Quem foi o relator do acórdão 07546/14?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07546/14?

O acórdão foi proferido em 18 de setembro de 2014.

07546/14 - TCAS

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.). 6. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). 7. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa. 8. O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L.G.Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. 9. Quando o sujeito passivo contesta o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável por métodos indirectos, sobre si impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações em causa, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T. 10. O artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário, constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado. Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X RAUL ……………………………, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Castelo Branco, exarada a fls.92 a 106 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 1997 e 1998 e no montante total de € 14.063,28, na parte relativa ao I.V.A., do ano de 1997, derivado de correcções meramente aritméticas. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.120 a 129 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Vai o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou parcialmente procedente a impugnação interposta pelo recorrente sobre as liquidações adicionais de IVA e respectivos Juros compensatórios referentes aos anos de 1997 e 1998, indeferindo-a na parte que respeita ao alegado excesso de quantificação da matéria colectável determinada com recurso a métodos indirectos, porquanto, concluiu-se que o impugnante não logrou fazer prova do alegado como determinava o disposto no artigo 74 n.° 2 da LGT; 2-O recorrente logrou fazer prova (documental e testemunhal) do excesso de quantificação da matéria tributável ficando evidenciado a violação por parte da Administração Fiscal do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que os critérios de cálculo efectuados pela Administração Tributária afastam-se da realidade da actividade do recorrente; 3-A Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto); 4-O cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia de valor dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz); 5-O recorrente, como se verá, logrou demonstrar esse desfasamento através da seguinte PROVA TESTEMUNHAL, cujos depoimentos das testemunhas Vitor ……………… e Joaquim …………… estão transcritos a fls.37 a 39 dos autos, bem assim através da PROVA DOCUMENTAL consistente nas folhas de descontos para a segurança social dos períodos de tributação em causa juntas pelo impugnante com as suas ALEGAÇÕES (carta Registada de 6/03/2003), que provam que trabalhadores encontravam-se ao serviço do recorrente, sendo que um deles era aprendiz de pintor e não tinha no seu quadro qualquer funcionário administrativo; 6-A Administração Tributária cometeu erros, que o Tribunal não poderia ignorar e que influenciaram o apuramento final e excesso da matéria tributável, nomeadamente: - Ao presumir uma rentabilidade FACTURADA de 8 horas/dia, IGUAL AO HORÁRIO DE TRABALHO dos funcionários do recorrente; - Ficou provado, pelo depoimento das testemunhas, que à data dos factos (1997 e 1998) era excessivo considerar-se uma rentabilidade de 8 horas por dia (quanto muito seria de 5/6 horas), atentas as circunstâncias na altura em que o recorrente tinha afetado os trabalhadores também à construção das novas instalações e ao facto de um desses trabalhadores ser um aprendiz que pouco ou nada rende à actividade; - Por outro lado, é FACTO NOTÓRIO e do senso comum, dentro da sensibilidade de um "bónus pater familiae", que um funcionário nunca labora plenamente 8 horas por dia, atenta a existência de tempos mortos (perde tempo ao iniciar o trabalho e antes de sair existem intervalos ao meio da manhã e ao meio da tarde em que não fazem nada); - Por outro lado, o recorrente também não despende 4 horas por dia na execução dos trabalhos na medida em que perde muitas horas a receber viaturas, atender clientes e em deslocações para ir buscar peças e em tarefas administrativas, depósitos bancários uma vez que, como ficou demonstrado nas folhas de remunerações juntas aos autos a fls. não tem qualquer funcionário administrativo; - Fez-se, ainda, prova testemunhal, de que a oficina esteve em construção no período de 1997 e 1998 e, mesmo, quando aí se iniciou a laboração, faltavam diversos acabamentos, tendo, por vezes, os empregados do impugnante, no seu horário de trabalho (sempre que o trabalho auto escasseava) contribuindo para a construção e acabamento da obra (coisa que num meio pequeno, como é a Ponte de Sor, nada tem de estranho ou de irreal); 7-A tributação fiscal, mesmo através de recursos a métodos indiciários deverá reger-se pela tributação pelo LUCRO REAL, princípio estruturante do nosso sistema fiscal e constitucionalmente consagrado no artigo 104 da CRP; 8-A aplicação de métodos indirectos, ao visar a fixação de um resultado presumido, com toda a margem de incerteza e insegurança que tal representa, não é uma carta em branco que a lei confere à AT, nem um poder discricionário, mas sim um instrumento que permite obter resultados tão próximos quanto possível do resultado real; 9-O recurso a métodos indiretos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à administração fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados, e distantes da realidade sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real já referido; 10-Como já vimos, a administração tributária, na correcção por métodos indirectos, calculou o valor, presumido, dos serviços prestados, pela impugnante, nos exercícios 1997 e 1998, por referência ao número de horas de trabalho de cada empregado (8 horas de trabalho diário (incluindo o próprio recorrente) multiplicadas por 1.200$00. Referido pelo recorrente; 11-A douta sentença recorrida não teve em consideração a prova produzida, e, mais do que isso, não teve em consideração a realidade da actividade do recorrente (reparação de automóveis), e as circunstâncias à época em que os trabalhadores eram afectos ao trabalho de construção do pavilhão das novas instalações; 12-Toda a prova, documental e testemunhal, produzida permite a convicção absoluta, ou, pelo menos, A FUNDADA DÚVIDA SOBRE A QUANTIFICAÇÃO DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS, descritos no relatório, donde que, ao abrigo do disposto no ARTIGO 100 DO C.P.P.T, devem as liquidações adicionais de IVA) de SEREM ANULADAS POR ERRO OU EXCESSO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL; 13-NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs. Venerandos Juizes Desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, deve revogar-se a douta sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação, substituindo-a por venerando Acórdão que julgue procedente a impugnação com fundamento em excesso de quantificação da matéria tributável, com a consequente anulação das liquidações de IVA impugnadas, reduzindo-se, nessa medida, o valor de IVA a liquidar. Assim se fará a costumada JUSTIÇA! X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.141 e 142 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.94 a 102 dos autos - numeração nossa): 1-Entre 11/06/2001 e 18/06/2001 foi realizada inspecção externa ao ora impugnante, para análise do período relativo aos exercícios de 1997 a 2000, em relação a IVA e IRS (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.61 a 70 do processo administrativo apenso); 2-A 13/07/2001 foi elaborado relatório de inspecção onde se conclui ser de proceder às seguintes correcções, relativas aos anos de 1997 e 1998 (cfr.mapa resumo das correcções de inspecção a fls.62 do processo administrativo apenso): “Com recurso a métodos indirectos: IVA em falta 1997 - 1.113.092$; IVA em falta 1998 - 904.096$; De natureza meramente aritmética: IVA em falta relativo ao 1º. Trimestre de 1998 - 139.636$”; 3-Do mesmo relatório se lê (cfr.relatório de inspecção junto a fls.62 e seguintes do processo administrativo apenso): "(...) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1 - Análise Genérica 1.1 A actividade somente foi exercida com plenitude no ano de 1997, já que a partir de Fevereiro/98 passou a trabalhar na firma Auto ………. - B......... …………, Lda., com sede na Zona Industrial - ……….., da qual o sujeito passivo em análise é sócio-gerente. 1.2 A partir desta data a actividade mantém-se inactiva. 1.3 O sujeito passivo utiliza como meios de escrituração os livros a que se refere o n.°1 do art.° 50 do CIVA; 1.4 Possui o livro a que se refere a alínea e) - existências de mercadorias - do citado artigo, o mesmo não contém a indicação de qualquer valor ou identificação, somente contendo a referência - conforme relação anexa. Acontece que tal relação não foi exibida, já que o sujeito passivo alega não saber do seu paradeiro. 1.5 Face ao descrito no ponto anterior, irá ser considerado um montante igual quanto a existências iniciais e finais - 821 387$ - isto no que concerne ao ano de 1997. 1.6 Quanto ao ano de 1998, não vão ser consideradas existências finais, uma vez que foram integradas na actividade da sociedade antes indicada sem que tivesse sido emitido qualquer documento e efectuada a competente liquidação de IVA, facto que adiante irá ser equacionado. 1.7 No que respeita ao imobilizado foi dado destino idêntico ao das mercadorias, pelo que adiante vai ser referenciada tal situação 1.8 Deverá ainda ser referido que no período de 9803T apresentou um crédito de IVA no valor de 204.204$00. 2. Análise Específica 2.1 - IVA Ano de 1998 Face ao descrito nos pontos 1.5, encontra-se imposto em falta no montante de 139 636$ (821.387$ x 17%). (...) IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos 1. Margem de lucro (...) 2. Mão de obra (...) 2.2 O sujeito passivo afirmou que o preço praticado era de 1.200$00/hora, s/ IVA - este imposto era debitado a final - embora tal não tenha sido provado documentalmente. 2.3 Deste modo não resta outra alternativa que não seja a de considerar tal valor como correcto. (...) V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos 1.1 IVA 1.1 Ano de 1997 1.1.1 Face ao descrito no ponto 1.5 e 1.6 do item III, irão ser consideradas como transmitidas todas as aquisições de mercadorias no montante de 7.546.994$, conforme o livro respectivo (...) 1.1.2 O total das mercadorias vendidas e considerando o (...) será de 9.433.743$ (...) 1.1.3 Quanto à mão de obra verificou-se que teve ao seu serviço 3 empregados, com excepção dos meses de Agosto e Novembro - somente 2 - apurou-se um total de 6.777. 600$, como segue: Janeiro a Junho: 122diasx3empx8hx1200=3.513.600$ Agosto a Nov.: 85diasx2empx8hx1200=1.632.000$ Dezembro: 19diasx3empx8hx1200= 547.200$ Janeiro a Dezembro: 226diasx1 s.p.x4hx1200$=1.084.800$44 Considerou-se o mês de Julho para férias, bem como o sujeito passivo a 50% do período normal, ficando o restante para administração da actividade. 1.1.4 O volume de negócios apurado será de 16.211.343$ (9.433.743$ + 6.777.600$) (...)"; 4-No âmbito do direito de audição prévia ao relatório definitivo da inspecção, declarou o impugnante (cfr.documento junto a fls.78 e seguintes do processo administrativo apenso): "(...) No que respeita ao imobilizado estive e contínuo a ver o destino a dar ao mesmo, tendo uma pessoa conhecida (...), que me aconselhou que nesta ocasião, se fizesse a passagem para a sociedade ao abrigo do n.°4 do art.°3 do CIVA perderia imediatamente direito a metade de um bem que é minha propriedade pessoal, por isso optei por emprestar algumas máquinas. (...). Em referência ao IVA de 1997, não foram transmitidas as aquisições de mercadorias, pois, (...) existem peças incorporadas no veículo francês que se encontram em reparação e de outras que fazem parte das existências finais, que volto a referir são reais. (...)" 5-No relatório de inspecção, lê-se no ponto IX. Direito de audição - Fundamentação (cfr.relatório de inspecção junto a fls.62 e seguintes do processo administrativo apenso, em concreto, a fls. 68 e seguintes): "(...) 1 - Existência Finais/97 1.1 - Conforme descrito nos pontos 1.4 a 1.6, não dispõe o sujeito passivo de inventário, devendo ainda acrescentar-se que com referência a este exercício as e.i. eram de 821 387$ e as finais a 2 909 308$, concluindo-se que quando já estava a pensar em deixar de exercer a actividade em nome individual aumentou estas existências em 2 088 contos. 1.2 (...) 2 - Imobilizado Refere "se fizesse a passagem para a sociedade (...) perderia imediatamente direito a metade de um bem que é minha propriedade pessoal, por isso optei por emprestar algumas máquinas. Esta afirmação confirma a interpretação da lei - alínea f) do art.° 3.° do CIVA - ou seja a passagem dos bens da esfera empresarial para a particular e a partir daí fazer o que pretender (...)"; 6-A 26/07/2001 foi proferido despacho de concordância com a informação externada no relatório de inspecção (cfr.despacho de fls.61 do processo administrativo apenso); 7-A 19/10/2001 reuniram os peritos do impugnante e da FP para apreciação de pedido de revisão da matéria colectável fixada ao impugnante, em sede de IVA e IRS, por métodos indirectos (cfr.acta junta a fls.102 a 104 do processo administrativo apenso); 8-Os peritos não chegaram a acordo (cfr.acta junta a fls.102 a 104 do processo administrativo apenso); 9-O pedido de revisão foi indeferido (cfr.documento junto a fls.21 e 21 verso do processo administrativo apenso); 10-A 13/11/2001 foi emitida liquidação adicional de IVA relativa ao período 1998, com o nº……………., no valor de € 4.509,61 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 11-A 13/11/2001 foi emitida liquidação adicional de IVA relativa ao período 1997, com o n.°…….., no valor de € 5.552,08 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 12-A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9803T, com o n.°……………, no valor de € 1.539,44 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 13-A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9712T, com o n.°…………., no valor de € 558,02 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 14-A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9709T, com o n.°01210946, no valor de € 596,09 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 15-A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9706T, com o n.° ………….no valor de € 634,15 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 16-A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9703T, com o n.°…………., no valor de € 673,89 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso); 17-A 29/04/2002 foi recepcionada na Repartição de Finanças de Ponte de Sor reclamação graciosa do ora impugnante, relativa às liquidações ora impugnadas (cfr. Carimbo de entrada aposto a fls.2 do processo administrativo apenso); 18-A 26/08/2002 foi emitida missiva tendente à notificação do impugnante quanto ao indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada (cfr.documento junto a fls.8 e 9 dos presentes autos); 19-Lê-se na informação a que aderiu a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa (cfr.documento junto a fls.144 a 150 do processo administrativo apenso): "(...) a) No direito de audição exercido na sequência da notificação de projecto de conclusões do relatório, o reclamante alega que se efectuasse a passagem para a sociedade ao abrigo do n.°4 do art.°3 do Código do IVA, ficaria fortemente penalizado, optando, então, pelo empréstimo de bens do activo imobilizado; b) O art.° 3.° daquela disposição legal define o conceito de transmissão de bens e as operações susceptíveis de cair no âmbito da sua incidência; c) Logo, o contribuinte ao não querer cair na incidência de uma disposição legal prejudicial aos seus interesses, demonstra implicitamente existir uma transmissão de bens da actividade individual entretanto suspensa, para a sociedade activa, da qual era sócio; d) Perante a constatação mais que evidente de uma transmissão de bens, ou seja, uma operação objecto de tributação em sede de imposto sobre o valor acrescentado, torna-se imperativo proceder ao seu enquadramento legal; e) Assim, a matéria analisada e reclamada cabe, sem margem para dúvidas, no estipulado na alínea f) do n.°3 do art.° 3.°.