224/20.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A exigência de autorizações bancárias não cria desigualdade nem viola a intimidade, pois, os administradores podem ser veículos de fluxos financeiros periféricos à operação e materialmente relevantes para aferir a contrapartida real, sem que tal converta a presunção em inilidível ou imponha um acesso desproporcionado a dados de terceiros.

II- A solução do artigo 139.º do CIRC, embora mais onerosa e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, justamente porque impede que a presunção seja afastada com base nos mesmos elementos que originaram a suspeita.

III- A AT embora exigindo este meio de prova específico não impede o mesmo de afastar a presunção ou de impugnar a liquidação, inexistindo qualquer obstáculo ao acesso ao direito.

IV- Não é defensável concluir que o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, ao impor como condição da instauração do procedimento administrativo aí previsto a junção de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo requerente, autorizando o acesso a informação bancária pessoal, entre em rutura com qualquer norma ou princípio constitucional, mormente, os invocados princípio do Estado de Direito, o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, ao princípio da tributação do lucro real das empresas e da igualdade tributária e bem assim do princípio da proporcionalidade.

I- RELATÓRIO

N. .., S.A (doravante Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a Ação Administrativa tendo por objeto o despacho do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 30 de outubro de 2019, exarado na Informação n.º 40-IOS/2017, de 29/10/2017, que determinou o arquivamento do pedido de prova do preço efetivo das transações de imóveis ocorridas no período de 2016, apresentado em 31/01/2017, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC).

A Recorrente formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho do Exmo. Senhor Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, o Senhor Dr. J..., datado de 30.10.2019, exarado na Informação n.º 40-IOS/2017, de 29 de outubro de 2019, assinada pelo Exmo. Senhor Dr. M..., na qualidade de Técnico Responsável, notificado através do Ofício 2746, datado de 30.10.2019, o qual determinou o arquivamento do pedido de prova do preço efetivo das transações de imóveis ocorridas no exercício de 2016, apresentado pelo Autor, em 31.01.2017, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação, no ano de 2016, de vários prédios urbanos, sitos em diversos distritos do país;

2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;

3.ª Salvaguardando o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença em apreço incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova, nulidade por omissão de

pronúncia, erro de julgamento sobre a matéria de direito e erro de julgamento sobre a matéria de facto;

4.ª Em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova nos termos do disposto nos artigos 94.º, n.º 2 do CPTA e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 1.º do CPTA, na medida em que não deu como provados factos provados por prova documental que se revelam essenciais para a boa decisão nos presentes autos e que, com o devido respeito, afastariam as erróneas conclusões alcançadas na sentença recorrida;

5.ª A sentença recorrida não tem em consideração os documentos juntos pelo Recorrente no âmbito do pedido de prova do preço efetivo, não constando da matéria de facto dada como provada as alienações ocorridas durante o exercício de 2016, nem os respetivos preços efetivamente praticados, que decorrem inquestionavelmente da documentação junta;

6.ª A falta de apreciação crítica da prova, nos termos supra expostos, inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 94.º, n.º 2 do CPTA e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 1.º do CPTA, pelo que, com este fundamento, deve ser revogada;

7.ª Para além dos factos supramencionados, deveriam igualmente constar da matéria de facto os seguintes:

- Durante o exercício de 2016 foram alienados os prédios urbanos identificados no quadro-resumo junto como documento n.º 1 da p.i., pelos valores de venda aí indicados, conforme comprovado pela declaração de autorização de acesso à sua autorização bancária e pelas cópias dos documentos comprovativos do preço efetivo de venda e do recebimento do preço declarado juntas no procedimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor, e em anexo ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor;

8.ª Sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, e revogando-se a decisão recorrida, sempre se impõe, no caso sub judice, que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto, nos termos supra expostos, de acordo com o disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA;

9.ª A sentença recorrida incorre, ainda, em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de analisar a inconstitucionalidade da norma constante do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como peticionado pelo Recorrente, em concreto, sob a égide dos princípios do Estado de Direito e da igualdade tributária, previstos nos artigos 2.º, 104.º, n.º 1 e n.º 2 e no artigo 13.º, todos da CRP;

10.ª Em consequência, deverá o Tribunal ad quem conhecer em substituição as questões que o Tribunal a quo não apreciou (cf. artigo 665.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA);

11.ª A interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende o princípio constitucional da igualdade contributiva consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;

12.ª O procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC constitui um procedimento de que o sujeito passivo dispõe para elidir a presunção constante do artigo 64.º do Código do IRC, constituindo condição prévia e necessária para a contestação da legalidade da liquidação de imposto que

13.ª Sucede que, à luz da redação do anterior artigo 129.º, n.º 6, atual 139.º, do Código do IRC, dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º do Código do IRC, na medida em que ao proceder ao aditamento ao artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva, o que não foi apreciado nos presentes autos;

14.ª A este propósito, traga-se à colação o Acórdão n.º 211/2017 do Tribunal Constitucional que versa sobre a norma prevista no artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS, e cuja interpretação encontra bastantes semelhanças com a situação que ora se sindica, tendo-se decidido em suma que “(…) as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado”, princípio este que é uma concretização do princípio da igualdade, como ora se invoca;

15.ª Também noutras situações já o Tribunal Constitucional havia considerado que seriam inconstitucionais as presunções inilidíveis, nomeadamente no Acórdão n.º 348/97, de 29 de abril de 1997, relativamente ao mútuo oneroso e juros mínimos, afirmando que «(…) o estabelecimento pelo legislador fiscal de uma presunção juris et de jure veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária. Com efeito, o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (ob. cit, p. 279) “tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta”»;

16.ª Neste mesmo sentido, a doutrina e a jurisprudência são unânimes em considerar inconstitucionais as presunções fiscais inilidíveis, como a sub judice, por contrárias ao princípio da tributação do lucro real e da igualdade tributária;

17.ª Numa outra vertente, quando comparada a aplicação desta norma no âmbito da aplicação das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, verifica-se igualmente uma manifesta desigualdade. Efetivamente, por remissão do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRS “A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações”, pelo que aquando da sua aplicação a pessoas singulares, o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC apenas “exigirá” (segundo a interpretação do Tribunal a quo e que ora se contesta) a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do próprio sujeito passivo visto que obviamente sendo uma pessoa singular não tem “administradores ou gerentes”, mas não lhes é exigido a junção de documentos de autorização de acesso à informação bancária de sujeitos com os quais mantenha relações especiais;

18.ª Assim, i) no caso das pessoas singulares, a ilisão da presunção depende somente da sua vontade, enquanto, ii) no caso das pessoas coletivas, a ilisão da presunção depende não só da sua própria “vontade”, como também da dos seus administradores ou gerentes, com todos os constrangimentos já apontados supra;

19.ª Esta desigualdade de tratamento em face da ilisão da mesma presunção de rendimento é completamente injustificada, pelo que é evidente a violação do princípio da igualdade tributária.

20.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, daí resultando, também com esse fundamento, a ilegalidade do ato em crise, razão pela qual se requer a sua imediata anulação;

21.ª Verifica-se também a violação do princípio do Estado de Direito, uma vez que, por um lado, existe um efetivo condicionamento do exercício do direito de reserva da intimidade da vida privada e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado e, por outro lado, o referido n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7 da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º;

22.ª Caso o sujeito passivo não recorra ao mecanismo previsto naquele artigo 139.º do Código do IRC, já não poderá impugnar a liquidação de imposto ou as correções ao lucro tributável realizadas pela administração tributária como consequência da aplicação da regra vertida no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, o que consubstancia uma violação gritante dos direitos e garantias dos contribuintes em gritante violação do princípio do Estado de Direito;

23.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “ (…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…) ”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito, o que se invoca para os devidos efeitos e se materializa no ato sub judice, que, por isso, deverá ser anulado com fundamento na violação da norma constante do artigo 2.º da CRP;

24.ª A sentença recorrida incorre, ainda, em erro de julgamento sobre a matéria de direito, devendo, por conseguinte, ser objeto de anulação;

25.ª O n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.ºs 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, é inconstitucional por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, do princípio do Estado de Direito, previsto no artigo 2.º, da CRP, do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.º, n.º 1 e n.º 2, e no artigo 13.º, todos da CRP;

26.ª Não pode o Recorrente conformar-se com a conclusão alcançada no Acórdão do Tribunal Constitucional citado na sentença recorrida porquanto aquele padece de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que não apreciou a norma constante do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC à luz do princípio do Estado de Direito e do princípio da igualdade, como se lhe impunha, bem como, com o devido respeito, incorre em erro de julgamento;

27.ª Importa trazer à colação o voto de vencido do Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Afonso Patrão nos acórdãos n.os 391/2022, 392/2022, 393/2022 de 26 de maio de 2022 e n.º 582/2022 de 21 de setembro de 2022, todos da 3.ª Secção do Tribunal Constitucional, segundo o qual “(…) a medida que faz depender a possibilidade de demonstração do preço real da venda de imoveis por uma pessoa coletiva (e sua tributação pelo lucro real) do consentimento para acesso à informação bancária dos seus administradores materializa uma restrição desproporcionada ao direito à reserva da intimidade da vida privada, em violação do disposto no n.º 1 do artigo 26.º e no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição” (cf. voto de vencido dos referidos acórdãos; sublinhado nosso).

