08/26.6BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Perante atos tributários de liquidação por retenção na fonte a título definitivo feitos pelo substituto, que violem o Direito da União Europeia, esse vício não pode ser considerado um «erro imputável aos serviços», nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, para efeitos de determinação do prazo para solicitar a revisão oficiosa desses atos.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A... FCP , devidamente identificada nos autos, representada pela sua entidade gestora A... FINANCE, S.A. , igualmente identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1309/2024-T, em 24.11.2025, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerente, vem, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro, e em conformidade com o artigo 25.º, n.ºs 3 e 4, dele constante, interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que aquela decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1279/2024-T, em 08.05.2025, convocada como decisão fundamento. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) A Decisão Arbitral recorrida - proferida no processo de arbitragem tributária n.º 1309/2024-T no dia 24 de novembro de 2025 - e o Acórdão Fundamento - proferido no processo de arbitragem tributária n.º 1279/2024-T, transitada em julgado no dia 11 de junho de 2025 - estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito, em consonância com o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT; No presente caso, encontram-se preenchidos os pressupostos elencados no artigo 25.º, n. os 2 e 3, do RJAT para o recurso por oposição de decisões jurisdicionais: (i.) trânsito em julgado do Acórdão Fundamento; (ii.) prolação da Decisão Arbitral recorrida e do Acórdão Fundamento em processos distintos; (iii.) identidade de situações fácticas; (iv.) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v.) necessidade de decisões opostas expressas; e (vi.) dissonância da Decisão Arbitral recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo; Especificamente quanto à identidade de situações fácticas e de um quadro legislativo substancialmente idêntico, deve sublinhar-se o seguinte: Ambos os casos envolvem liquidações de IRC por retenção na fonte sobre dividendos colocados à disposição de um OIC não residente em território português decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português; Em ambos os casos, o sujeito passivo reagiu contenciosamente de liquidações de IRC por retenção na fonte ocorridas no ano 2020; Em ambos os casos, essa reação aconteceu através de um pedido de revisão oficiosa; Em ambos os casos, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado no dia 10 de maio de 2024; Em ambos os casos, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado com fundamento em erro imputável aos serviços, nos termos do artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT ; Em ambos os casos, o sujeito passivo alicerçou o erro imputável aos serviços na restrição discriminatória operada pelos artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.os 1, alínea c), 3, alínea b), e 5, 87.º, n.º 4, do CIRC e 22.º, n.os 1, 3 e 10, do EBF, contrária à liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE e ao princípio do primado do Direito da União Europeia previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; Em ambos os casos, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado quando o prazo de dois anos para apresentar reclamação administrativa, previsto no artigo 137.º, n.º 3, do CIRC, se encontrava ultrapassado relativamente ao ano de 2020; Em ambos os casos, as liquidações de IRC por retenção na fonte foram emitidas antes de o Tribunal de Justiça da União Europeia se pronunciar no âmbito do processo C-545/19, através do Acórdão AllianzGI-Fonds AEVN de 17 de março de 2022. Quanto à existência de decisões opostas expressas, quer a Decisão Arbitral recorrida quer o Acórdão Fundamento discutem a determinação do prazo para solicitar a revisão de atos tributários de liquidação por retenção na fonte com fundamento em violação de Direito Comunitário, nos termos do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , face ao alcance do conceito de «erro imputável aos serviços» ; De acordo com a jurisprudência consolidada desse Douto Tribunal ad quem , na medida em que o contribuinte não tenha contribuído, através de uma conduta ativa ou omissiva e simultaneamente negligente, para a liquidação, e em casos que envolvam substituição tributária realizada através do mecanismo de retenção na fonte, verifica-se um «erro imputável aos serviços» da Administração Tributária nos termos e para os efeitos do artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT , podendo o contribuinte solicitar a revisão dos atos tributários no prazo alargado de quatro anos após a liquidação - cfr., entre outros, Acórdão da Secção de Contencioso Tributário desse Douto Tribunal ad quem de 9 de novembro de 2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR ; A Decisão Arbitral recorrida está em direta contradição com jurisprudência uniforme desse Douto Tribunal ad quem , sendo essa contradição reconhecida pelo Douto Tribunal a quo , que se limita a remeter para declarações de votos de vencido do Ex.mo Senhor Professor Doutor Victor Calvete - Árbitro Presidente no processo de arbitragem tributária que precede o presente recurso - nos processos n. os 812/2023-T e 935/2023-T, nas quais o mesmo reconhece a sua discordância com a jurisprudência dos tribunais superiores - desde logo, no que se refere à ficção dos indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa - e para decisões proferidas em processos relativos a constitucionalidade de normas, pese embora o vasto acervo jurisprudencial relacionado com OIC em que se discute o alcance do conceito de «erro imputável aos serviços» para efeitos do artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT ; A tese sustentada pelo Douto Tribunal a quo , ao balizar a revisão oficiosa de atos tributários de liquidação por retenção na fonte ao prazo de dois anos previsto para a reclamação administrativa no artigo 137.º, n.