412/11.4BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

i) A decisão da Administração Tributária de indeferimento do procedimento de prova do preço efectivo a que alude o artigo 139.º do Código do IRC e com fundamento na sua inaplicabilidade ao caso é susceptível de impugnação contenciosa directa e imediata pelo contribuinte. ii) O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (art.º 45/1 da LGT). ii) Porém, o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cuja duração não ultrapasse seis meses (art.º 46/1 da LGT).

I. RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 17 de abril de 2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Q..., S.A. contra a liquidação de IRC n.º ...462, relativa ao exercício de 2006. A sentença anulou o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e declarou nulas as liquidações de IRC e de juros compensatórios. Por decisão de 20 de outubro de 2015, o Supremo Tribunal Administrativo determinou: «Estando, assim, a competência deste Supremo Tribunal excluída por força da ampliação do âmbito do recurso requerida pela recorrida nas suas contra-alegações, o recurso deixou de ter como fundamento exclusivo matéria de direito e, por consequência, a competência para o seu conhecimento é do Tribunal Central Administrativo e não deste Supremo Tribunal. Termos em que se julga este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto nestes autos, bem como da ampliação do âmbito do recurso deduzida pela recorrida e, em declarar (nº 3 do art.º 18º do CPTT) competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção do Contencioso Tributário), para o qual o processo será oportunamente remetido.» Notificada da decisão, a Exma. Representante da Fazenda Pública requereu a remessa dos autos para este Tribunal Central Administrativo Sul, em conformidade com o decidido. A Recorrente Fazenda Pública conclui as doutas alegações assim: «Deve revogar-se a, aliás, douta sentença e absolver-se a Fazenda Pública da instância, porquanto: Tomado em consideração o facto de a decisão que pôs termo ao procedimento previsto no art. 139 CIRC não ter apreciado a pretensão do requerente por não ter sido instruída com as autorizações exigidas pelo seu nº 6, em vista do disposto no art. 86 nº 4 LGT e 97 nº 1 al. p) CPPT conclui-se que o meio adequado de reação não é a impugnação. E, precisamente por isso, o tribunal ao conhecer da legalidade dessa decisão violou o art. 98 CPPT e 193 CPC. Mas, no caso, inesperado, de ainda assim se não entender, se como vimos o art. 139 nº 6 impõe o dever de apresentar as autorizações de acesso à informação bancária, inspirado o preceito em razões de permitir a correta apreciação da situação, a sentença recorrida enunciou doutrina errada que briga com a regra do art. 119 nº 3 CPA (novo). 4 - E, a AT ao indeferir o procedimento lavrou despacho legal. Ora, obtida esta certeza, cumpre não conhecer dos vícios apontados ao acto tributário de liquidação por falta da condição de procedibilidade estabelecida no art. 139 nº 7 CIRC. Com efeito, não é suficiente requerer o procedimento estabelecido no art. 139 CIRC para se considerar preenchido aquele requisito, é indispensável não sobrevir circunstância que obste ao conhecimento do seu objecto, sob pena de desvirtuamento da finalidade da norma. Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser dado provimento ao presente recurso, como é de JUSTIÇA.» A Recorrida, apresentou contra-alegações e, subsidiariamente, requereu a ampliação do objecto do recurso, com as seguintes conclusões: A Recorrente não se conforma com o sentido da decisão do Tribunal a quo, sustentando nas suas alegações que a Recorrida não terá lançado mão do meio processual adequado em juízo e que não existe qualquer vício de ilegalidade; Sustenta ainda a Recorrente que se verifica, pelo contrário, o não preenchimento, por parte da Recorrida, do requisito de procedibilidade da impugnação previsto no nº 7 do artº 129º do Código do IRC (na redacção em vigor no exercício fiscal em causa). A Recorrida, pela presente contra-alegação, pretende demonstrar que não podem proceder os argumentos que sustentam o recurso da Recorrente. Pela presente contra-alegação, a Recorrida vem ainda ampliar o objecto do recurso, nos termos do nº 1 do artigo 636º do C.P.Civil (ex vi artº 2º do C:P.P.T.). Com efeito, a procedência da Impugnação Judicial por vício de ilegalidade do acto procedimental e nulidade consequente dos actos de liquidação, determinou que tivesse resultado prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos (inconstitucionalidade das normas previstas nos números 6 e 7 do Código do IRC - em dimensão interpretativa não adoptada pelo Tribunal a quo -, o vício de caducidade do direito da Fazenda Pública de liquidar imposto referente ao exercício de 2006 e a errónea quantificação da matéria colectável, subjacente ao acto tributário impugnado, em face da prova do preço efectivo das transmissões de imóveis realizada pela Recorrida em juízo). Nos termos do nº 2 do artº 665º do C.P.Civil, tais questões deverão ser conhecidas, caso o Tribunal ad quem considere – o que apenas por hipótese se admite – que o recurso da Fazenda Pública deve proceder. Acontece, porém, que a demonstração da errónea quantificação da matéria colectável depende da demonstração da matéria de facto que atesta ter a Recorrida, nas transmissões de bens imóveis no exercício fiscal em causa, efectivamente praticado o valor declarado no contrato (ilisão da presunção do artº 58º-A do Código do IRC). Pese embora esta matéria de facto relevante tenha sido alegada e demonstrada, de forma documental e testemunhal, em juízo, o Tribunal a quo não seleccionou tal matéria de facto para a factualidade relevante, nem, consequentemente, a deu como provada. Acautelando o caso de vir a merecer provimento o recurso interposto pela Recorrente na parte em invoca a inexistência do vício de violação de lei, e por forma a fazer valer, então, aquela questão prejudicada, a Recorrida vem requerer a apreciação das seguintes questões: o erro de julgamento do Tribunal a quo na decisão que tomou de selecção da matéria de facto, traduzido na não inclusão no objecto do processo de factos essenciais e relevantes para a decisão da causa, articulados nos artigos 104º a 113º, 120º, 124º, 125º, 142º, 143º, 144º, 157º, 158º, 159º, 171º, 172º, 173º, 181º a 186º, 190º e 192º ● o consequente erro de julgamento do Tribunal a quo, consubstanciado na não qualificação de tais factos como provados, em face da prova documental e testemunhal apresentada em juízo. Através da Impugnação Judicial apresentada em juízo, a Recorrida peticionou ao Tribunal a quo a anulação de actos tributários de liquidação adicional de IRC do exercício de 2006 e respectivos juros compensatórios, que constituem, assim, o objecto da pretensão impugnatória. Os actos impugnados são actos