01026/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

1.1. A..., LDA., com sede em Vendas Novas, Lourosa, Santa Maria da Feira, recorre para a Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo (STA), funcionando em Pleno, do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, revogando sentença Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro, julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 1993.

Fá-lo com fundamento em oposição com o acórdão de 22 de Maio de 2001 do mesmo TCA.

Formula as seguintes conclusões:

“1º

A Administração Fiscal não provou que entre a emitente das facturas e a aqui recorrente não tivessem sido efectuadas as transações constantes das facturas arguidas de falsas;

2º

Do exame da contabilidade da recorrente não resultou provado a existência de qualquer indicio que supostamente torne crível que não fossem efectuados tais fornecimentos;

3º

O facto de a emitente das facturas arguidas de falsas não dispor na sua contabilidade de elementos que possam inculcar da sua parte a compra de mercadoria de quantidades iguais ou semelhantes às fornecidas à recorrente não pode acarretar a conclusão plasmada no douto acórdão recorrido de que as facturas são falsas.

4º

Aliás, a emitente das facturas poderia até ter adquirido a matéria prima vendida à recorrente sem qualquer factura, o que, a ser verdade, não pode relevar em prejuízo para a recorrente;

5º

A recorrente não pode, nem a tal está obrigada legalmente, a ter que provar as compras efectuadas com a presença de testemunhas ou agentes da Administração Fiscal presentes em todos os actos ou contratos que celebra no âmbito da sua actividade empresarial;

6º

Obrigar a recorrente a provar tal factualidade é impor sobre ela um ónus de prova manifestamente impossível - a prova diabólica ;

7º

Cabe á Administração Fiscal o ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação tributária - de harmonia com o disposto no artigo 121º, do Código de Processo Tributário;

8º

A fundamentação da decisão tributária por métodos indiciários deve indicar, além do mais, os critério utilizados na determinação da matéria tributável - nos termos do artº 81º, do Código de processo Tributário;

9º

O douto acórdão recorrido ao julgar procedente o recurso da Fazenda Pública violou o disposto no artº 81º, e 121º do Código de Processo Tributário, o artº 342º, I, do CC e artº 103º, 3 e 104º, da Constituição da Republica Portuguesa.

10º

existe manifesta contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, tendo em ambos sido adoptadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica e o acórdão fundamento transitou em julgado.

Termos em que, na procedência do recurso, deve ser revogado o douto acórdão recorrido, e consequentemente proferido acórdão com a seguinte redacção:

"O ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação tributária, fora de toda a duvida fundada - de harmonia com o disposto no art 121º do Código de Processo Tributário - cabe à administração fiscal".

E

"cabe á Administração Fiscal o ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação tributária - de harmonia com o disposto no artº 121º, do Código de Processo Tributário"”.

1.2. A Fazenda Pública conclui assim as suas contra-alegações:

“É patente a bondade da doutrina contida no douto Acórdão recorrido, ao considerar que, no caso presente, os indícios sérios consubstanciados na matéria de facto dada como provada, conduzem a afastar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, deu pleno cumprimento ao disposto no artigo 121º do CPT.

Pelo que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se a douta decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação”.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, pois o acórdão recorrido julgou em conformidade com a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário deste STA, que entende ser de manter.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2.1. O acórdão recorrido estabeleceu a factualidade seguinte:

“a)

A escrita/contabilidade da Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização da qual resultou o relatório junto a fls. 14 e seguintes e cujo teor se dá aqui por reproduzido.

b)

A referida acção de fiscalização resultou do exame à escrita da “..., Ld” (relatório da fiscalização).

c)

Considerou a Administração Fiscal que as facturas emitidas por esta empresa à impugnante, no montante de 34.435.500$00, eram falsas por não titularem transações reais. Em consequência diminuiu as compras nesse montante, tendo passado de 440.415.220$00 para 405.979.720$00, o que implicou uma alteração das existências vendidas no mesmo montante e também a alteração do resultado líquido que foi acrescido no mesmo montante, passando de 422.354.$00 para 34.857.845$00 ( relatório da fiscalização).