(...) Decorre do exposto que, inequivocamente, na situação vertente, se está perante transmissões de bens, tributáveis, neste caso, pelo Código do IVA, concretamente no caso em apreciação pelo seu art.° 3.° - alínea f) do n.°3. (...)"; 20-Com data de 3/08/1998 foi emitida a factura nº.1553/98 com a indicação “M………..M………, Lda.”, NIPC ………, ao ora impugnante, relativa a um "rolam. 15x32x09 estanque" (cfr.documento junto a fls.10 dos presentes autos); 21-Com data de 30/09/1998 foi emitida a "Venda Crédito" n.° 61589, ao ora impugnante, por uma entidade designada “P………, Com. ……….., Lda.”, NIPC …………., com a descrição "ford travessa" (cfr.documento junto a fls.11 dos presentes autos); 22-Com data de 02/10/2001 foi emitido o documento n.° 002137, ao ora impugnante, por uma entidade designada “S……….., Lda.”, NIPC …….., com a descrição "p. brisas ford transit (..) p. brisas opel (...) friso p.brisas (...)" (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos); 23-Com data de 13/11/2001 foi emitido o documento n.°002464, ao ora impugnante, por uma entidade designada “S…….., Lda.”, NIPC ……….., com a descrição "farolim (...), espelho s/c Toyota" "j. chuventos Citroen (...)" (cfr.documento junto a fls.14 dos presentes autos); 24-Com data de 4/06/2001 foi emitida a factura n.° 01052, do ora impugnante à sociedade "Auto ………..", NIPC …………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "material", com um valor total de 117.979$00 (cfr. documento junto a fls.15 dos presentes autos); 25-Com data de 4/06/2001 foi emitida factura n.° 01053, do ora impugnante à sociedade "Auto ……….", NIPC …………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "material", com um valor total de 240.970$00 (cfr. documento junto a fls.16 dos presentes autos); 26-Com data de 6/06/2001 foi emitida factura n.° 01057, do ora impugnante à sociedade "Auto ……….", NIPC ……………, com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "peças", com um valor total de 163.163$00 (cfr. documento junto a fls.17 dos presentes autos); 27-Com data de 6/06/2001 foi emitida factura n.° 01058, do ora impugnante à sociedade "Auto ………..", NIPC ………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "peças", com um valor total de 141.544$00 (cfr. Documento junto a fls.18 dos presentes autos); 28-Com data de 7/08/2001 foi emitida factura n.° 01075, do ora impugnante a António …………….., NIF ………………, com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "serviço de bate-chapas e pintura", com um valor total de 620.835$00 (cfr.documento junto a fls.19 dos presentes autos); 29-Nas folhas de remunerações relativas aos meses de Janeiro de 1997 a Janeiro de 1998 o impugnante declarou pagar remunerações a dois empregados: Joaquim …………… e Lourenço ……. (cfr.cópias de folhas de remunerações juntas a fls.50 a 55 e 57 a 63 dos presentes autos); 30-Nas folhas de remunerações relativas aos meses de Janeiro a Junho, relativamente a 15 dias do mês de Julho e ao mês de Dezembro, tudo de 1997, o impugnante declarou pagar remunerações ao empregado Carlos …. (cfr.cópias de folhas de remunerações juntas a fls.50 a 56 e 62 dos presentes autos); 31-A 11/09/2002 deu entrada a p.i. relativa aos presentes autos na Repartição de Finanças de Ponte de Sor (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes do PAT, não impugnados. O depoimento das testemunhas não relevou para a descoberta da verdade, uma vez que os mesmos foram genéricos, não sendo possível concluir pela prova dos factos em relação aos quais os mesmos incidiram, porém o depoimento da segunda testemunha, trabalhador do impugnante durante vários anos (na data do depoimento referiu ser trabalhador do impugnante há 13 ou 14 anos), passando a trabalhar para a sociedade "Auto …………, Lda." nos dois anos anterior à data de inquirição, permite afastar a possibilidade de dar como provado o facto do impugnante ter 3 empregados, em 1997 e 1998, sendo, em face da prova documental junta, apenas possível dar como provado que o impugnante entregou as folhas de remunerações relativas aos trabalhadores aí identificados. Esta consequência tem por base o afirmado pela segunda testemunha (Joaquim ………………, trabalhador identificado nas folhas de remunerações da Segurança Social juntas aos autos): "Nos anos de 1997 e 1998 (antes portanto de ter sido constituída a sociedade e terem mudado para as novas instalações), havia a trabalhar para o impugnante, como seus empregados, dois bate chapas (e mais o próprio impugnante), dois pintores, um aprendiz e um rapaz que estava por conta do Centro de Emprego (este apenas algumas horas e não todos os dias, pois era estudante”…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 1997 e 1998 e no montante total de € 14.063,28, na parte relativa ao I.V.A., do ano de 1997, derivado de correcções meramente aritméticas. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e conforme supra se alude, que logrou fazer prova (documental e testemunhal) do excesso de quantificação da matéria tributável ficando evidenciado a violação por parte da Administração Fiscal do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que os critérios de cálculo efectuados pela Administração Tributária afastam-se da realidade da actividade do recorrente. Que logrou demonstrar esse desfasamento através da prova testemunhal, cujos depoimentos das testemunhas Vitor ………….. e Joaquim …………….. estão transcritos a fls.37 a 39 dos autos, bem assim através da prova documental consistente nas folhas de descontos para a segurança social dos períodos de tributação em causa juntas pelo impugnante com as suas alegações, a qual prova que trabalhadores se encontravam ao serviço do recorrente, sendo que um deles era aprendiz de pintor e não tinha no seu quadro qualquer funcionário administrativo. Que a Administração Tributária cometeu erros, que o Tribunal não poderia ignorar e que influenciaram o apuramento final e excesso da matéria tributável, nomeadamente: a) Ao presumir uma rentabilidade facturada de 8 horas/dia, igual ao horário de trabalho dos funcionários do recorrente; b) Ficou provado, pelo depoimento das testemunhas, que à data dos factos (1997 e 1998) era excessivo considerar-se uma rentabilidade de 8 horas por dia (quanto muito seria de 5/6 horas), atentas as circunstâncias na altura em que o recorrente tinha afectado os trabalhadores também à construção das novas instalações e ao facto de um desses trabalhadores ser um aprendiz que pouco ou nada rende à actividade; c) Por outro lado, é facto notório e do senso comum, dentro da sensibilidade de um "bónus pater familiae", que um funcionário nunca labora plenamente 8 horas por dia, atenta a existência de tempos mortos (perde tempo ao iniciar o trabalho e antes de sair existem intervalos ao meio da manhã e ao meio da tarde em que não fazem nada); d) Ainda, o recorrente também não despende 4 horas por dia na execução dos trabalhos na medida em que perde muitas horas a receber viaturas, atender clientes e em deslocações para ir buscar peças e em tarefas administrativas, depósitos bancários uma vez que, como ficou demonstrado nas folhas de remunerações juntas aos autos não tem qualquer funcionário administrativo; e) Fez-se, ainda, prova testemunhal, de que a oficina esteve em construção no período de 1997 e 1998 e, mesmo, quando aí se iniciou a laboração, faltavam diversos acabamentos, tendo, por vezes, os empregados do impugnante, no seu horário de trabalho (sempre que o trabalho escasseava) contribuindo para a construção e acabamento da obra, coisa que num meio pequeno, como é a Ponte de Sor, nada tem de estranho ou de irreal (cfr.conclusões 2, 5 e 6 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14). No caso concreto, no que diz respeito à prova testemunhal produzida (depoimentos reduzidos a escrito a fls.37 e 38 dos presentes autos), deve confirmar-se a decisão do Tribunal “a quo”, no sentido de considerar os dois depoimentos produzidos com cariz genérico. Quanto ao número de empregados que o impugnante tinha ao seu serviço em 1997 e 1998, também os depoimentos não são coincidentes, mais não sendo confirmados pela prova documental junta aos autos, nomeadamente, as folhas de remunerações identificadas nos nºs.29 e 30 do probatório, pelo que, também aqui se confirma a decisão da matéria de facto supra reproduzida e efectuada pela 1ª. Instância. Ainda, quanto à rentabilidade diária dos empregados do impugnante, igualmente não se pode considerar provada qualquer carga horária, visto que, também neste aspecto, os depoimentos das duas testemunhas não são coincidentes entre si, mais não sendo confirmados pela prova documental junta aos autos (cfr.folhas de remunerações identificadas nos nºs.29 e 30 do probatório). Por último, sempre se dirá que a prova documental consistente nas folhas de descontos para a segurança social foi levada em consideração pelo Tribunal “a quo”, tudo conforme já aludido. Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso. Aduz também o recorrente que a Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto). Que o cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz). A aplicação de métodos indirectos, ao visar a fixação de um resultado presumido, com toda a margem de incerteza e insegurança que tal representa, não é uma carta em branco que a lei confere à AT, nem um poder discricionário, mas sim um instrumento que permite obter resultados tão próximos quanto possível do resultado real. Que o recurso a métodos indirectos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à Administração Fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados e distantes da realidade, sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real (cfr.conclusões 3, 4 e 7 a 11 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; artº.72, da L.G.T.). "In casu", examinemos, então, se a A. Fiscal fez prova, desde logo, dos pressupostos para recurso ao método de avaliação indirecta da matéria colectável do impugnante/recorrente, na cédula de I.V.A. e relativamente aos anos de 1997 e 1998. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.). A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303). O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10). No que diz respeito ao específico regime do I.V.A., o legislador socorre-se de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.v.g.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por outro lado, atendendo também à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09). Relativamente à possibilidade de recurso à aplicação de métodos indiciários, com vista à determinação da matéria colectável no âmbito do I.V.A., faz-se esta de acordo com os vectores consagrados nos citados artºs.87 e seg. da L.G.Tributária, "ex vi" do artº.84, do C.I.V.A. Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira que a determinação do resultado tributável do impugnante/recorrente, nos exercícios de 1997 e 1998, foi efectuada por recurso a métodos indirecto ao abrigo dos vectores constantes dos artºs.87, al.b), e 88, al.a), ambos da Lei Geral Tributária ("ex vi" do artº.84, do C.I.V.A.), tendo como fundamentos os seguintes elementos constatados no exame à contabilidade da sociedade impugnante e ora recorrente (cfr.nºs.3 a 5 do probatório): - Falta de liquidação de IVA incidente sobre as prestações de serviços (mão-de-obra) do impugnante e seus empregados; - Não escrituração devida do livro de existências e consequente inexistência de inventário; - Insuficiência de esclarecimentos pedidos no que se refere ao imobilizado; - Integração do activo imobilizado do sujeito passivo e das existências no património da sociedade, operação que configura uma tranmissão de bens passível de liquidação de imposto, nos termos do artº.3, nº.3, al.f), do C.I.V.A. O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L. G. Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, págs.757 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.247 e seg.). "In casu", a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização, cumpriu o ónus de demonstrar a existência de todos os pressupostos do recurso necessário à avaliação indirecta, conforme disposto no artº.74, nº.3, da L.G.T., não se limitando a afirmar a falta de fiabilidade da contabilidade, mas fazendo um esforço no sentido de trazer à evidência um conjunto de situações que demonstram a sua falta de rigor e verdade. Por outras palavras, a Administração Tributária fez prova de que a contabilidade do recorrente contém irregularidades e omissões tais que impossibilitavam o apuramento da matéria tributável através de correcções meramente técnicas, tal implicando o recurso a métodos indirectos de apuramento da mesma. Por consequência se impõe concluir que, no caso vertente, se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a A. Fiscal lançasse mão da metodologia indirecta com base na factualidade constante do probatório e supra compilada. Apesar disso, alega o recorrente que a Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto). Que o cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz). Por último, que o recurso a métodos indirectos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à Administração Fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados e distantes da realidade, sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real. Quanto a esta matéria, desde logo, se dirá que a utilização dos métodos indirectos na fixação da matéria colectável do recorrente se ficou a dever, não somente à falta de liquidação de IVA incidente sobre as prestações de serviços (mão-de-obra) do impugnante e seus empregados, mas também a outros três vectores acima identificados e para onde se remete. Por outro lado, se deve concluir, com o Tribunal "a quo", que o impugnante e ora recorrente, apesar de contestar o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável, não fez prova de outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do alegado excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/11/2011, rec.247/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/6/2011, proc.2477/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/03/2014, proc.7216/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09). Por último, não vislumbra este Tribunal como o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.) possa ser violado pela quantificação da matéria colectável em sede de I.V.A., através de métodos indirectos e no que se refere ao impugnante/recorrente. Pelo que, sem mais delongas, se julga improcedente também este fundamento do recurso. Alega, por fim, o recorrente que toda a prova, documental e testemunhal, produzida permite a convicção absoluta, ou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a quantificação dos factos tributários descritos no relatório, donde que, ao abrigo do disposto no artº.100, do C.P.P.T, devem as liquidações adicionais de I.V.A. ser anuladas (cfr.conclusão 12 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O apelante defende a violação do princípio "in dubio contra fiscum" consagrado no actual artº.100, nº.1, do C.P.P.T. Para obter a anulação do acto tributário objecto do presente processo (cfr.nºs.10 a 16 do probatório) chama o impugnante/recorrente à colação o disposto no citado artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.anterior artº.121, nº.1, do C.P.Tributário). O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.). Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.134). No caso concreto, de acordo com a matéria de facto provada, o impugnante/recorrente não conseguiu fazer prova que gere dúvida, de qualquer espécie, sobre a existência do facto tributário, tal como sobre o alegado excesso de quantificação da matéria colectável em sede de métodos indirectos (cfr.nºs.1 a 5 da matéria de facto provada). Como a dúvida sobre a existência do facto tributário tem que resultar de prova produzida, ou seja, é uma questão que só se coloca após a produção de prova, não se pode aplicar, no caso “sub judice”, o mencionado princípio “in dubio contra fiscum”. Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso. Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 18 de Setembro de 2014 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) Voto a decisão . Não abordaria a questão da análise da verificação dos pressupostos para recurso a métodos indirectos. (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

6. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

7. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa.

8. O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L.G.Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

9. Quando o sujeito passivo contesta o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável por métodos indirectos, sobre si impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações em causa, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T.

10. O artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário, constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado. Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

RAUL ……………………………, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Castelo Branco, exarada a fls.92 a 106 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 1997 e 1998 e no montante total de € 14.063,28, na parte relativa ao I.V.A., do ano de 1997, derivado de correcções meramente aritméticas.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.120 a 129 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Vai o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou parcialmente procedente a impugnação interposta pelo recorrente sobre as liquidações adicionais de IVA e respectivos Juros compensatórios referentes aos anos de 1997 e 1998, indeferindo-a na parte que respeita ao alegado excesso de quantificação da matéria colectável determinada com recurso a métodos indirectos, porquanto, concluiu-se que o impugnante não logrou fazer prova do alegado como determinava o disposto no artigo 74 n.° 2 da LGT;

2- O recorrente logrou fazer prova (documental e testemunhal) do excesso de quantificação da matéria tributável ficando evidenciado a violação por parte da Administração Fiscal do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que os critérios de cálculo efectuados pela Administração Tributária afastam-se da realidade da actividade do recorrente;

3- A Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto);

4- O cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia de valor dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz);

5- O recorrente, como se verá, logrou demonstrar esse desfasamento através da seguinte PROVA TESTEMUNHAL, cujos depoimentos das testemunhas Vitor ……………… e Joaquim …………… estão transcritos a fls.37 a 39 dos autos, bem assim através da PROVA DOCUMENTAL consistente nas folhas de descontos para a segurança social dos períodos de tributação em causa juntas pelo impugnante com as suas ALEGAÇÕES (carta Registada de 6/03/2003), que provam que trabalhadores encontravam-se ao serviço do recorrente, sendo que um deles era aprendiz de pintor e não tinha no seu quadro qualquer funcionário administrativo;

6- A Administração Tributária cometeu erros, que o Tribunal não poderia ignorar e que influenciaram o apuramento final e excesso da matéria tributável, nomeadamente:

- Ao presumir uma rentabilidade FACTURADA de 8 horas/dia, IGUAL AO HORÁRIO DE TRABALHO dos funcionários do recorrente;

- Ficou provado, pelo depoimento das testemunhas, que à data dos factos (1997 e 1998) era excessivo considerar-se uma rentabilidade de 8 horas por dia (quanto muito seria de 5/6 horas), atentas as circunstâncias na altura em que o recorrente tinha afetado os trabalhadores também à construção das novas instalações e ao facto de um desses trabalhadores ser um aprendiz que pouco ou nada rende à actividade;

- Por outro lado, é FACTO NOTÓRIO e do senso comum, dentro da sensibilidade de um "bónus pater familiae", que um funcionário nunca labora plenamente 8 horas por dia, atenta a existência de tempos mortos (perde tempo ao iniciar o trabalho e antes de sair existem intervalos ao meio da manhã e ao meio da tarde em que não fazem nada);

- Por outro lado, o recorrente também não despende 4 horas por dia na execução dos trabalhos na medida em que perde muitas horas a receber viaturas, atender clientes e em deslocações para ir buscar peças e em tarefas administrativas, depósitos bancários uma vez que, como ficou demonstrado nas folhas de remunerações juntas aos autos a fls. não tem qualquer funcionário administrativo;

- Fez-se, ainda, prova testemunhal, de que a oficina esteve em construção no período de 1997 e 1998 e, mesmo, quando aí se iniciou a laboração, faltavam diversos acabamentos, tendo, por vezes, os empregados do impugnante, no seu horário de trabalho (sempre que o trabalho auto escasseava) contribuindo para a construção e acabamento da obra (coisa que num meio pequeno, como é a Ponte de Sor, nada tem de estranho ou de irreal);

7- A tributação fiscal, mesmo através de recursos a métodos indiciários deverá reger-se pela tributação pelo LUCRO REAL, princípio estruturante do nosso sistema fiscal e constitucionalmente consagrado no artigo 104 da CRP;

8- A aplicação de métodos indirectos, ao visar a fixação de um resultado presumido, com toda a margem de incerteza e insegurança que tal representa, não é uma carta em branco que a lei confere à AT, nem um poder discricionário, mas sim um instrumento que permite obter resultados tão próximos quanto possível do resultado real;

9- O recurso a métodos indiretos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à administração fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados, e distantes da realidade sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real já referido;

10- Como já vimos, a administração tributária, na correcção por métodos indirectos, calculou o valor, presumido, dos serviços prestados, pela impugnante, nos exercícios 1997 e 1998, por referência ao número de horas de trabalho de cada empregado (8 horas de trabalho diário (incluindo o próprio recorrente) multiplicadas por 1.200$00. Referido pelo recorrente;

11- A douta sentença recorrida não teve em consideração a prova produzida, e, mais do que isso, não teve em consideração a realidade da actividade do recorrente (reparação de automóveis), e as circunstâncias à época em que os trabalhadores eram afectos ao trabalho de construção do pavilhão das novas instalações;

12- Toda a prova, documental e testemunhal, produzida permite a convicção absoluta, ou, pelo menos, A FUNDADA DÚVIDA SOBRE A QUANTIFICAÇÃO DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS, descritos no relatório, donde que, ao abrigo do disposto no ARTIGO 100 DO C.P.P.T, devem as liquidações adicionais de IVA) de SEREM ANULADAS POR ERRO OU EXCESSO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL;

13- NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs. Venerandos Juizes Desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, deve revogar-se a douta sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação, substituindo-a por venerando Acórdão que julgue procedente a impugnação com fundamento em excesso de quantificação da matéria tributável, com a consequente anulação das liquidações de IVA impugnadas, reduzindo-se, nessa medida, o valor de IVA a liquidar. Assim se fará a costumada JUSTIÇA!

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.141 e 142 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.94 a 102 dos autos - numeração nossa):

1- Entre 11/06/2001 e 18/06/2001 foi realizada inspecção externa ao ora impugnante, para análise do período relativo aos exercícios de 1997 a 2000, em relação a IVA e IRS (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.61 a 70 do processo administrativo apenso);

2- A 13/07/2001 foi elaborado relatório de inspecção onde se conclui ser de proceder às seguintes correcções, relativas aos anos de 1997 e 1998 (cfr.mapa resumo das correcções de inspecção a fls.62 do processo administrativo apenso):

“Com recurso a métodos indirectos:

IVA em falta 1997 - 1.113.092$;

IVA em falta 1998 - 904.096$;

De natureza meramente aritmética:

IVA em falta relativo ao 1º. Trimestre de 1998 - 139.636$”;

3- Do mesmo relatório se lê (cfr.relatório de inspecção junto a fls.62 e seguintes do processo administrativo apenso):

"(...)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

1- Análise Genérica

1. 1 A actividade somente foi exercida com plenitude no ano de 1997, já que a partir de Fevereiro/98 passou a trabalhar na firma Auto ………. - B......... …………, Lda., com sede na Zona Industrial - ……….., da qual o sujeito passivo em análise é sócio-gerente.

1. 2 A partir desta data a actividade mantém-se inactiva.

1. 3 O sujeito passivo utiliza como meios de escrituração os livros a que se refere o n.°1 do art.° 50 do CIVA;

1. 4 Possui o livro a que se refere a alínea e) - existências de mercadorias - do citado artigo, o mesmo não contém a indicação de qualquer valor ou identificação, somente contendo a referência - conforme relação anexa. Acontece que tal relação não foi exibida, já que o sujeito passivo alega não saber do seu paradeiro.

1. 5 Face ao descrito no ponto anterior, irá ser considerado um montante igual quanto a existências iniciais e finais - 821 387$ - isto no que concerne ao ano de 1997.