finais do procedimento de liquidação, tendo sido precedidos de uma sequência ordenada de actos (praticados quer pela Administração Fiscal, como pela Recorrida) tendentes ao apuramento da matéria colectável da Recorrida no exercício em causa e à quantificação da sua obrigação tributária. Nos termos do disposto no artº 58º-A do Código do IRC, na redacção à data em vigor (renumerado como artº 64º, após a republicação do código pelo DL 159/2009 ), o legislador consagrou uma presunção de rendimento para efeitos de tributação, estabelecendo que, para efeitos de determinação do lucro tributável, o contribuinte deve considerar, não o valor do contrato de venda dos imóveis alienados no exercício em causa, mas sim, quando superior, o respectivo valor patrimonial tributário definitivo. No caso sub judice, veio a Administração Fiscal aplicar o regime previsto nesta norma legal e corrigiu o lucro tributável declarado pela Recorrida na medida da diferença positiva entre os valores patrimoniais tributários definitivos dos bens imóveis alienados no ano de 2006 (fixados após o termo do exercício fiscal) e os valores dos respectivos contratos de venda. Para ilidir tal presunção de rendimentos, a Recorrida impulsionou o procedimento previsto no nº 3 do artigo 129º do Código do IRC (renumerado como artº 139º, após a republicação do código pelo DL 159/2009 ) – facto provado A). O requerimento apresentado pela Recorrida não foi objecto de apreciação de mérito pelos serviços da Administração Fiscal, tendo sido indeferido pelo Director de Finanças de Faro, com fundamento na falta de exibição das "autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009". Nos termos do nº 4 do artº 129º do Código do IRC, este despacho do Director de Finanças de Faro fez extinguir o efeito suspensivo do procedimento de liquidação, permitindo assim que operassem os efeitos legais previstos no nº 2 do artº 58º-A do CIRC e fosse realizada correcção à matéria colectável da Recorrente, no valor da diferença positiva entre os valores patrimoniais tributários dos imóveis alienados no exercício e os seus valores declarados de venda. Ainda que se entenda que os actos integrados na sequência procedimental prevista no artº 129º do Código do IRC não integram, stricto sensu, o procedimento de liquidação dos tributos, os mesmos sempre integrarão subprocedimento conexo com aquele, que funcionalmente o serve, permitindo à Administração Fiscal aferir a matéria tributável real do contribuinte para posterior correcção, se for o caso, da matéria colectável declarada e consequente imposição de tributação adicional. O despacho precedente do Director de Finanças de Faro constitui um elemento essencial dos actos finais de liquidação. A validade do acto final do procedimento, que define a situação jurídico-tributária do contribuinte perante a Administração Fiscal, depende da existência e validade de tal decisão do Director de Finanças de Faro (como, de resto, dos demais actos do procedimento). No entendimento da Recorrida, o despacho do Director de Finanças de Faro padece de diversos vícios que fundam, entre outros a impugnação judicial dos actos de liquidação consequentes: aplica norma jurídica que, na dimensão interpretativa adoptada pelo órgão administrativo, se afigura inconstitucional (o nº 6 do artigo 129º do Código do IRC); materializando a decisão, por parte da Administração Fiscal, no sentido de não proceder à realização de diligências procedimentais previstas no nº 5 do artº 129º do Código do IRC e que se impunham por força dos princípios gerais previstos artigos 8º, 55º e 58º da L.G.T., padece do vício de ilegalidade e preterição de formalidades essenciais; A procedência da Impugnação Judicial dos actos de liquidação, e a consequente reconstituição da situação que existiria caso não tivesse sido praticada a ilegalidade invalidante, sempre importará o afastamento deste despacho da ordem jurídica, bem como dos demais actos subsequentes do procedimento. Foi por este motivo (efeitos ex lege da anulação peticionada) que a Recorrente identificou tal despacho como objecto mediato da Impugnação Judicial no intróito da petição inicial. Não obstante, e coerentemente, a Recorrente dirigiu o pedido anulatório apenas aos actos de liquidação – aqueles que tinha o ónus de impugnar contenciosamente, sob pena de consolidação da sua situação jurídico-tributária. Sem tomar em consideração que o pedido anulatório formulado pela Recorrida ao Tribunal a quo tem por objecto, primordialmente, os actos de liquidação e apenas mediatamente o despacho administrativo que o antecede, vem a Recorrente Fazenda Pública, no seu recurso, sustentar que o meio processual próprio para sindicar o despacho do Director de Finanças de Faro que indeferiu o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis seria o previsto na alínea p) do artº 97º do C.P.P.T. (a saber, a acção administrativa especial). A Recorrente parece pretender que a pretensão impugnatória da Recorrente seja apreciada como se a mesma se apresentasse fragmentada no seu objecto, ou seja, parece pretender que o Tribunal aprecie os pressupostos processuais, condições de conhecimento do mérito da causa, como se a Recorrida houvesse cumulado, em sentido próprio, uma pretensão de impugnação do despacho do Director de Finanças de Faro, por um lado, e uma pretensão de impugnação dos actos finais de liquidação, por outro. Tal entendimento afigura-se, todavia, erróneo 27º A Recorrida Fazenda Pública abstém-se de convocar um princípio fundamental do contencioso tributário, a saber, o princípio da impugnação unitária. Contrariamente ao regime previsto no regime processual administrativo, no processo tributário não vigora a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, que se encontra prevista no nº 1 do artº 51º do C.P.T.A. No processo tributário, o regime regra é o de que só os actos finais do procedimento, e não os actos interlocutórios, podem ser contenciosamente impugnados. No conceito de actos interlocutórios, e conforme propugna o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, devem integrar-se todas as decisões procedimentais anteriores à decisão final, incluindo as decisões proferidas em (sub)procedimentos conexos à liquidação. O princípio da impugnação unitária no contencioso tributário apenas encontra duas excepções, integrando a primeira os designados "actos destacáveis", actos procedimentais que o legislador expressamente autonomiza para efeitos contenciosos através de norma especial. Como o legislador adopta uma opção expressa no sentido de que estes actos devem ser autonomamente impugnados, vem sendo entendido que as ilegalidades de que os mesmos padecem não se comunicam ao acto final do procedimento, nem podem, por isso, ser invocadas na impugnação que sobre aquele recaia. A segunda excepção ao princípio da impugnação unitária é a admissibilidade da