d)

Dos factos acima descrito resultou a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 5.509.690$00 e juros compensatórios no montante de 2.049.586$00 (informação de fls. 51).

e)

O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 30.06.97 (informação de fls. 51).

f)

A impugnante reclamou graciosamente em 16.9.97 (v. processo apenso).

g)

A impugnação foi deduzida em 22.12.97 (fls. 2).

h)

A reclamação graciosa foi indeferida e a decisão foi notificada à impugnante em 4.1.2000 (v. processo apenso).

i)

A AF considerou que as facturas emitidas pela “...” e contabilizadas pela impugnante eram falsas, com base nos seguintes factos:

- Vendas, em três anos, no valor de 150.000 contos de sucata, que para o nível da empresa é completamente impossível de produzir.

- Guias de transporte completamente desfasadas das facturas. As quantidades constantes das facturas para a “A...” são completamente diferentes das quantidades constantes das guias de transporte para outros clientes.

- Os meios de pagamento adoptados nas transacções foram supostamente a dinheiro, não se encontrando cheques a titular qualquer transacção.

- Os responsáveis de ambas as empresas negam que se trate de facturas falsas mas não encontram explicações credíveis para justificar a facturação de tamanha quantidade de sucata (fls. 33 do relatório).

i)

As existências iniciais de matérias primas e subsidiárias em 31.12.92 foram de 99.400 Kg. e as compras de matéria primas dos anos de 1993, 1994 e 1995 foram de 141.393 Kg., o que perfaz o montante global de 240.793 Kgs. (fls. 21- vº do relatório).

j)

No mesmo período (anos de 1993, 1994 e 1995) a quantidade de venda de sucata foi de 576.508 Kgs. (fls. 21- vº do relatório).

l)

As existências de produtos acabados em 31.12.92 eram de 16.725 cintos e as existências de produtos em curso de 18.775 contos que correspondem a, respectivamente, 18.397 e 24.783 contos de vendas (fls. 21- v do relatório).

m)

Nos anos de 1993, 1994 e 1995, o valor das vendas foi de 238.327 contos (fls. 21 do relatório)”.

2.2. O acórdão fundamento, por sua vez, assentou na seguinte base factual:

“a)

Com data limite de pagamento voluntário no dia 10-2-1995. a impugnante, ora recorrente, foi notificada para pagar a liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 1989, no montante de 17 946 448300 – cf. a informação oficial a fls. 27.

b)

No dia 1 15-3-1995, a impugnante, ora recorrente, deduziu a presente impugnação judicial contra a liquidação dita em a) – cf. o carimbo de entrada a fls. 2.

c)

A liquidação dita em a) resulta, nos termos do relatório da Inspecção Geral de Finanças, do «valor corrigido de 48 368 317300», quando «o contribuinte declarou o valor de 3 669 817$00» – cf. fls. 12 do documento de fls. 11 e 12.

d)

O valor corrigido dito em c) resulta, segundo o mesmo relatório, de «reduções aos saldos das compras e das vendas nos montantes de 66 636 000$00 e de 21 937 500$00, respectivamente, o que se traduz no aumento dos resultados líquidos relativos a 1989, no valor de 44 698 500$00» – cf. fls. 12 do documento de fls. 11 e 12.

e)

As reduções aos saldos das compras e das vendas que se dizem em d) baseiam-se em conclusões de averiguações na empresa impugnante, ora recorrente, «para confirmar a efectividade dos fornecimentos subjacentes às suas facturas n.ºs 1361 e 1379, emitidas em Novembro de 1989, para a sociedade “... L.da” – cf. fls. 11 do documento de fls. 11 e 12.

f)