1. 6 Quanto ao ano de 1998, não vão ser consideradas existências finais, uma vez que foram integradas na actividade da sociedade antes indicada sem que tivesse sido emitido qualquer documento e efectuada a competente liquidação de IVA, facto que adiante irá ser equacionado.

1. 7 No que respeita ao imobilizado foi dado destino idêntico ao das mercadorias, pelo que adiante vai ser referenciada tal situação

1. 8 Deverá ainda ser referido que no período de 9803T apresentou um crédito de IVA no valor de 204.204$00.

2. Análise Específica

2.1- IVA

Ano de 1998

Face ao descrito nos pontos 1.5, encontra-se imposto em falta no montante de 139 636$ (821.387$ x 17%).

(...)

IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

1. Margem de lucro (...)

2. Mão de obra (...)

2. 2 O sujeito passivo afirmou que o preço praticado era de 1.200$00/hora, s/ IVA - este imposto era debitado a final - embora tal não tenha sido provado documentalmente.

2. 3 Deste modo não resta outra alternativa que não seja a de considerar tal valor como correcto.

(...)

V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

1. 1 IVA

1. 1 Ano de 1997

1.1. 1 Face ao descrito no ponto 1.5 e 1.6 do item III, irão ser consideradas como transmitidas todas as aquisições de mercadorias no montante de 7.546.994$, conforme o livro respectivo

(...)

1.1. 2 O total das mercadorias vendidas e considerando o (...) será de 9.433.743$ (...)

1.1. 3 Quanto à mão de obra verificou-se que teve ao seu serviço 3 empregados, com excepção dos meses de Agosto e Novembro - somente 2 - apurou-se um total de 6.777. 600$, como segue: Janeiro a Junho: 122diasx3empx8hx1200=3.513.600$

Agosto a Nov.: 85diasx2empx8hx1200=1.632.000$

Dezembro: 19diasx3empx8hx1200= 547.200$

Janeiro a Dezembro: 226diasx1 s.p.x4hx1200$=1.084.800$44

Considerou-se o mês de Julho para férias, bem como o sujeito passivo a 50% do período normal, ficando o restante para administração da actividade.

1.1. 4 O volume de negócios apurado será de 16.211.343$ (9.433.743$ + 6.777.600$)

(...)";

4- No âmbito do direito de audição prévia ao relatório definitivo da inspecção, declarou o impugnante (cfr.documento junto a fls.78 e seguintes do processo administrativo apenso):

"(...)

No que respeita ao imobilizado estive e contínuo a ver o destino a dar ao mesmo, tendo uma pessoa conhecida (...), que me aconselhou que nesta ocasião, se fizesse a passagem para a sociedade ao abrigo do n.°4 do art.°3 do CIVA perderia imediatamente direito a metade de um bem que é minha propriedade pessoal, por isso optei por emprestar algumas máquinas.

(...).

Em referência ao IVA de 1997, não foram transmitidas as aquisições de mercadorias, pois, (...) existem peças incorporadas no veículo francês que se encontram em reparação e de outras que fazem parte das existências finais, que volto a referir são reais.

(...)"

5- No relatório de inspecção, lê-se no ponto IX. Direito de audição - Fundamentação (cfr.relatório de inspecção junto a fls.62 e seguintes do processo administrativo apenso, em concreto, a fls. 68 e seguintes):

"(...)

1- Existência Finais/97

1.1- Conforme descrito nos pontos 1.4 a 1.6, não dispõe o sujeito passivo de inventário, devendo ainda acrescentar-se que com referência a este exercício as e.i. eram de 821 387$ e as finais a 2 909 308$, concluindo-se que quando já estava a pensar em deixar de exercer a actividade em nome individual aumentou estas existências em 2 088 contos.

1. 2

(...)

2- Imobilizado

Refere "se fizesse a passagem para a sociedade (...) perderia imediatamente direito a metade de um bem que é minha propriedade pessoal, por isso optei por emprestar algumas máquinas.

Esta afirmação confirma a interpretação da lei - alínea f) do art.° 3.° do CIVA - ou seja a passagem dos bens da esfera empresarial para a particular e a partir daí fazer o que pretender (...)";

6- A 26/07/2001 foi proferido despacho de concordância com a informação externada no relatório de inspecção (cfr.despacho de fls.61 do processo administrativo apenso);

7- A 19/10/2001 reuniram os peritos do impugnante e da FP para apreciação de pedido de revisão da matéria colectável fixada ao impugnante, em sede de IVA e IRS, por métodos indirectos (cfr.acta junta a fls.102 a 104 do processo administrativo apenso);

8- Os peritos não chegaram a acordo (cfr.acta junta a fls.102 a 104 do processo administrativo apenso);

9- O pedido de revisão foi indeferido (cfr.documento junto a fls.21 e 21 verso do processo administrativo apenso);

10- A 13/11/2001 foi emitida liquidação adicional de IVA relativa ao período 1998, com o nº……………., no valor de € 4.509,61 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

11- A 13/11/2001 foi emitida liquidação adicional de IVA relativa ao período 1997, com o n.°…….., no valor de € 5.552,08 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

12- A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9803T, com o n.°……………, no valor de € 1.539,44 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

13- A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9712T, com o n.°…………., no valor de € 558,02 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

14- A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9709T, com o n.°01210946, no valor de € 596,09 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

15- A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9706T, com o n.° ………….no valor de € 634,15 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

16- A 13/11/2001 foi emitida liquidação de juros compensatórios relativa ao período 9703T, com o n.°…………., no valor de € 673,89 (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso);

17- A 29/04/2002 foi recepcionada na Repartição de Finanças de Ponte de Sor reclamação graciosa do ora impugnante, relativa às liquidações ora impugnadas (cfr. Carimbo de entrada aposto a fls.2 do processo administrativo apenso);

18- A 26/08/2002 foi emitida missiva tendente à notificação do impugnante quanto ao indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada (cfr.documento junto a fls.8 e 9 dos presentes autos);

19- Lê-se na informação a que aderiu a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa (cfr.documento junto a fls.144 a 150 do processo administrativo apenso):

"(...)

a) No direito de audição exercido na sequência da notificação de projecto de conclusões do relatório, o reclamante alega que se efectuasse a passagem para a sociedade ao abrigo do n.°4 do art.°3 do Código do IVA, ficaria fortemente penalizado, optando, então, pelo empréstimo de bens do activo imobilizado;

b) O art.° 3.° daquela disposição legal define o conceito de transmissão de bens e as operações susceptíveis de cair no âmbito da sua incidência;

c) Logo, o contribuinte ao não querer cair na incidência de uma disposição legal prejudicial aos seus interesses, demonstra implicitamente existir uma transmissão de bens da actividade individual entretanto suspensa, para a sociedade activa, da qual era sócio;

d) Perante a constatação mais que evidente de uma transmissão de bens, ou seja, uma operação objecto de tributação em sede de imposto sobre o valor acrescentado, torna-se imperativo proceder ao seu enquadramento legal;

e) Assim, a matéria analisada e reclamada cabe, sem margem para dúvidas, no estipulado na alínea f) do n.°3 do art.° 3.°.(...) Decorre do exposto que, inequivocamente, na situação vertente, se está perante transmissões de bens, tributáveis, neste caso, pelo Código do IVA, concretamente no caso em apreciação pelo seu art.° 3.° - alínea f) do n.°3.

