0346/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia – ato materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou ato predominantemente processual – é de concluir que não há, no caso, lugar ao exercício do direito de audiência previsto no artº. 60º da LGT.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I . A………, Ldª, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Viseu que julgou totalmente improcedente a sua reclamação deduzida contra decisão do órgão de execução fiscal que lhe indeferiu o pedido de dispensa de garantia, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: O presente processo respeita a uma reclamação apresentada pela A……… contra o indeferimento, por parte do Serviço de Finanças de Tondela, de um pedido de dispensa de prestação de garantia em que não foi realizada a audição do contribuinte prévia a esse indeferimento, em violação do disposto nos artigos 267° , n.° 5, da CRP, 60.° da LGT e 45.° do CPPT. A sentença recorrida (acolhendo e transcrevendo o teor do Acórdão deste STA de 26.09.2012) acompanha a corrente que qualifica o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia como um acto de natureza administrativa — cf., em particular, páginas 29 e 31 da sentença aqui posta em crise. Consubstanciando a decisão de indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia um acto administrativo em matéria tributária e, como tal, sujeito ao regime previsto na LGT para os procedimentos tributários (e, em particular, ao princípio da participação contido no artigo 60.º do mesmo diploma), não se pode aventar, no modesto entendimento da A………, a possibilidade da sua não observância ou simples dispensa, como acabou por concluir o Tribunal a quo. Não parece ser legalmente admissível recorrer a uma possibilidade de dispensa de audição prévia prevista ou (i) num regime de aplicação supletiva (in casu, o regime previsto no CPA) ou (ii) num regime criado ad hoc (em concreto, um regime resultante da consideração de que o requerimento de dispensa de garantia, por dever ser fundamentado e instruído com prova, consubstancia, em si, a audição prévia do interessado), quando a própria Lei Geral Tributária não se mostra omissa quanto à matéria. A aplicação do Código de Procedimento Administrativo às relações jurídico-tributárias, nos termos do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT , mostra-se de carácter supletivo: é a Lei Geral Tributária que se aplica em primeira linha à solução das questões postas ao intérprete-aplicador, só sendo legítimo o recurso aos restantes diplomas enunciados no artigo 2.º da LGT em caso de lacuna da mesma Lei. A Lei Geral Tributária não contém qualquer lacuna quanto ao exercício de audição prévia ao indeferimento de um pedido de dispensa de garantia, que possibilite ou autorize o recurso a regimes especiais previstos em legislação subsidiária ou interpretativamente criados para a situação concreta. Bem pelo contrário; a LGT claramente ordena que previamente ao indeferimento de um pedido apresentado pelo contribuinte à Administração Fiscal — como vem a ser um pedido de dispensa de prestação de garantia — seja aquele ouvido e convidado a participar na formação da decisão final - cf. artigo 60° , n.° 1, alínea b), da LGT -, sendo que os n.s 2 e 3 do mesmo artigo 60.º da LGT vêm indicar, peremptoriamente, as situações em que poderá ocorrer a dispensa de audição prévia no âmbito das relações jurídico-tributárias, nos quais não se inclui o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. Ao fazer-se apelo a um regime previsto no Código de Procedimento Administrativo (ou mesmo a um regime que decorre da interpretação de que a própria petição fundamentada afastará a audição prévia) para justificar a possibilidade de dispensa de audição prévia no caso, está-se, em bom rigor, a revogar semelhante disposição da Lei Geral Tributária, aditando-lhe outras possibilidades de dispensa de audição prévia, que o legislador fiscal manifestamente não consagrou. Ainda que se aceitasse a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia, prevista no CPA para os casos em que a decisão se mostra urgente, às situações de indeferimento de pedido de dispensa de garantia — no que não se concede -, sempre importará notar que a urgência da decisão invocável para justificar esta dispensa de audiência prévia em procedimentos administrativos «não são razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de actos tácitos que podem ser invocadas para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão. » - cf. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, op cit. Ao contrário do que se verifica na situação dos autos, a urgência da decisão deverá ser justificada e fundamentada por referência à situação material existente, devendo resultar objectivamente do acto e das suas circunstâncias (cf., neste sentido, Ac. STA de 28-05-2002, proc. 048378, disponível em www.dagsi.pt), não já por referência à situação procedimental de cumprimento de determinado prazo estipulado para a conclusão do procedimento (4), que vem a ser, afinal, a justificação em que se escuda o Tribunal a quo (acolhendo o teor do mencionado Acórdão deste Venerando STA) para considerar que este regime da dispensa de audiência prévia nas decisões urgentes dos procedimentos administrativos deverá ser aplicado ao pedido de dispensa de prestação de garantia em causa nos autos. 4 -Nas expressivas palavras do Exmo. Senhor Dr. Juiz Conselheiro Lino Ribeiro, em voto de vencido ao entendimento que fez maioria no mencionado Ac. deste STA de 25.09.2012: «0 prazo de 10 dias para decidir o dito ‘procedimento” é assim meramente ordenador ou disciplinador, sem quaisquer consequências negativas para o requerente. Dai que não nos devemos impressionar com a alegação de que tal prazo determina a natureza urgente do procedimento, pois, pelo menos na perspectiva do executado, não há uma correlação necessária entre o prazo de decisão e a urgência na resolução da pretensão. Além disso, a aplicar-se as normas do CR4, seria sempre de exigir um “despacho” a justificar a urgência da decisão». Por outro lado, não poderá igualmente colher o entendimento de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando as razões que a justificam e juntando os respectivos elementos de prova documental, acabe por desempenhar a função de audição prévia do contribuinte ou por precludir a necessidade de realização da mesma, no sentido de atenuar «a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça» - cf. Ac. STA de 26.9.2012, reproduzido na página 30 da sentença recorrida. Se assim fosse, em todas as situações de apresentação de um pedido ou petição devidamente fundamentados e instruídos com prova documental à Administração Tributária, teria de se aplicar esta interpretação de que semelhante petição inicial daquele procedimento jurídico-tributário precludia a necessidade de realização de audição prévia, pelo que os contribuintes, sempre que apresentassem tais petições devidamente fundamentadas e instruídas com prova documental, não teriam a possibilidade de, previamente ao respectivo indeferimento pela Administração Tributária, virem participar na formação da decisão e, assim, virem obviar a eventuais erros por parte da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos. Por outro lado, apesar de o pedido de dispensa de prestação de garantia dever ser instruído, nos termos legais, com a prova documental necessária (cf. artigo 170° , n.° 3, do CPPT ), é certo que com esta referência a «prova documental necessária», o legislador não está a excluir outros meios de prova admitidos em Direito, o que redundaria numa restrição materialmente inconstitucional, nas situações em que esses outros meios de prova se mostram imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo contribuinte no seu pedido de dispensa. (5) São cogitáveis situações em que os factos alegados pelo contribuinte para demonstrar, por exemplo, a falta de culpa na insuficiência de bens para prestar garantia ou o prejuízo irreparável que lhe advirá da prestação de uma garantia, não se alcançam unicamente através de meios documentais, carecendo-se, por exemplo, de prova testemunhal. 5- «No CPPT, quando se estabelecem restrições probatórias (que têm carácter excepcional, como se infere dos arts. 72. 0 da LGT e 50.0 e 125°, n. ° 1, do CPPT), é utilizada uma referência explícita nesse sentido, como se constata nos arts. 146. B, n. 03, 204° , n. O 1, alínea 1), e 246.0 do CPPT » - ct. Jorge Lopes de Sousa, op. cit. -, o que não sucede no caso do pedido de dispensa de prestação de garantia. A prova dos requisitos de que depende a dispensa de prestação de garantia poderá — e muitas vezes, apenas poderá - ser feita por recurso a outros meios de prova que não a documental — em especial tratando-se de prova de um facto negativo -, pelo que não deverá vingar o entendimento de que a petição inicial de dispensa de garantia desempenhe já a função de audição prévia do contribuinte ou precluda automaticamente a necessidade de realização dessa audição prévia, pois terão lugar diligências instrutórias e poderão surgir novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca se pronunciou, em violação, inclusivamente, do princípio do contraditório em matéria de procedimento e processo tributário consagrado no artigo 45º do CPPT . O contribuinte tem a possibilidade legal (e constitucional) de, conhecendo a apreciação da Administração Tributária feita sobre as provas apresentadas e/ou produzidas no procedimento de dispensa de prestação de garantia, vir juntar novos elementos e sobre as mesmas se pronunciar. Esta é a solução que se impõe no apuramento da verdade material e cabal esclarecimento dos factos alegados que incumbe à Administração Tributária e, bem assim, a solução que mais se coaduna com o preceituado no n.° 5 do artigo 267.° da CRP e no artigo 45° do CPPT . No caso concreto dos autos, a necessidade, razoabilidade e utilidade da realização da audição prévia é manifesta: Por um lado, o fundamento apontado, no despacho do OEF que dá causa aos autos, para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia em causa foi a «falta de produção de prova». Ora, em sede de audição prévia, poderia a A……… ter obviado, mediante a junção dos elementos de prova que a Administração reputava por necessários a essa decisão tomada com fundamentos meramente formais, que em nada contribui para a realização, administrativa, da justiça e que se revela não adequada e não proporcional. Por outro lado, ainda no caso concreto, o argumento que se funda no curto prazo de 10 dias do procedimento para afastar a necessidade ou possibilidade legal de audição prévia a esse indeferimento, é particularmente inexpressivo, pois que o pedido de dispensa de prestação de garantia foi apresentado pela A……… em 28 de Fevereiro de 2011 6- Elementos de prova esses que a Administração, aparentemente, reputava por necessários para a justa decisão da questão, mas que, curiosamente, nem por isso notifica o contribuinte para efectuar a junção desses elementos que tinha por necessários para a instrução do processo, como lhe competiria ao abrigo do disposto no artigo 590 , n.° 1, do CPA , por forma ao apuramento da verdade material (cf. ponto 0.06 da matéria de facto dada como provada) e veio a ser decidido, apenas, em 23 de Março de 2012, volvido quase um mês sobre a respectiva apresentação (cf. ponto n.° 10 dos factos provados). Se a lei prevê um prazo que, na prática, é meramente ordenador ou disciplinador, e que, no caso dos autos (que é o que aqui nos interessa) foi incumprido, não se aceita que se retire a conclusão de que, in casu, a atribuição do carácter urgente que possibilita, na teoria acolhida na sentença recorrida, a dispensa da audição prévia com uma aplicação subsidiária do CPA encontre, sequer, justificação material. Não se aceitando embora (conforme supra se fez notar) que o prazo estipulado na lei para a apreciação do pedido de dispensa justifique o afastamento do direito de audição prévia do contribuinte, não poderia, de qualquer modo, em face dos elementos de facto dos autos, ter sido decidido que não haveria lugar à audição prévia da A……… devido à urgência do procedimento, uma vez que o procedimento em causa demorou quase um mês a ser decidido. Nos presentes autos, impunha-se determinar a anulação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por preterição ilegal da audição prévia da A………, ao invés do que o Tribunal a quo decidiu, violando o disposto nos artigos 267. 0, n.° 5, da CRP, 60.° da LGT e 45.° do CPPT. Termos em que, deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida. Não foram apresentadas contra-alegações O Senhor Procurador-Geral Adjunto, junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu Parecer do seguinte teor: A………, Lda. interpôs recurso da sentença que, decidindo a reclamação que aquela apresentou com vários fundamentos ao abrigo do art. 276. do C.P.P.T., a julgou totalmente improcedente. Invocam-se no mesmo vários argumentos no sentido de que devia ter sido determinada a anulação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por preterição ilegal da audição prévia da reclamante pese embora o decidido pelo Acórdão de uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo n. 5/2012. D.R. n.