º 3, do CIRC nos casos em que esses atos assentem numa norma interna incompatível com o Direito da União Europeia, põe em causa o princípio do primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno ordinário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; Mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas sobre se, à luz do princípio do primado do Direito da União Europeia e de acordo com os princípios da efetividade e da equivalência, a Administração Tributária, ao decidir um pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , tem o dever de aplicar as normas de Direito Comunitário que protejam a livre circulação de capitais, designadamente o artigo 63.º do TFUE - se necessário desaplicando normas de direito interno incompatíveis com aquelas -, nos mesmos termos em que, nos pedidos de revisão oficiosa relativos a situações puramente internas, aplica as normas de Direito nacional, deverá suspender a presente instância abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a apreciação da questão sub judice , a título prejudicial; A Decisão Arbitral recorrida encontra-se votada ao insucesso em virtude da remissão para a Decisão Arbitral proferida no processo de arbitragem tributária n.º 551/2024-T, no dia 10 de fevereiro de 2025 - a qual, não obstante se encontrar publicada em www.caad.org.pt/tributario/decisoes , não se encontra cristalizada na ordem jurídica, tendo o contribuinte deduzido impugnação da Decisão Arbitral junto do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual se encontra pendente sob o n.º 71/25.7BCLSB ; Com essa remissão, a Decisão Arbitral recorrida traduz uma aplicação incorreta ao caso concreto do sentido decisório adotado no processo de arbitragem tributária n.º 617/2020-T, que cristaliza que inexiste «erro imputável aos serviços» nos termos e para os efeitos do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , se a posição assumida pela Administração Tributária tiver resultado de elementos declarados pelo contribuinte; Para além de refletir um entendimento que não encontra amparo na doutrina e jurisprudência, a Decisão Arbitral recorrida revela incoerências no que se refere à ficção dos indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa: por remessa para declarações de voto de vencido do Ex.mo Senhor Professor Doutor Victor Calvete, o Douto Tribunal a quo sustenta inexistir «erro imputável aos serviços» porquanto «não podendo a AT afastar a aplicação de lei vigente […] o indeferimento tácito não "comporta em si mesmo uma tomada de posição sobre a ilegalidade invocada no pedido de revisão" pela razão simples de que a AT não tem competência para se pronunciar sobre a eventual desconformidade das leis» ; no entanto, decide expressamente no subcapítulo 2.1. da Decisão Arbitral recorrida que «Nos casos de indeferimento tácito, não há, obviamente, apreciação expressa da legalidade de acto de liquidação, mas, tratando-se de uma ficção de acto destinada a assegurar a impugnação contenciosa em meio processual que tem por objeto um acto de liquidação, o meio de impugnação adequado depende do conteúdo ficcionado», acrescentando que «o conteúdo ficcionado é de indeferimento do pedido que foi formulado, de anulação do acto de liquidação »; O segmento em que o Douto Tribunal a quo concretiza que «ficciona-se que o pedido foi indeferido por ter sido dada resposta negativa a todas as questões de legalidade colocadas pelo Sujeito Passivo » e que «presume-se o indeferimento tácito do meio de impugnação administrativa utilizado (reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa) que tem por objeto direto um acto de liquidação, baseando-se em razões substantivas e não em razões formais » confirma que, ao «julgar inadmissível o pedido de pronúncia arbitral» deduzido pelo Recorrente, o Douto Tribunal a quo pretendia julgar improcedentes os pedidos formulados nesse âmbito, como aliás resulta do parágrafo final do capítulo 4 da Decisão Arbitral recorrida e é corroborado pelo facto de aí não se determinar a absolvição da Administração Tributária da instância; Admite-se que a falta de rigor técnico-jurídico no segmento Dispositivo da Decisão Arbitral recorrida esteja relacionada com o menor nível de preparação dos Ex. mos Senhores Árbitros do Douto Tribunal a quo - que nunca exerceram funções como Magistrados dos Tribunais Administrativos e Fiscais (diversamente do que se verifica no Douto Tribunal Arbitral constituído no processo n.º 1279/2024-T, no qual se proferiu o Acórdão Fundamento, composto pelo Ex.mo Senhor Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, que presidiu o Coletivo), mas não se afasta a possibilidade de essa falta de rigor decorrer de uma tentativa vã de subtrair jurisdição a esse Douto Tribunal ad quem , como única forma de ver cristalizada na ordem jurídica uma decisão absoluta e assumidamente contrária à doutrina e jurisprudência nacionais pacificadas, assim como com o princípio do primado previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; §83 Caso o Douto Tribunal a quo tivesse adotado na Decisão Arbitral recorrida a posição assumida no Acórdão Fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto: ao invés de concluir «pela inexistência de erro imputável aos serviços mas antes imputável ao legislador, senão até ao Requerente, improcedendo assim todos os pedidos objeto do presente pedido de pronúncia arbitral» , teria concluído estarem preenchidos os pressupostos para a revisão dos atos tributários no prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT e julgado procedentes todos os pedidos formulados no pedido de pronúncia arbitral e declarado a ilegalidade e determinado a consequente anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa n.º ...20 e da liquidação de IRC por retenção na fonte ocorrida a 14 de maio de 2020, aquando da colocação à disposição do Recorrente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português; §84 A Decisão Arbitral recorrida assenta em erro de julgamento, na medida em que o pedido de revisão oficiosa deve ser equiparado à reclamação graciosa independentemente do prazo em que o mesmo seja apresentado, na medida em que os erros praticados no ato de retenção são imputáveis à Administração Tributária para efeitos do disposto no artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT , impondo-se a esse Douto Tribunal ad quem que anule a Decisão Arbitral recorrida, substituindo-a por Acórdão consonante com a posição perfilhada no Acórdão Fundamento invocado que julgue procedentes todos os pedidos formulados no pedido de pronúncia arbitral.» Termina pedindo que o presente recurso seja admitido, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, e que seja anulada a decisão arbitral recorrida, substituindo-a por acórdão consonante com a posição perfilhada no acórdão fundamento, «que julgue procedentes os pedidos formulados no pedido de pronúncia arbitral, face ao artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT , tudo com as demais consequências legais .» Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. Não foram apresentadas contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no âmbito do qual sustenta « que se impõe a uniformização da jurisprudência no sentido de que perante atos de retenção na fonte a título definitivo, como é o caso dos presentes autos, o vício de violação de direito comunitário que é assacado ao ato tributário deve ser imputado aos serviços para efeitos do disposto no segmento final do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.» , pelo que, consequentemente, «deve a decisão arbitral recorrida ser anulada, por ter adotado entendimento contrário.» Notificadas as partes do conteúdo do parecer que antecede, para querendo, se pronunciarem (artigo 146.º, n.º 2, do CPTA), nada responderam. Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Fundamentação de Facto A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 1309/2024-T (CAAD), em 24.11.2025, considerou provados os seguintes factos com relevo para a decisão: A... FCP (Requerente), é um organismo de investimento colectivo (“OIC“), constituído e a operar na República Francesa sob supervisão da Autorité des Marchés Financiers, NIF português n.º ...90 e contribuinte fiscal francês n.º ...37, com sede em ...9, ..., ...01 Paris, em França, representada pela sua entidade gestora A... FINANCE, S.A., com sede em França, em ...9, ...01 Paris. Em Maio de 2020, o Requerente auferiu dividendos distribuídos pela B..., sociedade comercial com residência fiscal em território português, no montante de € 373.030,99, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória, nos seguintes termos: [Imagem][Imagem] A retenção na fonte de IRC mencionada na alínea anterior - no montante de € 130.560,84 - foi efectuada e entregue junto dos cofres da Fazenda Pública, através da guia de retenção na fonte n.º ...55, de 23 de Junho de 2020, pelo Banco 1... PLC. NIF em Portugal ...00, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários; A Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto nos artigos 78.º, n.º 1, e 137.º do CIRC, no dia 10 de Maio de 2024, sobre a liquidação de IRC por retenção na fonte, descrita nas alíneas B) e C), não tenho havido decisão expressa sobre a mesma. Na Revisão Oficiosa e no PPA, a Requerente invocou erro imputável aos serviços da AT, enquanto pressuposto procedimental e processual. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 9 de Dezembro de 2024. Factos não provados e fundamentação da matéria de facto Factos não provados Dos factos com interesse para a decisão da causa, todos objeto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. 2.2. Fundamentação da matéria de facto Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º , n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º , n.º 3, do CPC , aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º , n.º 1 do CPC , aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT. Tendo em conta as posições assumidas pelas partes, o disposto nos artigos 110.º , n.º 7 e 115.º , n.º 1, ambos do CPPT , os documentos juntos e o Processo Administrativo (PA) junto aos autos, 6 consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.» A decisão arbitral fundamento, proferida no Processo n.º 1279/2024-T, em 08.05.2025, considerou provados os seguintes factos: O Requerente é um OIC, com sede e direcção efectiva na República da Irlanda, constituído e a operar ao abrigo da legislação da República da Irlanda que transpõe para a ordem jurídica irlandesa a Directiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OIC (cópias de certidão emitida pelo Banco 2... ao abrigo do artigo 2.º do Regulamento UE n.º 584/2010, da Comissão, de 1 de Julho de 2010, junto como documento n.º 2, e de prospecto do Requerente junto como n.º 3 com o pedido de pronúncia arbitrai, cujos teores se dão como reproduzidos); Até ao dia 3o de Novembro de 2023, o Requerente utilizava a denominação social B... PLC, tendo passado, desde essa data, a adoptar a denominação social A... (cópias de certidões emitidas pelo Banco 2... quanto à alteração de denominação do Requerente, juntas como documento n.º 4, e de certidão emitida pelos serviços de registo comercial irlandeses, como documento n.º 5, cujos teores se dão como reproduzidos); O Requerente é administrado pela sociedade pela C... LIMITED, entidade também com residência na República da Irlanda, em ..., Dublin ..., nos termos e para os efeitos do artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e a República da Irlanda ("CEDT Portugal/Irlanda") (cópias de certificados de residência fiscal da entidade gestora do Requerente, juntas como documento n.º 6, cujo teor se dá como reproduzido). O Requerente encontra-se organizado em sub-fundos ou compartimentos patrimoniais autónomos, designadamente os seguintes: D...;E...; F... Fund,; G... Fund; H... Fund; I... Fund; J... Fund; K... Fund; L... Fund;, M... Fund; N... Fund;, O... Fund; P... Fund;, Q... Fund; R... Fund; S... Fund; T... Fund (documento n.º 3); Em 2020, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória no montante total de € 219.338,49, nos seguintes termos: [Imagem] (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As referidas retenções na fonte de IRC referentes a 2020 - no montante total de € 219.338,49 - foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.ºs ..., de 23 de Junho de 2020, pelo W... PLC, pessoa colectiva com o número de identificação fiscal em Portugal..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 7 e processo administrativo); Em 2021, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória, no montante total de €281.175,73, nos seguintes termos: [Imagem] (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As retenções na fonte de IRC referentes a 2021 - no montante total de € 281.165,73 - foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.ºs ..., de 20 de Maio de 2021, ..., de 21 de Junho de 2021, e..., de 20 de Outubro de 2021, pelo W... PLC, pessoa colectiva com o número de identificação fiscal em Portugal..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 8 e processo administrativo); Em 2022, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória, no montante total de €314.014,05, nos seguintes termos: [Imagem] (documento n.