As facturas ditas em e) referem «o fornecimento de 48 750 Kgs de “malhas jersey tingida em várias cores, com defeitos, de buracos, e rolos manchados no interior”, ao preço unitário de 450$00», no montante global de 21 937 500$00, a que acresceu o IVA de 3 792 375300» – cf. fls. 1 1v. do documento de fls. 11 e 12.

g)

As quantidades e valores de mercadoria ditos em f), segundo declarações do sócio-gerente da impugnante, ora recorrente, «tinham sido adquiridos à empresa “..., L.da”, ao preço unitário de 1 350$00, nos meses de Setembro e Outubro de 1989 (facturas n.ºs 90, 92 e 94), mas que mais tarde se verificou que a malha estava estragada e, por isso, só a conseguiu vender ao preço unitário de 450$00» – cf. fls. 11v. do documento de fls. 11 e 12.

h)

Segundo o mesmo relatório da Inspecção Geral de Finanças, «as facturas relativas às compras e às vendas de malha da Gavim não têm subjacente quaisquer transacções comerciais e em consequência os respectivos valores devem ser excluídos dos resultados líquidos de 1989, nos termos do artigo 17.º, conjugado com o artigo 23.º, ambos do Código do IRC» – cf. fls. 11 v. do documento de fls. 11 e 12.

Não se prova que a impugnante, ora recorrente, não tenha efectivamente vendido à empresa dita em e) as mercadorias ditas em f) – cf. especialmente fls. 11 v. do documento de fls. 11 e 12.

Não se prova que as facturas referidas em g) não tenham efectivamente sido passadas pela sociedade “..., L.da” – cf. especialmente fls. 1l v. do documento de fls. 11 e 12.

Não se prova que a impugnante, ora recorrente, não tenha realmente comprado à sociedade “..., L.da” as mercadorias aludidas em g) – cf. especialmente fls. 11 v. do documento de fls. 11 e 12”.

3.1. No despacho do relator que entendeu verificada a oposição de acórdãos escreveu-se que “(...) há, nas duas decisões judiciais em apreço, decisões expressas opostas sobre a mesma questão fundamental. Num acórdão (que serve de fundamento) decidiu-se que a prova da falsidade das operações tituladas pelas facturas apontadas como falsas compete à Administração, não lhe chegando, pois, mostrar a existência de indícios sérios de simulação; noutro (o recorrido), que a prova da realidade dessas operações está a cargo do contribuinte, bastando à Administração convencer da existência de indícios sérios de simulação”.

Isto porque o acórdão recorrido considerou que “(...) a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que determinaram as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível da abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente. Porém, não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no artº 240º do CC, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, pois de contrário seria praticamente impossível atingir aquele objectivo legal de combate à evasão fiscal”.

Ao invés, no acórdão fundamento julgou-se procedente a impugnação por a Administração não ter provado que a impugnante “não tenha comprado e vendido as mercadorias a que se referem as facturas” que afirmou falsas, como lhe competia.

A questão que no presente recurso há que resolver relaciona-se, pois, com o ónus da prova no processo judicial tributário.

3.2. Trata-se de questão que se resolveu, até há algum tempo, com base na presunção de legalidade que se atribuía aos actos tributários. Pressuposta essa legalidade, ao impugnante competia afastar a presunção, alegando e demonstrando a ilegalidade do acto.

A atribuição deste ónus material ao contribuinte é, porém, dificilmente conciliável com a consagração do princípio do inquisitório no processo judicial tributário. Consagração que já vem do artigo 39º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), e que depois passou, sucessivamente, para os artigos 40º do Código de Processo Tributário (CPT), 99º da Lei Geral Tributária (LGT) e 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Na verdade, o apuramento da verdade material, erigido em escopo do processo judicial tributário, que se não basta com alcançar uma verdade formal, exige que se arrede o primado do princípio do dispositivo, ao menos, temperando-o com o do inquisitório.