º 204, Série 1 de 2012-10-22. São eles, nomeadamente, que: não podem ser razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal para a conclusão do processo — “10 dias após a sua apresentação”, segundo o previsto no art. 170. n.º 4 do C.P.P.T. - que podem servir para justificar a urgência da decisão) a qual deve ser justificada por referência à situação material existente) citando em abono dessa posição a doutrina de Mário Esteves de Oliveira e outros, bem como o já decidido no ac. do S.T.A. de 28-5-02, proc. 048378: não podem ser as razões invocadas no requerimento apresentado, a pedir a dita dispensa) que podem servir para atenuar “a hipótese de ser surpreendida ou confrontado pela AT com elementos que desconheça”, pois a participação na formação da decisão serve ainda para obviar a eventuais erros da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos, apresentando novos elementos; e não pode ser ainda o previsto no art. 170. n.º 3 do C.P.P.T. em que se prevê que o pedido deva ser instruído com a “prova documental necessária”, mas que deve ser entendido como não excluindo ainda outros meios de prova, nomeadamente, testemunhal, que pode servir ainda para afastar tal, sob pena de ocorrer uma violação do princípio do contraditório consagrado no art. 45º do C.P.P.T.. E defende que no caso a audição prévia seria necessária, razoável e útil, tendo sido apresentado em fundamento do indeferimento a “falta de produção de prova”; por outro lado, considerando que o pedido de dispensa de garantia foi decidido mais de um mês sobre a respectiva apresentação, mais resulta que o referido prazo é meramente ordenador e não de urgência. Acaba por invocar que o entendimento tido na sentença recorrida é violador do disposto nos arts. 267.º n.º 5 da C.R.P., 6O.º da L.G.T. e 45.º do C.PP.T.. 3. Emitindo parecer, dir-se-á ainda o seguinte: O dito acórdão uniformizou a jurisprudência que se mostrava divergente, concluindo nos seguintes termos: “Independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia para obter a suspensão do processo de execução fiscal - como acto materialmente administrativo praticado no processo executivo e ou como acto predominantemente processual - é de concluir que não há, nesse caso, lugar ao direito de audiência previsto no artigo 60º ° da Lei Geral Tributária”. Não tendo actualmente a força de assento, mas, tendo até o efeito de substituir a sentença recorrida que tivesse decidido em contrário, de acordo com o previsto no art. 152.º n.º 6 do C.P.A., subsidiariamente aplicável, tal implica que tenha de ser considerado em termos de uma adequada ponderação dos argumentos em causa, sendo que os invocados conforme acima referido, foram já considerados em sentido contrário ao que se defende. Em face da sentença recorrida que assumiu já a posição que obteve vencimento no dito acórdão uniformizador e que, assim, não é de invalidar, é ainda de constatar que, ao contrário do aí ocorrido, na reclamação apresentada nos presentes autos vieram ainda a ser juntos novos elementos, arroladas testemunhas e oferecidas documentos. Contudo, foi ainda em função da prova oferecida e da que produzida e analisada com respeito do princípio do contraditório que foi ainda decidido ser de manter o despacho proferido por não ter ficado demonstrada a “ocorrência de prejuízo irreparável causado pela prestação de garantia”. 4. Concluindo, em adesão aos fundamentos constantes do dito acórdão de uniformização e, tendo sido possível concluir na sentença recorrida, após produção da prova que foi ainda oferecida pelo reclamante e que foi analisada em respeito pelo respeito pelo princípio do contraditório não ter ficado demonstrada a “ocorrência de prejuízo irreparável causado pela prestação de garantia”, o recurso parece ser de improceder. FUNDAMENTAÇÃO: Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: Em 3.11.2010 foi instaurado contra a Reclamante, no Serviço de Finanças de Tondela, o processo de execução fiscal n.° 2704201001012436, com vista à cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2006 no valor de € 193.309,97. — cfr. docs. de fls. 1 e 2 dos autos. A Reclamante foi citada para a execução fiscal referida no ponto anterior em 10.11.2010 — cfr. docs. de fls. 1 a 2-verso dos autos. A Reclamante apresentou oposição à execução fiscal referida em 1. supra em 10.12.2010, que correu termos neste Tribunal sob o número de processo 35/11.8BEVIS , que foi rejeitada liminarmente por sentença proferida em 11.3.2011 e já transitada em julgado. — cfr. doc. de fls.3 dos autos; factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. Em 10.1.2011 a Reclamante instaurou impugnação judicial versando a liquidação de IRC do ano de 2006, cuja divida é cobrada coercivamente no âmbito do processo de execução fiscal referido em 1., que corre termos neste Tribunal sob o número de processo 29/11.3BEVIS . — factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções. Em 13.1.2011 a Reclamante foi notificada pelo Serviço de Finanças de Tondela para no prazo de 15 dias prestar garantia, com vista à suspensão do processo de execução fiscal, no valor de €251.550,21.— cfr. docs. de fls. 6 e ss. dos autos. Em 28.2.2011 a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela pedido de dispensa de prestação de garantia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, alegando, em síntese, Que a prestação de garantia lhe causará um prejuízo irreparável, pois, O acesso ao crédito bancário encontra-se atualmente muito difícil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; A Reclamante encontra-se a ser executada em diversos processos de execução fiscal, cujo montante global ascende a € 29.517.726,21, tendo já prestado garantias no valor de €4.056.467,44; A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência; A sua situação patrimonial não lhe permite obter garantias, já que: tem um ativo bruto real de € 83.503.213,72, em contrapartida de um passivo exigível de € 83.934.383,10, resultando num ativo líquido real de - € 431.170,10; do lado do ativo as mercadorias estão avaliadas a um preço de mercado de € 24.250.715,36, mas cujos preços cairão para metade se a empresa entrar em insolvência; em tal situação, os créditos dos clientes, que somam os montantes de € 55.205.458,13 e € 3.173.881,28, denotariam também um decréscimo de 50% (ratio de liquidez); do lado do passivo, a atrofia financeira poderá precipitar os credores na exigência dos seus créditos, pelo que a Reclamante se veria confrontada com o pagamento de um passivo de € 83.934.383,10, a que acresce o valor de € 29.517.726,21 em execução fiscal, a que terá de fazer face com um ativo depreciado de € 51.681.857,25; com o crédito arruinado, não poderia recorrer a capitais alheios; apresenta um rácio de autonomia financeira (capital próprio/ativo líquido) de 8%, o que denota elevada dependência de créditos e financiamento externo; e um rácio de solvabilidade total (fundos próprios/fundos alheios) abaixo dos 50%; (vi) o elevado valor dos montantes em dívida (€29.517.726,21) demonstra por si o prejuízo irreparável; Não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património, mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstâncias excecionais para a obtenção de crédito; O penhor sobre os ativos da empresa, constituídos por depósitos destinados à armazenagem de vinhos, equipamentos de manuseamento de vinhos e stock de vinhos, levaria à paralisação da empresa, acrescendo que a Reclamante necessita dos créditos detidos sobre clientes para obter fundo de maneio para a sua atividade corrente. - cfr. doc. de fis. 14 e ss. dos autos. Em anexo ao requerimento referido no ponto anterior juntou os seguintes documentos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido: Certidão da qual constam: as dívidas em nome da Reclamante cobradas coercivamente em processos de execução fiscal, totalizando a quantia exequenda € 29.517.726,21, juros de mora de € 5.251.654,61 e custas de € 303.657,038; garantias prestadas nos processos de execução fiscal, incluindo duas garantias bancárias, uma no valor de € 93.574,82 (execução fiscal n.° 2704200701014617) e outra no valor de € 3.131.919,55 (execução fiscal n.° 2704200701014625), e outras garantias no valor de € 152.878,29 (execução fiscal n.° 2704200401002570), € 670.000,00 (execução fiscal 2704200501017586) e €2.094,78 (execução fiscal n.° 2704200801001949); Garantia bancária autónoma da Caixa Geral de Depósitos, no valor de € 3.131.919,55, emitida em 1.2.2008, tendo como beneficiário o Serviço de Finanças de Tondela e ordenante a Reclamante, para garantir o valor em cobrança no processo de execução fiscal n.° 2704200701014625; Balanço Provisório a 31.12.2009, do qual consta, - cfr. docs. de fls. 27 a 48 dos autos. 8. Em 15.3.2011 o Serviço de Finanças de Nelas proferiu informação com o seguinte teor, - cfr. doc. de fls. 49 dos autos. 9. Na sequência da informação referida no ponto anterior, em 18.3.2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela proferiu o seguinte despacho, « Visto. Por requerimento entrado nestes serviços em 01/03/2011 – cfr. registo de entrada nº 1.330 – veio a ora executada, com os fundamentos de que, por um lado, tendo deduzido Oposição à presente execução, pretendia ver suspensa a respetiva tramitação, e, por outro, de que havia já requerido ao Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Viseu, entidade que, no seu entender, teria a exclusiva competência para apreciar a sua pretensão, a dispensa da prestação da correspondente garantia. Sustenta ainda, a título de fundamentação da sua pretensão e em síntese e entre outros, que “…o acesso ao crédito bancário encontra-se muito difícil e, simultaneamente, mais caro”, que “… uma garantia bancária enfraquece a posição de uma empresa junto da banca …”, que, contra si, correm termos vários processos de execução fiscal, “…cujo montante global ascende a cerca de 29.517.726,21 €…”, que “…já prestou garantias no valor global de 4.056.467,44 €…”, e que “…não tem qualquer responsabilidade na “insuficiência ou inexistência de bens” para prestar garantia…”, pelo que a prestação de garantia para suspensão do presente processo lhe causaria prejuízo irreparável”. O processo afigura-se suficientemente instruído e informado, pelo que, tendo sido aberta “Conclusão”, urge proferir decisão, o que se faz nos termos e pela forma seguinte. No que concerne à dispensa de prestação de garantia, o fundamento ora evocado é o constante da 1ª parte do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária (LGT), ou seja, a garantia a prestar será, no dizer da requerente, suscetível de lhe causar prejuízo irreparável. Face ao fundamento evocado pela ora requerente e executada, para que possa equacionar-se o deferimento da sua pretensão, é mister que, cumulativamente, se verifiquem dois requisitos, quais sejam: a) - a invocação, e constatação face à prova produzida, da irreparabilidade do prejuízo causado pela prestação da garantia; e b) - que a executada não seja responsável pela insuficiência, ou inexistência de bens suscetíveis de constituir garantia do crédito exequendo. Ora, como está Superiormente esclarecido (cfr. ponto 1.1 do Of. -circulado n.° 60.077, de 2010-07-29, da DSGCT da DGCI), “O caráter irreparável dos prejuízos deve traduzir-se numa situação de diminuição dos proveitos resultantes da atividade desenvolvida pelo executado. Este, em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da atividade económica por si levada a cabo, o que ocasiona um dano resultante do decréscimo ou interrupção dessa atividade .” (o sublinhado é nosso). A que acresce a densificação do conceito atinente à irresponsabilidade da executada vertido no último parágrafo do ponto 1.3 do citado Ofício-circulado, de harmonia com o qual, “No caso específico das pessoas coletivas apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da atuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa, como seja, por exemplo, o caso de catástrofe natural ou humana imprevisível. Fora destes casos, existirá sempre uma responsabilidade da empresa pelo destino dado aos bens que fazem parte do património coletivo/empresarial, baseada na atuação gestionária dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em tais situações, não se poderá considerar verificado este pressuposto de dispensa.” Por outro lado, ao preceituar, o artigo 74.° da LGT , sobre a repartição do ónus da prova, faz depender o deferimento de qualquer petição, da prova dos factos constitutivos do direito que o obrigado fiscal - ou a administração tributária - pretende invocar, o que, no caso presente não se encontra, da ótica destes serviços, cumprido Aliás, do mesmo modo se estatui, no nº 3 do artigo 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPP), ao referir a obrigatoriedade de produção de adequada prova logo por oportunidade da petição inicial. Finalmente, importa aclarar que a garantia a prestar, por um lado, terá que ser considerada idónea e, por outro, poderá emergir de um vasto leque de opções, as quais resultam, designadamente, do preceituado pelo artigo 199.