28.ª Em linha com o exposto no referido voto de vencido, impunha-se, desde logo, na presente situação considerar que o Recorrente é uma instituição bancária, que procedeu à junção de outros meios de prova idóneos que evidenciam o preço efetivamente praticado (cf. docs. que integram o processo administrativo instrutor) e, bem assim, à junção do documento de acesso à sua informação bancária, pelo que não se afigura legítimo o indeferimento liminar do procedimento de prova do preço efetivo – sem que sejam sequer apreciados os restantes elementos de prova apresentados –somente pela falta de junção dos documentos de autorização de acesso aos dados bancários dos seus administradores (terceiros!);

29.ª Se é certo que a referida norma prevê que no âmbito do procedimento da prova do preço efetivo a administração tributária pode aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores, devendo para tal ser anexados os correspondentes documentos de autorização, também não é menos verdade que da mesma não se retira a imprescindibilidade de tais elementos em toda e qualquer situação e em relação a todos e quaisquer requerentes, juízo casuístico que se impõe à administração tributária, que deverá para isso apreciar o pedido ao invés de o indeferir liminarmente somente pelo facto de a priori não serem juntos os aludidos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo;

30.ª Existem decisões sobre procedimentos de prova do preço efetivo nas quais a administração tributária, com os elementos de prova juntos – sem acesso à informação bancária, quer do sujeito passivo, quer dos administradores e sem sequer terem sido juntos os correspondentes documentos de acesso à informação bancária dos administradores! –, dá como provado o preço efetivo dos imóveis em questão;

31.ª Para uma correta apreciação das normas em apreço deverão ter-se presentes as seguintes circunstâncias:

i) o Recorrente é uma instituição de crédito que se dedica ao comércio bancário;

ii) existem normas prudenciais do Banco de Portugal que impõem um limite temporal para a detenção de imóveis; e

iii) as condicionantes do mercado imobiliário aliadas ao facto de ser necessária a sua rápida alienação;

iv) conjugada com os meios de prova apresentados para fundamentar os valores de venda que foram manifestamente suficientes para comprovar esse preço;

32.ª O que se questiona perante a decisão de indeferimento proferida pela administração tributária é a obrigatoriedade de apresentação das declarações de acesso à informação bancária dos administradores do Recorrente, que são, para todos os efeitos, terceiros; não se confundem com o sujeito passivo.

33.ª No que concerne ao primeiro erro de julgamento sobre a matéria de direito, aquele respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;

34.ª De facto, tal violação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;

35.ª Ora, muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;

36.ª O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;

37.ª Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina;

38.ª Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada;

39.ª Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;

40.ª Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada –será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, razão pela qual a referida decisão deve ser anulada, com as demais consequências legais;

41.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;

42.ª O efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada, o que não é admissível;

43.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;

44.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;

45.ª Outro erro de julgamento sobre a matéria de direito respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP;

46.ª Verifica-se, desde logo, uma colisão com o princípio da proporcionalidade, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito;

47.ª Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros. Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC (cf. neste sentido a declaração de voto vencido do conselheiro Afonso Patrão nos acórdãos n.os 391/2022, 392/2022, 393/2022 de 26 de maio de 2022 e n.º 582/2022 de 21 de setembro de 2022, todos da 3.ª Secção do Tribunal Constitucional);

48.ª Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;

49.ª E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136,de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”;

50.ª Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;

51.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores;

52.ª Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;

53.ª Por fim, e ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende outro princípio: o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

54.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma antiabuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;

55.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;

56.ª Por fim, os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no CSC, não impõem que estes autorizem a derrogação do sigilo bancário, uma vez que estes até já não poderão ter qualquer relação profissional com a sociedade sujeito passivo do imposto ou poderão nem sequer ter participado na transmissão dos imóveis cujo preço efetivo se pretende provar, atenta a separação de funções dos membros dos conselhos de administração das sociedades;

57.ª O imposto em causa – o IRC – tributa as empresas, motivo pelo qual o sujeito passivo que se vê afetado por uma presunção de rendimento é a empresa, e é esta que desencadeia o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, tendo em vista que a sua tributação ocorra em conformidade com o lucro real;

58.ª Os administradores são entidades distintas da sociedade, sujeito passivo, com personalidades e vontades distintas.

59.ª O argumento que tem vindo a ser difundido, de que a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária é perfeitamente legítimo e configura um requisito essencial para a admissão e apreciação do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC por configurar um procedimento voluntário e desencadeado pelo sujeito passivo não colhe, porquanto inexiste um consentimento livre;

60.ª De acordo com o artigo 6.º, n.º 1, alínea a) do RGPD “O tratamento só é lícito se e na medida em que se verifique pelo menos uma das seguintes situações (…) O titular dos dados tiver dado o seu consentimento para o tratamento dos seus dados pessoais para uma ou mais finalidades específicas” e de acordo com o n.º 11 do artigo 4.º do RGPD o consentimento é “(…) uma manifestação de vontade, livre, específica, informada e explícita, pela qual o titular dos dados aceita, mediante declaração ou ato positivo inequívoco, que os dados pessoais que lhe dizem respeito sejam objeto de tratamento”;

61.ª O considerando 42 do RGPD refere que “Não se deverá considerar que o consentimento foi dado de livre vontade se o titular dos dados não dispuser de uma escolha verdadeira ou livre ou não puder recusar nem retirar o consentimento sem ser prejudicado”;

62.ª A propósito do consentimento como manifestação de vontade livre já se pronunciou inclusive o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no Acórdão Orange România SA, de 11.11.2020, processo n.º C-61/19, no qual decidiu que “(…) para garantir à pessoa em causa uma verdadeira liberdade de escolha, as estipulações contratuais não devem induzir a pessoa em causa em erro quanto à possibilidade de celebrar o contrato, mesmo que ela recurse consentir no tratamento dos seus dados.

Na falta de informações desta natureza, não se pode considerar que o consentimento dessa pessoa para o tratamento dos seus dados tenha sido dado livremente nem, de resto, que tenha sido dado de modo informado”;

63.ª No caso vertente, se os administradores não juntarem tais documentos, o pedido de prova do preço efetivo não será sequer apreciado, ficando o sujeito passivo prejudicado por ser tributado sobre rendimento meramente presumido, sem a possibilidade de ilidir tal presunção. Portanto, ao contrário do referido na jurisprudência nacional, inexiste qualquer consentimento livre nas referidas “autorizações de acesso à informação bancária” outorgadas nestas circunstâncias;

64.ª Se a junção dos documentos dos administradores fosse considerada uma condição sine qua non para apreciação do pedido apresentado nos termos dos n.º 1 e 3 do artigo 139.º do Código do IRC, então, teria de concluir-se que o legislador, ao consagrar a norma desse modo, incorreu em fraude à lei, mormente ao artigo 73.º da LGT, visto que consagrou, aparentemente, no artigo 139.º do Código do IRC uma garantia dos contribuintes tendente a ilidir a presunção de rendimento prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, a qual na prática se revelaria impossível de aplicar, visto que depende de informação sensível e do consentimento de terceiros;

65.ª O efeito garantístico e de conformidade do sistema tributário que se pretendeu com o artigo 139.º do Código do IRC seria meramente ilusório e na prática o artigo 64.º, n.º 2, do Código do IRC consagraria uma verdadeira presunção inilidível;

66.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;

67.ª Na eventualidade de o invocado vício de nulidade por omissão de pronúncia não proceder, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, então sempre terá de ser suscitado e apreciado nos presentes autos o erro de julgamento de direito no que concerne à apreciação da inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação dos princípios do Estado de Direito, do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária;

68.ª A este respeito, remete-se, para os devidos efeitos legais, para as considerações tecidas supra no âmbito da nulidade por omissão de pronúncia (capítulo 1 das presentes alegações de recurso, páginas 11 a 24) e para o exposto nos artigos 62.º a 70.º e 99.º a 123.º da p.i., os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos, nos termos do qual não pode deixar de concluir-se que:

- O disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “ (…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…) ”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito, o que se invoca para os devidos efeitos e se materializa no ato sub judice, que, por isso, deverá ser anulado com fundamento na violação da norma constante do artigo 2.º da CRP; e

-O artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, daí resultando, também com esse fundamento, a ilegalidade do ato em crise, razão pela qual se requer a sua imediata anulação;

69.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B da LGT, pelo que padece, igualmente, por esse motivo, a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito;

70.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;

71.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;

72.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, do ato sub judice;

73.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária e nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;

74.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;

75.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos faz inquinar de manifesta ilegalidade o ato sub judice, o qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulado;

76.ª O Recorrente invocou, por último, que a interpretação do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC perfilhada pela administração tributária na decisão contestada é violadora dos princípios da proporcionalidade, da justiça e da verdade material, consagrados nos artigos 55.º da LGT, 46.º do CPPT e 58.º da LGT;

77.ª Não se pretende que a administração tributária supra a falta de autorização de acesso à informação bancária dos administradores, mas à luz dos princípios da proporcionalidade, da justiça e da verdade material, a administração tributária encontra-se obrigada a averiguar se é possível fazer a prova do preço efetivo sem recurso à derrogação do sigilo bancário dos administradores. Se tal for possível, então a administração tributária deverá apreciar o pedido efetuado pelo Recorrente e proferir decisão de mérito, ao invés de uma decisão de indeferimento liminar;

