prazo referido no n.º 2.

12- O único prazo referido no n.º 2 é o termo do ano do pagamento indevido.

13- O substituído que quiser impugnar a retenção na fonte tem que previamente reclamar. Porque, por força do n.º 4 do art.º 132.º, o n.º 3 se aplica à impugnação pelo substituído.

14- Tem que o fazer no prazo de dois anos, porque isso resulta do n.º 3 do art.º 132.º, aplicável ex vi do n.º 4.

15- Dois anos a contar do termo do prazo referido no n.º 2, ou seja, a contar do termo do ano do pagamento indevido, porque é isso que resulta, sem margem para qualquer dúvida, do n.º 2 art.º 132.º, aplicável por força do n.º 3 que, por sua vez, é aplicável por força do n.º 4.

16- Estamos claramente perante uma norma remissiva designada como “remissão à segunda potência”.

17- Resulta assim cristalino da aplicação da lei que o prazo para apresentação da reclamação é de dois anos a contar do termo do prazo previsto no n.º 2 do art.º 132.º do CPPT, isto é, de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido. No caso, dois anos a contar do final de 2007, isto é, 31 de dezembro de 2009.

18- Note-se que, relativamente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art.º 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro, foram proferidas diversas sentenças pelo Tribunal Tributário de Lisboa (designadamente nos processos n.º 1738/11.2BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 1851/11.6BELRS – 3.ª Unidade Orgânica e 2212/11.2BELRS – 1.ª Unidade Orgânica), todas elas no sentido de considerar o termo do prazo para a sua apresentação como sendo de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido.

19- A reclamação foi apresentada a 12 de novembro de 2009, pelo que não pode deixar de ser considerada tempestiva.

20- Qualquer outra solução constituiria uma violação de elementares princípios de interpretação e aplicação da lei fiscal que, aliás, conforme resulta do art.º 11.º da Lei Geral Tributária, deve ser feita com observação das regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

21- A interpretação feita pela Recorrente é, salvo o devido respeito, contra legem e, por isso, inadmissível.

22- Pelo que, o ato de indeferimento da reclamação graciosa, com base na sua alegada intempestividade, é ilegal.

Requereu que seja julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

O Magistrado do Ministério Público emitiu o seguinte parecer no sentido da improcedência do recurso.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

a) O objecto da presente impugnação é o acto de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada em 12/11/2009, pela sociedade A……….., com sede em Amsterdão, e cujo objecto foi a retenção de IRC, efectuada pelo Banco B………., na qualidade de substituto, de rendimentos provenientes de valores mobiliários titulados pela Impugnante, abrangidos pelo Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários representativos da Dívida, aprovado pelo DL n.º 193/2005 de 07/11 e identificados por ISIN PTOTE1OEOO19, no montante global de € 506.187,50 (quinhentos e seis mil, cento e oitenta e sete euros e cinquenta cêntimos) - petição de Reclamação Graciosa de fls. 19 e segs. e decisão de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa de 11 e segs. dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

b) A Reclamação Graciosa id. na alínea antecedente, foi subdividida em duas Reclamações, pela A.F., em função das datas de aquisição dos respectivos títulos mobiliários, sendo que os presentes autos se reportam ao indeferimento expresso da reclamação graciosa, que teve por base os títulos da dívida, adquiridos pela impugnante em 10/05/2007, no valor global de € 4.215.000.000, - informação dos serviços de fls. 73 e segs. do PA e docs. de fls. 23 a 26 e de fls. 30 dos autos, cujos conteúdos aqui se dão por reproduzidos para todos os legais efeitos.