º do CPPT , ou seja, em primeira linha poderá ser oferecido a título de garantia a garantia bancária, a caução ou o seguro-caução, e, na impossibilidade de destas realidades, a requerimento da executada e após concordância da administração tributária, penhor ou hipoteca voluntária. Naturalmente, ainda que a executada não possa, ou não queira, prestar a devida garantia, tendo em vista a suspensão do processo, ainda assim, não lhe é cerceado esse direito, impendendo sobre a administração tributária o dever de proceder, de imediato, à penhora de bens suficientes para alcançar este desiderato (cfr. nº 7 do artigo 169.° do CPPT ). Nesta conformidade e no uso da competência que me é conferida pelo n.° 4 do artigo 52° da LGT , indefiro, com os fundamentos, por um lado, da falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada, e, por outro, da falta ele produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens, ambos aferidos à luz dos esclarecimentos veiculados pelo Ofício-circulado nº 60.077, datado de 29/07/2010, da Direção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários da DGCI, o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela ora executada A………, Lda, contribuinte fiscal com o nº ………,, com sede em Tondela, na Av. do ……… n.º ………, ………, deste concelho. No que concerne à proposta de conferir à executada o direito de audição prévia que vem, e bem, formulado na antecedente petição, importa expressar o seguinte. De harmonia com o estatuído pelo artigo 60.º da LGT , a participação dos contribuintes na formação de decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, entre outras formas, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos, ou petições (cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT ). Está superiormente esclarecido que, a audiência dos interessados, pode ser dispensada, para além de outras situações, quando a administração tributária, apenas, aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso (cfr. alínea a) do ponto 3 da Circular n.º 13/99, de 08/07, da Direção-Geral dos Impostos). Nesta conformidade entendo dever ser dispensada, quanto ao presente pedido, a audição prévia à decisão, da ora executada, pelo que o indeferimento que, acima decidi, produzirá efeitos imediatos. Notifique-se, do teor da presente, a executada. Diligências e averbamentos de conformidade. Tondela, aos 18 de março de 2011.» - cfr. doc. de fls. 50 a 51 dos autos. Em 23.3.2011 a Reclamante foi notificada do despacho referido no ponto anterior. — cfr. docs. de fls. 52 a 53 dos autos. Em 4.4.2011 a Reclamante remeteu, por via postal registada, a presente reclamação em para o Serviço de Finanças de Tondela. — cfr. docs. de fls. 54 e ss. dos autos. Mais se provou que, A Reclamante é titular do direito de superfície sobre o artigo 9231, do concelho de Ílhavo, Gafanha da Nazaré, com o valor patrimonial de € 354.482,63, cuja propriedade é da APA — Administração do Porto de Aveiro, S.A. — cfr. doc. de fls. 243 e declarações da Fazenda Pública e da Reclamante registadas em ata a fls. 264 e ss. dos autos. Por escritura pública de compra e venda realizada em 11.8.2005 a Reclamante declarou vender à B………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 900.000,00 o prédio misto, composto por casa térrea e parte de andar, onde se encontra instalada uma fábrica de saboaria, cortes de gado, terreno lavradio junto, com videiras, árvores de fruto, poço e mais pertenças, sito nos Carvalhos de Baixo, freguesia de Pedroso, concelho de Vila Nova de Gaia, inscrito na matriz sob os artigos 845 (urbano), 2503 e 3192 (rústico), com o valor patrimonial de € 8.174,85.— cfr. doc. de fls. 426 e ss. dos autos. Na mesma data entre a Reclamante e a B………, S.A., foi celebrado um acordo escrito denominado de «Acordo de Compensação de Créditos», no qual a primeira declarou ser «titular de um crédito no montante de 900.000,000» sobre a segunda «resultante de empréstimo de acionista de igual valor que detém sobre a mesma» e a segunda declarou «ser credora da representada dos primeiros outorgantes por igual valor de 900.000,000 € (novecentos mil euros) da venda que lhe fez hoje do prédio misto (…)», acordando «compensar entre si os créditos resultantes do empréstimo acionista e da compra e venda do prédio aludidos nas cláusulas anteriores, dando mútua quitação.». — cfr. docs. de fls. 432 e 433 e ss. dos autos. Por escritura pública realizada em 28.12.2005 a Reclamante declarou vender à C………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 1.915.000,00 os seguintes imóveis: prédio rústico correspondente ao artigo matricial 5365, sito na freguesia de Lageosa do Dão, Tondela, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 1.128,90, pelo valor de € 360.000,00; prédio urbano, composto de três casas para armazém e atividade industrial e logradouro, correspondente aos artigos matriciais 1554, 1555 e 1556, sito na freguesia de Olhaívo, Alenquer, com o valor patrimonial global para efeitos de IMT de € 271.074,70, pelo valor de € 1.499.000,00; prédio rústico correspondente ao artigo matricial 19— secção M, sito na freguesia de Aldeia Gavinha, Alenquer, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 379,99, pelo valor de €56.000,00.— cfr. doc. de fls. 415 e ss. dos autos. Por escritura pública de doação e compra e venda realizada em 14.3.2006: D……… e E……… declararam doar à Reclamante a parcela de terreno com 24,90 m2, do prédio rústico omisso mas atualmente inscrito na matriz urbana sob o artigo 9910, atribuindo-lhe o valor de € 249,00; a Reclamante declarou vender à C………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 860.000,00, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 2179, com o valor patrimonial de € 144.000,00, após a anexação da parcela a ser constituído por edifício de cave, rés do chão, primeiro andar e logradouro destinado a escritórios e laboratórios, com a superfície coberta de 531 m2 e a descoberta a 1089,40 m2. ---cfr. doc. de fls. 419 e ss. dos autos. Em 31.7.2006 a C………, S.A. procedeu à transferência, de uma conta de que é titular numa instituição bancária, das quantias de € 860.000,000 e € 1.915.000,00, para uma conta titulada pela Reclamante. — cfr. docs. de fls. 429 a 431 dos autos. As alienações referidas em 13., 15. e 16. supra ocorreram no âmbito de um processo de reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere. A prova deste facto resultou da conjugação do documento de fls. 441 e ss. dos autos, com o depoimento da testemunha F………. Com efeito, o documento a fls. 441 e ss. dos autos constitui um estudo elaborado pela Erns & Young, datado de julho de 2002, no qual é analisado o grupo empresarial em que a Reclamante se insere, as tendências de organização empresarial dos mercados em que a Reclamante e as demais empresas do seu grupo atuam e se apontam soluções de reestruturação do grupo com base em critérios económicos e financeiros e fiscais. Entre estas soluções encontra-se a fusão de sociedades do grupo dedicadas ao ramo imobiliário, com a agregação nas empresas imobiliárias dos terrenos e imóveis do Grupo disponíveis para venda e da gestão dos arrendamentos dos imóveis próprios e prestações de serviços conexas. Também a testemunha F……… contribuiu para formar a convicção do Tribunal nesta matéria. Enquanto assessor jurídico da Reclamante participou no processo de reestruturação levado a cabo, assistindo-lhe, por isso, razão de ciência. O seu depoimento mostrou-se concretizado, tendo dado conta das circunstâncias concretas que motivaram a necessidade de um novo sistema organizacional do Grupo, designadamente em face das dificuldades sentidas aquando do falecimento da filha do sócio G………. Depôs de forma assertiva, revelando um elevado grau de conhecimento sobre as questões que lhe foram colocadas, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações. Notou que uma das indicações desse estudo foi a concentração nas empresas do ramo imobiliário do património imobiliário do grupo, criando duas áreas a do imobiliário para promoção e venda e a do imobiliário de património de rendimento destinado ao arrendamento. Resultando daí a transmissão, entre o mais, das instalações em que a Reclamante laborava e do seu património imobiliário. Em 29.2.2008 D……… e esposa constituíram hipoteca a favor da Caixa Geral de Depósitos, S.A. sobre os imóveis m.i. a fls. 406 e ss. dos autos para garantia do capital máximo de €3.750.000,00, juros, sobretaxa e despesas, emergentes do contrato de prestação de garantia bancária, a favor do Serviço de Finanças de Tondela, até ao valor de €3.131.919,55 e €93.574,82, celebrado entre esta instituição bancária e a Reclamante. — cfr. doc. de fls. 405 e ss. dos autos. Do balanço da Reclamante reportado a 31.12.2009 consta, 21. A Reclamante e as empresas do seu grupo começaram a ser pressionadas pela Banca para garantirem os créditos da Reclamante nas instituições financeiras, sob pena de execução dos avalistas. A prova deste facto resultou da conjugação dos documentos de fls. 272 a 302 dos autos, com o depoimento da testemunha F………. Pelas razões já expostas o depoimento da testemunha F………, na sua qualidade de assessor jurídico do grupo da Reclamante, mereceu a convicção do Tribunal, revelando razão de ciência e um discurso incisivo, contextualizado e sem hesitações. Revelou que, na sequência da crise financeira que se vive, os Bancos iniciaram diligências com vista a garantir ao máximo os seus créditos, pressionando a Reclamante, os seus acionistas e ainda Sr. D……… na qualidade de avalistas para maximizarem as garantias prestadas. Também dos documentos citados se verifica que foram lançados a descoberto na conta da Reclamante alguns empréstimos dos Bancos, que conduziram a que o acionista maioritário se viesse a responsabilizar por algumas dívidas da Reclamante. Em reunião da assembleia geral da H………, S.A. (doravante H………) de 25.1.2011 foi deliberado por unanimidade aprovar a proposta de obtenção de financiamento junto do Banco Comercial Português, S.A. no valor de € 9.650.000,00 destinado a amortizar o valor do papel comercial e empréstimos lançados a descoberto na conta de depósitos à ordem da Reclamante e afetação de um depósito à ordem no valor de 7.000.000,00 USD de que a H……… é titular naquele Banco para garantia do montante de € 4.800.000,00 de que a Reclamante é devedora àquele Banco, acrescido ao financiamento de € 6.500.000,00 que a H……… obteve junto da CCCCCAM para garantir as responsabilidades da Reclamante junto daquela entidade, para o qual a H……… “ terá de recorrer à constituição de hipotecas por parte das suas participadas B………, S.A., I………, SA. e J………, SA. sobre imóveis propriedade destas” e, em contrapartida da qual, a Reclamante “obrigou-se e terá de obrigar-se perante a sociedade a reembolsá-la de tudo quanto esta desembolse em capital, juros, remuneratórios ou moratórios, comissões e despesas e, para garantia do cumprimento de tais obrigações, a constituir a seu favor e das suas mencionadas participadas, B………, SA., I………, SA. e J………, SA., penhor mercantil sobre o seu património mobiliário, nomeadamente equipamentos e existências de vinhos ”. — cfr. doc. de fls. 300 a 302 dos autos. Em 10.2.2011 a H………, S.A. (doravante H………) constituiu a favor do Banco Comercial Português, S.A. (doravante BCP) penhor sobre o depósito a prazo de que é titular naquele Banco, no valor de 7.000.000,00 USD, para garantia do cumprimento das responsabilidades assumidas pela H……… perante o Banco até ao limite de €5.280.000,00.— cfr. doc. de fls. 303 a 304 dos autos. Na mesma data a H……… e o BCP celebraram contrato de empréstimo pelo qual aquele Banco concedeu à H……… um financiamento no montante de € 9.200.000,00 destinado a liquidar as responsabilidades enquanto avalista da Reclamante. — cfr. doc, de fls. 362 e ss. dos autos. Para garantia do contrato referido no ponto anterior a H……… subscreveu uma livrança em branco avalizada por D……… e D……… e esposa e B………, SA. constituíram a favor do BCP hipoteca sobre os imóveis m.i. a fls. 342 e ss. dos autos. — cfr. docs. de fls. 342 e ss. dos autos. Em 15.2.2011 a Reclamante constituiu a favor de H………, S.A., I………, S.A., B………, S.A. e J………, S.A., penhor mercantil sobre os bens m.i. a fls. 278 e ss. dos autos, a saber, stocks de vinho e equipamentos, com os valores totais, respetivamente, de € 23.256.049,36 e €931.725,10, estabelecendo-se, entre o mais, que, […]” - cfr. docs. de fls. 272 a 296 dos autos. Em 16.3.2010 a H……… celebrou contrato de abertura de crédito — mútuo com hipoteca com a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo Terras de Viriato, CRL, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de € 1.500.000,00, no âmbito e para garantia do qual a J………, S.A. constituiu uma hipoteca sobre o imóvel m.i. a fls. 378 dos autos. — cfr. docs. de fls. 375 e ss. dos autos. Em 16.9.2010 a H……… celebrou contrato de abertura de crédito com aval e hipoteca autónoma com a Caixa Central — Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, CRL, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de € 2.400.000,00, titulado por uma livrança em branco subscrita pela H……… e avalizada por D………, no âmbito e para garantia do qual a I………, S.A. constituiu uma hipoteca sobre o imóvel m.i. a fls. 400 dos autos.. — cfr. docs. de fls. 383 e ss. dos autos. Em 19.1.2011 a A. tinha pendentes vários processos de execução fiscal, nos quais é cobrado coercivamente o valor total de €35.073.038,61, correspondente a €29.517.726,21 a quantia exequenda, € 5.251.654,61 a juros de mora e € 303.657,038 de custas. — cfr. docs. de fls. 117 e ss. dos autos. No âmbito desses processos de execução fiscal a Reclamante prestou as seguintes garantias: garantia bancária no valor de € 93.574,82 (execução fiscal n.