78.ª No caso sub judice, a administração tributária nem sequer analisou o requerimento de prova de preço efetivo e respetivos anexos respeitantes aos comprovativos do preço efetivo de venda e do recebimento do preço declarado, por entender que está em falta o cumprimento de um requisito meramente formal – qual seja a apresentação da autorização de acesso à informação bancária dos administradores do Recorrente;

79.ª É manifesto que esta atuação é contrária ao princípio da verdade material, visto que a administração tributária se recusou a analisar a documentação que lhe foi disponibilizada com vista à prova do preço efetivamente praticado em relação aos imóveis e desse modo a verdade material da situação ficou por descobrir;

80.ª Por outro lado, a mesma atuação da administração tributária é também desproporcional e contrária ao princípio da justiça, uma vez que onera o Recorrente com um lucro tributável superior ao que deveria ser considerado, e consequentemente, a uma liquidação de IRC superior ao que deveria ser apurado, com base num mero formalismo;

81.ª Neste contexto, a administração tributária, ao arquivar o procedimento de prova de preço efetivo apenas com o fundamento de que estão em falta as autorizações de acesso à informação bancária dos administradores do Recorrente viola os princípios da proporcionalidade, da justiça e da verdade material, inquinando de ilegalidade a decisão sub judice, a qual deve, por esse motivo, ser anulada.

82.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tais erros de julgamento de direito não seriam procedentes, o que apenas por dever de patrocínio se admite, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente sobre aa matéria de facto;

83.ª Com efeito, padece ainda a sentença recorrida de erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto, uma vez que outros factos deveriam ter sido dados como provados em face da prova documental constante do processo administrativo instrutor e carreada aos autos pelo Recorrente, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;

84.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos dados como provados, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

i) O Autor é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, se dedica ao comércio bancário, nomeadamente à concessão de crédito;

ii) No âmbito dessa atividade, durante o exercício de 2016, o Autor procedeu, à alienação dos prédios urbanos melhor identificados no quadro-resumo em anexo ao requerimento de prova do preço efetivo (cf. doc. n.º 1 da p.i.), pelos valores de venda aí indicados (cf. cópias dos documentos comprovativos do preço efetivo de venda e do recebimento do preço declarado juntas no procedimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor, e em anexo ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor);

iii) Uma vez que os imóveis em causa foram alienados por valores inferiores aos VPTs fixados, o Autor apresentou, em 31.01.2017, requerimento com vista à comprovação do preço efetivo da respetiva transmissão, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal (cf. requerimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor);

iv) Para esse efeito, o Autor juntou ao mencionado requerimento a lista de imóveis alienados durante o exercício de 2016 com valor de venda inferior ao valor patrimonial tributário (cf. doc. n.º 1), bem como, cópias das escrituras públicas de compra e venda, cópias dos documentos comprovativos do valor total do preço recebido (cópia dos cheques e valores recebidos pela venda dos imóveis, prova da compensação dos cheques na conta do N... e extratos bancários da conta utilizada pelo Banco para os cheques compensados durante o exercício de 2016, bem como as escrituras dos imóveis alienados) e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária (cf. anexos juntos ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor);

85.ª De igual modo, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados;

86.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a ação administrativa deduzida pelo Recorrente integralmente procedente;

87.ª Sem prescindir, e considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º, do CPTA, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;

88.ª Sem prejuízo, nos presentes autos, uma vez julgados os factos referidos supra, como o Recorrente considera que não poderá deixar de se entender, fica evidenciada a verificação de todos os demais pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo Autor, ora Recorrente, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, pelo que ao decidir pela manutenção de tal decisão na ordem jurídica, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento sobre a matéria de facto;

89.ª De facto, o Recorrente juntou ao mencionado requerimento a lista de imóveis alienados durante o exercício de 2016 com valor de venda inferior ao valor patrimonial tributário (cf. doc. n.º 1 ), bem como, cópias das escrituras públicas de compra e venda, cópias dos documentos comprovativos do valor total do preço recebido (cópia dos cheques e valores recebidos pela venda dos imóveis, prova da compensação dos cheques na conta do N... e extratos bancários da conta utilizada pelo Banco para os cheques compensados durante o exercício de 2016, bem como as escrituras dos imóveis alienados) e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária (cf. anexos juntos ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor) [cf. facto iv) referido no ponto 4.1. supra, e artigo 5.º da p.i.], os quais demonstram inequivocamente, que, por um lado, aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu o imóvel em questão e que, por outro lado, o mesmo foi praticado por um montante inferior ao respetivo valor patrimonial tributário apurado pela administração tributária;

90.ª Em face de todo o exposto, deve, pois, inequivocamente, o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

A Recorrida, devidamente notificada apresentou contra-alegações, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

“A) O A., vem intentar ação administrativa especial, deduzindo um pedido de anulação da decisão de arquivamento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado nos termos do Art.º 139.º do CIRC, e, cumulativamente, um pedido de condenação à prática de ato administrativo devido, em substituição, do ato praticado.

B) Contestando e alegando na ação veio a AT., defender que esse pedido não poderia ser apreciado face ao incumprimento com o disposto no art.º 139.º/6, do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas,

C) improcedência da ação e pelo não provimento de nenhum dos pedidos deduzidos pelo então A.. Mas, o ora Recorrente,

D) discorda e considera que a Sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, de erro de julgamento em matéria de direito e de erro de julgamento da matéria de facto, no entanto, sem razão. Na verdade,

E) a Sentença debruça-se alongadamente sobre o regime do art.º 139.º do CIRC., designadamente onde faz uma análise detalhada do regime e de onde se pode concluir que estamos perante norma procedimental.

F) Ainda a pags. 14 e ss., a Sentença recorrida debruça-se sobre a questão da inconstitucionalidade de norma suscitada pelo R., e em nada perturba essa análise o facto de ter em seu auxílio convocado a Jurisprudência do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 145/2014, de 14/02/2014 (Proc. n.º 521/13), e n.º 680/2022, de 20/10/2022, proferido no âmbito do processo com o n.º 1223/21, e onde a exigência das declarações de levantamento do sigilo bancário, como requisito do pedido de prova de preço efetivo foi julgada não inconstitucional, sendo claro que toda a análise fundamentação foram, por essa via acolhidas pela decisão.

G) Revelando-se, portanto, destituída de fundamento esta alegação.

H) E não existe qualquer erro de julgamento, quer em matéria de direito, quer em matéria de facto, sendo logo de dizer que anda bem a Sentença quando julga que o n.º 6 do art.º 139.º, do CIRC., não viola o princípio da reserva da vida privada, porquanto, por via da presunção prevista no Art.º 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efetuar a prova de que o preço declarado é o preço efetivo da transmissão do imóvel.

I) Acresce que, no caso presente, a derrogação de sigilo bancário não é uma condição de acesso à via judicial.

J) É que não estamos aqui perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Autoridade Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no Art.º 64.º, do CIRC, não se tratando, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas, sim, de um ato voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende, pelo que improcedem liminarmente os argumentos aduzidos pelo A

K) Em boa verdade, a proteção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano, encontrando-se tal finalidade ligada à proteção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades coletivas que atuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se autodeterminarem livremente.

L) Já quanto aos administradores ou gerentes do R., mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada – o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional – facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.

M) Como refere Saldanha Sanches2 «O primeiro ponto que deve ser considerado ao tratarmos do segredo bancário e do segredo fiscal é o de que não estamos perante aquilo que a constituição tutela como “reserva da intimidade da vida privada e familiar”, ou seja aquele núcleo central de características e comportamentos de natureza pessoal (maxime sexual e familiar) que a lei deverá proteger para proporcionar “garantias efectivas contra a utilização abusiva ou contrária à dignidade humana» (n.º 1 e n.º 2 do artigo 26.º da CRP).» Isto é,

N) estamos perante dados de natureza patrimonial (rendimentos, aquisições, alienações) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não da intimidade da vida privada, conforme se refere no próprio Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional, o segredo bancário situa-se no âmbito da vida de relação, fora da esfera mais estrita da vida pessoal, daí que ocupe uma zona de periferia, com uma necessidade de menor tutela e mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de outros valores e interesses contrastantes.

O) Acresce que a informação bancária disponibilizada à AT., está protegida por um dever de sigilo o sigilo fiscal - cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cfr. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).

P) E tomando ainda em linha de conta a Jurisprudência firmada no Acórdão n.º 442/2007, do Tribunal Constitucional pode-se dizer que se a lesão do bem jurídico – o direito da reserva à intimidade da vida privada – se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do Art.º 139.º do CIRC

Q) Acresce ainda o facto de o sacrifício desse bem se justificar pelos interesses superiores, de natureza pública, que a Administração Fiscal visa atingir através da derrogação do sigilo bancário tal como se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 442/07, atrás referido «Atendendo ao peso relativo dos interesses aqui ligados à tutela da privacidade e ao diminuto grau da sua afectação, em concreto, pelo levantamento do sigilo bancário, por um lado, e à intensidade da exigência de efectivação da justiça fiscal, por outro, pode concluir-se que, em certas condições, é constitucionalmente legítima a restrição, com este fundamento, do direito à privacidade.»

