00096/01-A Coimbra - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A directriz orientadora da execução de julgados anulatórios é a de que deve ser reconstituída a situação actual hipotética que existiria se, em vez do acto ilegal anulado, tivesse sido praticado um acto legal, devendo a Administração praticar os actos jurídicos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada.

II- Para concretizar tal objectivo pode não ser bastante o decidido na decisão exequenda, pois o objectivo do processo de execução de julgados é dar cumprimento às normas substantivas cujos efeitos aquela decisão desencadeou, para o que esta forma de processo inclui momentos declarativos.

III- Nessa concretização, porém, haverá que ter em conta não só o expressamente decidido na decisão exequenda, como a respectiva fundamentação, pois a natureza executiva do processo impõe que a concretização dos efeitos da decisão anulatória esteja em sintonia com as posições aí assumidas e não em contradição com elas.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A…, S.A., melhor identificada no processo principal, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 10/07/2013, que julgou a sua pretensão apenas parcialmente procedente, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira a executar a sentença nos termos aí expostos.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando a conclusão que se reproduz de seguida:

“Em conclusão, portanto, a sentença recorrida ao não ter julgado totalmente procedente e provada, mas apenas parcialmente, a execução onde a mesma foi proferida, violou o disposto no nº 2 do artigo 146º do Código de Processo do Procedimento Tributário, violou o disposto preceito expresso do artigo 100º da Lei Geral Tributária e, consequentemente também, face ao pedido que formulado foi, o disposto no artigo 43º, nº 5 do referido normativo legal e, sempre e de qualquer forma também, o disposto no artigo 205º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa, pelo que julgando-se inteiramente procedente e provado o presente recurso e, consequentemente, revogando-se a sentença recorrida e substituindo-se a mesma por Acórdão que jugue totalmente procedente e provada a execução onde foi proferida a referida sentença, se fará correcta e exacta interpretação e aplicação da lei, se fará, em suma, Justiça.”

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“A. O Supremo Tribunal Administrativo só teria competência para julgar o presente recurso se se verificassem os pressupostos para a interposição de recurso per saltum, os quais se encontram indicados no art. 151.º do CPTA.

B. O recorrente nem sequer elenca tais pressupostos.

C. No entanto, e salvo melhor opinião, os mesmos não ocorrem, desde logo, porque o primeiro desses requisitos é o valor da causa ser indeterminável ou superior a três milhões de euros e, no caso o valor atribuído à acção é bastante inferior.

D. Assim, por não ser competente o STA para a apreciação e decisão do presente recurso, deve a incompetência ser declarada, o que desde já se requer, com todas as legais consequências.

E. Não obstante, não está em causa uma questão de aplicação de direito, mas a definição do conteúdo dos actos executórios da sentença que originou os autos de execução de julgado.

F. E não concorda o requerente com o conteúdo determinado pelo TAF de Coimbra.

G. Que ordenou à AT que “proceda à execução do julgado em conformidade com o exposto, ou seja: à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994 deve ser acrescido o valor das provisões não aceites, no montante de 48.872,102 ESC., e em retificação dessa declaração, deve ser reposto nas contas do exercício de 1994 o montante das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do CCI, na proporção directa das provisões constituídas naquele exercício (no valor que se apurar em falta referente a imposto, ao qual devem acrescer juros de mora, calculados nos termos peticionados”.

H. Em 30/07/2013, informou a DF de Coimbra as diligências a efectuar no sentido da concretização imediata do julgado, cfr. Documento 1 que ora se junta.

I. Sendo o objecto do recurso delimitado pelo requerimento de interposição de recurso, entende a recorrida que a decisão recorrida não padece qualquer erro de facto ou de direito, devendo, nos termos prolatados manter-se no ordenamento jurídico.

J. A douta sentença recorrida, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, bem como fez um correcto julgamento e uma correcta apreciação da prova, motivo pelo qual deve ser mantida.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, não deve o STA julgar as pretensões recursivas do recorrente, por não possuir competência, não obstante as mesmas devem ser julgadas improcedentes.”

O STA decidiu não ter competência para conhecer do presente recurso, tendo, subsequentemente, os presentes autos sido remetidos a este TCAN.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, acompanhando o parecer emitido no STA.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com interesse para a decisão, dão-se como provados os seguintes factos:

A) Por sentença datada de 11/06/2012, proferida no processo principal, de fls. 175 a 185, que se dá por integralmente reproduzida, foi anulado o ato de liquidação de IRC do ano de 1994, com fundamento em vício de violação de lei.

B) Em execução do julgado, a AT emitiu o documento de correção n.° 100002056 idêntico à declaração de rendimentos inicialmente apresentada pela impugnante para o ano de 1994, que originou o reembolso de 864.335,06€, dos quais 499.623,52€, referentes ao estorno da liquidação impugnada e 364.711,54€ a juros indemnizatórios - fls. 162 a 178 e 194 a 201.

C) Os valores referidos nas alíneas C) e D) supra já se encontram pagos à exequente - fls. 194 a 201.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.”