° 2704200701014617); garantia bancária no valor de € 3.131.919,55 (execução fiscal n.° 2704200701014625; outras garantias no valor de € 152.878,29 (execução fiscal n.° 2704200401002570), € 670.000,00 (execução fiscal n.° 2704200501017586) e € 2.094,78 (execução fiscal n.° 2704200801001949).— cfr. docs. de fls. 117 e ss. dos autos. Em 11.4.2011 a Reclamante reforçou a garantia prestada no âmbito de contrato de abertura de crédito em conta corrente e entrega para cobrança de cheques pré-datados, celebrado em 1.12.2007, com a Caixa Geral de Depósitos no valor reforçado de € 12.000.000,00, mediante penhor de crédito no valor de € 3.250.000,00 sobre conta de depósito a prazo naquele Banco da H………. — cfr. doc. de fls. 410 e ss. dos autos. Em 13.4.2011 a H……… celebrou contrato de abertura de crédito — mútuo com hipoteca com a Caixa Geral de Depósitos, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu empréstimo até ao montante de € 3.250.000,00, pelo prazo de 6 meses, no âmbito do qual a C………, S.A. constituiu uma hipoteca sobre os imóveis m.i. a fls. 308 a 315 dos autos, com o valor de € 3.650.000,00 para garantia do capital mutuado, juros e despesas, e titulado por uma livrança em branco subscrita pela H……… e avalizada por D………. — cfr. docs. de fls. 306 e ss. dos autos. Consta do balanço e demonstração de resultados da Reclamante reportado a 31.12.2011, -- cfr. doc. de fls. 251 e 252 dos autos. 34. Consta do relatório e contas da Reclamante do exercício de 2011, entre o mais, o seguinte: “[…] […]”. - cfr. doc. de fls. 245 e ss. dos autos A rubrica de ativos fixos intangíveis do balanço da Reclamante no ano de 2010, no valor de € 737.792,25, abrange equipamento básico e benfeitorias feitas no armazém. Atualmente, e pelo menos desde fins de 2010, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário revela-se mais difícil e mais caro, com menor abertura das instituições Financeiras à concessão de novos créditos e a estipulação de maiores encargos e exigências contratuais. A Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua atividade e giro comercial, designadamente para prestar garantias para as compras de mercadorias aos seus fornecedores espanhóis. Em 2010 os principais credores da Reclamante eram instituições financeiras, cifrando-se as dívidas em € 29.500.000,00, e fornecedores. Em 2011 os maiores credores da Reclamante são o acionista maioritário — H……… - e instituições financeiras. Em 2011 a dívida da Reclamante a acionistas cifra-se em € 40.000.000,00. Não é previsível que, no imediato, a H……… venha a exigir à Reclamante o pagamento dos seus créditos. O facto referido em 36. é um facto notório. A prova dos factos 35. a 41. resultou, essencialmente, do depoimento da testemunha L……… a qual, enquanto Técnica Oficial de Contabilidade da Reclamante, desde fevereiro de 2003, demonstrou razão de ciência quanto a esta matéria. Com efeito, as funções exercidas por esta testemunha permitem-lhe ter conhecimento, designadamente em termos comparativos, das condições contratuais obtidas pela Reclamante atualmente e em momentos anteriores à crise financeira que hoje se vive. E, bem assim, das necessidades de financiamento e das garantias prestadas pela Impugnante na sua atividade diária exigidas pelos seus fornecedores. Revelou conhecimento quanto à escrita da Reclamante e das relações com os seus acionistas, nas matérias contabilísticas em que exerce as suas funções. No que a esta matéria se reporta, o depoimento desta testemunha mostrou-se coerente, assertivo, tendo revelado profundo conhecimento do objeto dos autos, o que levou o Tribunal a formar a sua convição assente no mesmo. 42. A Reclamante está integrada num grupo de sociedades, com duas áreas operacionais –imobiliária e vinhos - sendo detida pela H………. Facto resultante do teor do documento de fls. 442 e ss. e do depoimento das testemunhas L……… e F……… que, pelas razões anteriormente expostas, mereceram o convencimento do Tribunal, seja pela sua razão de ciência, seja pelo depoimento concretizado, fundado e coerente que revelaram. V.2. FACTOS NÃO PROVADOS Dos factos alegados e com interesse para a decisão, não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos, designadamente os seguintes: Às datas referidas em 6. e 9. a Reclamante viu recusados pedidos de garantia bancária apresentados a instituições bancárias. Recentemente a Reclamante tem visto recusados pedidos de garantia bancária apresentados a instituições bancárias. Quanto a estes factos a Reclamante não fez qualquer prova, seja de natureza documental, seja testemunhal. Com efeito, a testemunha L………, apenas referiu o que “tinha ouvido dizer” quanto às garantias, adiantando que não trata deste tipo de pedido. A ausência de razão de ciência da testemunha quanto a esta matéria, aliado a um testemunho de mero “ouvir dizer”, sem junção aos autos de qualquer elemento comprovativo, levou a que o seu depoimento não merecesse, nesta parte, formar a convicção do tribunal. Acrescente-se que a testemunha limitou-se a avançar com opiniões quanto à (im)possibilidade de obter garantias, resultante da sua análise às contas da Reclamante, ou seja, não depôs quanto a factos, mas apenas formulou juízos conclusivos. A Reclamante não tem conseguido cobrar grande parte dos seus créditos sobre clientes. Os montantes que a Reclamante logra cobrar aos seus clientes permitem-lhe apenas, e com dificuldade, fazer face à sua atividade diária. Quanto a estes factos a Reclamante não fez prova. Note-se que pese embora sejam notórias as dificuldades atualmente sentidas por todas as empresas, a verdade é que se exigia que a Reclamante demonstrasse, designadamente por via documental, quais os maiores devedores, montantes em dívida e respetiva data da mora e, bem assim, que diligências tem tomado para cobrar os seus créditos e que viu frustradas. Importava, ainda, que se estabelecesse, designadamente mediante confrontação entre os montantes que recebe dos clientes e os custos que suporta na sua atividade e no seu dia a dia, a escassez de liquidez disponível para fazer face às necessidades de laboração. Não foi possível ao Tribunal concluir pela prova da factualidade alegada pela Reclamante em resultado da insuficiência dos documentos contabilísticos disponíveis e, bem assim, do depoimento das testemunhas ouvidas. 5. Em sede de ação de impugnação pauliana a Reclamante afirma que possui ativos que rondam os € 35.000.000,00. Quanto a este facto não foi feita qualquer prova. A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, e, bem assim, do depoimento das testemunhas ouvidas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório. DO DIREITO: Para se decidir pelo indeferimento da reclamação considerou a decisão recorrida o seguinte: (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso) (…) VI.I. VIOLAÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA Alega a Reclamante que o ato reclamado foi proferido sem que tivesse sido dado cumprimento ao direito de audição prévia à decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia. Como resulta do probatório é manifesto que a Reclamante não foi chamada a pronunciar-se antes da prática do ato reclamado, ou seja, em momento prévio à decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela de 18.3.2011, proferida no âmbito do processo de execução fiscal n.° 2704201001012436, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal Contudo, a este respeito a mais recente jurisprudência dos tribunais superiores tem vindo a firmar o entendimento, que acompanhamos, que o indeferimento do pedido de dispensa de garantia não precisa de ser precedido de audição prévia. Por essa razão, remetemos para o teor, entre muitos outros, do Ac. da Secção de Contencioso Tributário do STA de 26.9.2012, P. 0708/12, no qual se escreveu que, “ 3.1. O art. 60° da LGT dispõe, sob a epígrafe «Princípio da participação»: «1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: ... Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; (...).» 3.2. A questão da aplicabilidade deste preceito face a pedido de dispensa de prestação de garantia não tem tido uma resposta uniforme da jurisprudência, como dá nota a decisão recorrida. É que, embora se aceite, sem discrepância, a natureza judicial do processo de execução fiscal e a constitucionalidade da atribuição de competência à AT para a prática de actos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal (sem prejuízo da possibilidade de recurso (reclamação) para os Tribunais Tributários de quaisquer actos praticados pela mesma AT [cfr. os acs. desta Secção do STA, de 23/5/2012, rec. 489/12, de 9/5/2012, rec. 446/12, de 23/2/2012, rec. 59/12, de 7/2/2011, rec. 1054/11, de 2/2/2011, rec. 8/11, bem como, os acs. do Tribunal Constitucional, nº 80/2003, de 12/2/2003 (in DR nº 68, II Série, de 21/3/2003, pp. 4526 e ss.) nº 152/2002, de 17/4/2002 (in DR nº 125, II Série, de 31/5/2002, pp. 10338 e ss.) e nº 263/02, de 18/6/2002 (in DR nº 262, II Série, de 13/11/2002, pp. 18786 e ss.) e os acs. do STA, de 20/2/2008, rec. nº 999/07, de 16/6/2004, rec. nº 367/04, de 2/5/2001, rec. nº 25027 e de 19/2/92, recs. nºs. 13763 e 13830], já, no que tange à natureza do acto aqui em questão (indeferimento do pedido de isenção de garantia - arts. 170º do CPPT e 52º nº 4 da LGT), não tem havido unanimidade (Esta divergência jurisprudencial não será alheia à particular natureza do processo de execução fiscal. Veja-se que, por exemplo, Casalta Nabais aponta que «muito embora a LGT, no seu art. 103°, disponha que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, o certo é que estamos perante um processo que é judicial só em certos casos e, mesmo nesses casos, apenas em parte, já que um tal processo só será judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados actos de natureza judicial.» (cfr. Direito Fiscal, 5ª ed., Almedina, 2009, p. 341).) de posições: sustenta-se, por um lado, que estamos perante a prática de um acto predominantemente processual e relativamente ao qual, por isso, não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a regra constante do art. 60º da LGT (cf. o ac. de 7/3/2012, rec. 185/12) e, em contrário, argumenta-se, por outro lado, que esse acto se configura como acto administrativo praticado por órgãos da AT no âmbito do processo de execução fiscal (como sucederá, por exemplo, também com as decisões de suspender um processo de execução fiscal (art. 169º) e/ou de apreciar pedidos de pagamento em prestações ( art. 196º ) ou dação em pagamento ( art. 201º , todos do CPPT ). De acordo com este último entendimento, tais actos poderão ser definidos como actos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. art. 120º do CPA , e na jurisprudência, os acs. deste STA, de 14/12/2011, rec. nº 1072/11, de 2/2/2011, rec. nº 8/11). E, a nosso ver, é de aceitar esta posição, pois que, confrontada a natureza dos actos que estão compreendidos nas hipóteses normativas acima transcritas, nomeadamente o pedido de dispensa de garantia previsto nos arts. 170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º nº 4 da Lei Geral Tributária com a formulação habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação, é inquestionável que tais actos haverão de ser qualificados como verdadeiros actos administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite. (Neste sentido parece apontar, igualmente, Casalta Nabais, quando refere que, nos termos do art. 151° do CPPT , cabe aos Tribunais Tributários «decidir os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, a graduação e verificação dos créditos, a anulação da venda e as reclamações dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração tributária em sede da execução fiscal» (ob. cit. p. 253, bem como pp. 340/341). Também a justificar a natureza administrativa (acto administrativo em matéria tributária), alguma doutrina (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, Editora Encontro de escrita, p. 429, anotação 11 ao art. 52º ) pondera que “O texto do nº 4 do art. 52º da LGT , na parte em que se refere que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia…», utiliza a fórmula habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação. Por