R) Não se verifica, portanto, qualquer violação do direito à reserva da intimidade da vida privada pelo art.º 139.º/6, do CIRC., face ao disposto no art.º 26.º da CRP

S) E são esses dados relativos às contas bancárias e aos seus movimentos (ou à aquisição de um bem sujeito a registo como o prédio ou um automóvel) que permitem o controlo da declaração tributária do sujeito passivo e que constituem condição “sine qua non” de um controlo eficaz na fase atual da evolução da relação jurídico tributária.

T) Não fazem nenhum sentido as alegações atinentes à restrição da tutela jurisdicional efetiva, pois que não existe sequer praticado qualquer ato lesivo.

U) Não podendo invocar o R., de modo algum, a perda de acesso a uma tutela jurisdicional efetiva, como é óbvio, face ao disposto no n.º 7 do Art.º 139.º do CIRC, impõe-se concluir pela constitucionalidade, quando confrontado com o princípio do Estado de Direito e do acesso à tutela jurisdicional efetiva.

V) Também não se verifica qualquer violação do princípio da proporcionalidade estando abundantemente demonstrada a verificação das suas vertentes da adequação, necessidade e da proibição do excesso. W) Subjacente ao princípio da proporcionalidade está, “in casu”, a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal – que o A. reconhece como “ratio legis” do Art.º 64.º do CIRC – e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.

X) E a autorização de acesso à informação bancária constitui uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário, pelo que, considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa – ratio do disposto no Art.º 64.º do CIRC –, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da atividade económica, torna-se evidente a adequação da medida face ao fim visado.

Y) A necessidade prende-se com pertinência da obtenção dos dados bancários para a decisão da AT., e até para a elisão da presunção do art.º 64.º, do IRC., e está observada a proibição do excesso, até porque o acesso à informação está dependente da autorização prévia.

Z) E não se verifica qualquer violação da capacidade contributiva, pois que o R., não só não concedeu acesso à informação bancária dos seus administradores, como também não efetuou qualquer prova, ou sequer solicitou qualquer diligência, no sentido de, por exemplo, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do art.º 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), como dispõe o n.º 2, do art.º 139.º do CIRC., obstaculizando a uma clara revelação dessa capacidade contributiva.

AA) O ato em crise nos autos não infringiu o disposto no art.º 63.º-B, da LGT., porque desde logo, o âmbito de aplicação material do art.º 63.º-B da LGT, é tãosomente as derrogações de sigilo bancário promovidas por iniciativa da Autoridade Tributária e não as autorizações voluntárias de acesso a informação bancária, como é o caso regulado pelo n.º 6 do Art.º 139.º do CIRC.. BB) E ainda que por hipótese se entendesse que o âmbito de aplicação material das duas normas era coincidente, ter-se-ia de considerar que o n.º 6 do Art.º 139.º do CIRC constituía uma norma especial face ao regime estatuído no Art.º 63.º-B da LGT, pelo que nunca existiria uma violação deste regime, como o A. pretende fazer crer. – cfr. n.º 3 do artigo 7.º do Código Civil.

CC) Mesmo que não existisse essa relação de especialidade, o art.º 63.º-B da LGT, sempre teria de se considerar parcialmente derrogado, visto a norma do art.º 139.º/6, do CIRC, ser posterior ao aí estabelecido.

DD) Assim, o âmbito de material de aplicação das duas normas não se confunde, pois, cumpre relembrar o A., que, na redação que foi dada ao n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT, pela Lei n.º 94/2009, de 1 de setembro: «A administração tributária, tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.»

EE) cumpre sublinhar que se os limites definidos no art.º 63.º-B, da LGT., e os princípios que lhe estão subjacentes, devem ser tidos como o parâmetro de legalidade de qualquer norma que, como o n.º 6, do Art.º 139.º, do CIRC., discipline o acesso a informações bancárias em matéria tributária, então, não poderá deixar de ser reconhecida a legalidade desta última e, nessa medida, da própria decisão em crise.

FF) não pode o Tribunal substituir a decisão de indeferimento emitida pela Autoridade Tributária, «por outra que defira o pedido de prova do preço efectivo apresentado pela ora Autora com referência à transmissão do imóvel […]» – conforme o pedido formulado pelo A. –, sob pena de violação do art.º 71.º/2, do CPTA., que determina que, quando a emissão do ato pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do ato a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do ato devido, e, ainda, do princípio de separação de poderes, conforme previsto no n.º 1 do Art.º 111.º da CRP.

GG) Depois, contrariamente ao que alega o R., os documentos apresentados no seu requerimento e com vista à prova do preço efetivo da transmissão, não acompanhados dos necessários elementos de informação bancária são manifestamente insuficientes, até porque são eles que atestam a divergência entre o preço de venda e o VPT, para provar que o preço que consta da escritura pública de compra e venda é o que tem correspondência com os montantes que foram efetivamente recebidos pelo ora R., não tendo sido pago mais qualquer montante aos administradores do mesmo.

HH) E é por tudo o quanto se deixa expresso que, quando se observa a Sentença e se confronta com os autos, resulta manifesto que não existe qualquer omissão de pronúncia, erro de julgamento em matéria de direito ou em matéria de facto, nem qualquer das nulidades invocadas. Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o douto suprimento de V. Ex.ªs, deverá ser a Sentença recorrida ser mantida vigente na Ordem Jurídica por não padecer de qualquer dos vícios que lhe são apontados e consequentemente ser a presente Ação ser julgada improcedente absolvendo-se a Ré de todos os pedidos, com o que se fará a Sã, Serena e Costumada Justiça.”

Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul ao abrigo do disposto no artigo 146.º, nº1 do CPTA.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

i) A decisão recorrida padece de nulidade por:

a. Falta de apreciação crítica da prova;

b. Omissão de pronúncia;

ii) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que, descurou factualidade que importa aditar ao probatório, e reconheceu, errada e de forma implícita, factualidade como não provada;

iii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, quando interpretado e aplicado da forma sentenciada na decisão recorrida, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores da Recorrente constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do CIRC, padece de inconstitucionalidade por violação do:

a. Direito de acesso à reserva da vida privada;

b. Acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;

c. Estado de Direito, Princípio da tributação do lucro real das empresas e da igualdade tributária.

d. Princípio da Proporcionalidade, em todas as suas dimensões, da justiça e da verdade material.

iv) A decisão objeto de recurso padece de erro de julgamento quanto ao âmbito e extensão do artigo 63.º B da LGT.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A. Em 31/01/2017, o Autor apresentou requerimento do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) vem, respeitosamente, requerer a V. Exa., ao abrigo do disposto no artigo 139º do Código do IRC, o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 64º do mesmo Código, nos termos e com os fundamentos seguintes: // (…) // 2. Na sequência da referida atividade, procedeu o requerente, durante o exercício de 2016, à alienação, por valor inferior ao valor patrimonial tributário definitivo para efeitos do Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), dos imóveis identificados em anexo. // 3. A venda dos imóveis por um valor inferior ao valor patrimonial tributário resulta das circunstâncias e condições de mercado à data da realização da venda, bem como da necessidade de num curto espaço de tempo, as Instituições Financeiras serem obrigadas a alienar os imóveis retomados por incumprimento de créditos, de acordo com as normas impostas pelo Banco de Portugal (…). // (…) // 16. Vem ainda o requerente, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 139º do Código do IRC e dos artigos 91º e 92º, ambos da Lei Geral Tributária, proceder á nomeação como perito da Qualitas – Sociedade de Avaliações Técnicas, Lda. (…). // 17. O requerente junta em anexo (Doc. n.º 5) as declarações de autorização de acesso à sua informação bancária, ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC. // Pede deferimento. // Protesta juntar: Doc. n.º 5” (cfr. Documento de fls. 1 a 4 do processo administrativo junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

B. Na sequência do requerimento a que se fez referência na alínea anterior, o Autor foi notificado, em 03/10/2018, através de ofício remetido pela Unidade dos Grandes Contribuintes, do seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)” (cfr. Documentos de fls. 6 a 8 do processo administrativo junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); C. Em 18/10/2018, o Autor dirigiu à Unidade dos Grandes Contribuintes carta com o seguinte teor: “(…)

C. Em 18/10/2018, o Autor dirigiu à Unidade dos Grandes Contribuintes carta com o seguinte teor: “(…)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

D. Com o requerimento mencionado na alínea antecedente foi remetida a seguinte declaração:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

E. Com data de 29/10/2019, foi elaborada, pela Unidade dos Grandes Contribuintes, a informação n.º 40-IOS/2017, da qual consta, designadamente, o seguinte: (…)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)” (cfr. Documento de fls. 12 a 14 do processo administrativo junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

F. Sobre a informação mencionada na alínea antecedente, na qual se propôs o arquivamento do pedido de prova de preço efetivo das transações de imóveis ocorridas em 2016, foi exarado, em 30/10/2019, pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, despacho de concordância (cfr. Documento de fls. 12 a 14 do processo administrativo junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

G. Em 04/11/2019, o Autor foi notificado, através de ofício remetido pela Unidade dos Grandes Contribuintes, da decisão e da informação mencionadas nas alíneas antecedentes (cfr. Documentos de fls. 23 a 25 do processo administrativo junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).”