recorribilidade imediata de actos que lesem, de forma directa e imediata, os direitos ou interesses do contribuinte. Neste caso, porém, é ainda plenamente aplicável a parte final do artigo 54º do C.P.P.T, podendo os vícios de que padeçam tais actos interlocutórios lesivos ainda ser conhecidos na impugnação do acto final do procedimento. Apenas se se encontrasse prevista expressamente a impugnabilidade autónoma dos actos decisórios do procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de bens imóveis, estaria a Recorrida constituída no ónus de impugnar o despacho do Director de Finanças de Faro, sob pena de preclusão do direito de invocar os respectivos vícios na impugnação do acto final do procedimento de liquidação. Porém, inexiste qualquer indicação expressa do legislador no sentido de qualificar as decisões administrativas tomadas no âmbito do (sub)procedimento previsto no artigo 129º do Código do IRC como "actos destacáveis", com autonomia para efeitos de impugnação contenciosa. Ainda que se possa entender o despacho do Director de Finanças de Faro como directamente lesivo dos interesses da Recorrida e, por isso, autonomamente impugnável, tal qualificação não permite ter por precludida a possibilidade de a Recorrente apenas reagir contra o acto final do procedimento de liquidação e, então, suscitar as ilegalidades materializadas no acto interlocutório lesivo. O entendimento ora propugnado merece o acolhimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Em particular, nos acórdãos de 6/02/2013, Proc. 0989/12, e 3/12/2014, Proc. 0881/12, este Alto Tribunal foi inequívoco quanto à possibilidade de o contribuinte, na impugnação judicial dos actos de liquidação, sindicar os vícios do acto que põe termo ao (sub)procedimento para prova do preço efectivo nas transmissões de bens imóveis. Afigura-se incompreensível a alusão, nas alegações da Recorrente, ao nº 4 do artº 86º da Lei Geral Tributária e à suposta inexistência de um procedimento para sustentação do argumento de inadequação do meio processual. Ao contrário da sugestão da Recorrente, a estatuição do nº 4 do artº 86º da L.G.T. vem, aliás, reforçar a adequação do meio processual da Impugnação Judicial. A Recorrente, nas suas alegações, destaca o facto de o despacho do Director de Finanças de Faro não ter atendido ao mérito da pretensão formulada, mas apenas aos seus vícios formais. Embora a Recorrente não extraia qualquer conclusão directamente de tal alusão, a Recorrida admite como possível que esteja em causa uma interpretação errónea de determinado entendimento doutrinal e jurisprudencial. Apesar de alguma doutrina e jurisprudência virem propugnando a utilização de meios processuais diferentes consoante o acto recorrido aprecie, ou não, o mérito do pedido do contribuinte, os casos a que se referem tal doutrina e jurisprudência jamais têm por objecto um acto final de liquidação afectado por vícios de que padecem actos interlocutórios do procedimento (como o objecto do presente processo), estando apenas em causa decisões proferidas em procedimento administrativo de controlo ou de segundo grau (por natureza, posteriores à prática do acto final de liquidação e, logo, não abrangidos pelo âmbito de aplicação do princípio da impugnação unitária). O facto de o Director de Finanças de Faro ter indeferido o pedido da Recorrida (Cfr. Facto Provado F) da sentença recorrida) com fundamento em vício de forma, e não no mérito da pretensão, é, pois, irrelevante para determinação do meio processual adequado no presente caso. Nenhuma crítica deverá merecer o entendimento do Tribunal a quo, que concluiu não pender sobre a Recorrida qualquer ónus de recorrer autonomamente do despacho do Director de Finanças de Faro. O Tribunal a quo interpretou e aplicou correctamente, pois, a norma do artº 54º do C.P.P.T., que prevê o princípio da impugnação unitária, bem como as normas da alínea a) do artº 97º e do artº 99º do C.P.P.T., que determinam ser a impugnação judicial o meio jurisdicional próprio para sindicar qualquer ilegalidade em actos tributários de liquidação. Na sua alegação, invoca a Recorrente que o legislador, através da norma prevista no nº 6 do artº 129º do Código do IRC, exige ao contribuinte, com carácter obrigatório, a apresentação de autorizações de acesso à informação bancária no âmbito do procedimento de prova do preço efectivo nas transmissões de bens imóveis, e, bem assim, que o incumprimento de tal exigência determina, nos termos do nº 3 do artº 119º do C.P.A., o não seguimento do procedimento. No desenvolvimento do seu argumento, a Recorrente abstrai-se de um elemento essencial para a caracterização da situação fáctica que se apresentava perante o Director de Finanças de Faro, que a este cumpria apreender e atender no momento de seleccionar, interpretar e aplicar as normas jurídicas ao caso em presença. A Recorrente abstrai-se de que os documentos de autorização de acesso à informação bancária cuja junção a Administração Fiscal exigiu à Recorrida respeitavam a terceiros (anteriores membros do órgão de administração da Recorrida, que haviam deixado já, àquela data, de exercer a representação legal da sociedade) e que tais terceiros haviam recusado emiti-los, 50º Os documentos pretendidos pela Administração Fiscal encontravam-se, pois, totalmente afastados da disponibilidade da Recorrida. Tal facto foi seleccionado pelo Tribunal a quo – e não impugnado - sob o Facto Provado J) da sentença recorrida. Conforme bem aferiu o Tribunal a quo, "o dever de anexação dos documentos de autorização” a que se refere a parte final do nº 6 do artº 129º do Código do IRC constitui uma concretização do princípio de colaboração e cooperação do contribuinte para com a Administração Fiscal (estatuído no artigo 59º da Lei Geral Tributária). O conhecimento pela Administração Fiscal da informação bancária das pessoas colectivas e dos seus (actuais e passados) representantes legais não é, pois, uma finalidade em si mesma, que o legislador tenha pretendido directamente tutelar. O acesso a tal documentação bancária é consagrado no nº 6 do artº 129º do Código do IRC como um poder, e não como um dever, da Administração Fiscal. Como se verifica com qualquer concretização do princípio da colaboração, não pode admitir-se que o legislador tenha imposto ao contribuinte um encargo que ofenda os princípios gerais do ordenamento jurídico ou que represente uma coarctação material dos seus direitos e interesses legítimos 56º O dever de colaboração imposto ao contribuinte no nº 6 do artº 129º do Código do IRC não é absoluto, nem incondicional, devendo ser conformado pelo princípio da proporcionalidade, orientador de toda a actividade administrativa. A interpretação e modo de aplicação da norma do nº 6 do artº 129º do Código do IRC adoptados pelo Director de Finanças de Faro (que conduziram à imediata extinção do procedimento, sem