outro lado, é claro por aquele texto que se trata de um poder que é atribuído à administração tributária, enquanto tal, pelo que não pode ser exercido pelo tribunal em substituição daquela, tendo a actividade deste de resumir-se à verificação de ofensa ou não dos princípios jurídicos que condicionam toda a actividade administrativa e será um controle pela negativa, não podendo o tribunal substituir-se à Administração na ponderação dos valores que se integram nessa margem”. ) 3.3. Todavia e não obstante esta conclusão, a mais recente jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário do STA tem também vindo a acentuar, de forma dominante, que não há lugar, neste caso, ao exercício do direito de audiência previamente à decisão do pedido de prestação de garantia, porque a isso obsta a natureza urgente que o legislador atribuiu ao respectivo procedimento – nº 4 do art. 170º do CPPT (cfr. os citados acs. de 20/6/2012, rec. nº 625/12, de 9/5/2012, rec. nº 446/12, de 23/5/2012, rec. nº 489/12 e de 23/2/2102, rec. nº 59/12). (O ora relator subscreveu, aliás, o acórdão de 23/5/2012, no recurso nº 489/12, apondo declaração de voto no sentido de revisão da primitiva posição sufragada no anterior acórdão de 14/12/11, rec. nº 1072/11 (que é referenciado pelo recorrente para apoiar a sua alegação – cfr. Conclusões XXI a XXIX) quanto à aplicação do regime do art. 103º do CPA , ou seja, no sentido de que, face à urgência objectiva de prolação da respectiva decisão, revelada pelo art. 170º do CPPT , deve apelar-se ao regime contido no CPA, cujo art. 103º, nº 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no art. 2º , al. c), da LGT . ) E, na verdade, a natureza urgente que o legislador atribuiu ao procedimento previsto no art. 170º do CPPT é de configurar como circunstância que, pela sua excepcionalidade e pela incompatibilidade com a duração mínima da audiência de interessados, justifica a preterição daquela formalidade, de acordo com o disposto na al. a) do nº 1 do art. 103º do CPA (aplicável por força da al. c) do art. 2º da LGT ), sendo que tal situação de urgência (determinante da não audiência dos interessados) ocorre quando haja de se prosseguir determinada finalidade pública em que o factor tempo se apresente como elemento determinante e constitutivo e seja impossível ou, pelo menos, muito difícil, cumpri-la através da observância dos procedimentos normais. Ora, sendo certo «que o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes dizem respeito tem de ser norteado pelo princípio superior da salvaguarda dos seus direitos ou interesses legítimos na feitura de uma decisão que se deseja correcta, não o é menos que tal exercício não deve criar obstáculos a situações objectivas de urgência legal, razão por que se impõe observar, também nos procedimentos tributários de carácter urgente, a norma que prevê a dispensa de audição contida no referido artigo 103º , nº 1, alínea a), do CPA . No caso vertente, o curtíssimo prazo concedido à administração tributária para a decisão do pedido, conjugado com a obrigatoriedade de o executado apresentar imediatamente toda a prova no requerimento onde formula a sua pretensão, denuncia objectivamente o carácter urgente deste procedimento tributário, onde o tempo constitui um elemento determinante na finalidade pública que se visa prosseguir, de obviar ao sumiço de bens que possam garantir o pagamento integral da dívida exequenda, assim se justificando a não observância da formalidade prescrita no artigo 60º da LGT , ao abrigo do disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 103° do CPA , face à aplicação subsidiária das normas do CPA ao procedimento tributário» (citado ac. de 23/2/2012, rec. nº 59/12). A prescrição de um prazo imperativo tão curto, associado à preocupação do legislador em estabelecer que do pedido devem constar as razões de facto e de direito em que se baseia a pretensão e que o mesmo deve ser instruído com a prova documental pertinente, apontam no sentido de a AT ser chamada a decidir apenas com base nos elementos que lhe forem aportados pelo executado, recaindo sobre ele o ónus de instruir o procedimento com todos os elementos necessários à formação da decisão pela AT. Ou seja, é de concluir que o legislador, tendo em conta a forma como regula os elementos que devem constar do requerimento e o prazo exíguo para a resposta da AT, não quis deliberadamente assegurar o direito de audiência. Neste sentido, Diogo Leite de Campos, et all., anotam que o prazo de decisão extremamente curto previsto no nº 4 do art. 170º do CPPT impõe a conclusão que não é legalmente assegurado o direito de audiência prévia nos casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia: “A inviabilidade prática de assegurar o direito de audição do requerente da prestação de garantia nos termos previstos na LGT reconduz-se a que se esteja perante mais um caso em que, implicitamente, se estabelece que não há direito de audição, caso este que, aliás, até se enquadra sem esforço apreciável na alínea a) do nº 1 do art. 103º do CPA , em que se afasta o direito de audição prévia «quando a decisão seja urgente»: no caso em apreço, o facto de se estabelecer um prazo imperativo de 10 dias para decisão, é uma manifestação explícita de que, na perspectiva legislativa, se está perante uma situação em que se impõe uma decisão urgente, pelo menos suficientemente urgente para justificar o afastamento da audição prévia, como resulta da inviabilidade de o assegurar nos termos previstos na lei”. (Loc. cit., pp. 429/430, anotação 12 ao art. 52º, pp. 429/430 e anotação 12 ao art. 60º, pp. 512/513.) Em suma, no caso vertente, a exclusão de audiência do requerente no âmbito do procedimento aqui em causa, encontra fundamentos objectivos de justificação na própria urgência da prolação da decisão, atendendo, desde logo, à natureza e características da execução (celeridade e simplicidade, que interessam, normalmente, ao credor que promove a execução), sendo que a premência do credor ganha aqui especial acuidade com a circunstância de o requerimento de isenção de prestação da garantia poder redundar em efeito suspensivo sobre a execução, aumentando o risco de poderem ser dissipados bens que o credor pretende executar. E cabendo ao executado carrear para o procedimento todos os elementos, incluindo provas e demais informações, necessários ao êxito da sua pretensão [incluindo os necessários à demonstração do prejuízo irreparável, concretizando-o e indicando «as razões que o levam a crer que existe uma séria probabilidade de ele poder vir a ocorrer se ele não for dispensado da prestação de garantia» (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, Vol. III, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 4 a) ao art. 170º, p. 232). No mesmo sentido cfr. o citado ac. desta Secção do STA, de 23/2/2012, proc. nº 59/2012. )] ele mesmo contribui para a definição do objecto do procedimento, atenuando a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça, o que também acentua o sentido da diminuição da relevância deste direito nestes casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia. 3.4. Por outro lado e de todo o modo, a entender-se que estamos perante mero acto predominantemente processual, também não haverá lugar a direito de audiência prévia, já que à formação desse acto processual não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a do art. 60º da LGT (cfr. o citado ac. de 7/3/2012, rec. nº 185/12). 3.5. Em suma, independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) – acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência ( art. 60º da LGT ) falecendo, pois, a argumentação do recorrente e sendo de confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida, na parte em que assim decidiu .” Em face do exposto, não há lugar à audição prévia da Reclamante ao indeferimento do pedido de dispensa de garantia, improcedendo nesta parte a presente reclamação. VI.2. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO Sustenta, ainda, a Reclamante que a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, padece do vicio de falta de fundamentação, porquanto se limita a transcrever o teor do oficio-circulado n.° 60077, sem subsumir a sua aplicação ao caso concreto, tecendo considerações genéricas sobre a repartição do ónus da prova, sem qualquer apreciação crítica da prova produzida pela Reclamante quanto à existência de prejuízo irreparável. Não lhe assiste, todavia, razão. É sabido que o ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão da execução fiscal deve ser fundamentado (Ac. do STA de 19.9.2012, P. 0559/12), conclusão a que se chega quer se entenda que este ato tem a “ natureza de ato administrativo praticado em matéria tributária, quer se entenda que, porque praticado no âmbito de uma execução fiscal, tem natureza de ato processual, sendo-lhe aplicável as normas do Código de Processo Civil (CPC) — embora num e noutro caso com fundamentos legais diversos (o disposto no artigo 77. ° da LGT , caso se lhes reconheça natureza de ato administrativo em matéria tributária; o disposto no artigo 158.0 do CFC, caso se lhe reconheça a natureza de ato processual )”. De todo o modo, diremos que, acompanhando a corrente que qualifica este ato como de natureza administrativa, o direito à fundamentação do ato tributário ou em matéria tributária constitui hoje uma garantia específica dos contribuintes, devendo aquela obedecer aos requisitos expressos no art.° 125 do CPA . Também o art. 77.° da LGT consagra o dever de fundamentação relativamente a todas as decisões dos procedimentos tributários e no seu n.° 2 estipula: « A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo ». A fundamentação há de ser expressa, clara, suficiente e congruente, sendo equivalente à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do ato, sendo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação. Como se disse no Ac. do STA de 2.2.2006, P. 1114/05, “ este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, deforma cuidada, séria e isenta ”. E adiantou-se no Ac. do STA de 3.11.2010, P. 0784/10, que “ a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. Utilizando a linguagem da jurisprudência, o ato só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo “. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do ato, para o que há de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correção formal do ato, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. » (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Atos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02 ).” Ora, aplicados estes conceitos à situação dos autos, analisado o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela de 18.3.2011 constante do probatório, verifica-se que após fazer uma breve súmula da argumentação expendida pela Reclamante para fundar o seu pedido de dispensa de prestação de garantia, o órgão de execução fiscal fez o enquadramento legal daquela pretensão subsumindo-a ao disposto na 1 a parte do n.° 4 do art. 52.° da LGT . Passou, então, para a análise dos pressupostos de cujo preenchimento depende o provimento do pedido da Reclamante, por referência aos normativos legais e ao entendimento da Administração Fiscal sobre os mesmos vertido no Oficio Circulado que parcialmente transcreve, dando conta do conceito de prejuízo irreparável — entendendo, como tal, as situações em que “ em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da atividade económica por si levada a cabo ” — e à irresponsabilidade na inexistência e insuficiência dos bens — densificando-a como a que “ não possa resultar da atuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa ” Acrescenta que o ónus da prova recai sobre o requerente, entendendo “ que, no caso presente não se encontra, da ótica destes serviços, cumprido ”. Prossegue na explanação dos tipos de garantia e nos deveres da AF nesta sede. Concluiu, então, à luz da concretização exposta e veiculado naquele Oficio Circulado, pelo indeferimento do pedido, com base “ na falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada, e, por outro, da falta de produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens ”. Continua por fundamentar a dispensa do direito de audição prévia da Reclamante invocando que essa dispensa pode ocorrer quando a AF “ aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso (cfr. alínea a) do ponto 3 da Circular n.