º 9, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As retenções na fonte de IRC referentes a 2022 - no montante total de € 314.014,05 - foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.ºs..., de 20 de Maio de 2022, ..., de 20 de Junho de 2022, ..., de 20 de Outubro de 2022, pelo W... PLC, pessoa colectiva com o número de identificação fiscal em Portugal ..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 9 e processo administrativo); O Requerente não obteve qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto do presente pedido de revisão oficiosa, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Irlanda, seja ao abrigo da lei interna irlandesa - cópia de declaração corrigida emitida pela entidade gestora do Requerente (documento n.º 5 junto com a réplica, cujo teor se dá como reproduzido, que não é impugnado); No dia 10 de Maio de 2024, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC através de retenção na fonte acima identificadas, referentes aos anos de 2020, 2021 e 2022 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Não foi proferida decisão sobre o pedido de revisão oficiosa até 02-12-2024, data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto Não se provou que tenha sido paga ao Estado a quantia de € 67.081,70 que a Requerente refere como tendo sido retida em 14-04-2020. Na verdade, o documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral não indica a guia que terá sido utilizada para o eventual pagamento, e a declaração modelo 30 referente ao mês de Maio de 2020 apenas indica como tendo sido incluídos na guia n.º..., de 23 de Junho de 2020, indicada pela Requerente como relativa aos pagamentos, os valores de € 94.093,04 e € 125.245,45 (páginas 1 e 2 do documento Mod + 30 que faz parte do processo administrativo). 2.2.2. Também não se provou que tenha sido paga ao Estado a quantia de € 45.600,00 relativa ao mês de Abril de 2021. Com efeito, o documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral não indica a guia que terá sido utilizada para o eventual pagamento desta quantia, e a declaração modelo 30 referente ao mês de Abril de 2021 apenas indica como tendo sido incluídos na guia n.º ..., as quantias de € 5.606,90 e € 73.083,69 (páginas 3 e 4 do documento Mod + 30 que faz parte do processo administrativo). 2.2.3. Não se provou que a entidade gestora do Requerente entenda que aquele nada tenha a reclamar relativamente às retenções na fonte a que referem as linhas 1, 5 e 9 do mapa anexo ao documento n.º 10, nem que aquela entidade tenha o entendimento de que tal direito recaia «sobre a entidade Aberdeen», conforme alega a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos artigos 4.º e 5.º da sua Resposta. Na verdade, a Requerente explicou, na réplica, que as referências a «Aberdeen» se reportam ao Acórdão Aberdeen do Tribunal de Justiça da União Europeia de 18 de junho de 2009 (Processo C-303107) e são utilizadas para facilitar a identificação do meio para recuperação de retenções na fonte. A Autoridade Tributária e Aduaneira foi notificada da réplica e não contestou o que a o Requerente afirmou. Assim, não há prova de a entidade gestora tenha entendido que o Requerente nada tinha a reclamar quanto aos valores indicados nas linhas 1, 5 e 9 do referido mapa anexo ao documento n.º 10, nem que tal direito seja de alguma entidade com a denominação «Aberdeen» que, de resto, a Autoridade Tributária e Aduaneira não identifica. De qualquer modo, não se provou que alguma entidade com a designação «Aberdeen» tenha alguma relação com as retenções na fonte efectuadas ou possa ter qualquer direito a obter o reembolso das quantias retidas na fonte que o Requerente refere. 2.2.4. Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitrai e na réplica e os que constam do processo administrativo, que não são impugnados.» Fundamentação de Direito Enquadramento Invoca a Recorrente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 08.05.2025, no processo n.º 1279/2024-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito; e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta. O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do mérito do recurso no presente processo. Começando pela questão jurídica fundamental que se coloca em cada uma das decisões, concretamente, saber se perante atos tributários de liquidação por retenção na fonte a título definitivo que violem o Direito da União Europeia, esse vício pode ser considerado um «erro imputável aos serviços», nos termos do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , para efeitos de determinação do prazo para solicitar a revisão oficiosa desses atos, constata-se que é a mesma. O que se verifica num quadro em que existe a necessária identidade da situação de facto subsumível às normas jurídicas suscitadas, tal como resulta do paralelismo evidente entre os respetivos probatórios (acima reproduzidos). Denota-se, ainda, que entre a prolação de uma e outra não houve alteração da regulamentação aplicável e que cada uma das decisões expressou uma resposta oposta à questão levantada. Enquanto na decisão arbitral fundamento (1279/2024-T) se considerou que a violação do Direito da União Europeia, por ter ocorrido no âmbito da atuação do substituto, deveria ser entendida como «erro imputável aos serviços»; na decisão arbitral recorrida, o tribunal considerou que esse vício não podia ser considerado «erro imputável aos serviços», por a Administração Tributária estar vinculada a cumprir a lei e não poder recusar a sua aplicação com base na violação do Direito Europeu. Consideramos, por conseguinte, que se mostram reunidos os requisitos necessários para conhecermos da oposição entre as decisões em confronto, assim se devendo avançar para o conhecimento do mérito do recurso. Antes de darmos resposta à questão que se coloca numa e noutra decisão, impõem-se algumas precisões. Resulta do artigo 78.º , n.º 1 da LGT , na parte que releva para o que é necessário decidir, que «a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada (…) por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação (…) com fundamento em erro imputável aos serviços». Sendo pacífico, tendo-se firmado a esse respeito, com acolhimento na doutrina, jurisprudência no sentido de que também o contribuinte poderia pedir à Administração Tributária a revisão oficiosa, por erro imputável aos serviços, no prazo de que aquela dispõe para proceder a essa revisão oficiosamente, ou seja, 4 anos após a liquidação (Veja-se, por exemplo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 9-4-2003, proferido no processo n.