c) Em 18/06/2007, a ora impugnante recebeu rendimentos provenientes dos valores mobiliários, ids. na alínea antecedente, aos quais foi aplicada, pelo Banco B………, na qualidade de substituto legal, a taxa de 20% de retenção na fonte a título liberatório, totalizando uma retenção na fonte no valor de € 368.812,50 a qual foi paga ao Estado a 20/07/2007 - guia n.º 80139128913 de fls. 27 e Declaração do B………. de fls. 28 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

d) Discordando de tal retenção, dado que os rendimentos referidos na alínea antecedente deveriam estar isentos de IRC nos termos do artigo 9.º, n.º5 do citado DL 193/2005 e por ser sociedade de direito holandês, não residente em Portugal, a ora impugnante apresentou a 12/11/2009 reclamação graciosa daquele acto de retenção, tendo em vista a sua anulação e o consequente reembolso da importância retida na fonte - citado articulado de reclamação graciosa.

e) O procedimento de reclamação cuja decisão foi posta em crise pela impugnante, veio a ser indeferido, com fundamento na sua apresentação extemporânea, por despacho proferido a 23/09/2011, pela Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, por delegação, que em síntese conclui que, “a retenção na fonte a título definitivo, sob taxa liberatória como aquela, por remissão do disposto no artigo 9.º, n.º3 do DL 193/2005 é passível de reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT, pelo próprio substituído no prazo de dois anos a contar do facto da retenção e não do ano em que esta se processou, porque a retenção é a título de pagamento definitivo e, como tal, não há possibilidade de ulteriores entregas em que possa fazer-se dedução. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial “- citado despacho de indeferimento de reclamação graciosa e informações e pareceres precedentes para os quais remete.

Questões objecto de recurso:

1- Prazo para apresentação de reclamação graciosa

A sentença recorrida concluiu que o despacho de indeferimento da reclamação graciosa é de anular, por vício de violação de lei, consubstanciado no erro de interpretação da norma contida no artigo 132.º, n.º3 do CPPT, aplicável por remissão do n.º4, devendo ser substituída por outra que recebendo a reclamação, por tempestiva, conheça do seu mérito, se a isso outras razões não obstarem.

A análise jurídica dela constante é suficientemente esclarecedora e com apoio na lei e na jurisprudência concluindo que «há uma identidade do prazo de dois anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos: substituto e substituído que correm paralelamente para ambos e se iniciam na mesma data, a qual é o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo (pois que, como vimos, o substituído nunca tem a faculdade que possui o substituto de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano).

Assim, iniciando-se o prazo de dois anos para deduzir reclamação graciosa, a favor da impugnante, em 01/01/2008, em 12/11/2009 o referido prazo ainda se não havia completado, pelo que a reclamação graciosa é tempestiva.».

Sobre idêntica questão já se pronunciou diversas vezes o Supremo Tribunal Administrativo em sentido que merece o nosso total assentimento, sem que o presente recurso haja facultado qualquer elemento que imponha dele divergir, nomeadamente no Acórdão proferido em 27-01-2016 no processo 0569/15, disponível em www.dgsi.pt, que nos permitimos parafrasear nos seguintes termos:

«(…),o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD) anexo ao DL nº 193/2005, de 7/11, e decretado no seguimento da autorização legislativa conferida pela Lei nº 39-A/2005, de 29/7, com a pretensão de rever o regime de isenção de IRS e IRC, previsto em legislação anterior (DL nº 88/94, de 2/4), relativamente aos rendimentos da dívida não pública, obtidos por não residentes em território português estabelece “um regime especial de tributação dos rendimentos de valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto de investidores não residentes” (cfr. o Preâmbulo do diploma) e não se limita à criação do âmbito de incidência do benefício, já que concretiza também em termos adjectivos as sua próprias regras de aplicação, com remissão, em sede de direito subsidiário, para os Códigos do IRS e do IRC e o CPPT e legislação complementar destes diplomas.