° 13/99, de 08/07, da Direção-Geral dos Impostos )”. Ora, esta fundamentação, integrada no próprio ato de indeferimento, contém uma sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, sendo expressa, acessível, clara, suficiente e congruente, pois permite e permitiu à aqui Reclamante compreender com precisão as razões que levaram à conclusão tomada pela AF, ou seja, que a Reclamante não fez prova do prejuízo irreparável que lhe causa a prestação da garantia, certo que este deve ser apto a impedir o normal e regular desenvolvimento da sua atividade -, e da ausência de irresponsabilidade na inexistência ou insuficiência dos bens — por esta inexistência e insuficiência não poder resultar de uma atuação empresarial resultante da vontade da administração —, e, por último, que não há lugar a audição prévia - por esta ser dispensada quando a AF se limita a apreciar os elementos disponibilizados pelo contribuinte. E note-se que, independentemente, do acerto dos juízos e conclusões ali formulados, não estamos perante considerações meramente vagas, genéricas e descontextualizadas, mas antes resultando do ato, de forma suficiente, ainda que sucinta, as suas razões de facto e de direito. Aliás, como se vê dos presentes autos é manifesto que a Reclamante, enquanto destinatário do ato revela ter reconstituído o itinerário cognoscitivo — valorativo que conduziu a AF a proferir a decisão reclamada, ou seja, revela conhecer as razões de facto e de direito que determinaram o autor do ato a decidir num sentido e não no outro, resultando esta conclusão seja do teor da sua petição inicial em que vem reagir frontalmente contra as conclusões da AF, seja da produção de prova, documental e testemunhal, que requereu nestes autos necessária a demonstrar que estão preenchidos os pressupostos de que depende o provimento do seu pedido. Em face do exposto, o ato reclamando mostra-se suficientemente fundamentado (conclusão a que, aliás, em situação semelhante à dos autos, em que era também Reclamante a A………, Lda., se chegou no Ac. do TCA Norte de 29.9.2012, P. 00157/11.5BEVIS ), improcedendo por este fundamento a presente reclamação. VI. 3. DA DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA A Reclamante insurge-se nestes autos contra a decisão de indeferimento do pedido por si formulado ao órgão de execução fiscal de dispensa de prestação de garantia, adiantando, tal como o fez junto da Administração Fiscal, que a prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal lhe acarretará prejuízo irreparável e não lhe poder ser assacada responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia. Nos termos do art. 52° , n° 4 da LGT , a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da divida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. Quer isto dizer que o benefício da isenção fica assim dependente de dois pressupostos alternativos: ou a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou a falta de bens económicos para a prestar. Porém, tal dispensa não depende apenas da verificação de um destes dois pressupostos, sendo necessário o preenchimento de um outro pressuposto cumulativo: que a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção. Acrescente-se que o executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia deve dirigir o pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente funndamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária ( artigo 170° , n.°s 1 e 3 do CPPT ). Com efeito, face ao disposto no art. 342.° , do CC , e no art.° 74.° , n.° 1, da LGT , é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respetivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois tratam-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. A nosso ver, contudo, importa não confundir ónus de prova com ónus de junção de documentos. Com efeito, nesta matéria seguimos o entendimento vertido pela Exma. Senhora-Juíza Conselheira do Supremo Tribunal Administrativo, Fernanda Maçãs, em voto de vencido ao Ac. do STA de 26.9.2012, P. 0708/12, segundo a qual, se bem entendemos, se é certo que cabe ao interessado o ónus da prova - “ o ónus de demonstrar (provar) os factos concretizadores do prejuízo. Em caso de dúvida insanável, portanto, a administração decidirá no sentido da inexistência de prejuízo. Por outras palavras, se, ante a prova produzida, a administração não ficar convencida nem da existência, nem da inexistência, de prejuízo irreparável para o interessado, a situação de dúvida insanável é superada com a decisão em sentido negativo quanto à verificação do prejuízo. Essa a consequência da distribuição legal do ónus da prova .”, tal não obsta a que impenda sobre a Administração na fase instrutória um verdadeiro dever de instrução face à factualidade alegada pelo requerente. Ou seja, impõe-se não só que a AF carreie para o processo os elementos de que disponha, mas também que convide o requerente a suprir a omissão da prova dos factos alegados, militando neste sentido os princípios da proporcionalidade, o dever de colaboração com os administrados e o seu direito à defesa. E continua adiantando que a solução não seria “ diferente, ainda que porventura se concebesse a tramitação em causa como tendo natureza processual . Com efeito, mesmo assim, sempre impenderia sobre o órgão de execução fiscal notificar o requerente para suprir as deficiências, juntando os documentos julgados necessários, segundo os princípios do inquisitório e da cooperação das partes, consagrados, respetivamente, nos arts. 265 n º3, e 266° , n° 4, do CPC . Segundo o primeiro, “[i]ncumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer” (princípio do inquisitório). Por sua vez, o segundo preceito estabelece que “[s]empre que alguma das partes alegue justificadamente dificuldade séria em obter documento ou informação que condicione o eficaz exercício de faculdade ou o incumprimento de ónus ou dever processual, deve o juiz, sempre que possível, promover pela remoção do obstáculo ”. Também em voto de vencido ao mesmo Acórdão, o Exmo. Senhor-Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo, Lino Ribeiro, defende o ónus de instrução da AF, embora assente no principio doproactione de direito processual civil (art. 265°, n.° 3 e 266.°, n.°s 2 e 4), em face do seu entendimento quanto à natureza processual do ato que aprecia o pedido de dispensa de prestação de garantia, referindo que “ O n.° 3 do artigo 170.º do CPPT estabelece que o pedido de dispensa da prestação de garantia deve ser fundamentado de facto e de direito e «instruído com a prova documental necessária». Mas não resulta da norma quais as consequências do incumprimento ou cumprimento defeituoso do ónus de instrução desse incidente. Por nossa parte, a incorreção do requerimento nesse aspeto não tem como efeito imediato o indeferimento do pedido, antes impondo-se ao órgão de execução diligências no sentido do suprimento da irregularidade, “convidando” o requerente a instruir o pedido ou, caso disponha dos elementos sobre a situação económica do executado, juntá-los ao incidente e decidir em função deles. Na compatibilidade entre o princípio da autorresponsabilidade das partes, concretizado no ónus de instrução do requerimento, com o princípio da colaboração do órgão de execução fiscal, estabelecido no artigo 99.° da LGT , considero que neste caso tem preponderância este último, dada a dificuldade que o executado pode ter em apresentar prova de factos negativos em tão pouco tempo . […]. E note-se que este dever de instrução impende, igualmente, sobre o juiz quando em fase de decisão da reclamação intentada contra o ato praticado pelo órgão de execução fiscal, pois que, independentemente da forma de processo em que nos encontramos ou da sua natureza impugnatória, sempre se aplicam os princípios gerais do processo tributário. Entre os quais se encontram os princípios da justiça, da procura da verdade material e do inquisitório, que impõem ao julgador realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, não estando limitado às provas que as partes apresentarem ou requererem, ( art. 13.º , n.° 2 do CPPT ) e “ privilegiar a justiça inerente a solução definitiva do conflito (a resolução do fundo da questão), dando-lhe prevalência sobre soluções meramente formais ou processuais ” (cf. Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª edição, Coimbra Editora, pp. 225 e 226), e da aquisição processual, que determina que o material necessário à decisão e levado ao processo por uma das partes pode ser tomada em conta para todos os efeitos processuais, mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu ( Como se escreveu no Ac. do STA de 7.5.2003, P. 1026/02, “o apuramento da verdade material, erigido em escopo do processo judicial tributário, que se não basta com alcançar uma verdade formal, exige que se arrede o primado do princípio do dispositivo, ao menos, temperando-o com o do inquisitório. Ora se o Juiz, no percurso para atingir a verdade material pode, e deve, investigar os factos, sem subordinação às provas apresentadas ou requeridas pelas partes, é impróprio falar-se de um ónus subjetivo da prova: não interessa quem deve alegar e provar os factos - o que importa é que factos resultem provados, mercê da atividade das partes e da do juiz .”) Princípios estes temperados, é certo, pelas fronteiras introduzidas pelos factos alegados pelas partes e pelas questões que são submetidas à sua apreciação. Assim, ainda que a AF não realize as necessárias diligências instrutórias, nem por isso o juiz pode deixar de cumprir com o seu dever de inquisitório, mesmo que tal determine que o Tribunal aprecie factos e provas sobre os quais a AF não teve oportunidade de se pronunciar — seja porque o requerente não lhos apresentou com o pedido, seja porque a AF não diligenciou pela sua obtenção. O que se exige é que o Tribunal decida, e realize os seus dever de procura da verdade material, à luz do pedido formulado e submetido à apreciação da AF, e obtida a prova decidirá com base nas regras do ónus da prova decidirá com base nas regras do ónus da prova. Donde, a nosso ver, não pode o Tribunal ancorar-se na natureza do meio processual utilizado para concluir pela impossibilidade de atender às provas que são realizadas perante si — mesmo que estas não tenham sido apresentadas perante a AF e esta não tivesse tido oportunidade de sobre as mesmas se pronunciar (especialmente, por não ter cumprido com o ónus instrutório que sobre a mesma recaía) -, venham elas da Reclamante ou tendo sido requeridas pelo Tribunal e mostrem-se elas favoráveis ou desfavoráveis àquela, já que os princípios que regem o processo tributário aplicam-se a todas as formas processuais. E em todo caso ainda que se entenda que o processo tem natureza impugnatória a atividade do juiz não deixa de ser a sindicância da validade do ato proferido e impugnado, já não limitada às condições que o motivaram, mas sim tendo em conta as concretas circunstâncias de facto e direito em que ele é proferido, pois só assim se privilegia a justiça material em detrimento de uma justiça meramente formal. Atento o supra exposto, viramo-nos então para a situação dos autos analisando se a Reclamante demonstrou ou não estarem preenchidos os pressupostos nos quais ancorou o seu pedido de dispensa de prestação de garantia. A Reclamante alicerçou esse pedido na alegação de que a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável, decorrente, em síntese, da dificuldade de acesso ao crédito bancário e do enfraquecimento da sua posição perante a Banca caso solicite uma garantia bancária, de se encontrar a ser executada em processos que ascendem a € 29.517.726,21 tendo já prestado garantias no valor de € 4.056.467,44, não lhe permitindo a sua situação patrimonial obter mais garantias e a exigência de mais garantias bancárias causar prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade conduzindo-a à insolvência, acrescida à impossibilidade de penhorar os ativos da empresa sob pena de paralisação da sua atividade. Quanto a este pressuposto escreveu-se no Ac. do TCA Norte de 23.11.2012, P. 01158/12.1BEPRT , que “ quanto ao prejuízo irreparável com a prestação da garantia, deve o interessado indicar em que é que ele se concretiza e indicar as razões que o levam a crer que existe uma séria probabilidade de tal prejuízo vir a ocorrer caso a mesma lhe venha a ser exigida. Assim, por exemplo, importava que o Recorrente demonstrasse que a obtenção de financiamento ou de uma garantia bancária acarretaria custos tais que não eram por si suportáveis, em face do seu rendimento disponível “[…] O pressuposto ora em análise pressupõe uma relação de causalidade direta e imediata entre a prestação de garantia e o prejuízo irreparável, ou seja, partindo das alegações do Reclamante e dos elementos carreados para os autos, deverá o Tribunal realizar um juízo de prognose/probabilidade (teoria da causalidade adequada), de modo a verificar se, da prestação da garantia, podem decorrer prejuízos irreparáveis .