(...)";

20- Com data de 3/08/1998 foi emitida a factura nº.1553/98 com a indicação “M………..M………, Lda.”, NIPC ………, ao ora impugnante, relativa a um "rolam. 15x32x09 estanque" (cfr.documento junto a fls.10 dos presentes autos);

21- Com data de 30/09/1998 foi emitida a "Venda Crédito" n.° 61589, ao ora impugnante, por uma entidade designada “P………, Com. ……….., Lda.”, NIPC …………., com a descrição "ford travessa" (cfr.documento junto a fls.11 dos presentes autos);

22- Com data de 02/10/2001 foi emitido o documento n.° 002137, ao ora impugnante, por uma entidade designada “S……….., Lda.”, NIPC …….., com a descrição "p. brisas ford transit (..) p. brisas opel (...) friso p.brisas (...)" (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos);

23- Com data de 13/11/2001 foi emitido o documento n.°002464, ao ora impugnante, por uma entidade designada “S…….., Lda.”, NIPC ……….., com a descrição "farolim (...), espelho s/c Toyota" "j. chuventos Citroen (...)" (cfr.documento junto a fls.14 dos presentes autos);

24- Com data de 4/06/2001 foi emitida a factura n.° 01052, do ora impugnante à sociedade "Auto ………..", NIPC …………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "material", com um valor total de 117.979$00 (cfr. documento junto a fls.15 dos presentes autos);

25- Com data de 4/06/2001 foi emitida factura n.° 01053, do ora impugnante à sociedade "Auto ……….", NIPC …………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "material", com um valor total de 240.970$00 (cfr. documento junto a fls.16 dos presentes autos);

26- Com data de 6/06/2001 foi emitida factura n.° 01057, do ora impugnante à sociedade "Auto ……….", NIPC ……………, com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "peças", com um valor total de 163.163$00 (cfr. documento junto a fls.17 dos presentes autos);

27- Com data de 6/06/2001 foi emitida factura n.° 01058, do ora impugnante à sociedade "Auto ………..", NIPC ………., com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "peças", com um valor total de 141.544$00 (cfr. Documento junto a fls.18 dos presentes autos);

28- Com data de 7/08/2001 foi emitida factura n.° 01075, do ora impugnante a António …………….., NIF ………………, com a descrição que se dá por reproduzida, e onde se lê a indicação "serviço de bate-chapas e pintura", com um valor total de 620.835$00 (cfr.documento junto a fls.19 dos presentes autos);

29- Nas folhas de remunerações relativas aos meses de Janeiro de 1997 a Janeiro de 1998 o impugnante declarou pagar remunerações a dois empregados: Joaquim …………… e Lourenço ……. (cfr.cópias de folhas de remunerações juntas a fls.50 a 55 e 57 a 63 dos presentes autos);

30- Nas folhas de remunerações relativas aos meses de Janeiro a Junho, relativamente a 15 dias do mês de Julho e ao mês de Dezembro, tudo de 1997, o impugnante declarou pagar remunerações ao empregado Carlos …. (cfr.cópias de folhas de remunerações juntas a fls.50 a 56 e 62 dos presentes autos);

31- A 11/09/2002 deu entrada a p.i. relativa aos presentes autos na Repartição de Finanças de Ponte de Sor (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes do PAT, não impugnados.

O depoimento das testemunhas não relevou para a descoberta da verdade, uma vez que os mesmos foram genéricos, não sendo possível concluir pela prova dos factos em relação aos quais os mesmos incidiram, porém o depoimento da segunda testemunha, trabalhador do impugnante durante vários anos (na data do depoimento referiu ser trabalhador do impugnante há 13 ou 14 anos), passando a trabalhar para a sociedade "Auto …………, Lda." nos dois anos anterior à data de inquirição, permite afastar a possibilidade de dar como provado o facto do impugnante ter 3 empregados, em 1997 e 1998, sendo, em face da prova documental junta, apenas possível dar como provado que o impugnante entregou as folhas de remunerações relativas aos trabalhadores aí identificados.

Esta consequência tem por base o afirmado pela segunda testemunha (Joaquim ………………, trabalhador identificado nas folhas de remunerações da Segurança Social juntas aos autos): "Nos anos de 1997 e 1998 (antes portanto de ter sido constituída a sociedade e terem mudado para as novas instalações), havia a trabalhar para o impugnante, como seus empregados, dois bate chapas (e mais o próprio impugnante), dois pintores, um aprendiz e um rapaz que estava por conta do Centro de Emprego (este apenas algumas horas e não todos os dias, pois era estudante”…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 1997 e 1998 e no montante total de € 14.063,28, na parte relativa ao I.V.A., do ano de 1997, derivado de correcções meramente aritméticas.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e conforme supra se alude, que logrou fazer prova (documental e testemunhal) do excesso de quantificação da matéria tributável ficando evidenciado a violação por parte da Administração Fiscal do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que os critérios de cálculo efectuados pela Administração Tributária afastam-se da realidade da actividade do recorrente. Que logrou demonstrar esse desfasamento através da prova testemunhal, cujos depoimentos das testemunhas Vitor ………….. e Joaquim …………….. estão transcritos a fls.37 a 39 dos autos, bem assim através da prova documental consistente nas folhas de descontos para a segurança social dos períodos de tributação em causa juntas pelo impugnante com as suas alegações, a qual prova que trabalhadores se encontravam ao serviço do recorrente, sendo que um deles era aprendiz de pintor e não tinha no seu quadro qualquer funcionário administrativo. Que a Administração Tributária cometeu erros, que o Tribunal não poderia ignorar e que influenciaram o apuramento final e excesso da matéria tributável, nomeadamente:

a) Ao presumir uma rentabilidade facturada de 8 horas/dia, igual ao horário de trabalho dos funcionários do recorrente;

b) Ficou provado, pelo depoimento das testemunhas, que à data dos factos (1997 e 1998) era excessivo considerar-se uma rentabilidade de 8 horas por dia (quanto muito seria de 5/6 horas), atentas as circunstâncias na altura em que o recorrente tinha afectado os trabalhadores também à construção das novas instalações e ao facto de um desses trabalhadores ser um aprendiz que pouco ou nada rende à actividade;

c) Por outro lado, é facto notório e do senso comum, dentro da sensibilidade de um "bónus pater familiae", que um funcionário nunca labora plenamente 8 horas por dia, atenta a existência de tempos mortos (perde tempo ao iniciar o trabalho e antes de sair existem intervalos ao meio da manhã e ao meio da tarde em que não fazem nada);

d) Ainda, o recorrente também não despende 4 horas por dia na execução dos trabalhos na medida em que perde muitas horas a receber viaturas, atender clientes e em deslocações para ir buscar peças e em tarefas administrativas, depósitos bancários uma vez que, como ficou demonstrado nas folhas de remunerações juntas aos autos não tem qualquer funcionário administrativo;

e) Fez-se, ainda, prova testemunhal, de que a oficina esteve em construção no período de 1997 e 1998 e, mesmo, quando aí se iniciou a laboração, faltavam diversos acabamentos, tendo, por vezes, os empregados do impugnante, no seu horário de trabalho (sempre que o trabalho escasseava) contribuindo para a construção e acabamento da obra, coisa que num meio pequeno, como é a Ponte de Sor, nada tem de estranho ou de irreal (cfr.conclusões 2, 5 e 6 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