apreciação de mérito, pela constatação acrítica da falta de alguns documentos de autorização de acesso à informação bancária dos ex-administradores da Recorrida) é alheia às considerações de adequação e necessidade impostas pelo princípio da proporcionalidade. Desde logo, a Administração Fiscal não permitiu sequer à Recorrida procurar fazer a prova do preço efectivo das transmissões de imóveis, em debate contraditório entre peritos (cfr. nº 5 do artº 129º do Código do IRC e artº 92º da L.G.T.), com base nos elementos de que dispunha, reservando para momento ulterior a verificação da necessidade do acesso a informação bancária dos antigos administradores da sociedade 59º Acresce que a Administração Fiscal se alheou, em absoluto, das consequências resultantes da norma à luz da interpretação de que lançou mão, as quais se mostram de tal forma aberrantes no quadro do sistema, que devem justificar o repúdio de tal dimensão interpretativa pelo Direito. Importa considerar que, no direito português, são inadmissíveis presunções inilidíveis nas normas de incidência tributária (artº 73º da L.G.T.) – o que constitui decorrência do princípio da repartição equitativa dos encargos públicos – e que o procedimento do artº 129º do Código do IRC consiste na forma de ilisão da presunção de rendimentos prevista no artº 58º-A do mesmo diploma. Não pode aceitar-se, por isso, que o legislador português tenha vedado, materialmente, a possibilidade ao contribuinte de ilidir uma presunção de rendimentos, através da imposição de um encargo cujo cumprimento não está na sua disponibilidade. 62º Acresce ainda, nos termos do artº 63º-B da L.G.T., a informação de que a Administração Fiscal pretendia dispor (cuja falta fundou a extinção do procedimento de prova do preço efectivo), não era inacessível aos seus órgãos e serviços, embora o fosse pela Recorrida. Não merece crítica, assim, o julgamento do Tribunal a quo que considerou ilegal o acto interlocutório do Director de Finanças de Faro que determinou o indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da Recorrida e nulos, nos termos da alínea i) do artº 133º do C.P.A., os actos finais do procedimento que lhe são consequentes (os actos tributários de liquidação de IRC e juros impugnados). Ainda que assim não se entenda (o que não se admite), não poderá considerar-se verificada a excepção inominada de falta de prévio procedimento para prova do preço efectivo alegada pela Recorrente. Encontrando-se previsto no nº 7 do artº 129º do Código do IRC que a impugnação judicial dos actos de liquidação do imposto depende de prévia apresentação do pedido de prova do preço efectivo, a Recorrente entende que o caso presente, em que o pedido de prova do preço efectivo foi indeferido pela falta dos (inacessíveis) documentos de autorização de acesso à informação bancária dos antigos administradores da Recorrida, deve ser subsumível à não apresentação do pedido, para os efeitos cominatórios daquela disposição. Tendo presente que a tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes e cidadãos encontra consagração constitucional no artº 20º da Lei Fundamental, mostrase inaceitável admitir que o legislador português possa ter pretendido coarctar um direito fundamental do contribuinte, como reacção/sanção a um comportamento que o mesmo não podia evitar (a não junção de documentos que não se encontravam na sua disponibilidade) Nos termos do já examinado princípio da impugnação unitária, estabeleceu o legislador que os actos interlocutórios do procedimento não são autonomamente sindicáveis em juízo, mas os vícios que os afectem podem ser suscitados na impugnação judicial do acto final de liquidação. Ora, este princípio ficaria desprovido de qualquer efeito útil, caso pudesse prevalecer a interpretação da Fazenda Pública sobre o alcance da condição de impugnabilidade previsto no nº 7 do artº 129º do Código do IRC. Na interpretação da norma do nº 7 do artº 129º do Código do IRC proposta pela Recorrente, fica absolutamente cerceado o direito da Recorrida à tutela judicial da sua pretensão de sindicar a legalidade do acto praticado pelo Director de Finanças de Faro (e, em particular, a bondade da interpretação segundo a qual a omissão de apresentação de documentos que não estão na disponibilidade do contribuinte é fundamento válido para tal acto procedimental) Tal interpretação deve, como tal, ser rejeitada, mantendo o Tribunal ad quem a decisão do Tribunal a quo que julgou cumprido o requisito de procedibilidade da Impugnação Judicial. Sem conceder, Conforme já justificado, a Recorrida vem ampliar o âmbito do presente recurso de forma subsidiária, nos termos do nº 1 do artº 636º do C.P.Civil, acautelando o caso de vir a merecer provimento a questão suscitada pela Recorrente da inexistência do vício de violação de lei verificado pelo Tribunal a quo. Nessa circunstância, deverão ser conhecidas, nos termos do nº 2 do artº 665º do C.P.Civil, as questões que resultaram prejudicadas pelo sentido do julgado pelo Tribunal a quo, entre as quais, a errónea quantificação da matéria colectável subjacente ao acto tributário impugnado. Contudo, a errada quantificação da matéria colectável, no caso sub judice, depende da produção, em juízo, da prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, assentando, pois, na alegação e demonstração de matéria de facto. Pese embora esta questão tenha ficado prejudicada, entende a Recorrida, salvo o devido respeito, que o Tribunal a quo devia ter seleccionado a factualidade que habilitasse à decisão de tal questão (uma vez que cumpre seleccionar para o objecto do processo toda a factualidade relevante para a decisão da causa, em face das possíveis soluções de direito) – a qual, de resto, foi demonstrada em audiência de produção de prova. No caso de procedência das questão suscitada pela Recorrente de inexistência do vício de ilegalidade do despacho do Director de Finanças de Faro, a Recorrida vem requerer, subsidiariamente, ao abrigo das identificadas normas, seja apreciado o erro de julgamento do Tribunal a quo na decisão que tomou de selecção da matéria de facto, traduzida na não inclusão no objecto do processo de factos essenciais e relevantes para a decisão da causa (articulados nos artigos 104º, 105º, 120º, 124º, 125º, 142º, 143º, 144º, 157º, 158º, 159º, 171º, 172º, 173º, 181º a 186º, 190º e 192º) que, de forma sintética, se enunciam como segue: A Recorrida iniciou a comercialização das futuras fracções autónomas dos imóveis a construir, ainda em projecto; Este procedimento foi adoptado para a Recorrida suportar o investimento necessário à construção e não recorrer na totalidade a financiamento bancário; Os preços declarados pela Recorrida e pelos seus clientes aquando da outorga das escrituras públicas de compra e venda corresponderam ao valor real das vendas; Nem a Recorrida, nem os seus administradores