Ora, se o juiz, no percurso para atingir a verdade material, pode, e deve, investigar os factos, sem subordinação às provas apresentadas ou requeridas pelas partes, é impróprio falar-se de um ónus subjectivo da prova: não interessa quem deve alegar e provar os factos - o que importa é que factos resultam provados, mercê da actividade das partes e da do juiz.

Ainda assim, torna-se necessário que a lei resolva aqueles casos em que, esgotadas as possibilidades probatórias, se fique perante situações de dúvida insanável.

O artigo 74º nº 1 da LGT veio repartir deste modo o ónus da prova entre a Administração Fiscal e os contribuintes: a prova dos factos constitutivos dos direitos cabe a quem os invoque.

Deste princípio, que, só vertido em letra de lei na LGT, já antes valeria (veja-se o acórdão da Secção de 14 de Novembro de 2001, no recurso nº 26015), fez eco, para a impugnação judicial, o artigo 121º do Código de Processo Tributário, depois reproduzido pelo artigo 100º nº 1 do CPPT (este, na redacção dada pela lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril): “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Ou seja, à Administração cabe a prova da verificação dos pressupostos da sua actuação: se não convencer da existência e quantificação do facto tributário que é pressuposto dessa actuação – pois que está subordinada ao princípio da legalidade -, a liquidação deve ser anulada.

Seguro é, pois, o passamento do antigo princípio in dubio pro fisco.

Como é seguro que o impugnante não tem que provar a inexistência ou errada quantificação do facto tributário. Mas, assente que ele ocorreu, cabe-lhe demonstrar, isso sim, que a Administração actuou em desconformidade com a lei.

3.3. Dispunha o artigo 78º do CPT que “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.

Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos 349º e 350º nº 1 do Código Civil - (CC)), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.

A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.

Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.

Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.

3.4. Temos, pois, que, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundada na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, é ela que deve provar tal existência, pressuposto da sua actuação. Estamos perante um corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

No caso do acórdão recorrido, porém, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário por si invocado. Antes, pretende que a recorrente não tem direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.

Nos termos do artº 82° n° 1 do CIVA, "o chefe da Repartição de Finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos liquidando-se adicionalmente a diferença".

Como assim, é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal, que no processo demonstrou haver indícios sérios de que as operações tituladas por aquelas facturas não terão ocorrido. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.

Conforme se diz no acórdão de 17 de Abril de 2002 desta Secção, proferido no recurso nº 26635, “da conjugação das normas dos art.ºs 82º n.º 1 e 19º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.

Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art.º 82º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA”.

Trata-se de entendimento que vem sendo seguido por esta Secção. Veja-se, por exemplo, o acórdão de 9 de Outubro de 2002, proferido no recurso nº 871/02, aonde se lê que “à Administração cumpria apenas, tendo em conta o princípio da legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do Cód.Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento de seu direito, seja, a efectiva existência das alegadas transacções”.

E, porque as instâncias haviam, também no caso, concluído “que o contribuinte não tinha conseguido fazer a prova da existência dos factos tributários e que, perante os factos naquele expostos, respeitantes quer à escrita do contribuinte quer à do emitente das facturas, era fundada a convicção da Administração quanto à inexistência das ditas operações”; e porque “o direito à dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a sua própria tipologia e natureza, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas”, a impugnação então em apreço foi julgada improcedente.

No mesmo sentido pode, ainda, ver-se, também da Secção, o acórdão de 24 de Abril de 2002 no recurso nº. 102/02, relatado pela também agora relator, e aqui de perto seguido.

É, pois, de sufragar a doutrina do acórdão recorrido.

4. Termos em que acordam, em Pleno, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto recorrido.

Custas a cargo da recorrente, com € 500 (quinhentos EUR) de taxa de justiça e 50% de procuradoria.

Lisboa, 7 de Maio de 2003

Baeta de Queiroz – relator – Brandão de Pinho – Mendes Pimentel – Lúcio Barbosa – Almeida Lopes – Vítor Meira – Fonseca Limão – Alfredo Madureira – António Pimpão