865/11.0BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

RELATÓRIO. A.... E M.... (doravante Recorrentes) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou a impugnação judicial improcedente e manteve a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 2006, no valor global de €194.192,10. Nas suas alegações, os Recorrentes concluíram nos termos seguintes: A recorrente não cometeu qualquer ilegalidade, pois sempre entendeu que não houve qualquer facto tributário, passível de tributação; O bem alienado foi adquirido por sucessão, mortis causa, do pai, cujo óbito ocorreu em 13/07/1966; A abertura da herança ocorreu antes da entrada em vigor do Código de Imposto de Rendimento de pessoas Singulares (CIRS); Qualquer ganho obtido pela alienação de qualquer imóvel proveniente dessa herança não está sujeito a tributação. Em 26/11/1979 os bens foram partilhados, conforme documentados nos autos; As herdeiras irmãs, ficaram com os bens em comum e em partes iguais (1/3 cada uma); A recorrente é uma das titulares de património comum adquirido por sucessão mortis causa; A recorrente era titular duma quota ou fração mas não conhecia os bens em concreto que preenchiam tal quota; Por uma questão de composição de lotes, e dada a grande dimensão dos bens, procederam, entre os herdeiros, a uma discriminação dos prédios para efetuarem uma escritura de permuta. Não houve, por efeito da permuta, qualquer incremento patrimonial nem tal ato configura uma alienação onerosa entre permutantes; Não restam dúvidas, de que os bens alienados em 2006, e já após permuta, de que foram adquiridos a título gratuito, por herança; Não faz qualquer sentido considerar-se que o quinhão hereditário foi adquirido em dois momentos, isentando 1/3 e tributando 2/3; A recorrente entende que a permuta não é uma transmissão onerosa e que no caso em apreço não pode haver dois momentos distintos de aquisição. Ou seja, o momento da abertura da sucessão e o momento da permuta; Entende a recorrente que foram violados os artigos 9º e 10º do CIRS, não se vê qualquer fundamento legal para enquadrar a alienação de forma a haver uma tributação e liquidação; Esta alienação tem cabal enquadramento no artigo 5º do DL 442-A/88 , de 30/11 e é excluída de tributação, pois os imóveis foram adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS. Não, foi também, considerado o constante da circular nº21/92 de 19/10 da Autoridade Tributária, nem o artigo 68-A nº 1 da LGT que vincula às orientações genéricas emitidas pela AT; Entende, ainda, a recorrente que foi violado o art. 55º nº 2 do CPPT , quanto à vinculação das orientações; Foi, ainda, violado o artigo 2031º e 2119º do Código Civil , referentes ao momento e lugar da abertura da sucessão e os respetivos efeitos da partilha, nomeadamente considerando cada um dos herdeiros desde a abertura da herança; 20- Face a todas as ilegalidades praticadas na liquidação, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando o ato recorrido. Não foram apresentadas contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais ( art.º 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT ), vem o processo à conferência. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO. O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º , n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões das alegações, as questões centrais do recurso reconduzem-se a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, por inexistência da facto tributário passível de tributação e violação do disposto nos artigos 9º e 10º do CIRS, do art. 55.º n.º 2 do CPPT e dos artigos 2031.º e 2119.º do Código Civil . FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: “ A 13 de julho de 1966, faleceu B...., pai da Impugnante M.... e suas irmãs C.... e J.... (facto não controvertido e corroborado pelo teor de fls. 19 e seguintes dos autos; facto que se extrai do depoimento da testemunha); A 26 de novembro de 1979, foi outorgada escritura pública de partilha constando como primeiro outorgante D...., que outorga na qualidade de procuradora de C...., segunda outorgante C...., terceira outorgante J.... e como quarta outorgante M...., na qual decidiram partilhar os bens constantes na relação de bens, ficando a Impugnante conjuntamente com as suas duas irmãs proprietárias, designadamente, dos bens constantes nas verbas 32 a 35 e que infra se