receberam dos adquirentes quaisquer montantes não declarados; A Recorrida não estipulou preços abaixo do valor de mercado para a alienação das fracções; O coeficiente de localização e zonamento fixado pela Portaria 1426/2004 de 25 de Novembro para a Marina de Albufeira, tendo por referência a afectação a serviços [que é o aplicável às fracções autónomas do empreendimento turístico do Lote 6 ora em causa], é de 2,90. O coeficiente de localização e zonamento fixado para a Marina de Albufeira – Convento da Orada, tendo por referência a afectação do imóvel a serviços, é superior aos coeficientes fixados para Albufeira – Vila (2,1), Praia da Rocha (2,45), Marina de Vilamoura (2,0), Marina de Portimão (0,90), Quinta do Lago (2,0) e Vale do Lobo (2,0). O elevado coeficiente de localização e zonamento fixado para a Marina de Albufeira provoca uma distorção na relação entre o valor patrimonial tributário dos imóveis e o seu valor de mercado, muitas vezes mais baixo. Os valores patrimoniais tributários fixados não foram os valores efectivamente praticados nas escrituras de compra e venda dos imóveis/fracções; Os valores patrimoniais tributários não correspondem aos lucros que a Recorrida obteve na alienação dos referidos imóveis/fracções. A Recorrida requer ainda, nos mesmos termos, seja apreciado o consequente erro de julgamento do Tribunal a quo na decisão que tomou de não qualificar tais factos como provados, em face da prova documental e testemunhal apresentada em juízo – que é detalhadamente elencada no corpo da presente Contra-Alegação, em cumprimento dos requisitos formais do nº2 do artigo 640º do C.P.Civil. Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, por infundado, e, em consequência, ser mantida a douta sentença recorrida que anula o despacho do Director de Finanças de Faro que indefere o pedido de prova do preço efectivo e declara nulos os actos tributários consequentes; Caso assim não se entenda (o que não se concede), na circunstância de vir a ser julgada procedente a questão suscitada pela Recorrente da pretensa inexistência do vício de ilegalidade do despacho do Director de Finanças de Faro verificada pelo Tribunal a quo, a Recorrida vem requerer, subsidiariamente, nos termos do nº 1 do artº 636º do C.P.Civil, seja ampliado o âmbito do recurso por forma: a ser apreciado o erro de julgamento do Tribunal a quo na decisão que tomou de selecção da matéria de facto, traduzida na não inclusão no objecto do processo de factos essenciais e relevantes para a decisão da causa (articulados nos artigos 104º, 105º, 120º, 124º, 125º, 142º, 143º, 144º, 157º, 158º, 159º, 171º, 172º, 173º, 181º a 186º, 190º e 192º); a ser apreciado o consequente erro de julgamento do Tribunal a quo na decisão que tomou de não qualificar tais factos como provados, em face da prova documental e testemunhal apresentada em juízo – que é detalhadamente elencada no corpo da presente Contra-Alegação, em cumprimento dos requisitos formais do nº2 do artigo 640º do C.P.Civil. Uma vez seleccionados e considerados provados os factos que constituem o objecto da presente ampliação do âmbito do recurso, deverá o Tribunal ad quem conhecer as questões prejudicadas pelo sentido da decisão do Tribunal a quo, substituindo a sentença recorrida por decisão que igualmente declare a invalidade dos actos tributários impugnados.» Notificada do conteúdo das contra-alegações com o pedido de ampliação do objecto do recurso, a Fazenda Pública não respondeu. O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de que «o recurso não merecerá provimento». Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , aprovado pela Lei n.º 41/2003 , de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão central que importa apreciar e decidir consiste em saber se a decisão administrativa de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo é directamente sindicável, questão a que a sentença respondeu negativamente, tendo concluído, além disso e para inconformismo da recorrente, que os vícios formais e substantivos do acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo podem ser conhecidos na impugnação da consequente liquidação de IRC. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida: Factualidade provada : Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, julgo provada a seguinte factualidade : Por escrituras públicas de compra e venda, a Impugnante alienou os imóveis inscritos na matriz sob os artigos …3-IZ (28/07/2006); …3-IT; …3-ID; …3-HB (22/12/2006); …3-GD (10/08/2006); …3-EM (02/05/2006); …3-EC (14/02/2006); …3-CC (07/07/2006) da freguesia de Albufeira (cfr. fls. 704-708; 734- 736; 765-767; 806-808; 842-845; 864-866 dos autos); Em 09/09/2010 a Impugnante apresentou requerimento para prova do preço efectivo das alienações dos inscritos na matriz sob os artigos ...3-IZ; …3-IT; …3-ID; …3-HB; …3-GD; …3-EM; …3-EC; …3-CC da freguesia de Albufeira (cfr. fls. dos autos); Em 14/02/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro a juntar declaração de autorização A..., de J... e da própria (cfr. fls. 1147 a 1150 dos autos); Em 15/12/2010 a Impugnante apresentou requerimento junto do Director de Finanças de Faro, onde consta, nomeadamente que "(...) não entregou as declarações de autorização bancária dos restantes vogais do Conselho de Administração por estes terem cessado funções na sociedade (...)" (cfr. fls. 105 a 107 dos autos); Em 21/01/2011, a inspectora Tributária apresentou informação adicional onde referiu que "(...) não tendo sido exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009, mantém-se a proposta de indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis em causa" (cfr. fls. 75 dos autos); Em 24/01/2011, foi aposto, sobre a informação referida na alínea anterior, o despacho de “concordo com o informado, pelo que, indefiro.” (cfr. fls. 43 dos autos); Em 25/01/2011 foi enviado ofício à Impugnante a informar sobre a informação e o despacho identificados nas alíneas anteriores (cfr. fls. 72 dos autos) Em 23/02/2011 foi emitida demonstração de liquidação de IRC, no valor de €91.727,65 (cfr. fls. 60 dos autos); Em 25/02/2011 foi emitida demonstração de liquidação de juros no valor de €11.563,11 (cfr. fls. 64 dos autos); A Impugnante solicitou aos antigos vogais do seu Conselho de Administração para disponibilizar autorização para acesso à informação bancária, que foi rejeitada (depoimento de M...). Factualidade não provada : Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. Fundamentação do julgamento : Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados e no processo administrativo junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa e no depoimento de testemunhas. As testemunhas depuseram com conhecimento directo dos factos, de forma coerente e articulada, pelo que convenceram o Tribunal da sua veracidade.» Ao abrigo do disposto no art.