º 422/03, de 8-10-2003, proferido no processo n.º 870/03, de 19-11-2003, proferido no processo n.º 1181/03; de 2-2-2005, proferido no processo n.º 1171/04, de 28-11-2007, proferido no processo n.º 0532/07, de 14-03-2012, proferido no processo n.º 01007/11, e de 07-12-2006, proferido no processo n.º 0402/06). Portanto, no plano abstrato, caso os pressupostos dessa disposição se verifiquem, o sujeito passivo pode lançar mão da revisão oficiosa no prazo de 4 anos. O pressuposto essencial é a verificação de um «erro imputável aos serviços» que não é de apreensão imediata e que justifica, por conseguinte, a delimitação de cada um dos conceitos em que assenta: o conceito de erro; o de imputabilidade e o de serviços. 3.1.1 Conceito de erro Começando pelo conceito de erro, entende-se que contempla vícios de facto e de direito, o que, aliás, decorre da jurisprudência deste Supremo Tribunal, tal como evidencia o excerto que, de seguida, transcrevemos, do acórdão de 14.03.2012, proferido no âmbito do processo n.º 01007/11: «E o “erro imputável aos serviços” constante do artigo 78.º , nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT , na redacção introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro». No mesmo sentido, ver o acórdão deste Supremo Tribunal 04.05.2016, proferido no processo 0407/15 onde se afirmou: «Como tem vindo a decidir este Supremo Tribunal, «[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro» (Vide, por todos e com numerosa indicação de jurisprudência, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 839/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014». Face ao exposto, e fazendo uma aproximação ao caso concreto, conclui-se que a violação do Direito da União Europeia é, sem margem para dúvidas, um vício suscetível de ser reconduzido ao conceito de erro para efeitos da aplicação da 2.ª parte, do n.º 1, do 78.º da LGT. Conceito de imputabilidade Passando agora ao conceito de imputabilidade, como resulta do próprio excerto que transcrevemos em último lugar, este é «independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro». Isto é, o conceito de imputabilidade não exige a verificação de culpa, ou, sequer, um juízo de censura aos serviços por terem adotado uma certa conduta. Independentemente da demonstração da culpa ou censurabilidade que, diga-se, tendo em conta que na maioria das situações o que está em causa é tão-só uma interpretação dos preceitos legais diferente da que tem vencimento em tribunal, implicaria um exercício complicado. Assim, não obstante os matizes que possam existir a propósito da interpretação do conceito, uma coisa é absolutamente pacífica, constituindo aquilo a que poderíamos chamar o denominador comum do conceito da imputabilidade: tem de haver um nexo de causalidade entre o erro e a atuação dos serviços . Isto é, independentemente de se exigir culpa, censurabilidade, ou que os serviços deveriam ou poderiam ter atuado de outra forma, há uma exigência primeira, mínima, estruturante, sem a qual não é concebível falar em imputabilidade, e que implica que o erro se tenha verificado no âmbito da atuação dos serviços (independentemente da censurabilidade). É precisamente esta conexão necessária que justifica que em casos em que tenha havido uma reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC que incidiram sobre dividendos auferidos em território nacional, também por Organismos de Investimento Coletivo (OIC) e com o fundamento que está subjacente ao pedido de revisão oficiosa que se discute nos autos (cfr. acórdão de 11.07.24, proferido no processo 1676/20.8BELRS , entre muitos relativos à mesma temática), os juros indemnizatórios atribuídos por erro imputável aos serviços, só tenham sido contados a partir da decisão de indeferimento. Isto porque, tendo em conta que a prática do ato que determina a dívida tributária cabe ao contribuinte (que numa aceção lata compreende não só os casos de autoliquidação, mas também de heteroliquidação, com a retenção na fonte a título definitivo) e que foi deduzida uma impugnação administrativa, o erro só passa a ser imputável à AT após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte; ou seja, a partir do momento em que, pela primeira vez, a AT toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos corretos. O que está, aliás, perfeitamente alinhado com o acórdão do Pleno deste Supremo Tribunal de 25.02.2026, proferido no processo 0176/25.4BALSB , que reiterando jurisprudência anterior (acórdãos do STA de 18.01.2017, proc. n.º 890/16; de 03.05.2018, proc. n.º 250/17; de 07.04.2021, proc. n.º 360/11.8BELRS ; de 06.10.2021, proc. n.º 3009/12.8BELRS ; de 09.12.2021, proc. n.º 1098/16.5BELRS ), veio asseverar que «em caso de retenção na fonte e havendo lugar a reclamação graciosa, o erro passa a ser imputável à AT depois de operar o indeferimento daquela reclamação, efectivo ou presumido (…) Dado que só a partir do momento da decisão de indeferimento, efectiva ou presumida, a imputabilidade do erro se considera transferida para a AT (passando a constituir um erro dos serviços)». Resulta, portanto, evidente que tem de haver uma atuação dos serviços para que o erro lhe possa ser imputável. Sendo este o motivo que está na base do facto de se exigir reclamação graciosa necessária como condição da impugnação em caso de autoliquidação ( artigo 131.º do CPPT ); de retenção na fonte ( artigo 132.º do CPPT ) e de pagamento por conta ( artigo 133.