01273/17.5BEBRG.CN1.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT - que não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema -, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não pode admitir-se a revista se o que o recorrente pretende é que se reaprecie o julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo (no caso, quanto ao juízo de facto sobre a realidade das operações a que aludem as facturas desconsideradas pela AT), juízo esse que está excluído do âmbito deste recurso.

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 26 de Março de 2026 - que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 7 de Abril de 2025, e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitantes aos anos de 2011 e 2012 -, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT. Apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «1. O presente recurso de revista excepcional é admissível nos termos do artigo 285.º do CPPT, por estarem em causa questões de relevância jurídica fundamental e por a sua admissão ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2. As questões submetidas ao STA prendem-se com a correcta aplicação do artigo 640.º do CPC, dos artigos 74.º e 75.º da LGT, do artigo 100.º do CPPT, do artigo 23.º do CIRC e do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA. 3. A Fazenda Pública não cumpriu adequadamente o ónus de impugnação da decisão sobre a matéria de facto previsto no artigo 640.º do CPC, pois não indicou, com precisão e por referência a cada facto impugnado, as passagens concretas das gravações que imporiam decisão diversa. 4. O TCAN deveria ter rejeitado a impugnação da matéria de facto na parte fundada em prova gravada, não podendo reapreciar genericamente os depoimentos a partir de resumos valorativos e blocos temporais globais. 5. Ao admitir e conhecer dessa impugnação, o Acórdão recorrido violou o artigo 640.º do CPC. 6. Ao considerar inócuos os factos provados, o Acórdão recorrido retirou-lhes o seu sentido útil e substituiu a convicção da 1.ª instância por uma exigência probatória nova, mais gravosa e não prevista na lei. Esta é uma questão de direito: saber se a aplicação dos artigos 74.º e 75.º da LGT permite transformar factos provados sobre a efectiva subcontratação dos fornecedores em factos juridicamente irrelevantes. 7. Os indícios recolhidos pela AT, não permitiram ilidir a presunção do art. 75.º, n.º 1 da LGT, nem afastar a prova produzida pela Recorrente/Impugnante. 8. O Acórdão recorrido declarou estabilizada a matéria de facto, mas retirou relevância jurídica aos factos provados relativos à subcontratação, aos planos de fabrico, à circulação de matéria-prima e produto acabado, aos pagamentos e ao recurso concreto às sociedades B... e C.... 9. Tal actuação equivaleu, na prática, a neutralizar factos provados sem os alterar, violando os limites do julgamento da matéria de facto em recurso. 10. Estando provado que a Recorrente recorreu aos serviços das sociedades B... e C... para corte e costura de calçado, não podia o TCAN concluir, sem alterar tal facto, que não ficou demonstrada a materialidade das operações. 11. A Recorrente demonstrou em julgamento a necessidade e imprescindibilidade produtiva da subcontratação, a insuficiência das instalações, a existência de planos de fabrico, guias, facturas, meios de pagamento, prova testemunhal e correspondência económica entre produção e vendas. 12. Essa prova é suficiente, à luz dos artigos 74.º e 75.º da LGT, para demonstrar a materialidade das operações, não podendo ser exigida ao contribuinte uma prova absoluta, atomística ou impossível. 13. O TCAN, ao decidir como decidiu, o acórdão claramente violou o princípio da descoberta da verdade material, nos termos dos art. 6.º e 58.º da LGT, preferindo enfileirar pela falsidade das operações realizadas pela Recorrente, tratando as questões de modo ostensivamente errado e juridicamente insustentável. 14. A Recorrente demonstrou e fez prova de que as facturas em causa titulam efectivas aquisições de serviços, tendo sido apresentados documentos probatórios com força bastante que demonstram isso mesmo e sem a subcontratação em causa nos autos, não teria sido possível produzir o calçado que a Recorrente vendeu, exportando para o estrangeiro. 15. Verifica-se que há correspondência entre os planos de fabrico e as facturas de venda pelo que dúvidas não se podem colocar à Administração Tributária, nem tampouco ao TCAN. 16. Em decisão recentemente proferida pelo mesmo Tribunal, a 23 de Maio de 2024, mais concretamente no Acórdão proferido pelo TCAN, Unidade Orgânica 2 - Subsecção Tributário Comum, no processo n.º 2334/16.3BEBRG com base nos mesmos factos e prova, concluiu o mesmo tribunal de forma oposta, mantendo a decisão proferida em primeira instância o que justifica uma necessidade de uma melhor aplicação do direito, atenta a relevância jurídica dos arts. 74.º e 75.º do CPPT, e a necessidade de segurança jurídica. 17. O Acórdão recorrido transferiu indevidamente para a Recorrente o risco de eventuais irregularidades fiscais ou organizativas dos fornecedores, apesar de estar demonstrada a realidade económica dos serviços na esfera da Recorrente. 18. A interpretação adoptada pelo TCAN viola os artigos 74.