º 662 /1 do CPC , altera-se o ponto E) da matéria de facto, dele passando a constar: Em 21/01/2011, a inspectora Tributária apresentou informação adicional onde referiu que "(...) Verifica-se assim que, até à data, não foram exibidas as autorizações para aceder à informação bancária respeitantes a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2005 e 2006, nem tão pouco da sociedade requerente, bem como a justificação das condições anormais de mercado em que se realizaram as transmissões” propondo-se o indeferimento dos pedidos de prova do preço efectivo de transmissão e o respectivo arquivamento (cf. fls. 75 dos autos e 28 do apenso instrutor); E altera-se a indicação do meio probatório que consta do ponto F) onde por lapso se deixou indicado, fls. 43, deve ler-se fls. 73 . Em 24/01/2011, foi aposto, sobre a informação referida na alínea anterior, o despacho de “concordo com o informado, pelo que, indefiro.” (cf. fls. 73 dos autos); Adita-se ao probatório o seguinte facto, documentalmente provado como se indica: A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, de âmbito geral abrangendo os anos de 2006 e 2007, podendo ler-se no relatório final: “Em 13 de Agosto de 2010, foi notificado o sujeito passivo da ampliação do prazo de procedimento nos termos do n.º 2 do art.º 36.º do RCPIT, por um período de três meses. A acção de inspecção foi iniciada em 18-03-2010 e concluída em 08-10-2010” (cf. RIT, fls.669 e ss. dos autos). FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Estabilizado o probatório e como enunciamos já, a questão central do recurso consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, procedimento previsto no art.º 139.º do CIRC, não é susceptível de impugnação autónoma e os vícios de que padeça podem ser sindicados na impugnação da consequente liquidação do imposto. Vejamos os preceitos legais relevantes para apreciação da questão jurídica objecto de litígio. Dispõe o Artigo 64.º do CIRC, sob a epígrafe “Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, no segmento relevante: « Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável . E o art.º 139.º do mesmo CIRC, sob a epígrafe “Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis” dispõe: « O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário. A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos. O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Direcção-Geral dos Impostos. O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei. Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes, referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa. A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.» . A questão que vem suscitada no âmbito da presente apelação e que se prende com a determinação da impugnabilidade ou não do acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de um imóvel, previsto no artigo 139.º do CIRC, não é nova na jurisprudência dos tribunais superiores desta jurisdição. No Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/29/2021, tirado no Proc. 01263/12.4BEPRT 0512/16 , deixou-se consignado: “Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º , n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.” (sublinhados nossos). E no sumário doutrinal do acórdão, que transcrevemos pelo seu inequívoco interesse para a matéria dos autos, deixou-se vertido: « Em matéria de recorribilidade dos actos, a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT , segundo o qual, “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. O acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo (artigo 139.º CIRC) é aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato, quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto. O acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo (artigo 139.º CIRC) é um acto, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspecto específico da determinação da matéria colectável daquele imposto. Da conjugação do n.º 5 do artigo 139.º do CIRC com o n.º 4 do artigo 86.º , n.º 4 da LGT não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo. Não sendo um acto destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo e a determinação legal de impugnação dos respectivos vícios no âmbito da impugnação do acto de liquidação do IRC ou daquele que determine a correcção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efectiva.» . É certo que no mais recente Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/11/2025, tirado no Proc. 02948/15.9BEBRG , se verificou uma inflexão de jurisprudência, aí se perfilhando o entendimento de que “A decisão da Administração Tributária de indeferimento do procedimento de prova do preço efectivo a que alude o artigo 139.º do Código do IRC e com fundamento na sua inaplicabilidade ao caso é susceptível de impugnação contenciosa directa e imediata pelo contribuinte.”. No entanto, este último aresto, com inteira pertinência e relevância para a questão dos autos, não deixa de sublinhar o seguinte: “A segunda nota é para reafirmar que o direito de impugnação imediata de um acto imediatamente lesivo não depende da inexistência de meio de impugnação a jusante do procedimento . Assim, não é pelo facto de, por disposição expressa da lei (no caso, o n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária, aplicável ex vi n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), o contribuinte poder invocar, na impugnação do acto da liquidação qualquer ilegalidade da decisão de indeferimento , total ou parcial, do pedido de prova do preço efectivo que esta decisão não seja susceptível de impugnação contenciosa directa.”. (sublinhados nossos). Ou seja, se bem lemos a jurisprudência do alto tribunal e é também esse o nosso entendimento, ainda que se conclua pela impugnabilidade contenciosa directa da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, tal não obsta a que os vícios formais ou substantivos dessa decisão de indeferimento possam ser conhecidos na impugnação do consequente acto de liquidação adicional . Tendo a sentença recorrida decidido em linha com esta jurisprudência não merece censura, sendo de confirmar nesta parte . Questão diversa prende-se com a apreciação que a sentença fez do mérito da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo. Como se apreende dos pontos B) a G) do probatório, a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo assentou na circunstância de, após notificada para o efeito, a impugnante não ter exibido as autorizações para a AT aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do seu conselho de administração, em exercício nos anos de 2005 e 2006 e da própria sociedade. Note-se que, do que se trata no procedimento de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis é de ilidir a presunção do art.º 64/2 do CIRC , segundo o qual, “Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.”