Factos não provados

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

Motivação

“Motivação da matéria de facto.

Mais consignou enquanto decisão da matéria de facto que “A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos aos autos pelas Partes e constantes do processo administrativo e não impugnados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a Ação Administrativa Especial intentada contra o Ministério das Finanças e da Administração Pública, tendo por objeto o Despacho do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 30 de outubro de 2019, exarado na Informação n.º 40-IOS/2017, de 29/10/2017, que determinou o arquivamento do pedido de prova do preço efetivo das transações de imóveis ocorridas no período de 2016, apresentado em 31/01/2017, nos termos do disposto no artigo 139.º do CIRC.

Vejamos.

Comecemos pela nulidade por falta de fundamentação, em concreto por falta de apreciação crítica da prova.

Dispõe, neste âmbito, o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis, “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário ”.

Advoga a Recorrente que a sentença omitiu a análise da prova documental junta, não considerando factos essenciais (alienações de imóveis e respetivos preços efetivos).

De facto, se é certo que a fundamentação de facto inclui a enumeração dos factos considerados provados e dos factos considerados não provados e a motivação desta enumeração, que respeita à explicação da convicção do tribunal, incluindo a análise crítica da prova, para que se possa “[c]ontrolar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente (…)” a verdade é que, in casu, a mesma existe.

Ademais, e conforme demonstraremos a alegação da Recorrente em nada se pode circunscrever com a nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento.

Mas explicitemos, então, as razões por que assim o entendemos.

Conforme resulta, de forma clara, do saneador sentença objeto de recurso verifica-se que estão expressamente discriminados os fundamentos de facto. Com expressa menção dos factos provados, dos factos não provados, com indicação expressa dos respetivos meios probatórios, e da expressa e clara indicação da motivação da fixação da matéria de facto.

Logo quanto à enumeração dos factos provados e não provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, ocorreu a correspondente fixação e ponderação, permitindo percecionar a factualidade reputada relevante para a lide e o respetivo meio probatório atinente ao efeito.

Note-se que, a pretensão da Recorrente está relacionada com uma alegada falta de ponderação de factos que no seu entendimento deveriam figurar no probatório, o que em nada pode degenerar e legitimar uma falta de fundamentação. Com efeito, não é nula por falta de especificação e de fundamentação de facto a decisão em cujo probatório não se discriminaram factos que não eram imediatamente relevantes para a decisão da questão decidenda, ou mesmo realidades não controvertidas.

Note-se que o julgador não se encontre vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas tão-só a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á, que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Ora, face a todo o expendido é por demais evidente que a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada, porquanto inversamente ao alegado estão fixados todos os factos com relevo para a decisão que foi prolatada, tendo, outrossim, ocorrido a devida fundamentação da matéria de facto. É certo que o Tribunal a quo pode, eventualmente, não ter ponderado todos os factos que poderiam constar enquanto assentes, contudo tal a suceder apenas determina a errónea valoração da matéria de facto e consequentemente uma deficiente fixação da matéria de facto.

Mas, tal como referimos e ora reiteremos, tal já representa uma questão diferente, e coadunada com o erro de julgamento de facto -também colocada pela Recorrente- mas não nulidade da sentença nos moldes e extensão propugnadas.

Ora, a fundamentação constante da decisão recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo perfeitamente clara a fixação e enquadramento factual, os motivos atinentes a essa fixação, e as razões pelas quais se decide no sentido da constitucionalidade da norma sindicada.

Face ao exposto, improcede a arguida nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Prosseguindo, ora, pela arguida omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Apreciando.

A Recorrente alega que a sentença recorrida incorre, ainda, em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de analisar a inconstitucionalidade da norma constante do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como peticionado pelo Recorrente, em concreto, sob a égide dos princípios do Estado de Direito e da igualdade tributária, previstos nos artigos 2.º, 104.º, n.º 1 e n.º 2 e no artigo 13.º, todos da CRP.

Peticionando, assim, que o Tribunal ad quem conheça em substituição as questões que o Tribunal a quo não apreciou (cf. artigo 665.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA);

Não lhes assiste, no entanto, razão.

Se é certo que mediante análise atenta da petição inicial existiu essa expressa arguição é, igualmente, certo que a decisão recorrida a elenca enquanto questão decidenda e analisa mediante remissão expressa para o Acórdão do Tribunal Constitucional nº680/2022, de 20/10/2022, proferido no âmbito do processo com o n.º 1223/21, disponível em www.tribunalconstitucional.pt. e demais jurisprudência para o qual o mesmo expressamente remete.

Logo, fundamentando-se a decisão recorrida no juízo de integral conformidade do regime do artigo 139.º, nº6 do CIRC, formulado quer pelo Tribunal Constitucional, e demais jurisprudência nele convocada, a eles aderindo, inexiste a arguida omissão de pronúncia quanto aos princípios do Estado de Direito e da igualdade tributária.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que inexiste a arguida omissão de pronúncia quanto ao princípio do Estado de Direito e da igualdade tributária. Aliás, todos as inconstitucionalidades são devidamente corporizadas enquanto questão decidenda e todas elas são objeto de expressa análise no aludido Aresto, e mediante remissão expressa desse mesmo Acórdão para a vasta jurisprudência que existe nesse âmbito.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento de facto.

A Recorrente advoga insuficiência da matéria de facto, na medida em que descurou factualidade alegada e cuja prova documental foi carreada aos autos, a qual afigura essencial por reputar essencial para a presente lide.

Sustenta, assim, que não foram tidos em consideração os documentos juntos pelo Recorrente no âmbito do pedido de prova do preço efetivo, não constando da matéria de facto dada como provada as alienações ocorridas durante o exercício de 2016, nem os respetivos preços efetivamente praticados, que decorrem inquestionavelmente da documentação junta.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.”

Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”.

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.”.

Vejamos, então, o que a Recorrente requer, neste concreto particular, do concreto preenchimento dos requisitos, da sua valia e mérito.

Requer, assim, que sejam aditados à matéria de facto os factos relacionados com essa prova, e que concretiza da seguinte forma:

“i) O Autor é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, se dedica ao comércio bancário, nomeadamente à concessão de crédito;

ii) No âmbito dessa atividade, durante o exercício de 2016, o Autor procedeu, à alienação dos prédios urbanos melhor identificados no quadro-resumo em anexo ao requerimento de prova do preço efetivo (cf. doc. n.º 1 da p.i.), pelos valores de venda aí indicados (cf. cópias dos documentos comprovativos do preço efetivo de venda e do recebimento do preço declarado juntas no procedimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor, e em anexo ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor);

iii) Uma vez que os imóveis em causa foram alienados por valores inferiores aos VPTs fixados, o Autor apresentou, em 31.01.2017, requerimento com vista à comprovação do preço efetivo da respetiva transmissão, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal (cf. requerimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor);

iv) Para esse efeito, o Autor juntou ao mencionado requerimento a lista de imóveis alienados durante o exercício de 2016 com valor de venda inferior ao valor patrimonial tributário (cf. doc. n.º 1), bem como, cópias das escrituras públicas de compra e venda, cópias dos documentos comprovativos do valor total do preço recebido (cópia dos cheques e valores recebidos pela venda dos imóveis, prova da compensação dos cheques na conta do N... e extratos bancários da conta utilizada pelo Banco para os cheques compensados durante o exercício de 2016, bem como as escrituras dos imóveis alienados) e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária (cf. anexos juntos ao requerimento apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC e que integram o processo administrativo instrutor);”

Mas, sem razão. Com efeito, atentando nos aditamentos requeridos, tendo presente o seu teor, a concreta utilidade para a presente lide, e bem assim as asserções de facto já contempladas na factualidade assente, ajuizamos que os mesmos devem ser objeto de rejeição.

De relevar, desde já, que atenta a enunciação do regime normativo supra expendido, na generalidade das asserções de facto supra expendidas, não é cumprido o requisito atinente ao meio probatório, na medida em que se limita a evidenciar documentos juntos ao processo administrativo instrutor, mas não concretiza a que fls. do mesmo.

De todo o modo sempre importa evidenciar que as asserções de facto supra requeridas para além de configurarem factos não controvertidos, e contemplarem, por vezes, um juízo conclusivo, e concatenado com o thema decidendum, a verdade é que o seu aditamento não comporta a relevância que lhe pretende conferir a Recorrente, mormente, no domínio do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto, no caso sub judice, inexistiu a condição de procedibilidade atinente à prova do preço na transmissão de imóveis e contemplada no normativo 139.º do CIRC, o que inviabiliza, per se, a discussão e a prova do preço na transmissão do imóvel.

Com efeito, a única questão que se discute é se o sentenciado arquivamento do requerimento da prova do preço efetivo dos bens imóveis merece a censura que lhe é endereçada, sendo que procedendo o mesmo e dada a natureza desse poder -vinculado e em primeira linha da AT- cumpre apenas ordenar a sua remessa para o órgão decisor nos termos do artigo 139.º do CIRC.