º e 75.º da LGT, por desconsiderar a presunção de veracidade da contabilidade e por exigir à contribuinte prova superior à legalmente exigível e sobrepor a prova da AT à do contribuinte, ora Recorrente. 19. Viola igualmente o artigo 23.º do CIRC, pois os gastos em causa respeitam a serviços de corte e costura de calçado directamente ligados à actividade produtiva da Recorrente. 20. Viola ainda o artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, por recusar a dedução do IVA sem estar demonstrada, quanto à Recorrente, a inexistência das operações tituladas pelas facturas. 21. Acresce que tal como a jurisprudência defende, nomeadamente no acórdão proferido pelo TCAS, de 30.03.2023, no proc. 556/11.2BESNT, “A contabilidade dos sujeitos passivos, desde que se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, goza da presunção de veracidade.”, situação que se verificava no caso concreto da impugnante, aqui recorrente. 22. Deve, por isso, ser admitido e julgado procedente o presente recurso de revista, revogando-se o Acórdão recorrido e mantendo-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, com a consequente anulação das liquidações impugnadas. Nestes termos, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão Recorrente, julgando-se procedente por provada a presente acção, condenando-se a Autoridade Tributária nos termos do pedido. Assim se fará, serena, sã e objectiva JUSTIÇA!» 1.2 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete o Ministério Público pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não da revista, mas apenas quanto ao seu mérito, no caso de vir a ser admitida». 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável subsidiariamente]. Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. artigo 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido. 2.2 O CASO SUB JUDICE Estamos no âmbito de uma impugnação judicial deduzida por uma sociedade contra as liquidações adicionais de IRC e de IVA que lhe foram efectuadas, com referência aos anos de 2011 e 2012, na sequência de uma fiscalização efectuada pela AT e na qual esta concluiu estarem reunidos indícios sérios de que determinadas facturas que foram emitidas àquela sociedade por sociedades terceiras não correspondem à efectiva prestação dos serviços nela mencionados, motivo por que desconsiderou essas facturas. A sociedade (ora Recorrente) impugnou essas liquidações. Foi proferida nos autos uma primeira sentença que, julgando a impugnação judicial procedente, anulou as liquidações impugnadas. Na sequência do recurso interposto pela Fazenda Pública, o Tribunal Central Administrativo Norte, considerou que a AT cumpriu o seu ónus de reunir indícios sérios, objectivos e suficientes de que as facturas em causa não titulavam operações efectivamente realizadas (designadamente porque as sociedades que constam das facturas como emitentes das mesmas e prestadoras de serviços não dispunham de trabalhadores registados na Segurança Social, não apresentavam instalações produtivas e as facturas se mostravam preenchidas por terceiros ou com datas desfasadas), devendo assim considerar-se ilidida a presunção juris tantum de veracidade das declarações e da contabilidade da empresa (cfr. artigo 75.º da LGT) e, em consequência, transferido o ónus da prova para a Impugnante (cfr. artigo 74.º da LGT), passando a competir a esta a demonstração da materialidade e veracidade dos serviços facturados. Em consequência, revogou a sentença e ordenou que os autos baixassem à 1.ª instância «para que apure a factualidade necessária à pronúncia sobre se os serviços que titulam aquelas facturas foram efectivamente prestados, decidindo também tal questão». A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga procedeu às diligências tidas por pertinentes, acresceu nova factualidade à anteriormente fixada e proferiu nova sentença, no sentido da procedência da impugnação judicial e, em consequência, anulou as liquidações dos referidos impostos e dos respectivos juros compensatórios, bem como condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios. Isto, em síntese, porque considerou que a Impugnante, cumprindo o ónus probatório que lhe cabia (recorde-se que o Tribunal Central Administrativo Norte já tinha decido que a AT cumpriu o seu ónus de reunir indícios sérios, objectivos e suficientes de que as facturas em causa não titulavam operações efectivamente realizadas, devendo assim considerar-se ilidida a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da empresa e transferido o ónus da prova da materialidade e veracidade dos serviços facturados para a Impugnante, nos termos dos artigos 74.º e 75.