descrevem: (cfr. fls. 17 e seguintes dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; facto que se extrai do depoimento da testemunha); A 15 de julho de 1992, a Impugnante, em conjunto com suas irmãs C.... e J...., apresentaram requerimento junto do Serviço de Finanças de Santiago de Cacém, no qual manifestam a intenção de fracionar o prédio denominado “M....” sito na freguesia de Alvalade, inscrito na matriz cadastral sob o artigo nº…., da Secção M e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 15…., do qual se extrai, designadamente, o seguinte: “(…) Que em comum e partes iguais lhes pertence o prédio rústico, denominado “M....” sito na freguesia de Alvalade, deste concelho, com a área de 432,8875 há, inscrito na matriz cadastral sob o artigo nº 4 da Secção M e descrito na Conservatória do Registo Predial deste concelho sob o nº15.104, a fls. 86vº do Livro B-44. Pretendem as requerentes fracionar o aludido prédio rústico, sito na freguesia de Alvalade, deste concelho, em três novos prédios divididos e demarcados, com a seguinte composição: (…) Vem assim requerer a V. Exa que pelos serviços competentes se proceda à discriminação de áreas e rendimentos dos três novos prédios rústicos já identificados, ficando o identificado sob a alínea A), ficará a pertencer à requerente C....; o prédio identificado sob a alínea B), ficará a pertencer à requerente, M...., e o identificado sob a alínea C), ficará a pertencer à requerente, J..... Comprometem-se a juntar a respetiva escritura no prazo de 15 dias.” (cfr. fls. 46 e 47 dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; facto que se extrai do depoimento da testemunha); Em 17 de julho de 1992, foi outorgado no Cartório Notarial de Santiago de Cacém, escrito denominado de “escritura de permutas”, entre M...., J.... e C...., do qual se extrata na parte que releva para os presentes autos o seguinte: (cfr. fls. 49 a 59 dos autos); Em 19 de maio de 2006, foi outorgado no cartório notarial de Ferreira do Alentejo, escritura pública de compra e venda na qual a Impugnante M...., na qualidade de primeira outorgante vende ao segundo outorgante H...., os bens imóveis que infra se enumeram: (cfr. doc. de fls. 12 a 16 dos autos; facto que se extrai do depoimento da testemunha); A Impugnante apresentou, em 11 de junho de 2007, declaração de rendimentos Modelo 3, respeitante ao IRS do ano de 2006, tendo declarado no Anexo F, quadro 4, os seguintes rendimentos: “(texto integral no original; imagem)” (cfr. fls. 9 dos autos); A Impugnante na declaração de rendimentos Modelo 3, referida na alínea antecedente, declarou no Anexo G1, referente a “Mais Valias Não Tributadas”, no quadro 5 intitulado de “Imóveis Alienados Excluídos da Tributação”, os bens que infra se enumeram: “(texto integral no original; imagem)” (cfr. fls. 9 verso dos autos); A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção de âmbito parcial, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI2...., emitida na sequência de informação da Polícia Judiciária- Unidade de Informação Financeira, visando o controlo da situação tributária do sujeito passivo relativamente ao IRS do ano de 2006, e que motivou a emissão de projeto de relatório de Inspeção Tributária com a realização de propostas de correções à matéria tributável no valor total de €416.033,31 (cfr. fls. 1 a 21 do PAT apenso); Na sequência da notificação do projeto de relatório de Inspeção Tributária referida na alínea antecedente, e consequente exercício do respetivo direito de audição prévia, em 24 de maio de 2011, foi proferido relatório pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, que manteve as correções à matéria tributável propostas e dele se extraindo, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: (cfr. fls. 1 a 21 do PAT apenso); Em 11 de julho de 2011, na sequência do Relatório de Inspeção Tributária mencionado na alínea antecedente, foi emitida pela Administração Tributária, em nome da Impugnante, a liquidação nº ....554, respeitante a IRS do ano de 2006, com valor a pagar de €192.783,37, e data limite de pagamento voluntário de 17 de agosto de 2011 (cfr. fls. 6 dos autos); Em 16 de agosto de 2011, a Impugnante procedeu ao pagamento da nota de liquidação referida na alínea antecedente (cfr. carimbo aposto na liquidação a fls. 6 dos autos); A 09 de novembro de 2011, a Impugnante remeteu via postal registada, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, a presente impugnação judicial da liquidação referida na alínea J) (cfr. fls. 1 dos autos);” Consignou-se ainda na sentença recorrida o seguinte: “FACTOS NÃO PROVADOS. Inexistem factos alegados não provados com interesse para a decisão em causa.” Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se na sentença recorrida o seguinte o seguinte: “A convicção do tribunal baseou-se no teor da documentação junta aos autos pelas partes, da documentação constante no processo administrativo tributário instrutor, nas informações oficiais, conforme referido em cada uma das alíneas no probatório. Quanto ao depoimento das testemunhas importa evidenciar o seguinte: O depoimento da testemunha L.... , afigurou-se espontâneo, e com conhecimento dos factos elencados nas alíneas, uma vez que é filha dos Impugnantes e demonstrou conhecer o histórico da situação de facto, mormente, o óbito, a partilha e a alienação, corroborando a realidade constante nos documentos elencados no acervo fáctico dos autos. Relativamente ao depoimento da testemunha N.... , que disse ter sido a Inspetora Tributária que realizou a ação de Inspeção Tributária e que elaborou o relatório definitivo que determinou e legitimou as correções impugnadas nos autos, importa referir que o mesmo não trouxe mais-valia para os presentes autos, uma vez que o conhecimento da matéria dos autos e as conclusões que extraiu só relevam as que se encontram reproduzidas no relatório inspetivo. O seu depoimento não pode servir para suprir quaisquer falhas na fundamentação do mesmo, ou seja, apenas pode corroborar a fundamentação nele constante, competindo ao Tribunal aferir em que medida as considerações de facto e de direito nele contidas permitem suportar o ato tributário sindicado. O seu depoimento poderia valorar para a descoberta da verdade material no sentido da contextualização fáctica e apenas existindo alguma dúvida na sua interpretação, o que não se revelou no caso vertente. Importa ter presente, conforme foi evidenciado no decurso da audiência de inquirição de testemunhas que o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, competindo ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, sendo que não foi impugnada a genuinidade e autenticidade do mesmo.” FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Os impugnantes recorrem da sentença que manteve a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ….554 respeitante ao ano de 2006. Para tanto invocam, em síntese, a inexistência de facto tributário em virtude de o bem alienado ter sido adquirido por sucessão, mortis causa, do pai da recorrente, tendo a abertura da herança ocorrido antes da entrada em vigor do Código de Imposto de Rendimento de pessoas Singulares (CIRS), pelo que qualquer ganho obtido pela alienação de qualquer imóvel proveniente dessa herança não está sujeito a tributação. Mais referem, que por uma questão de composição de lotes, e dada a grande dimensão dos bens, procederam, entre os herdeiros, a uma discriminação dos prédios para efetuarem uma escritura de permuta, não tendo havido, por efeito da permuta, qualquer incremento patrimonial nem tal ato configura uma alienação onerosa entre permutantes, não havendo dúvidas de que os bens alienados em 2006, e já após permuta, foram adquiridos a título gratuito, por herança, não fazendo qualquer sentido considerar-se que o quinhão hereditário foi adquirido em dois momentos, isentando 1/3 e tributando 2/3. Referem, ainda, que esta alienação tem cabal enquadramento no artigo 5.º , do DL 442-A/88 , de 30/11, sendo excluída de tributação, pois os imóveis foram adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, não tendo sido considerado o teor da circular n.º 21/92 de 19/10 da Autoridade Tributária. Vejamos. Não tendo os recorrentes impugnado a matéria de facto, nos termos estipulados no artigo 640.º , do CPC , temos que a matéria de facto se encontra estabilizada, pelo que iremos analisar o cumprimento dos pressupostos da tributação em causa. Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte: “A questão controvertida reside, então, em saber qual o momento que releva como facto aquisitivo, se o do falecimento do de cujus, se o da partilha, ou o da permuta, ou se, para efeitos de aplicação do aludido regime transitório de IRS, tais factos podem e devem ser valorados de per si. Importa, desde logo, atentar no regime transitório constante do art.