Uma última nota para evidenciar que, carece de qualquer relevo o enunciado em 85.ª, na medida em que em nada se pode inferir que “se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados”, porquanto, como é consabido, um facto positivo provado tem o conteúdo nele constante e um facto não provado negativo, não permite a consideração da factualidade provada inversa. Logo, em nada se podem considerar implicitamente não provados os factos alinhados pela Recorrente e não contemplados no probatório.

E por assim ser rejeita-se a aludida impugnação da matéria de facto.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente sustenta, para o efeito, que o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, quando interpretado e aplicado da forma sentenciada na decisão recorrida, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos seus administradores constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do CIRC, padece de inconstitucionalidade por violação do direito de acesso à reserva da vida privada, acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, do Estado de Direito, do princípio da Tributação do Lucro real das empresas, da igualdade tributária e Princípio da Proporcionalidade.

Alega, neste particular, que o sentido propugnado pelo Tribunal a quo não acautela o direito à reserva da intimidade da vida privada, visto que traduz um alargamento do núcleo das pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas relativas ao sujeito passivo.

Mais advoga que, a violação dos princípios do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, na medida em que impulsiona um retrair da utilização do expediente legal, levando a uma renúncia do sujeito passivo a um instrumento fundamental da tutela dos direitos.

Sustenta, adicionalmente, que traduz uma nítida violação do princípio da tributação do lucro real das empresas consignado no artigo 104.º, nº2 da CRP, tornando na prática inilidível a presunção do rendimento consagrada no artigo 64.º do CIRC, e com ulterior violação do princípio da igualdade tributária.

Por fim, advoga a violação do princípio da proporcionalidade, desde logo, porque resulta inequívoco da documentação carreada que o preço efetivo da transmissão do imóvel corresponde ao escriturado, não sendo, assim, necessário o acesso aos concretos elementos bancários. Advogando, de resto, que a informação em falta é de terceiros e não do próprio sujeito passivo.

Diverge deste entendimento a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto traduz uma correta interpretação do quadro jurídico aplicável, convocando, para o efeito, jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente.

E, de facto, nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que o artigo 139.º, nº6 do CIRC (anterior artigo 129.º, nº 6 do mesmo diploma legal) impõe a entrega das autorizações para acesso da informação bancária dos administradores e gestores referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.

Com efeito, encontramo-nos perante uma condição sine qua non -a qual, aliás, é insuscetível de ser suprida pela AT mediante convocação do inquisitório- não traduzindo, por conseguinte, um ónus excessivo ou desrazoável, e a concreta violação dos princípios constitucionais basilares convocados pela Recorrente.

Neste particular, e uma vez que a exata questão de constitucionalidade, ora objeto de recurso, foi apreciada pelo Tribunal Constitucional, primeiramente nos Acórdãos n.ºs 145/2014 e 517/2015, ulteriormente, nos processos n.ºs 391/2022, 392/2022, 393/2022, cujo entendimento foi depois reiterado nos Acórdãos n.ºs 560/2022, 561/2022, 562/2022, 582/2022, 679/2022, 680/2022, 756/2022 e 875/2022, tendo o mesmo sentido decisor sido afirmado ainda nos Acórdãos n.ºs, 176/2023, 177/2023, 424/2023 e 749/2023, no qual se decidiu no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso, ou no de teor idêntico que lhe antecedeu (artigo 129.º do CIRC). Com efeito, foi entendido que a necessidade de apresentação de documentos que autorizam o acesso da AT à sua informação bancária, constitui um meio adequado, necessário e proporcional para ilidir a presunção da prova do preço efetivo, e controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

No caso vertente, iremos louvar-nos da fundamentação jurídica constante no Acórdão nº 424/2023, datado de 04.07.2023, e demais jurisprudência para o qual remete, na medida em que analisa todos os vetores e princípios constitucionais suscitados pela Recorrente, à luz da redação do preceito legal contido no artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, sendo certo que sempre se dirá que a Jurisprudência atinente ao antecedente artigo 129.º, nº6 do CIRC, é inteiramente transponível, porquanto o conteúdo normativo sindicado é o mesmo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional é clara e abundante na distinção entre preceito legal e norma, não se confundindo o preceito escrito com o conteúdo do programa normativo nele inserido, sendo, portanto, inteiramente transponível para o caso vertente.

Lê, assim, no aludido Aresto:

“[n] o segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do CIRC segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

8. Entende a recorrente que esta norma viola a reserva de intimidade da vida privada, consagrada no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição; o princípio do Estado de Direito, consagrado no seu artigo 2.º; o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos n.ºs 1 e 4 do seu artigo 20.º e no n.º 4 do seu artigo 268.º; o princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do seu artigo 18.º; e os princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária, consagrados – respetivamente – no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. A invocação paralela destes parâmetros constitucionais obscurece as relações de especialidade e complementaridade que intercedem entre alguns deles, e a definição exata das questões de constitucionalidade que se colocam no presente recurso. Percorrendo as alegações, constata-se que estas são, no essencial, de três ordens: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

9. Ora, assim devidamente colocadas, estas questões foram já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 391/2022, da 3.ª Secção, em que se escreveu:

“(…)

O artigo 139.º do CIRC regula o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, através do qual o sujeito passivo pode ilidir a presunção, estabelecida no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, de que «nas transmissões onerosas [de direitos reais sobre bens imóveis], [em que] o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».

Segundo o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, «[e]m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».

(…)

7. Entende a recorrente que esta norma viola a reserva de intimidade da vida privada, consagrada no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição; o princípio do Estado de Direito, consagrado no seu artigo 2.º; o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos n.ºs 1 e 4 do seu artigo 20.º e no n.º 4 do seu artigo 268.º; o princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do seu artigo 18.º; e os princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária, consagrados – respetivamente – no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. A invocação paralela destes parâmetros constitucionais obscurece as relações de especialidade e complementaridade que intercedem entre alguns deles, e a definição exata das questões de constitucionalidade que se colocam no presente recurso. Percorrendo as alegações, constata-se que estas são, no essencial, de três ordens: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição.

Ora, assim devidamente colocadas, estas questões foram já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos n.ºs 145/2014 e 517/2015, ambos concluindo no sentido da não inconstitucionalidade da norma sindicada nos presentes autos, ainda que com duas pequenas diferenças. Por um lado, a norma constava então do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, tendo sido transposta ipsis verbis para o atual n.º 6 do artigo 139.º, por efeito da renumeração do diploma operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho. Por outro lado, as questões colocaram-se em termos mais amplos naqueles processos, uma vez que neles estava em causa o ónus de autorização do acesso a informação bancária, quer da sociedade requerente, quer dos seus administradores. Trata-se, em todo o caso, de diferenças insuscetíveis de autorizar distinções materiais, pois a primeira é de natureza estritamente formal, ao passo que a segunda implica que o objeto do presente recurso constitui uma parte apenas do que foi apreciado naqueles arestos – sem que as propriedades específicas desta parte tenham merecido uma ponderação substancialmente diversa nas referidas decisões.

8. A questão da alegada restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada foi apreciada da seguinte forma no Acórdão n.º 145/2014:

«A questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental.

Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, já há pouco citado, na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

Essa conclusão, assente na ideia de que a posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade, só é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações que apontam o sigilo bancário como um instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal.

Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.

Por isso se afirma que «[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal» (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a «restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos» (acórdão n.º 278/95).

Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 – quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).

Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – «o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária» (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).

Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal – incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal –, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária (…)

[O] consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil)».

9. A respeito do confronto da norma sindicada com o direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, lê-se ainda no citado aresto:

«Sendo admissível, em tese geral, a intromissão na esfera de privacidade do requerente do procedimento tributário – particularmente no que se refere aos respetivos administradores ou gerentes –, por se tratar de procedimento diretamente dirigido à produção de prova relativa ao valor patrimonial tributável, o que interessa ponderar é se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129.º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20.º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).

Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11.º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de «deduzir as suas razões (de facto e de direito)», de «oferecer as suas provas», de «controlar as provas do adversário» e de «discretear sobre o valor e resultados de umas e outras» (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).

Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).

No caso vertente – recorde-se –, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58.º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes

O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.

Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato».

10. A questão da alegada violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária é tratada no Acórdão n.º 517/2015, nestes termos:

«No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).

Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente.

Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, «acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos, mas sim os presumivelmente realizados» (cfr. idem, ibidem, p. 1100).

Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.

A este propósito, refere Saldanha Sanches que «os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei». A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85)».

11. Cumpre reiterar esta jurisprudência, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso. Com efeito, a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

(…)”.

Esta orientação foi seguida em arestos subsequentes, como o Acórdão n.º 560/2022, desta 1.ª Secção, em que se escreveu que «as considerações do Acórdão n.º 391/2022 (replicadas nos Acórdãos n.os 392/2022 e 393/2022), por si e conjugadas com as do Acórdão n.º 512/2022 (retomadas nos Acórdãos n.os 513/2022 e 514/2022), valem, também, para os presentes autos, nos quais a questão a decidir se apresenta em termos rigorosamente sobrepostos (sendo, aliás, as alegações e contra-alegações idênticas)».

Passa-se exatamente o mesmo no presente recurso.

Cabe, pois, reiterar esta jurisprudência.”