Na verdade, o nº 1 do art. 9º daquele diploma (DL nº 193/2005), de 7/11, estabelece que o prazo para requerer o benefício indevidamente retido na fonte na data do vencimento do cupão ou do reembolso, é no “máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa” e o nº 3 do mesmo artigo acrescenta que, decorrido que seja o prazo referido no nº 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no CPPT, igualmente se acrescentando no nº 1 do art. 24º (Direito subsidiário) que «Em tudo o que não estiver especialmente regulado no presente Regime e com ele não seja incompatível aplica-se o disposto nos Códigos do IRS e do IRC e no Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação complementar destes diplomas.»

Ou seja, em termos de regime aplicável ao pedido de reembolso, depois de ter decorrido o prazo de 90 dias referido no nº 1 do citado art. 9º, o nº 3 do mesmo artigo remete directamente para o regime previsto no CPPT.

(…) Já quanto ao substituído tributário, a lei confere-lhe apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, mas com aplicação do quadro temporal previsto no nº 3 para o substituto tributário (cfr. o nº 4 do mesmo artigo). Sem que sejam feitas quaisquer outras ressalvas [e não devendo esquecer-se que, atendendo às regras de interpretação das normas legais, o intérprete não pode considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cfr. o nº 2 do art. 9º do CCivil)]. Ou seja, aplica-se à impugnação do acto de retenção, por parte do substituído, quando aquela retenção seja a título definitivo, o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto, sendo, portanto, de concluir que, por força da remissão legal, o prazo de dois anos de que dispõe o substituto, é igualmente o prazo aplicável ao substituído: e não cabendo a este a correcção da dedução a que se refere o nº 2 (por natureza, só substituto a poderá fazer), a remissão para o nº 3, operada pelo nº 4 do artigo só pode ter o sentido de conferir ao substituído o mesmo prazo aplicável ao substituto, nos casos de impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva.

Sendo que também no que respeita ao exercício dos direitos de acção para efeitos de tutela dos seus direitos e interesses, a lei igualmente equipara os regimes da impugnação por parte do substituto e do substituído, atenta, como bem refere o MP, a comunhão de interesses que essa relação proporciona e as responsabilidades daí decorrentes - cfr. o art. 28º da LGT - como se alcança do disposto no art. 129º do CPPT, ao permitir a intervenção de cada um deles, como assistente, nas acções propostas pelo outro. Independentemente, aliás, da questão (controversa) de saber se nos casos de retenção a título definitivo (liberatório) o “substituto” deve considerar-se como único sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou se nessa designação deve incluir-se também o “substituído”, dado ser ele quem, de facto, suporta a amputação económica em que o imposto se traduz e a que o art. 20.º, n.º 1 da LGT parece reservar a denominação de “contribuinte”.(Sobre esta questão cfr. o ac. do STA, de 9/9/2009, rec. nº 0362/09, bem como, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª ed., vol. II, anotações 3 e 4 ao art. 132º, p. 417 ss.)

Nesta conformidade não se vislumbra, pois, fundamento legal para, no âmbito deste regime previsto no DL nº 193/2005, diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto, não sendo de convocar o disposto no segmento final do nº 3 do (actual) art. 137º do CIRC.»

No caso sub judice está assente que a impugnante é a substituída tributária e não residente, que a retenção na fonte em causa assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória legalmente prevista, que a impugnante apresentou a 12 de Novembro de 2009 uma reclamação graciosa contra acto de retenção na fonte, pelo que tendo em conta o referido prazo de dois anos, iniciado em 01/01/2008, verifica-se que a reclamação graciosa é tempestiva dado ter sido apresentada em 12/11/2009.

Da interpretação conjugada dos referidos normativos não se descortina que preceito constitucional possa ser violado sendo que a opção legislativa de conceder ao substituto e ao substituído igual prazo para apresentar a reclamação graciosa não se apresenta como violadora de qualquer interesse juridicamente relevante, sendo uma das formas possíveis de o legislador ordinário dar corpo ao princípio da tutela jurisdicional efectiva.

A sentença recorrida que fez idêntico enquadramento da relação material controvertida, não enferma, pois, de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 1 de Junho de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto – Ascensão Lopes.