. Pelo que, nos termos gerais de direito (cf. art.º 344/1 do Cód. Civil), recai sobre o sujeito passivo, no caso, a impugnante e ora recorrida, o ónus de prova do preço efectivo de transmissão . Ora, essa prova passa por apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes. E sobre a conformidade constitucional dessa exigência probatória já se pronunciou o Tribunal Constitucional, nomeadamente, no seu Ac. n.º 393/2022, de 26/05/2022, tirado no Processo n.º 146/2022 . Como ali se deixou ponderado e decidido, « No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58.º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. (sublinhados nossos). O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato». (…) Cumpre reiterar esta jurisprudência, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso. Com efeito, a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional. (…) Pelo exposto, decide-se: Não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos, segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.» (fim de cit.). Esta jurisprudência constitucional já foi seguida no Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/19/2024, tirada no Proc. 1210/10.8BELRS , em cujo sumério se deixou consignado: « Por força do disposto no artigo 73º da LGT , bem como do artigo 104º, nº 2 da CRP, as presunções em matéria de incidência tributária têm de poder ser ilididas. A ilisão da presunção mencionada no artigo 58º-A do CIRC (atual artigo 64º), é efetuada nos termos do disposto no artigo 129º do CIRC (atual artigo 139º), podendo, deste modo, os interessados efetuar a prova do preço efetivo da venda de imóveis, decorrendo do seu nº 6 que os interessados têm de juntar ao requerimento inicial os documentos de autorização de acesso às suas contas bancárias, bem como dos seus gerentes ou administradores, no ano em que ocorreu a transação e no ano antecedente. III- (…) O regime de derrogação do sigilo bancário da sociedade alienante e dos seus administradores, à data do negócio e no exercício anterior, não enferma de inconstitucionalidade material por violação do direito à reserva da vida privada, do princípio da tutela judicial efetiva, Estado de Direito, princípio da proporcionalidade e do princípio da tributação do rendimento real das empresas.». Não tendo a sociedade impugnante, aqui recorrida, juntado ao requerimento inicial, nem após notificação para o efeito, os documentos de autorização de acesso às contas bancárias dos seus administradores, no ano em que ocorreu a transacção e no ano antecedente, comprometeu a possibilidade de demonstrar eficazmente que o preço efectivo da venda dos imóveis, foi inferior ao que resulta da presunção do art.º 64/2 do CIRC . Assim, assiste razão à recorrente quanto aponta à sentença recorrida erro de julgamento ao concluir que não podia a AT indeferir o pedido de prova do preço efectivo, com os fundamentos indicados, uma vez que a impugnante não se eximiu ao dever de colaboração, uma vez que solicitou aos restantes administradores da sociedade no ano das transacções e antecedente, sem sucesso embora, que disponibilizassem a competente autorização para acesso à informação bancária (cf. ponto J) do probatório). Procede a apelação, sendo de revogar a sentença recorrida que anulou a liquidação de IRC impugnada com fundamento na invalidade do acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo . Julgada procedente a apelação, haveria que conhecer da ampliação do âmbito do recurso, nomeadamente da impugnação da decisão de facto ( art.º 636 /2 do CPC ). No entanto, o desiderato dessa impugnação prende-se com a pretendida demonstração, na impugnação judicial, do preço efectivo praticado na transmissão dos imóveis, como se alcança do alegado no ponto 73.º das doutas conclusões da recorrida: “73º Contudo, a errada quantificação da matéria colectável, no caso sub judice, depende da produção, em juízo, da prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, assentando, pois, na alegação e demonstração de matéria de facto” . Sucede, porém, que a sorte da liquidação na parte assente na quantificação do lucro tributável resultante do preço de venda das fracções já ficou definitivamente traçada com o indeferimento do pedido de prova do preço efectivo, outra quantificação não podendo ser senão a que resulta da presunção do art.º 64/2 do CIRC, que não foi eficazmente ilidida no procedimento especial que a lei prevê. E nesta linha de entendimento, apenas subsiste para conhecer, em substituição, por se tratar de questão não prejudicada pela sorte da apelação, da invocada caducidade do direito de liquidação. Dispõe o art.º 45 /1 da LGT : “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. Preceitua o seu n.º 4 que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”. Nos termos do art.º 46 /1 da LGT , “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”. Vertendo aos autos, colhe-se do aditado probatório que a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa de âmbito geral aos exercícios de 2006 e 2007, que por via de prorrogação teve duração superior a seis meses, isto é, decorreu entre 18/03/2010 e 08/10/2010. Sobre o tema em questão, qual o de saber se havendo prorrogação da acção inspectiva resultando a mesma numa duração superior a seis meses, o prazo de caducidade da liquidação se suspende, deixou-se consignado no Ac. deste TCAS, de 02/15/2024, tirado no Proc. 1782/21.1 BELRS, em que é o relator é o mesmo deste: « Dispõe o art.º 46.º da LGT , sob a epígrafe «Suspensão do prazo de caducidade», no seu n.º 1: «O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção». Por outro lado, dispõe o convocado art.º 36.º do RCPITA: «Artigo 36.º Início e prazo do procedimento de inspecção O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas; Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos; (Revogada); Quando seja necessário realizar novas diligências em resultado de o sujeito passivo apresentar factos novos durante a audição prévia; Outros motivos de natureza excecional, mediante autorização fundamentada do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira. A prorrogação do prazo do procedimento de inspeção deve ocorrer até ao seu termo, antes da emissão da nota de diligência, e é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando: Em processo especial de derrogação do segredo bancário, o familiar do contribuinte ou terceiro interponha recurso com efeito suspensivo da decisão da administração tributária que determine o acesso à informação bancária, mantendo-se a suspensão até ao trânsito em julgado da decisão em tribunal; Em caso de oposição às diligências de inspeção pelo sujeito passivo com fundamento em segredo profissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, seja solicitada autorização judicial ao tribunal da comarca competente, mantendo-se a suspensão até ao trânsito em julgado da decisão; Seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença. A administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, mantendo-se a suspensão pelo prazo de 12 meses. Seja requerida a regularização da situação tributária pela entidade inspecionada, mantendose a suspensão até à data da reunião a que se refere o artigo 58.