Conforme demos nota anteriormente, o juízo de constitucionalidade relativamente ao artigo 139.º, nº 6 do CIRC tem vindo a ser objeto de profusa análise, tendo inclusive no Acórdão 562/2022, proferido no processo nº1177/21, em sede de exame preliminar do Conselheiro Relator, sido proferida Decisão Sumária n.º 213/2022 -ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC por a questão a decidir ser de manifesta simplicidade, designadamente por já ter sido objeto de decisão anterior do Tribunal Constitucional- que decidiu julgar improcedente o recurso e não julgar inconstitucional a norma, extraída do n.º 6 do artigo 139.º, do CIRC, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro (republicada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, com a seguinte fundamentação:

“In casu, o objeto dos presentes autos consiste na apreciação da constitucionalidade da norma constante do artigo 139.º, n.º 6 (anterior artigo 129.º, n.º 6), do CIRC, na aceção normativa de que, como condição de acesso ao procedimento previsto nos n.ºs 1 a 3 desse artigo e, consequentemente, para elisão da presunção a que se refere o artigo 64.º, n.º 2 do mesmo Código, se exige a instrução do pedido com a autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, à luz dos seguintes parâmetros: direito à reserva da intimidade da vida privada e direito à tutela jurisdicional efetiva, bem como os princípios do Estado de Direito, da proporcionalidade, da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária, plasmados respetivamente nos artigos 26.º, n.º 1, 20.º, n.ºs 1 e 4, e 268.º, n.º 4, 2.º, 18.º, n.º 2, 104.º, n.ºs 1 e 2, e 13.º, todos da Constituição.

Esta questão de constitucionalidade já foi apreciada por este Tribunal, que no acórdão n.º 145/2014, da 3.ª Secção, se pronunciou de modo unânime pela não inconstitucionalidade.

Foi a seguinte, para o que aqui mais releva, a fundamentação apresentada nesse acórdão:« A recorrente alega que a referida norma do artigo 129º, n.º 6, exigindo a autorização de acesso a elementos protegidos pelo sigilo bancário como requisito necessário da apresentação do pedido destinado a efetuar a prova do valor da transmissão, viola o direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição, o direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º n.º 4, o princípio da proporcionalidade, ínsito nos artigos 2º e 18º, n.º 2, e ainda o princípio boa fé da administração constante do artigo 266º.

A sua argumentação assenta essencialmente na doutrina do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, que decidiu pronunciar-se pela inconstitucionalidade dos n.ºs 2 e 3 do artigo 69.º e dos n.ºs 2 e 3 do artigo 110.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação dada pelo artigo 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, por violação dos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, 20.º, n.ºs 1 e 4, 26.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição.

Deve começar por dizer-se que a situação versada no acórdão nº 442/2007 não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.

No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.

Por outro lado, um aspeto que, desde logo, não tem cabimento chamar à colação é a invocada violação do princípio da boa administração por referência ao disposto no artigo 266º, n.º 2, da Constituição. Esse n.º 2 condensa vários princípios que, no seu conjunto, e articulados com os princípios individualizados no n.º 1 (princípio da prossecução do interesse público e princípio pelo respeito dos direitos e interesses dos particulares) constituem as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal, respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração. No que se refere especificamente ao princípio da proporcionalidade, também enunciado nesse n.º 2 como princípio conformador da atividade administrativa, ele apenas significa que, no exercício de poderes discricionários, a Administração, para prosseguir os fins legais e os interesses públicos, deve atuar de acordo com a justa medida, adotando, de entre as medidas necessárias e adequadas, aquelas que impliquem menos sacrifícios e perturbação à posição jurídica dos administrados. Ainda que o controlo da proporcionalidade possa ser realizado, dentro dos limites impostos pela separação de poderes, pelos tribunais administrativos e fiscais, é claro que estamos aí perante um parâmetro de controlo da atuação administrativa e não um parâmetro de constitucionalidade do sistema legal que possa ser sindicado pelo Tribunal Constitucional (cfr. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, II Vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 797 e 801-802).

A questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental.

Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, já há pouco citado, na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

Essa conclusão, assente na ideia de que a posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade, só é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações que apontam o sigilo bancário como um instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal.

Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.

Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).

Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).

Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).

Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.

3. Sendo admissível, em tese geral, a intromissão na esfera de privacidade do requerente do procedimento tributário – particularmente no que se refere aos respetivos administradores ou gerentes -, por se tratar de procedimento diretamente dirigido à produção de prova relativa ao valor patrimonial tributável, o que interessa ponderar é se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).

Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).

Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).

No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes.

O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.

Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente -, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.

Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).

Não se afigura, por conseguinte, que a disposição legal imponha uma restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada e do direito ao processo equitativo em violação do disposto no artigo 18º, n.º 2, da Constituição.»

Acrescente-se que, se “a questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental”, estando, portanto, em causa os parâmetros de constitucionalidade dos artigos 26.º, n.º 1, 20.º, n.ºs 1 e 4, e 268.º, n.º 4, da CRP, claramente também não procede a alegada violação dos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, 104.º, n.ºs 1 e 2, e 13.º da mesma Lei Fundamental, sendo que se encontram em confronto, por um lado, a eficácia do sistema tributário na fiscalização do cumprimento dos deveres declarativos do contribuinte, quanto ao rendimento efetivamente auferido (sendo a obrigação de pagar impostos um dever fundamental dos cidadãos, cf. artigo 103.º da CRP), e, por outro, os direitos protegidos pelo sigilo bancário.

4. Mais recentemente, a mesma questão de constitucionalidade voltou a ser apreciada por este Tribunal, que no Acórdão n.º 517/2015, também da 3.ª Secção, reiterou, e igualmente por unanimidade, o juízo de não inconstitucionalidade.

5. Uma vez que o presente caso não apresenta qualquer diferença fundamental que o afaste daqueles que estavam em causa no âmbito dos processos acima referidos, nem se vislumbram motivos para que este Tribunal divirja da fundamentação e se afaste do julgamento ali firmado, impõe-se considerar a questão aqui em apreço como «simples», para efeitos do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, e renovar, no presente caso, a posição jurisprudencial constante dos aludidos arestos, para cuja fundamentação se remete, reiterando-se o juízo de não inconstitucionalidade aí consignado relativamente à norma do n.º 6 do artigo 139.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29-12.

III- Decisão

6. Face ao exposto, decido, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC:

a) não julgar inconstitucional a norma, extraída do n.º 6 do artigo 139.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro (republicada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior;

b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso. “

Dessa decisão foi apresentada reclamação para a conferência a qual foi objeto de indeferimento, mantendo-se a decisão reclamada, reafirmando-se, assim, que:

“estas considerações do Acórdão n.o 391/2022 (replicadas nos Acórdãos n.os 392/2022 e 393/2022), por si e conjugadas com as do Acórdão n.º 512/2022 (retomadas nos Acórdãos n.os 513/2022 e 514/2022), valem, também, para os presentes autos, nos quais a questão a decidir se apresenta em termos rigorosamente sobrepostos (sendo, aliás, as alegações e contra-alegações idênticas). Assim, pelos fundamentos da jurisprudência citada, que aqui se acolhem e dão por reproduzidos, não há razões para afirmar um juízo de censura jurídico-constitucional relativamente à norma sub judice.

Da reclamação não se infere qualquer argumento concreto e efetivo que deponha a favor de um entendimento contrário ao propugnado pelo Relator, pelo que se mantém válida e pertinente a fundamentação expressa na decisão reclamada.”

Ora, tendo presente a Jurisprudência do Tribunal Constitucional que supra aludimos, e à qual aderimos, na íntegra, ter-se-á de concluir que as objeções invocadas não procedem.

Concluindo-se, assim, que quando o procedimento é desencadeado pela AT com base no próprio contrato -documento que revelou indícios de simulação- seria inconsequente admitir que a ilisão pudesse assentar exclusivamente em elementos internos do contribuinte (contrato, meios de pagamento, contabilidade), pois, se existisse intenção de fraude, tais elementos reproduziriam uma conformidade apenas aparente com o preço declarado.

Sendo, naturalmente, de afastar qualquer desigualdade.

Note-se, ademais, e no que concerne ao princípio da igualdade, para que ocorra uma inequívoca violação do princípio da igualdade é imperioso que estejamos a falar de situações exatamente com os mesmos contornos, exigindo-se, assim, a apelidada igualdade vertical e horizontal.

O Tribunal Constitucional por diversas vezes, tem-se pronunciado sobre o princípio da igualdade tributária, convocando-se, neste particular, o Acórdão n.º 590/2015 que se transcreve na parte que para os autos releva:

“O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261).

E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155).

Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto a matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).”

In casu, como é bom de ver, não existe comparabilidade entre os sujeitos passivos de IRS e de IRC, desde logo, porque inexiste a figura do órgão de gestão da sociedade, o qual, como é consabido, se encontra investido de poderes de direção, representação e vinculação externa, incumbido de assegurar a execução do objeto social e a realização dos interesses societário.

Ademais, importa sublinhar que situações idênticas à da Recorrente serão tratadas da mesma forma.

De resto, como claramente enunciado no Acórdão do Tribunal Constitucional 176/2023, de 30 de março de 2023, no domínio da igualdade fiscal, “[r]esulta vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República).”