° 5.° , do DL n.° 442-A/88 , de 30 de novembro, nos termos do qual: "Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código." Por conseguinte, os ganhos obtidos com a alienação de imóveis cuja aquisição haja sido anterior a 1 de janeiro de 1989, excetuados os terrenos para construção, não estão sujeitos a tributação em mais-valias cabendo ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor do C.I.R.S. (…) Do teor do probatório resulta que, no dia 13 de julho de 1966, faleceu B...., pai da Impugnante, e de suas irmãs C...., e J..... Sendo que, a 26 de novembro de 1979, foi outorgada escritura pública de partilha, ficando a Impugnante, conjuntamente com as suas irmãs, proprietárias, designadamente, dos bens imóveis alienados em 19 de maio de 2006. Mais resultando assente que, a 15 de julho de 1992, a Impugnante, em conjunto com suas irmãs apresentaram requerimento junto do Serviço de Finanças de Santiago de Cacém, no qual requereram o fracionamento do prédio denominado “M....” sito na freguesia de Alvalade, inscrito na matriz cadastral sob o artigo nº…, da Secção M e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº…., em três novos prédios, divididos e demarcados. E que, nessa sequência, em 17 de julho de 1992, foi outorgada escritura pública de permuta entre M...., J.... e C...., ficando a Impugnante a ser proprietária na totalidade dos bens imóveis em discussão nos presentes autos, concretamente, do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo…, e os prédios rústicos … e…. Resultando, a final, assente que, em 19 de maio de 2006, foi outorgada escritura pública de compra e venda na qual a Impugnante M...., vende a H...., os bens imóveis supra identificados. Ora, da factualidade supra elencada resulta inequívoco que 2/3 dos imóveis em questão foram adquiridos depois da entrada em vigor do CIRS, concretamente, em 1992. É certo que a Impugnante sustenta que a aquisição tem de reportar-se à data do óbito do de cujus, porém, ainda que se considere que a partilha tem efeito meramente declarativo, a verdade é que com a outorga da partilha a Impugnante apenas ficou titular de 1/3 dos bens imóveis em questão, só tendo adquirido os outros 2/3 com a escritura de permuta. De todo o modo, sempre se dirá que não obstante o caráter declarativo da partilha, para efeitos tributários, ela sempre será de assumir como facto constitutivo na parte em que as adjudicações excedam o valor do quinhão hereditário. Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, nos processos com os números 06726/13, 07881/14, de 12.06.2014 e 24.09.2015, respetivamente e muito recentemente no processo nº 5/09.6, de 07.06.2018 e bem assim no Aresto do TCA Norte proferido no processo nº 01816/06.0BEVIS , de 30.09.2015 (…). Note-se que a Impugnante não põe em causa que só detinha 1/3 dos imóveis em questão na data da outorga da partilha, assumindo, outrossim, que só ficou plena proprietária em 1992, o que, em rigor, a Impugnante discorda é que a aludida permuta possa ter “relevância aquisitiva”, devendo a aquisição retroagir à data do óbito do de cujus . Atente-se, para o efeito, no artigo 15.º da pi., no qual os Impugnantes alegam e reconhecem, de forma expressa, que: “A Impugnante ficou proprietária, em comum e em partes iguais, conjuntamente com suas irmãs, das verbas 32 a 35, conforme consta da escritura de partilha datada de 26/11/1979 e da relação de bens a partilhar”. E bem assim, no artigo 27.º do aludido articulado no qual evidenciam de forma clara que: “Pela permuta a impugnante recebeu, efetivamente, dois terços mas também dá igual parte aos outros herdeiros, tratando-se de uma permuta pura e simples, ou seja, uma simples troca por troca de bens imóveis”. Porém, sem razão, pois contrariamente ao sustentando pelos Impugnantes com o negócio jurídico da permuta existiu uma verdadeira aquisição de bens, ou seja, existiu uma aquisição de bens imóveis, já devidamente identificados, na proporção de 2/3, donde, um incremento patrimonial na esfera jurídica dos Impugnantes nessa exata medida. De relevar, para o efeito, que o contrato de permuta, embora seja um contrato atípico permitido pelo princípio da liberdade contratual (art. 480.º do CCivil), são lhe aplicáveis as disposições do contrato de compra e venda, com as necessárias adaptações, por força do estatuído no art. 939.