No caso concreto, no que diz respeito à prova testemunhal produzida (depoimentos reduzidos a escrito a fls.37 e 38 dos presentes autos), deve confirmar-se a decisão do Tribunal “a quo”, no sentido de considerar os dois depoimentos produzidos com cariz genérico. Quanto ao número de empregados que o impugnante tinha ao seu serviço em 1997 e 1998, também os depoimentos não são coincidentes, mais não sendo confirmados pela prova documental junta aos autos, nomeadamente, as folhas de remunerações identificadas nos nºs.29 e 30 do probatório, pelo que, também aqui se confirma a decisão da matéria de facto supra reproduzida e efectuada pela 1ª. Instância. Ainda, quanto à rentabilidade diária dos empregados do impugnante, igualmente não se pode considerar provada qualquer carga horária, visto que, também neste aspecto, os depoimentos das duas testemunhas não são coincidentes entre si, mais não sendo confirmados pela prova documental junta aos autos (cfr.folhas de remunerações identificadas nos nºs.29 e 30 do probatório). Por último, sempre se dirá que a prova documental consistente nas folhas de descontos para a segurança social foi levada em consideração pelo Tribunal “a quo”, tudo conforme já aludido.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

Aduz também o recorrente que a Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto). Que o cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz). A aplicação de métodos indirectos, ao visar a fixação de um resultado presumido, com toda a margem de incerteza e insegurança que tal representa, não é uma carta em branco que a lei confere à AT, nem um poder discricionário, mas sim um instrumento que permite obter resultados tão próximos quanto possível do resultado real. Que o recurso a métodos indirectos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à Administração Fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados e distantes da realidade, sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real (cfr.conclusões 3, 4 e 7 a 11 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; artº.72, da L.G.T.).

"In casu", examinemos, então, se a A. Fiscal fez prova, desde logo, dos pressupostos para recurso ao método de avaliação indirecta da matéria colectável do impugnante/recorrente, na cédula de I.V.A. e relativamente aos anos de 1997 e 1998.

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa.

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10).

No que diz respeito ao específico regime do I.V.A., o legislador socorre-se de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.v.g.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por outro lado, atendendo também à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

Relativamente à possibilidade de recurso à aplicação de métodos indiciários, com vista à determinação da matéria colectável no âmbito do I.V.A., faz-se esta de acordo com os vectores consagrados nos citados artºs.87 e seg. da L.G.Tributária, "ex vi" do artº.84, do C.I.V.A.

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira que a determinação do resultado tributável do impugnante/recorrente, nos exercícios de 1997 e 1998, foi efectuada por recurso a métodos indirecto ao abrigo dos vectores constantes dos artºs.87, al.b), e 88, al.a), ambos da Lei Geral Tributária ("ex vi" do artº.84, do C.I.V.A.), tendo como fundamentos os seguintes elementos constatados no exame à contabilidade da sociedade impugnante e ora recorrente (cfr.nºs.3 a 5 do probatório):

- Falta de liquidação de IVA incidente sobre as prestações de serviços (mão-de-obra) do impugnante e seus empregados;

- Não escrituração devida do livro de existências e consequente inexistência de inventário;

- Insuficiência de esclarecimentos pedidos no que se refere ao imobilizado;

- Integração do activo imobilizado do sujeito passivo e das existências no património da sociedade, operação que configura uma tranmissão de bens passível de liquidação de imposto, nos termos do artº.3, nº.3, al.f), do C.I.V.A.

O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa). Já o artº.88, al.a), da L. G. Tributária, consagra um dos casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, págs.757 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.247 e seg.).

"In casu", a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização, cumpriu o ónus de demonstrar a existência de todos os pressupostos do recurso necessário à avaliação indirecta, conforme disposto no artº.74, nº.3, da L.G.T., não se limitando a afirmar a falta de fiabilidade da contabilidade, mas fazendo um esforço no sentido de trazer à evidência um conjunto de situações que demonstram a sua falta de rigor e verdade.

Por outras palavras, a Administração Tributária fez prova de que a contabilidade do recorrente contém irregularidades e omissões tais que impossibilitavam o apuramento da matéria tributável através de correcções meramente técnicas, tal implicando o recurso a métodos indirectos de apuramento da mesma.

Por consequência se impõe concluir que, no caso vertente, se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a A. Fiscal lançasse mão da metodologia indirecta com base na factualidade constante do probatório e supra compilada.

Apesar disso, alega o recorrente que a Administração Tributária calculou o valor dos serviços prestados com base no preço/Hora de 1.200$00, aplicável a 8 horas por dia a cada trabalhador (correspondente ao seu horário de trabalho sem perda de 1 minuto). Que o cálculo dos serviços prestados, porém, é excessivo, e sujeitaria os trabalhadores a uma autêntica escravidão, sendo mais justo e adequado à realidade do recorrente considerar-se um valor de 6 horas/dia dos serviços prestados/faturados, por 2 dos trabalhadores (especializados) e 3 horas por dia do trabalhador menos especializado (aprendiz). Por último, que o recurso a métodos indirectos ainda que verificados os pressupostos para a sua aplicação não permite à Administração Fiscal aplicar critérios e cálculos de correcção em factos e pressupostos errados e distantes da realidade, sob pena de obter uma matéria tributável excessiva e injusta, violando-se o princípio da tributação do lucro real.

Quanto a esta matéria, desde logo, se dirá que a utilização dos métodos indirectos na fixação da matéria colectável do recorrente se ficou a dever, não somente à falta de liquidação de IVA incidente sobre as prestações de serviços (mão-de-obra) do impugnante e seus empregados, mas também a outros três vectores acima identificados e para onde se remete.

Por outro lado, se deve concluir, com o Tribunal "a quo", que o impugnante e ora recorrente, apesar de contestar o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável, não fez prova de outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do alegado excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/11/2011, rec.247/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/6/2011, proc.2477/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/03/2014, proc.7216/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

Por último, não vislumbra este Tribunal como o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.) possa ser violado pela quantificação da matéria colectável em sede de I.V.A., através de métodos indirectos e no que se refere ao impugnante/recorrente.

Pelo que, sem mais delongas, se julga improcedente também este fundamento do recurso.

Alega, por fim, o recorrente que toda a prova, documental e testemunhal, produzida permite a convicção absoluta, ou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a quantificação dos factos tributários descritos no relatório, donde que, ao abrigo do disposto no artº.100, do C.P.P.T, devem as liquidações adicionais de I.V.A. ser anuladas (cfr.conclusão 12 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O apelante defende a violação do princípio "in dubio contra fiscum" consagrado no actual artº.100, nº.1, do C.P.P.T.

Para obter a anulação do acto tributário objecto do presente processo (cfr.nºs.10 a 16 do probatório) chama o impugnante/recorrente à colação o disposto no citado artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.anterior artº.121, nº.1, do C.P.Tributário). O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.).

Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário.

Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.134).

No caso concreto, de acordo com a matéria de facto provada, o impugnante/recorrente não conseguiu fazer prova que gere dúvida, de qualquer espécie, sobre a existência do facto tributário, tal como sobre o alegado excesso de quantificação da matéria colectável em sede de métodos indirectos (cfr.nºs.1 a 5 da matéria de facto provada). Como a dúvida sobre a existência do facto tributário tem que resultar de prova produzida, ou seja, é uma questão que só se coloca após a produção de prova, não se pode aplicar, no caso “sub judice”, o mencionado princípio “in dubio contra fiscum”.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 18 de Setembro de 2014

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) Voto a decisão . Não abordaria a questão da análise da verificação dos pressupostos para recurso a métodos indirectos.

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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