º do CPPT ). A exigência de que exista uma conexão mínima entre a atuação dos serviços e a emergência do erro é, portanto, suficiente para afastar as leituras do conceito de erro imputável aos serviços que estão subjacentes às decisões em confronto. Vejamos: No que se refere à decisão fundamento, afirma-se «[c]omo vem sendo entendido pacificamente pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, constitui erro imputável aos serviços qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte, isto é, qualquer ilegalidade para a qual não tenha contribuído, por qualquer forma, o contribuinte através de uma conduta activa ou omissiva, determinante da liquidação, nos moldes em que foi efectuada». Consideramos que este posicionamento, que imputa, por defeito, aos serviços tudo o que não for imputável ao contribuinte, desconsidera a necessária verificação de uma conexão real entre a atuação dos serviços e o surgimento do erro, que, por muito ténue que seja, tem de estar sempre presente. Não deixa de ser curioso que o próprio Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, a propósito de posicionamento com o teor do expresso na decisão fundamento de que acabámos de dar nota, tenha vindo, no seu parecer, dizer: « Como referimos no parecer então emitido nesse mesmo processo esse entendimento já vinha sendo defendido (…) ao entender o conceito de “erro imputável aos serviços” de uma forma assaz ampla ( Ainda que a nosso ver de forma algo imprecisa e pouco densificada, o que pode originar alguns equívocos sobre a amplitude desse entendimento ), considerando que desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo será imputável à Administração Tributária». A decisão recorrida, por seu lado, partindo de um paralelo com a questão da inconstitucionalidade e do acórdão de 2025.01.15, processo nº 0980/12.3BEAVR , de onde retira a seguinte passagem: «Não existe erro imputável aos serviços quando a Administração Tributária não desaplica norma legal alegadamente inconstitucional, por a mesma inconstitucionalidade não ter sido sancionada pelos tribunais (artigos 204.º e 281.º da CRP), nem estar estabilizada na ordem jurídica», vem sustentar que, quando está em causa a violação do Direito da União Europeia, o enquadramento também deveria ser o mesmo. Consideramos que extrapolação, não pode, todavia, ser feita. Desde logo porque a referência que existe na jurisprudência diz estritamente respeito às questões de desconformidade com a Constituição. Não negamos - reconhecendo a pertinência ao argumento avançado na decisão recorrida no sentido de que em casos de violação do Direito da União Europeia, dado assentar muitas vezes em princípios, como no caso sub judice onde se deu, inclusive, a circunstância de a própria Advogada Geral feito um parecer contrário à solução que viria a ser acolhida no processo C-545/19, e que firmou a desconformidade da legislação nacional com o Direito da União Europeia - que a incerteza relativamente à conformidade com o Direito da União Europeia, aproxima as situações em que se coloca daquelas em que é necessário fazer um juízo de constitucionalidade. Todavia, o enquadramento é, apesar de tudo, diferente, pois se é verdade que a Administração não pode afastar normas com base em juízos de inconstitucionalidade, o mesmo não se passa com o Direito da União Europeia, sobretudo quando estão em causa normas de diretivas que sejam suficientemente precisas e incondicionadas (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano , 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) ou outras normas diretamente aplicáveis, dominando o princípio do primado do Direito da União Europeia (artigo 4.º, n.º 3, do TUE). Não obstante a precisão que acabámos de fazer, em boa verdade, num entendimento do conceito de imputável como o que adotámos e resulta da jurisprudência deste Supremo Tribunal, ou seja, uma imputabilidade do erro aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro , em rigor, nem sequer seria relevante determinar se podia ou não a administração ter antecipado a violação do direito da União Europeia. Visto que, numa lógica de simples conexão entre a sua atuação e o emergir do erro, essa bastaria para que o erro lhe fosse imputável. Face a isto e apesar do entendimento que é feito pela decisão recorrida do conceito de imputabilidade, consideramos que não seria preciso ir tão longe em termos de censurabilidade, ou (in)exigibilidade de uma certa abordagem por parte da Administração, porquanto o entendimento de imputabilidade na sua aceção mínima, assente num mero nexo de causalidade, também não se verificou. Pois, na realidade, quem fez a liquidação foi o substituto, tendo sido a sua atuação que materializou o erro, e não os serviços (na aceção que julgamos ser a correta e que delimitaremos de seguida), pelo que, por esta via, sem necessidade de elaborações adicionais estaria afastada a imputabilidade aos serviços. O revogado artigo 78.º. n.º 2 da LGT Importa, a respeito do que se disse, relembrar que não obstante ser de exigir, no âmbito da verificação da imputabilidade, a tal conexão que a sustenta, o artigo 78.º da LGT , continha um n.º 2, entretanto revogado [pela alínea h) do n.º 1 do artigo 215.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março), que, ao determinar «[s]em prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação», previa uma ficção legal de que nessas situações o erro era imputável ao serviços, dispensando a prova do referido nexo de causalidade. Ao abrigo deste número e face à proximidade entre as situações de heteroliquidação, designadamente de retenção na fonte a título definitivo, onde o substituto assume a condição de sujeito passivo (cfr. artigo 18.º , n.º 3 da LGT ), equiparava-se estas situações à autoliquidação e, nessa medida, também estas gozavam da ficção de que os erros nelas cometidos eram imputáveis aos serviços. Com efeito, mesmo a liquidação por terceiros, no âmbito da retenção na fonte a título definitivo, constitui um verdadeiro ato tributário relativamente ao qual existe uma homologação implícita pela AT decorrente da aceitação do pagamento de imposto, o que lhe confere um carácter definitivo (Cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal , 11ª edição, Almedina, Coimbra, p. 316). À luz do revogado n.º 2, portanto, na situação dos autos em que se verificou uma retenção na fonte a título definitivo, o erro nessa heteroliquidação seria imputado aos serviços (cfr. acórdão deste STA referente a uma retenção na fonte feita antes de ter sido revogado o n.º 2 do artigo 78.º da LGT , de 29.03.2023, processo n.º 02087/15.2BEPRT ). Não podemos, todavia, esquecer que a disposição que permitiria essa imputação, no âmbito de uma ficção legal - visto que, de facto, a AT não teve qualquer intervenção -, foi revogada e, consequentemente, tendo querido o legislado mudar a lei, não se pode dar um enquadramento a essas situações coincidente com o anterior, como se nada tivesse sido alterado. Portanto, nos termos atuais não é possível imputar o erro à AT Permitindo-se, ainda assim, ao sujeito passivo reagir nos termos do artigo 132.º , n.