º-A, ou, caso haja lugar à assinatura de documento de regularização no âmbito do procedimento de inspeção, até ao termo do prazo previsto no n.º 4 do artigo 58.º-A. Caso se verifique alguma das situações referidas no número anterior, deve o sujeito passivo ser notificado do início da data de suspensão. O decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos.». Ora, como decorre da epígrafe do art.º 36.º do RCPITA e do seu n.º 5, o que neles se prevê é a suspensão do prazo do procedimento de inspecção, mas tal suspensão não se confunde nem tem virtualidade para suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação pelo período correspondente. A suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, matéria sujeita ao princípio da legalidade por respeitar às garantias dos contribuintes, verifica-se unicamente nas condições previstas no art.º 46.º da Lei Geral Tributária. Tem sido esse o entendimento da jurisprudência deste Tribunal, nomeadamente, o expressado no ac. de 10/28/2021, tirado no proc.º 1659/17.5BELRA , em que se deixou lavrado: «Com efeito, nos termos do art.º 46.º , n.º 1, da LGT , o efeito suspensivo ali previsto só ocorre se a duração da inspecção não ultrapassar os seis meses, o que não foi o caso, dadas as prorrogações de prazo ocorridas». Na mesma linha já fora decidido no anterior acórdão deste tribunal de 05/12/2009, tirado no proc.º 02961/09, em que se deixou consignado: «Concretizando: -havendo a acção de fiscalização sido iniciada em 05/11/2003 e concluída em 18/08/2004, tendo sido objecto de duas prorrogações, nos termos do art.º 36° do RCPIT e visto que a acção de inspecção externa se prolongou por um período superior a seis meses, inexistiu qualquer causa de suspensão desse prazo tendo em conta o que dispõe o n° 1 do art.º 46° da Lei Geral Tributária». Não é outro o entendimento da doutrina. Como a este respeito, refere Joaquim Casimiro Gonçalves «A caducidade face ao direito tributário», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, VISLIS, Lisboa, 1999, pp. 247 e 248): “[Q]uer no caso em que a AF faça uso da faculdade de prorrogação do prazo de procedimento de inspecção, quer no caso em que haja lugar à suspensão do procedimento nos termos do n°4 do art.º 57° da LGT , a AF apenas poderá proceder à liquidação dentro do prazo normal de caducidade, visto que a ultrapassagem do prazo de seis meses determina a inutilização, para efeitos de caducidade, do prazo de suspensão e a contagem do prazo de caducidade desde o seu início”.» (fim de cit.) Verifica-se, pois, que ocorreu cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade em virtude de o procedimento de inspecção tributária incidente sobre o exercício em causa de 2006 se ter iniciado em 18/03/2010 e terminado em 08/10/2010 e ter sido objecto de prorrogação . Verifica-se, pois, caducidade do direito à liquidação de IRC de 2006, uma vez que esta foi emitida em 23/02/2011 conforme demonstração de liquidação, no valor de €91.727,65 (cf. fls. 60 dos autos e ponto H) do probatório). Assim, em apreciação da questão de caducidade do direito à liquidação, dada por prejudicada na sentença, a presente impugnação terá de ser julgada procedente . É, pois, de conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, e conhecendo, em substituição, das questões dadas por prejudicadas na sentença e que importa conhecer em vista do resultado da apelação, julgar a impugnação procedente e anular a liquidação impugnada por vício substantivo de caducidade, ao que tudo se provirá na parte dispositiva do acórdão . DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida; ii) Conhecendo em substituição das questões prejudicadas, julgar a impugnação procedente e anular as liquidações de IRC e juros compensatórios sindicadas. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 24 de Setembro de 2026 Vital Lopes Isabel Silva Tiago Brandão de Pinho (com declaração de voto junta) Voto vencido quanto ao ponto i) do dispositivo. Com efeito, apesar de acompanhar o resultado que elimina da ordem jurídica a liquidação impugnada, discordo da revogação da sentença quanto à ilegalidade do ato de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, pelo que teria negado provimento ao recurso da Administração Tributária. Entendo que o procedimento para prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (artigo 139.º do CIRC) é o meio para ilidir a presunção legal de que, nos casos em que o valor constante do contrato seja inferior, o VPT é o valor a considerar pelo sujeito passivo na determinação do lucro tributável (artigo 64, n.º 2, do CIRC), atenta a regra de que as presunções consagradas em normas de incidência admitem sempre prova em contrário ( artigo 73.º da LGT ). Parece-me que é a esta luz que deve ser interpretado o ónus de juntar as autorizações de acesso à informação bancária previsto no n.º 6 do artigo 139.º, de tal modo que o regime da prova em contrário de uma presunção legal não seja esvaziado ao ponto de tornar essa prova, na prática, impossível (transmutando, consequentemente, a presunção legal em absoluta). Assim, considerando ainda que o contribuinte deve cooperar de boa-fé na instrução do procedimento oferecendo os meios de prova a que tenha acesso (artigo 48.º, n.º 2, parte final), entendo que não pode ser exigível a uma sociedade fazer mais do que solicitar a autorização para acesso aos dados bancários a exadministradores, uma vez que nem a sociedade nem os seus administradores atuais dispõem de qualquer poder jurídico para compelir os antigos administradores a concedê-la. Deste modo, resultando provado que o Sujeito Passivo apresentou a sua própria autorização, bem como a do administrador que nela ainda exercia funções, para a Autoridade Tributária aceder aos seus dados bancários - cfr. alínea C) do probatório -, e tendo tentado obter a autorização dos ex-administradores, que a não deram - cfr. alínea J) do probatório -, considero que o Sujeito Passivo cumpriu as obrigações de colaboração e cooperação que sobre si recaíam. E, neste circunstancialismo fático, entendo que o requerimento deveria ter sido admitido, podendo, então, a Administração, querendo, lançar mão do processo especial de Derrogação do Dever de Sigilo Bancário contra os antigos administradores ( artigos 146.º-C do CPPT e 63.º, n.º 2, da LGT). Concluindo-se que sendo o ato de liquidação impugnado um ato consequente do ato de indeferimento do Diretor de Finanças, a anulação deste acarretaria, à data ( artigo 133.º , n.º 2, alínea i), do CPA ) a nulidade daquele.