º da LGT), demonstrou que as operações referidas nas facturas em causa corresponderam a serviços reais e que lhe foram efectivamente prestados. Essa conclusão, fê-la a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga assentar na necessidade de a Impugnante, para assegurar a sua produção, ter de subcontratar outras empresas, na existência de documentos (planos de fabrico, guias e pagamentos, desvalorizando o facto de os cheques por teriam sido feitos esses pagamentos terem sido “levantados ao balcão”) e nos depoimentos das testemunhas. A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que concedeu provimento ao recurso e, revogando a sentença, julgou a impugnação judicial improcedente. Para o Tribunal Central Administrativo Norte, a Impugnante não se desincumbiu do ónus de demonstrar a realidade das operações mencionadas nas facturas em causa, pois os depoimentos das testemunhas foram genéricos e vagos, não especificando de forma concreta e circunstanciada que serviços foram efectivamente prestados, por quem, em que datas ou em que condições; mais considerou que não foram comprovados documentalmente os pagamentos das facturas, nem a relação entre a emissão de cheques e as facturas em crise, bem como que não se demonstrou um nexo causal rigoroso entre a factualidade genérica provada (como o aumento do volume de vendas ou a existência de planos de fabrico gerais) e as concretas prestações de serviços de corte e costura tituladas pelas facturas desconsideradas. Em consequência, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga errou ao considerar que a Impugnante lograra demonstrar a realidade das operações referidas nas facturas e, em consequência, violou o artigo 23.º do CIRC (não dedutibilidade dos gastos não comprovados) e o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA (impossibilidade de dedução do IVA de facturas falsas). A Recorrente discorda do acórdão recorrido nos termos das conclusões acima transcritas. Segundo a motivação do recurso, são várias as questões que a Recorrente, sob a invocação da relevância jurídica e social fundamental e da necessidade de admissão do recurso para melhor aplicação do direito, pretende ver reapreciadas por este Supremo Tribunal, a saber e nas suas palavras, «(i) a admissão e conhecimento da impugnação da matéria de facto deduzida pela Fazenda Pública sem cumprimento suficiente do artigo 640.º do CPC; (ii) a neutralização dos factos provados pela 1.ª instância, sem verdadeira alteração da matéria de facto; e (iii) a imposição à Recorrente de um ónus probatório desproporcionado e incompatível com os artigos 74.º e 75.º da LGT». Salienta ainda a Recorrente que «não pretende transformar o Supremo Tribunal Administrativo numa terceira instância de julgamento da matéria de facto» e que «[o] que se submete à apreciação do STA é a violação de lei processual e substantiva cometida pelo Acórdão recorrido», designadamente quanto às três referidas questões, sendo que «a questão não é a de saber se o STA deve reapreciar depoimentos ou documentos, mas antes a de saber se o TCAN podia, perante a factualidade provada, retirar a conclusão jurídica de inexistência ou insuficiente demonstração da materialidade das operações, exigindo à Recorrente uma prova praticamente impossível». Apesar de toda a sua argumentação, a verdadeira discordância da Recorrente com o acórdão recorrido é quanto à valoração e juízos extraídos dos factos provados, que divergem dos que foram feitos pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. Na verdade, enquanto a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga considerou comprovada a materialidade dos serviços a que se referem as facturas em causa, o Tribunal Central Administrativo Norte, com base nos mesmos factos, considerou que «não se extrai a materialidade dos serviços prestados» e, ademais, que «do confronto dos mesmos com o vertido no ponto F) também do probatório não resulta sequer demonstrado que prestações de serviço estavam subjacentes às facturas», concluindo que «nenhum dos factos constantes do probatório quanto à questão que se impunha discernir - saber se aqueles concretos serviços titulados pelas facturas desconsideras pela AT foram ou não prestados pelas sociedades “C..., Unipessoal, Lda.” e “B..., Unipessoal, Lda. - cumpre tal desígnio, apesar ter sido dada a oportunidade para fazer esse apuramento». Acontece, porém, que a conclusão que o Tribunal Central Administrativo Norte extraiu dos factos provados se situa, também ela, no domínio do julgamento de facto. Dito de outro modo, o que a Recorrente pretende é que se reaprecie o julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, concretamente, quanto ao juízo sobre a realidade das operações a que aludem as facturas em causa, juízo esse que está excluído do âmbito deste recurso. Como deixámos dito supra, nos termos do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, os juízos de facto extraídos dos factos materiais fixados pelas instâncias não podem ser objecto de revista, salvo nas situações em que seja ofendida uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não vem alegado pela Recorrente. Assim, a revista não pode ser admitida. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT - que não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema -, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não pode admitir-se a revista se o que o recorrente pretende é que se reaprecie o julgamento de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo (no caso, quanto ao juízo de facto sobre a realidade das operações a que aludem as facturas desconsideradas pela AT), juízo esse que está excluído do âmbito deste recurso * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT). * Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Joaquim Condesso.