º 4 do CPPT , no prazo de 2 anos. . Esgotará, ainda assim, a AT o conceito de serviços? Ou será possível abranger nesse âmbito a ação dos terceiros que liquidam os impostos, sendo, por essa via, de permitir a revisão oficiosa com base em erro imputável aos serviços? Conceito de serviços A resposta à questão com que encerrámos o ponto anterior exige que se delimite o conceito que está na base do pressuposto «erro imputável aos serviços», concretamente o conceito de serviços. Dado que, apesar de não existir causalidade entre a atuação da AT e a violação do Direito da UE, poderia, eventualmente, ser colocada a hipótese de o conceito de serviço poder abranger outra entidade, permitindo por essa via a verificação da conexão negada anteriormente. Num contexto de privatização das funções de administração de impostos, em que tarefas como o lançamento e a própria liquidação passaram a ser da competência dos contribuintes, há quem conceba o alargamento do conceito de serviço aos próprios particulares ao quais, por via legal, são atribuídas tarefas que classicamente eram da AT. Admitimos que o conceito de serviços não se esgota nos serviços da AT, entendida em sentido estrito, pois é a própria LGT que, no artigo 1.º, n.º 2 e 3, alarga a abrangência da AT ao prescrever: Para efeitos da presente lei, consideram-se relações jurídico-tributárias as estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas. Integram a administração tribu tária, para efeitos do número anterior, a Autoridade Tributária e Aduaneira, as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos, o Ministro das Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam competências administrativas no domínio tributário, e os órgãos igualmente competentes dos Governos Regionais e das autarquias locais. Contudo, entender que a noção de serviços deve ser alargada de modo a englobar todas as entidades que por incumbência legal procedem à liquidação de tributos, é manifestamente excessivo, até pelas incoerências que geraria. Desde logo, e evocando o n.º 2, do artigo 78.º da LGT , que foi revogado, impõe-se a seguinte ilação: se havia uma imputação do erro aos serviços, só podia ser porque o legislador não considerava que essas liquidações estivessem a cargo dos serviços, caso contrário não faria sentido a ficção. Além disso, seria incongruente que um sujeito passivo pudesse ter simultaneamente essa condição e a de serviço. A este propósito pela pertinência, transcrevemos excerto de um acórdão de 15.04.2026, proferido no processo 112/22.0BESNT , que versa sobre esta temática e que, por conseguinte, continuaremos a convocar: «É incontroverso que o n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária contrapõe os sujeitos passivos à administração tributária e as ilegalidades em geral aos erros imputáveis ‘aos serviços'. Ora, a norma que coloca os sujeitos passivos de um lado e os serviços da administração tributária do outro não consente uma interpretação da mesma que inclua o sujeito passivo entre ‘os serviços'». Nesse mesmo acórdão cuidou-se de delimitar o conceito de «serviços», pelo que dado o seu carácter elucidativo, voltamos a remeter para ele, dando destaque ao seguinte excerto: «Regressando à norma em causa (o n.º 1 do artigo 78.º citado), parece-nos seguro que a expressão «serviços» foi utilizada na parte final do mesmo, não para aludir à atividade administrativa nem à função administrativa, mas para aludir à organização administrativa. Isto é, que o legislador não utilizou a expressão para aludir ao serviço prestado nem aos serviços que a organização presta, mas para aludir a um elemento da organização que o presta. Isso resulta da própria redação do preceito: os «serviços» são o sujeito da oração, que se conjuga com a referência à «administração tributária». O contexto da norma confirma esta interpretação, visto que o n.º 4 do preceito se refere ao «dirigente máximo do serviço». A expressão «serviços» visa, por isso, identificar um elemento da organização. O mesmo sucedendo, de resto, com a utilização da expressão «órgãos» no artigo 91.º da mesma Lei (aqui, com a especificação que resulta do artigo 4.º do diploma que a aprovou, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro) Assim, ao aludir a serviços no âmbito da relação jurídico-tributária, o legislador tinha em vista, no plano nacional, a própria Direção-Geral dos Impostos, que é o serviço do Ministério das Finanças que tem por missão assegurar a administração dos impostos e dos tributos que lhe forem atribuídos por lei - artigo 1.º do Decreto- Lei n.º 366/99 , de 18 de setembro. E, no plano territorial, as estruturas em que se desdobra: os serviços centrais, os serviços regionais e os serviços locais - artigo 7.º do mesmo Decreto-Lei. Como é evidente, o contribuinte, enquanto tal, não integra a estrutura interna da Direção-Geral dos Impostos pelo que não pode ser considerado «serviço» para este efeito. Não sem apoio numa norma que o ressalve». Tendo como base o enquadramento que acabámos de fazer, e a daí decorrente precisão do conceito de serviços para efeitos da leitura que deve ser feita do pressuposto «erro imputável aos serviços», sai reforçada a convicção de que, mesmo nos casos de retenção na fonte a título definitivo, o terceiro que levou a cabo a liquidação, ainda que por imposição legal, não assume a condição de serviço (até porque, como dissemos, assume também ele a condição de sujeito passivo). Consequentemente, nem por essa via, seria possível falar de um erro imputável aos serviços. Conclusão Decorre de tudo o que se expôs que o pedido de revisão oficiosa feito ao abrigo do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , foi extemporâneo, por não estarmos em presença de um erro imputável aos serviços. No contexto desse entendimento e em resposta à questão que se colocava nas decisões em oposição, fixamos jurisprudência no sentido de que: Perante atos tributários de liquidação por retenção na fonte a título definitivo feitos pelo substituto, que violem o Direito da União Europeia, esse vício não pode ser considerado um «erro imputável aos serviços», nos termos do artigo 78.º , n.º 1, da LGT , para efeitos de determinação do prazo para solicitar a revisão oficiosa desses atos. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, conhecendo do mérito do recurso, em negar-lhe provimento e manter, com fundamentação diversa, a decisão arbitral recorrida, uniformizando jurisprudência no sentido fixado no final do ponto anterior. Custas pela Recorrente. Registe, notifique e, transitado em julgado, publique-se em Diário da República e comunique-se ao CAAD. Lisboa, 30 de setembro de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (vencida nos termos da declaração de voto que junta) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (vencido nos termos da declaração de voto da Senhora Conselheira Paula Cadilhe Ribeiro) - Anabela Ferreira e Alves Russo (vencida nos termos da declaração de voto que junta) - Jorge Cortês (vencido nos termos da declaração de voto da Senhora Conselheira Anabela Russo) - Catarina Almeida e Sousa. Voto de Vencida da Exma. Senhora Conselheira Paula Cadilhe Ribeiro Voto vencida por entender que a ilegalidade da liquidação praticada por substituto, através de retenção na fonte a título definitivo, quando não resulta de erro do próprio substituto ou não é baseada em informações erradas do contribuinte, não é imputável a este, mas sim «aos serviços». Como, aliás, vinha sendo entendido de forma reiterada pelos Tribunais Tributários. O substituto, que atua por imposição legal e no âmbito de uma delegação de poderes que deveriam de caber à AT, deve, assim ser equiparado «aos serviços» para o efeito de pedido de revisão oficiosa nos termos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT , sob pena de restrição injustificada e desproporcional dos direitos garantísticos do contribuinte, como se afirmou no acórdão deste Tribunal de 09/11/2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR (consultável em www.dgsi.pt). Em conformidade, daria provimento ao recurso Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro Voto de Vencida da Exma. Senhora Conselheira Anabela Russo Não subscrevemos o acórdão na parte em que obteve vencimento, pelas razões que passamos a expor. O julgamento do recurso exigia a resposta a duas questões essenciais: saber se o acto de retenção na fonte constitui um acto de liquidação de tributo e se o eventual erro dessa liquidação pode ser imputado à Autoridade Tributária e Aduaneira, para efeitos de admissão do procedimento de revisão. Entendemos que a ambas deveria ter sido dada resposta afirmativa. Quanto à primeira questão, mantemos o entendimento de que os actos de retenção na fonte, quando devidamente comunicados aos serviços da administração tributária competente, se integram no conceito de «actos de liquidação» para efeitos da respectiva impugnação administrativa e da aplicação da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT). É esse, aliás, o entendimento que este Supremo Tribunal Administrativo tem firmado em diversos acórdãos, com base num quadro legal que não sofreu qualquer alteração relevante. Com efeito, a alínea a) do n.º 2 do artigo 95.º da LGT inclui expressamente entre os «actos de liquidação de tributos» os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta. Ao fazê-lo, o legislador pretendeu afastar qualquer incerteza quanto à natureza desses actos, especialmente por estar em causa o acesso à justiça tributária. Ainda que assim não se entendesse quanto aos actos de retenção na fonte em geral, a mesma conclusão sempre se imporia relativamente às retenções na fonte a título definitivo, dada a sua função materialmente equivalente à dos actos de liquidação. Quanto à imputabilidade do erro, importa recordar que, no ordenamento jurídico português, o poder tributário pertence exclusivamente ao Estado. A cobrança dos impostos pode ser realizada directamente pelos seus órgãos e serviços ou, indirectamente, por pessoas ou entidades às quais tenha sido delegada essa função. Assim, a responsabilidade pela prática de uma liquidação ilegal só pode recair sobre o Estado-Administrador - incluindo os seus órgãos, serviços ou entidades encarregadas da cobrança em que esse poder foi delegado - ou sobre o contribuinte. Até 2016, o legislador estabelecia, nesta matéria, uma ficção legal: para efeitos do artigo 78.º da LGT , considerava-se imputável aos serviços o erro cometido na autoliquidação ( ou na retenção na fonte a título definitivo, por ser com esta abrangência que o preceito era interpretado). Foi neste contexto que se consolidou a jurisprudência segundo a qual constitui erro imputável aos serviços qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte, isto é, qualquer ilegalidade para a qual este não tivesse contribuído, por acção ou omissão determinante do conteúdo da liquidação. Cabia então à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º da LGT , alegar e provar que o erro - fosse relativo a autoliquidação ou a retenção na fonte - não lhe era imputável. Com a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março, e a consequente revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT , essa ficção legal deixou de vigorar. Todavia, salvo o devido respeito, tal revogação apenas alterou a distribuição do ónus da prova entre o Estado e o contribuinte. Não eliminou a possibilidade de imputar à Autoridade Tributária e Aduaneira o erro resultante de uma retenção ilegal na fonte a título definitivo, ainda que seja cometido por terceiro ( substituto) a quem esse poder de liquidar (mal) foi delegado. Actualmente, o contribuinte que pretenda obter a reposição da legalidade através do procedimento de revisão, numa situação de retenção ilegal na fonte a título definitivo, terá de alegar e demonstrar que a liquidação ilegal é imputável ao Estado-Legislador ou ao Estado-Administrador. Em suma, a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT produziu efeitos essencialmente no plano do ónus da prova, sem afectar o direito do contribuinte de recorrer ao procedimento de revisão em caso de ilegalidade de uma retenção na fonte a título definitivo. É certo que o artigo 137.º do Código do IRC não menciona expressamente a revisão dos actos tributários. Porém, como este Supremo Tribunal tem reiteradamente afirmado, a revisão dos actos tributários não constitui um meio excepcional de defesa, mas antes um meio alternativo ou complementar dos meios administrativos e contenciosos. Não é, por isso, a ausência dessa referência no artigo 137.º do CIRC que permite concluir pela impossibilidade de o contribuinte sujeito a uma retenção na fonte ilegal a título definitivo recorrer ao procedimento de revisão. Também não obsta a este entendimento o regime consagrado no artigo 132.º do CPPT . Com efeito, o que este preceito estabelece - à semelhança do artigo 131.º do CPPT , para as situações de erro na autoliquidação - é a exigência de reclamação graciosa necessária como pressuposto da impugnação judicial. Não exclui, porém, o direito de quem foi sujeito a uma retenção ilegal de recorrer ao mecanismo de revisão previsto no artigo 78.º , n.º 1, da LGT , enquanto meio, em regra último, de reposição da legalidade e de consequente ressarcimento. Anabela Ferreira Alves e Russo