[…] Importa, antes de mais, dar conta da situação patrimonial da Reclamante à data do pedido de dispensa de prestação de garantia, em início de 2011. Como resulta do probatório, pese embora perante a AF a Reclamante apenas tenha apresentado o balanço provisório de 2009, estranhando-se note-se que não tenha oferecido o balanço definitivo de que já dispunha e eventualmente o balanço provisório de 2010, o certo é que nestes autos juntou o balanço definitivo reportado a 31.12.2009, do qual constam os dados de 2008, e, ainda, o reportado a 31.12.2011, do qual constam os dados de 2010. E como adiantamos supra, nada obsta a que o Tribunal tenha em conta os elementos obtidos nestes autos. Ora, resulta daqueles elementos que a 31.12.2010 ( Atente-se que em 2008 o ativo era de € 84.457.638,45, perante um passivo de €73.674.992,06, em 2009 o ativo subiu para €89.523.169,97 e o passivo para €82.047.705,91 (ponto 21 do probatório ). A Reclamante dispunha de um ativo no valor de €73.178.259,14, face a um passivo de € 68.410.038,50, tendo sido o seu resultado liquido do período de - € 1.204.801,47. Apresenta, ainda, um rácio de autonomia financeira (capital próprio/ativo líquido) de 8%, e um rácio de solvabilidade total (fundos próprios/fundos alheios) abaixo dos 50%. Situação esta que se agravou em 2011, com o decréscimo do ativo para € 65.922.461,37 e o passivo a encontrar-se nos € 63.533.870,15, e um resultado líquido do exercício de - € 2.247.010,61. Provou-se, igualmente, que em 2010 os principais credores da Reclamante eram instituições financeiras e fornecedores e, em 2011, o acionista maioritário e fornecedores. Sendo certo que resultou do depoimento das testemunhas não ser previsível que o acionista maioritário venha a precipitar-se na exigência dos seus créditos à Reclamante e verificar-se do probatório que no ano de 2011, entre o mais em resultado de uma situação de lançamento a descoberto de empréstimos, a Reclamante renegociou um conjunto de financiamentos que tinha junto de instituições bancárias mediante o reforço das garantias, é certo, pelo património de terceiros (H………, outras empresas do grupo e o próprio Sr. D………). Acrescente-se que, efetivamente, a Reclamante encontra-se a ser executada em diversos processos de execução fiscal, cujo montante global ascende a € 29.517.726,21, tendo já prestado garantias no valor de € 4.056.467,44. Se é certo que a Reclamante apresentava já em finais de 2010 uma situação financeira difícil, sendo do conhecimento geral as dificuldades atualmente sentidas na obtenção de financiamento junto das instituições bancárias e financeiras, como aliás se deu conta no probatório, com a estipulação de condições cada vez mais desvantajosas para as empresas, com maiores encargos e a exigência de melhores garantias, nem por isso se pode concluir que a prestação de uma garantia bancária no valor de € 251.550,21 lhe cause um prejuízo irreparável. Com efeito, pese embora as sustentadas dificuldades na obtenção de garantias bancárias o certo é que nestes autos a Reclamante nunca comprovou que tivesse sequer tentado obtê-las e tivesse visto recusadas. E nem sequer demonstrou, seja perante a AF, seja nestes autos, quais os custos que suportaria com as mesmas caso as lograsse obter, por forma a que se pudesse concluir serem de tal modo avultados ao ponto de colocarem em causa a sua capacidade para fazer face às suas obrigações e compromissos e continuar a exercer a sua atividade. E note-se que consta do probatório que a Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para prestar garantias aos seus fornecedores e que noutros processos de execução fiscal prestou garantias de valor até superior à exigida nos autos, o que significa que as obtém. E, no entanto, não diligenciou por dar a conhecer o quantum das despesas que com elas suporta para que o Tribunal pudesse, pelo menos em termos comparativos, ajuizar quais os custos (médios) prováveis que suportaria com a prestação da garantia exigida neste processo de execução fiscal confrontando-os com a situação patrimonial da Reclamante e com os montantes pelos quais se encontra a ser executada noutros processos de execução fiscal onde lhe serão exigidas garantias bancárias (em alguns dos quais prestou até já as prestou). Acresce que a Reclamante alegou uma precipitação dos credores na exigência dos seus créditos que, contudo, não comprovou. Verificando-se, aliás, não ser provável que o seu maior credor viesse demandar repentinamente os seus créditos caso a Reclamante venha a ter que prestar mais garantias para suspender os processos de execução fiscal que lhe são movidos. De resto, ainda que se admita, como é do senso comum, que a prestação de garantias bancárias acarreta custos para as empresas, nem por isso se pode concluir que na situação da Impugnante — nem esta o comprovou - a prestação da garantia exigida neste processo de execução fiscal lhe causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade ou poderia levar à insolvência. Mostrava-se relevante para este efeito que a Reclamante, designadamente, provasse que caso viesse a prestar esta garantia lhe era impossível — ou extremamente oneroso - obter as garantias de que necessita para o seu giro comercial, impedindo-a então de adquirir as mercadorias aos seus fornecedores espanhóis, com repercussões graves na sua atividade ou que os custos que suportaria com a mesma a impediriam de ter a liquidez necessária ao seu regular funcionamento e laboração diária. Esta prova, contudo, não foi feita. Atente-se, ainda, que a Reclamante alegou que o penhor sobre os ativos da empresa, constituídos por depósitos destinados à armazenagem de vinhos, equipamentos de manuseamento de vinhos e stock de vinhos, levaria à paralisação da empresa. Verifica-se, no entanto, que assim não é. Com efeito, na realidade a Reclamante já após ter sido citada para a execução fiscal, a ela ter deduzido oposição e notificada para prestar garantia, uns dias antes de ter requerido a dispensa de prestação de garantia constituiu um penhor mercantil sobre esses bens a favor de empresas do grupo para garantir as responsabilidades que estas tinham garantido em nome da Reclamante. Fê-lo estabelecendo condições que lhe permitem desenvolver a sua atividade, ou seja, ficando fiel depositária dos bens, obrigando-se a conservá-los e não os podendo alienar, modificar, destruir ou desencaminhar, sem autorização, podendo todavia manusear os vinhos desde que adquira novos vinhos em substituição dos vendidos e não diminua a quantidade global dada de penhor. Ou seja, constituir uma garantia sobre aqueles bens, avaliados em € 24.187.774,46, não conduz à alegada paralisação da empresa. E se é certo que ali foram estabelecidas condições específicas que poderão dever-se às relações com as demais empresas do grupo, não é menos verdade que em momento algum a Reclamante colocou à consideração da AF a idoneidade dessa garantia ainda que com a previsão de tais cláusulas que lhe permitissem prosseguir com a sua atividade. E, portanto, não se pode sem mais concluir que tais bens e condições não fossem aceites, ou não constituíssem garantia idónea, e muito menos aceitar o entendimento da Reclamante da impossibilidade de prestar garantia com esses bens, por prejudicar o normal desenvolvimento da sua atividade. De resto, é de relevar que não obstante tais bens se encontrarem atualmente onerados, para garantia das obrigações assumidas por outras empresas do grupo como garantes da Reclamante em dívidas desta a instituições financeiras que totalizam € 17.940.096,89, face à divergência entre tais obrigações — não ignorando os eventuais juros e outros encargos que pudessem acrescer — e o valor atribuído aos bens sobre os quais incidiu o penhor mercantil (€ 24.187.774,46 - € 17.940.096,89 = € 6.247,677,71) e considerando o montante da garantia a prestar nestes autos, nem sequer se poderá concluir à partida, sem análise mais cuidada, pela inidoneidade de tal garantia. Acrescente-se que a Reclamante não demonstrou a probabilidade de entrar numa situação de insolvência — caso lhe fosse exigida a prestação de garantia para suspender este processo de execução fiscal —, pelo que nem sequer se pode aceitar a pugnada desvalorização das mercadorias como demonstração da sua insuficiência ou inidoneidade como garantia para a suspensão da presente execução fiscal. Refira-se que ainda que a rubrica de ativos fixos intangíveis do balanço da Reclamante abranja não só equipamento básico mas também benfeitorias feitas no armazém, a verdade é que também quanto a estes bens a Reclamante nem sequer colocou à consideração da AT a aferição da sua idoneidade. E quanto aos créditos dos clientes dir-se-á que, à míngua de prova do risco de insolvência desenhado pela Reclamante na sua p.i., não se pode dar como assente a sua desvalorização. Dando-se conta ainda que a Reclamante não logrou demonstrar a sua incobrabilidade e, quanto àqueles que consegue cobrar, a sua indispensabilidade para fazer face às necessidades de desenvolvimento da sua atividade diária. Atente-se que a Fazenda Pública demonstrou nestes autos que a Reclamante é detentora de um direito de superfície sobre um imóvel. Perguntamo-nos, então, qual o prejuízo irreparável que a constituição de uma garantia sobre esse direito causaria à Reclamante? Poder-se-iam aventar as condições estabelecidas aquando da constituição desse direito com o proprietário ou a propriedade do prédio, mas a verdade é que a Reclamante não demonstrou a impossibilidade de constituir garantia sobre o direito, designadamente por levar à extinção desse direito de superfície e assim deixar de poder utilizar as instalações para a sua atividade, causando-lhe prejuízo. Apenas uma nota quanto à alegação da Fazenda Pública de que outras empresas do grupo da Reclamante poderiam prestar garantia para suspender as execuções fiscais da Reclamante, pois detêm elevado património imobiliário, como já o fizeram para permitir à Reclamante aceder a crédito bancário. É de todo irrelevante saber se as demais empresas do grupo poderiam prestar garantias para suspender a execução fiscal, ainda que o tenham feito para outros efeitos, pois que os pressupostos para o pedido de dispensa de prestação de garantia aferem-se em relação à esfera da Reclamante, ou seja, se esta preenche os respetivos requisitos - e não outras entidades detentoras de distinta personalidade jurídica e patrimónios -, não se podendo dar como não verificados esses requisitos por existirem terceiros capazes de prestar garantia em substituição da Reclamante, desde logo porque não sendo a divida sua responsabilidade nem sequer lhes é exigível que o façam (ainda que integrem o mesmo grupo empresarial). De todo o modo, face ao entendimento supra expendido conclui o Tribunal que a Reclamante não demonstrou a “ ocorrência de prejuízo irreparável causado pela prestação da garantia ”. Não vindo alegada a “ manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido ”, não cumpre ao Tribunal — sob pena de excesso de pronúncia — pronunciar-se quanto à sua verificação (ou não verificação), acrescendo que quanto ao pressuposto relativo à insuficiência ou inexistência de bens não ser da responsabilidade do executado , por estarmos perante um requisito cumulativo, concluindo-se não estar demonstrada a “ ocorrência de prejuízo irreparável causado pela prestação da garantia ”, fica prejudicado o seu conhecimento ( art. 660° , n.° 2 do CPC ). Em face do exposto, não tendo a Reclamante demonstrando o preenchimento dos pressupostos de que depende a dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão da execução fiscal, vertidos nos artigos 52° , n.° 4 da LGT , 170.°, n.° 3 e 199.°, n.° 3 do CPPT, improcede a presente reclamação. DECISÃO Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide-se julgar totalmente improcedente a presente reclamação e, em consequência, mantém-se o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela de 18.3.2011, proferido no âmbito do processo de execução fiscal n.° 2704201001012436, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal.(…) DECIDINDO NESTE STA A única questão que cumpre conhecer nos autos, de acordo com as conclusões das alegações da recorrente, é a de saber se o indeferimento do seu pedido de dispensa de prestação de garantia deveria ou não ter sido precedido da audição prévia da recorrente. Como se referiu no acórdão deste STA de 13/03/2013 tirado no recurso nº 288/13, no qual o ora relator interveio como 1º adjunto, e que seguiremos de perto por agora se suscitar a mesma problemática “ Esta questão foi objeto de variados acórdãos deste STA, tendo por acórdão de 26.09.2012, proferido no Processo nº 708/12 em julgamento ampliado de recurso sido fixado o seguinte entendimento: “Independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do ato aqui em causa (indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia) – ato materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou ato predominantemente processual – é de concluir que não há, no caso, lugar ao exercício do direito de audiência previsto no art. 60º da LGT ”. Para assim decidir, este Supremo Tribunal louvou-se na seguinte argumentação: “3.2. A questão da aplicabilidade deste preceito face a pedido de dispensa de prestação de garantia não tem tido uma resposta uniforme da jurisprudência, como dá nota a decisão recorrida. É que, embora se aceite, sem discrepância, a natureza judicial do processo de execução fiscal e a constitucionalidade da atribuição de competência à AT para a prática de atos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal (sem prejuízo da possibilidade de recurso (reclamação) para os Tribunais Tributários de quaisquer atos praticados pela mesma AT [cfr. os acs. desta Secção do STA, de 23/5/2012, rec. 489/12, de 9/5/2012, rec. 446/12, de 23/2/2012, rec. 59/12, de 7/2/2011, rec. 1054/11, de 2/2/2011, rec. 8/11, bem como, os acs. do Tribunal Constitucional, nº 80/2003, de 12/2/2003 (in DR nº 68, II Série, de 21/3/2003, pp. 4526 e ss.) nº 152/2002, de 17/4/2002 (in DR nº 125, II Série, de 31/5/2002, pp. 10338 e ss.) e nº 263/02, de 18/6/2002 (in DR nº 262, II Série, de 13/11/2002, pp. 18786 e ss.) e os acs. do STA, de 20/2/2008, rec. nº 999/07, de 16/6/2004, rec. nº 367/04, de 2/5/2001, rec. nº 25027 e de 19/2/92, recs. nºs. 13763 e 13830], já, no que tange à natureza do ato aqui em questão (indeferimento do pedido de isenção de garantia - arts. 170º do CPPT e 52º nº 4 da LGT), não tem havido unanimidade (Esta divergência jurisprudencial não será alheia à particular natureza do processo de execução fiscal. Veja-se que, por exemplo, Casalta Nabais aponta que «muito embora a LGT, no seu art. 103°, disponha que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, o certo é que estamos perante um processo que é judicial só em certos casos e, mesmo nesses casos, apenas em parte, já que um tal processo só será judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados atos de natureza judicial. » (cfr. Direito Fiscal, 5ª ed., Almedina, 2009, p. 341).) de posições: sustenta-se, por um lado, que estamos perante a prática de um ato predominantemente processual e relativamente ao qual, por isso, não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a regra constante do art. 60º da LGT (cf. o ac. de 7/3/2012, rec. 185/12) e, em contrário, argumenta-se, por outro lado, que esse ato se configura como ato administrativo praticado por órgãos da AT no âmbito do processo de execução fiscal (como sucederá, por exemplo, também com as decisões de suspender um processo de execução fiscal (art. 169º) e/ou de apreciar pedidos de pagamento em prestações ( art. 196º ) ou dação em pagamento ( art. 201º , todos do CPPT ). De acordo com este último entendimento, tais atos poderão ser definidos como atos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros atos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projetam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. art. 120º do CPA , e na jurisprudência, os acs. deste STA, de 14/12/2011, rec. nº 1072/11, de 2/2/2011, rec. nº 8/11). E, a nosso ver, é de aceitar esta posição, pois que, confrontada a natureza dos atos que estão compreendidos nas hipóteses normativas acima transcritas, nomeadamente o pedido de dispensa de garantia previsto nos arts. 170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º nº 4 da Lei Geral Tributária com a formulação habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação, é inquestionável que tais atos haverão de ser qualificados como verdadeiros atos administrativos em matéria tributária e não como meros atos de trâmite. (Neste sentido parece apontar, igualmente, Casalta Nabais, quando refere que, nos termos do art. 151° do CPPT , cabe aos Tribunais Tributários «decidir os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, a graduação e verificação dos créditos, a anulação da venda e as reclamações dos atos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração tributária em sede da execução fiscal» (ob. cit. p. 253, bem como pp. 340/341). Também a justificar a natureza administrativa (ato administrativo em matéria tributária), alguma doutrina (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, Editora Encontro de escrita, p. 429, anotação 11 ao art. 52º ) pondera que “O texto do nº 4 do art. 52º da LGT , na parte em que se refere que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia…», utiliza a fórmula habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação. Por outro lado, é claro por aquele texto que se trata de um poder que é atribuído à administração tributária, enquanto tal, pelo que não pode ser exercido pelo tribunal em substituição daquela, tendo a atividade deste de resumir-se à verificação de ofensa ou não dos princípios jurídicos que condicionam toda a atividade administrativa e será um controle pela negativa, não podendo o tribunal substituir-se à Administração na ponderação dos valores que se integram nessa margem”.) 3.3. Todavia e não obstante esta conclusão, a mais recente jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário do STA tem também vindo a acentuar, de forma dominante, que não há lugar, neste caso, ao exercício do direito de audiência previamente à decisão do pedido de prestação de garantia, porque a isso obsta a natureza urgente que o legislador atribuiu ao respetivo procedimento – nº 4 do art. 170º do CPPT (cfr. os citados acs. de 20/6/2012, rec. nº 625/12, de 9/5/2012, rec. nº 446/12, de 23/5/2012, rec. nº 489/12 e de 23/2/2102, rec. nº 59/12). ( O ora relator subscreveu, aliás, o acórdão de 23/5/2012, no recurso nº 489/12, apondo declaração de voto no sentido de revisão da primitiva posição sufragada no anterior acórdão de 14/12/11, rec. nº 1072/11 (que é referenciado pelo recorrente para apoiar a sua alegação – cfr. Conclusões XXI a XXIX) quanto à aplicação do regime do art. 103º do CPA , ou seja, no sentido de que, face à urgência objetiva de prolação da respetiva decisão, revelada pelo art. 170º do CPPT , deve apelar-se ao regime contido no CPA, cujo art. 103º, nº 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no art. 2º , al. c), da LGT .) E, na verdade, a natureza urgente que o legislador atribuiu ao procedimento previsto no art. 170º do CPPT é de configurar como circunstância que, pela sua excecionalidade e pela incompatibilidade com a duração mínima da audiência de interessados, justifica a preterição daquela formalidade, de acordo com o disposto na al. a) do nº 1 do art. 103º do CPA (aplicável por força da al. c) do art. 2º da LGT ), sendo que tal situação de urgência (determinante da não audiência dos interessados) ocorre quando haja de se prosseguir determinada finalidade pública em que o fator tempo se apresente como elemento determinante e constitutivo e seja impossível ou, pelo menos, muito difícil, cumpri-la através da observância dos procedimentos normais. Ora, sendo certo « que o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes dizem respeito tem de ser norteado pelo princípio superior da salvaguarda dos seus direitos ou interesses legítimos na feitura de uma decisão que se deseja correta, não o é menos que tal exercício não deve criar obstáculos a situações objetivas de urgência legal, razão por que se impõe observar, também nos procedimentos tributários de caráter urgente, a norma que prevê a dispensa de audição contida no referido artigo 103º , nº 1, alínea a), do CPA . No caso vertente, o curtíssimo prazo concedido à administração tributária para a decisão do pedido, conjugado com a obrigatoriedade de o executado apresentar imediatamente toda a prova no requerimento onde formula a sua pretensão, denuncia objetivamente o caráter urgente deste procedimento tributário, onde o tempo constitui um elemento determinante na finalidade pública que se visa prosseguir, de obviar ao sumiço de bens que possam garantir o pagamento integral da dívida exequenda, assim se justificando a não observância da formalidade prescrita no artigo 60º da LGT , ao abrigo do disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 103° do CPA , face à aplicação subsidiária das normas do CPA ao procedimento tributário» (citado ac. de 23/2/2012, rec. nº 59/12). A prescrição de um prazo imperativo tão curto, associado à preocupação do legislador em estabelecer que do pedido devem constar as razões de facto e de direito em que se baseia a pretensão e que o mesmo deve ser instruído com a prova documental pertinente, apontam no sentido de a AT ser chamada a decidir apenas com base nos elementos que lhe forem aportados pelo executado, recaindo sobre ele o ónus de instruir o procedimento com todos os elementos necessários à formação da decisão pela AT. Ou seja, é de concluir que o legislador, tendo em conta a forma como regula os elementos que devem constar do requerimento e o prazo exíguo para a resposta da AT, não quis deliberadamente assegurar o direito de audiência. Neste sentido, Diogo Leite de Campos, et all., anotam que o prazo de decisão extremamente curto previsto no nº 4 do art. 170º do CPPT impõe a conclusão que não é legalmente assegurado o direito de audiência prévia nos casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia: “ A inviabilidade prática de assegurar o direito de audição do requerente da prestação de garantia nos termos previstos na LGT reconduz-se a que se esteja perante mais um caso em que, implicitamente, se estabelece que não há direito de audição, caso este que, aliás, até se enquadra sem esforço apreciável na alínea a) do nº 1 do art. 103º do CPA , em que se afasta o direito de audição prévia «quando a decisão seja urgente»: no caso em apreço, o facto de se estabelecer um prazo imperativo de 10 dias para decisão, é uma manifestação explícita de que, na perspetiva legislativa, se está perante uma situação em que se impõe uma decisão urgente, pelo menos suficientemente urgente para justificar o afastamento da audição prévia, como resulta da inviabilidade de o assegurar nos termos previstos na lei” . (Loc. cit., pp. 429/430, anotação 12 ao art. 52º, pp. 429/430 e anotação 12 ao art. 60º, pp. 512/513.) Em suma, no caso vertente, a exclusão de audiência do requerente no âmbito do procedimento aqui em causa, encontra fundamentos objetivos de justificação na própria urgência da prolação da decisão, atendendo, desde logo, à natureza e características da execução (celeridade e simplicidade, que interessam, normalmente, ao credor que promove a execução), sendo que a premência do credor ganha aqui especial acuidade com a circunstância de o requerimento de isenção de prestação da garantia poder redundar em efeito suspensivo sobre a execução, aumentando o risco de poderem ser dissipados bens que o credor pretende executar. E cabendo ao executado carrear para o procedimento todos os elementos, incluindo provas e demais informações, necessários ao êxito da sua pretensão [incluindo os necessários à demonstração do prejuízo irreparável, concretizando-o e indicando « as razões que o levam a crer que existe uma séria probabilidade de ele poder vir a ocorrer se ele não for dispensado da prestação de garantia» (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, Vol. III, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 4 a) ao art. 170º, p. 232). No mesmo sentido cfr. o citado ac. desta Secção do STA, de 23/2/2012, proc. nº 59/2012.)] ele mesmo contribui para a definição do objeto do procedimento, atenuando a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça, o que também acentua o sentido da diminuição da relevância deste direito nestes casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia. Por outro lado e de todo o modo, a entender-se que estamos perante mero ato predominantemente processual, também não haverá lugar a direito de audiência prévia, já que à formação desse ato processual não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a do art. 60º da LGT (cfr. o citado ac. de 7/3/2012, rec. nº 185/12). Em suma, independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do ato aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) – ato materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou ato predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência ( art. 60º da LGT ) falecendo, pois, a argumentação do recorrente e sendo de confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida, na parte em que assim decidiu”. Não existem agora razões, até porque nenhuma mudança legislativa ocorreu que a tal conduza, para alterar o entendimento fixado no acórdão transcrito que responde a todas as questões suscitadas pela recorrente nas conclusões das suas alegações. Apenas nos permitimos acrescentar o seguinte relativamente ao afirmado pela recorrente no sentido de que, conhecendo a posição da administração tributária, poderia depois apresentar a prova (testemunhal) em sede de audiência prévia (conclusão da alínea O)). Conforme resulta do artº 170º , nº 3 do CPPT o pedido de dispensa de garantia deve ser resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação, sendo por isso que o nº 2 determina que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária. Quer isto dizer que ao pedido se segue a decisão, até porque, em geral, e no caso das sociedades, a insuficiência económica se demonstra por documentos. De todo o modo, ainda que se entenda que também é admissível prova de outra natureza (testemunhal, por exemplo), essa prova terá também de ser logo indicada no pedido. Assim, ao contrário do afirmado pela recorrente, esta não poderia indicar prova testemunhal na sequência da audição prévia, se a ela houvesse lugar”. Sendo assim, e sem necessidade de mais considerações, o recurso tem de improceder. IV- DECISÃO: Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 10 de Abril de 2013. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.