Sendo, outrossim, de adensar na linha da orientação do Tribunal Constitucional, mormente, do Acórdão 749/2023 (processo 469/2023, datado de 08 de novembro de 2023) que há que ter presente que os Administradores são veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, potencialmente assimilados à noção de contrapartida.

Nele se doutrinando, que “[a] operacionalização deste tipo de arquiteturas terá de encontrar em contas bancárias exteriores ao sujeito passivo um interposto e canal de passagem do fluxo financeiro, surgindo, por isso, as contas bancárias dos seus executivos como especialmente adequadas para esse propósito, em face da sua proximidade para com a atividade social, da relação fiduciária que mantêm para com a entidade empresarial gerida e do seu compromisso para com os seus interesses patrimoniais.”

Daí se legitimando a conclusão de que, não obstante torne o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, a verdade é que constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

Mais importando, adensar e sublinhar que a exigência de autorizações bancárias não cria desigualdade nem viola a intimidade, como já evidenciado anteriormente os administradores podem ser veículos de fluxos financeiros periféricos à operação e materialmente relevantes para aferir a contrapartida real, sem que tal converta a presunção em inilidível ou imponha um acesso desproporcionado a dados de terceiros.

Logo, a solução do artigo 139.º do CIRC, embora mais onerosa e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, justamente porque impede que a presunção seja afastada com base nos mesmos elementos que originaram a suspeita. A AT embora exigindo este meio de prova específico não impede o mesmo de afastar a presunção ou de impugnar a liquidação, inexistindo qualquer obstáculo ao acesso ao direito.

Sendo de frisar que, não há tributação sobre rendimento fictício: aplica-se apenas um critério supletivo perante a falta de prova externa e idónea, preservando-se a capacidade contributiva e a conformidade constitucional do regime.

A invocação do RGPD é irrelevante. A exigência de autorizações bancárias decorre diretamente da lei (art. 139.º do CIRC) e por isso, não se aplica o regime do consentimento “livre, específico e informado” previsto nos artigos 6.º, n.º 1, alínea a), e 4.º, n.º 11.

A medida é obrigatória, mas constitucionalmente legítima: é adequada e necessária para verificar a realidade económica da operação, sobretudo quando o próprio contrato gerou indícios de simulação. O acesso a elementos bancários de administradores não é arbitrário, mas instrumental à deteção de fluxos financeiros relevantes, não configurando violação da intimidade nem tratamento ilícito de dados.

Ora, face ao supra expendido e aos fundamentos da jurisprudência citada, que aqui se acolhem e dão por reproduzidos, ajuíza-se, assim, que não é defensável concluir que o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, ao impor como condição da instauração do procedimento administrativo aí previsto a junção de documentos subscritos pelos administradores do sujeito passivo requerente, autorizando o acesso a informação bancária pessoal, entre em rutura com qualquer norma ou princípio constitucional, mormente, os invocados princípio do Estado de Direito, o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, ao princípio da tributação do lucro real das empresas e da igualdade tributária e bem assim do princípio da proporcionalidade.

Salientando-se, in fine, que este mecanismo comporta a ilisão de uma presunção, em nada a transformando numa presunção inilidível.

Com efeito, no âmbito de tal procedimento é concedida a demonstração de que o valor escriturado corresponde ao valor real, donde a elisão da presunção, alcançando-se, por conseguinte, o equilíbrio e respeito dos seus direitos de defesa, em nada se reconduzindo uma presunção inilidível.

Aliás, existem diversas situações consagradas no procedimento tributário que exigem o prévio recurso a um procedimento específico, mormente, as decorrentes de avaliação indireta, de autoliquidação, e bem assim as concernentes a atos de avaliação.

Note-se que, a ratio subjacente a este procedimento e esta condição de procedibilidade, funda-se na circunstância da questão ser preliminarmente discutida por via de uma comissão técnica constituída nos termos do artigo 91.º da LGT, concedendo, ainda, à AT, a possibilidade de reavaliar a situação e decidir favoravelmente caso os elementos coligidos, mormente, os decorrentes do acesso aos elementos bancários dimanantes de ato expresso de consentimento, levem a concluir que os bens foram transmitidos pelo valor escriturado.

Ou seja, faculta-se a possibilidade de a situação ser reavaliada em sede administrativa obviando-se, desde logo, o recurso aos Tribunais. Na verdade, o artigo 64.º do CIRC, é uma norma de aplicação excecional que visa corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda na esfera do alienante e os valores de aquisição dos imóveis na esfera do adquirente, não de forma automática e imediata, mas apenas e só após esgotados os procedimentos legais que possibilitam demonstrar perante a AT que os valores das transações foram efetivamente inferiores aos VPT respetivos.

É, portanto, concedida, nos termos do artigo 139.º do CIRC a possibilidade de os contribuintes apresentarem elementos de prova que demonstrem que o valor registado na contabilidade é o verdadeiro preço de compra, no caso do comprador, e o verdadeiro preço de venda, no caso do alienante.

Destarte, inexiste um juízo de censura jurídico-constitucional relativamente à norma sub specie.

Face ao exposto, resulta prejudicada a apreciação atinente à concreta prova do preço efetivo e bem assim da ampliação do objeto de recurso.

E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

Por último, importa igualmente evidenciar que nenhuma censura merece a decisão recorrida quanto à inexistência de erro de julgamento atinente ao artigo 63.º-B da LGT.

E isto porque, tais normativos têm âmbitos de abrangência e delimitações completamente distintas, pois enquanto o artigo 63.º B da LGT regulamenta o regime legal de derrogação do sigilo bancário cujo procedimento é da iniciativa da AT, atribuindo-lhe um poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, nas situações nele enumeradas, e desde que cumpridas as exigências legais nele consignadas, mormente, em termos de especial dever de fundamentação.

O regime legal consignado no artigo 139.º do CIRC representa um mecanismo tendente a ilidir a presunção constante no artigo 64.º do CIRC, sendo desencadeado pelo Sujeito Passivo, permitindo-lhe fazer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT.

Logo, encontramo-nos perante procedimentos distintos, inexistindo, consequentemente, qualquer vinculação legal no âmbito do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC, a serem cumpridas as regras e as garantias estabelecidas no artigo 63º-B da LGT. A adensar e corroborar o supra exposto está, desde logo, a circunstância de obtida a autorização do sujeito passivo de acesso às suas contas bancárias no âmbito de um procedimento para os efeitos do artigo 129º, nº 6 do CIRC, a mesma não é passível de utilização pela AT para fundamentar correções efetuadas no âmbito de outro procedimento contra o mesmo sujeito passivo.

Como expendido no Acórdão do Tribunal Constitucional, nº 176/2023, datado de 30.03.2023, o procedimento tributário instaurado ao abrigo do artigo 139.º, nº6 do CIRC tem natureza cooperativa e comutativa, enquanto o consignado no artigo 63.º B da LGT assume natureza contenciosa, expendendo o mesmo que “[a] jurisprudência tributária vem compreendendo o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, nesta nova redação (hoje transposta, expressis verbis, para o artigo 139.º, n.º 6, do diploma), como não produzindo um efeito derrogatório, direto ou próprio, da confidencialidade bancária (v., neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 25 de fevereiro de 2021 no Proc. 735/12.5BEPRT e de 11 de março de 2021 no Proc. 1408/12.4BEPRT e acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019 no Proc. 387/18.9BELLE), antes deixando o levantamento do sigilo dependente de um ato declarativo dos respetivos beneficiários, que é dizer, do seu consentimento, formalizado em documento escrito e apresentado nos termos do mesmo articulado legal.” [No mesmo sentido que o, ora, propugnada vide, igualmente, Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1814/09.1BELRS, datado de 10 de fevereiro de 2022].

Em última linha evidenciar que tal entendimento em nada desvirtua a tutela jurisdicional efetiva, e isto porque, não obstante o Juiz deva ter uma atuação norteada para tutela integral, não pode, de todo, subverter regras procedimentos legais, sob pena de incorrer em clara violação do princípio da legalidade.

Em nada podendo, portanto, ser entendida como uma atuação contrária ao princípio da verdade material, bem pelo contrário.

Não obstante seja legítima a expetativa dos cidadãos em obter uma decisão material que conheça da pretensão suscitada ao Tribunal, a verdade é que para se obter esse desiderato é curial que sejam cumpridos os pressupostos e requisitos consignados na lei.

É certo, outrossim, que os artigos 20.º, nº4, e 202.º, nº1 ambos da CRP e bem assim o 146.º do CPC aludem a um regime de suprimento de deficiências formais dos atos das partes em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, competindo, nessa medida, ao Juiz tudo fazer para dirimir/eliminar os litígios que são submetidos ao seu julgamento, nomeadamente interpretando os normativos que consagram os direitos das partes e a validade dos seus atos formais, sempre no sentido do alargamento e proteção desses direitos e nunca da sua restrição.

Face ao exposto, improcede, na íntegra o presente recurso.

Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.

III- DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de junho de 2026.

Maria da Luz Cardoso

[Relatora]

[Teresa Costa Alemão]

(1.ª Adjunta)

[Patrícia Manuel Pires]

(2.ª Adjunta)