º do mesmo CCivil. Sendo que, tal como o contrato de compra e venda, o contrato de permuta é um contrato real quoad effectum, porquanto a transferência da propriedade ocorre por mero efeito do contrato, em conformidade com o consignado nos artigos 408.º, nº 1, 879.º, alínea a) e 939.º todos do CCivil2. Porquanto, em face do referido anteriormente, dimana inequívoco que só 1/3 dos rendimentos auferidos com a alienação dos imóveis em questão, ocorrida em 2006, é passível de subsunção normativa no artigo 5.º, nº1 do Decreto-Lei nº 44-A/88, de 30 de novembro. E por assim ser, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações resulta que a AT não incorreu em erro sobre a interpretação dos pressupostos de facto e de direito, devendo, assim, 2/3 dos rendimentos auferidos com a alienação onerosa dos imóveis em questão serem tributados enquanto categoria G, por constituírem incremento patrimonial subsumível no artigo 10.º do CIRS.” (fim de cit.) Os recorrentes alegam que o facto aquisitivo relevante para efeitos do artigo 5.º , do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de novembro, deve reportar-se ao momento da abertura da sucessão, ocorrida em 1979, defendendo que a aquisição dos imóveis alienados em 2006 é integralmente anterior à entrada em vigor do CIRS. Vejamos. A sentença recorrida considerou que, embora a Recorrente tivesse adquirido originariamente apenas um terço indiviso dos imóveis por efeito da sucessão, adquiriu os restantes dois terços apenas mediante a permuta realizada em 1992, o que determinaria a sujeição a tributação, nessa proporção, dos ganhos obtidos com a venda ocorrida em 2006. Todavia, tal entendimento não pode ser acompanhado. Com efeito, a questão em apreço foi expressamente apreciada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário, em 24.02.2021, no processo n.º 05/09.6BESNT , precisamente em recurso por oposição de acórdãos relativamente ao acórdão do TCA Sul de 07.06.2018 que sustentara a tese acolhida pela sentença recorrida. O Pleno fixou o entendimento de que: «Na aplicação do regime transitório da categoria G do IRS, previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de novembro, nos casos de ganhos decorrentes da alienação a título oneroso de prédios urbanos, rústicos e/ou mistos, o momento que releva, como o da aquisição dos bens ou direitos envolvidos, incluindo na parte em que, eventualmente, exceda o quinhão hereditário, é o dia e hora da morte do de cuiús.» Resulta desta jurisprudência uniformizadora que, para efeitos do referido regime transitório, o facto aquisitivo relevante não corresponde nem à data da partilha, nem à data da adjudicação dos bens, nem à data de negócios posteriores celebrados entre co-herdeiros, designadamente permutas. A razão de ser deste entendimento radica no facto de os direitos dos herdeiros sobre o património hereditário se constituírem com a abertura da sucessão, sendo esse o momento que releva para efeitos da determinação da data de aquisição exigida pelo artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 . A posterior concretização dos direitos hereditários através da partilha ou da atribuição de bens determinados não constitui, para este efeito, uma aquisição autónoma suscetível de deslocar o momento aquisitivo para data posterior. Assim, tendo a sucessão sido aberta em 13.07.1966, toda a posição jurídica da Recorrente relativamente aos imóveis alienados em 2006 deve considerar-se adquirida em momento anterior à entrada em vigor do Código do IRS. Consequentemente, os ganhos obtidos com a respetiva alienação encontram-se abrangidos pelo regime transitório estabelecido no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , não sendo suscetíveis de tributação em sede de categoria G do IRS. A sentença recorrida, ao atribuir relevância aquisitiva autónoma à permuta celebrada em 1992 e ao considerar tributáveis os ganhos correspondentes a dois terços dos imóveis alienados, incorreu em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do regime transitório em causa, impondo-se a sua revogação. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação impugnada. Custas pela recorrida ( art.º 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC ). Registe e notifique. Lisboa, 24 de setembro de 2026 Sara Loureiro Margarida Reis Marida da Luz Cardoso