2. O Direito

Vejamos o teor da sentença contra a qual se insurge a Recorrente:

“(…) A questão a decidir nestes autos é a de saber se a AT já deu integral cumprimento à sentença exequenda ou se, como reclama a exequente, ainda lhe deve o montante de 170.754,66€, acrescido de juros de mora.

Conforme decorre do Art. 100.º da LGT, a AT está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei. A AT fica, portanto, obrigada a reintegrar a ordem jurídica violada pelo ato considerado ilegal, reconstituindo a atual situação hipotética que presumivelmente existiria se a ilegalidade não houvesse sido praticada. Daí que, nas situações em que foi cobrada uma quantia através de um ato de liquidação de um tributo que enferme de vício de violação de lei, está ínsita no julgado anulatório uma ordem de devolução ao interessado da quantia paga, desde que não possa ser praticado um novo ato de liquidação que não enferme do vício que justificou a anulação.

No caso vertente, temos que a declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o exercício de 1994 foi alvo de fiscalização, na sequência da qual lhe foram introduzidas diversas correções [L7 Q20 Provisões do Exercício - créditos em contencioso (não sendo admitida a dedução de provisão constituída no montante de 127.171.421$99, uma vez que, do montante de 276.709.577$00 declarado pela impugnante, apenas foram apresentados os comprovativos relativamente a 244.253.333$00, dos quais apenas foram validados 165.954.114$00 e, quanto ao montante de 78.299.219$00, a AT considerou não observar o princípio da especialização dos exercícios) e créditos em mora (não sendo admitida como custo do exercício a parcela de provisão na importância de 51.923.341$00)], que originaram a emissão da liquidação n.° 8310004325, na qual se apurou o valor a pagar de 100.112.231$00, atualmente 499.357,70€, que incluiu IRC no montante de 64.222.756$00 (84.674.992$00 - 20.452.236$00 respeitante à liquidação anterior), derrama no valor de 5.322.782$00 (9.395.162$00 - 4.072.380$00 respeitante a liquidação anterior) e juros compensatórios no montante de 30.566.693$00 - cfr. fls. 61.

Na sentença foi entendido:

- não estarem demonstrados os pressupostos legais para constituição da provisão, no montante excedente aos 165.954.114$00, reconhecendo-se que «(...) nenhuma censura merece a AT ao apenas admitir como custo do exercício os montantes que, comprovadamente, reuniam os requisitos legais para esse efeito.»;

- ser de aceitar como custo do exercício de 1994 os valores de 78.299.219$00 (créditos em contencioso) e de 51.923.341$00 (créditos em mora); e

- dever a AT proceder à correção oficiosa e anulação da reposição de provisões efetuadas pela impugnante, nos termos do CCI.

Ou seja, conforme resulta da sentença (cfr. fis. 98) o tribunal reconheceu à impugnante o direito a deduzir provisões para cobrança duvidosa e créditos em mora no valor global de 296.176.674$00 (165.954.114$00 + 78.299.219$00 + 51.923.341$00), não lhe reconhecendo o direito a deduzir provisões no valor de 48.872.102$00 por, quanto a estas, não estarem documentalmente provados os requisitos legais para o efeito.

Tal como se colhe do probatório, mais especificamente dos print’s de fls. 198 e 201, em execução do julgado, a AT já devolveu à ora exequente a quantia de 855.663,41€ + 8.671,65€, perfazendo o total de 864.335,06€. Deste montante, segundo se extrai do print de fls. 198, 364.711,54€ respeitam a juros indemnizatórios, pelo que a diferença de 499.623,52€, necessariamente, corresponde ao estorno da liquidação impugnada, com um excesso de 264,84€ uma vez que o valor impugnado correspondia a 499.357,70€.

Temos, portanto, que em execução da sentença a AT anulou integralmente a liquidação em causa. Segundo se depreende do requerimento executivo e demais intervenções da exequente nestes autos, esta aceita como correta a execução já efetuada que, no entanto, considera insuficiente por não contemplar a reposição das provisões nos termos do CCI determinada na sentença.

Sucede que, embora o dispositivo da sentença se limite a declarar a impugnação procedente e a anular a liquidação, sem especificar se essas procedência e anulação eram parciais ou totais, a parte decisória tinha de ser interpretada em coerência com a fundamentação de direito que a antecedeu, da qual apenas resulta uma anulação parcial da liquidação, pois que foi reconhecida razão à AT relativamente às provisões para créditos em contencioso no já mencionado montante de 48.872.102$00.

Portanto, ao não interpretar o dispositivo da sentença em conformidade com a sua fundamentação, a AT não procedeu à correta execução do julgado já que, por um lado, anulou totalmente a liquidação - o que não devia ter feito pois que da sentença resulta a manutenção de parte das correções realizadas - e, por outro lado, não procedeu à mencionada reposição.

Nesta conformidade, deve o requerimento executivo ser julgado apenas parcialmente procedente, pois a exequente sustenta uma posição, no limiar da litigância de má fé, segundo a qual, além de considerar devida a anulação total da liquidação (dando assim, apenas relevo a uma interpretação literal do segmento dispositivo, descontextualizado da fundamentação da sentença) também pretende o reembolso de uma quantia que, resultando da fundamentação de direito da decisão exequenda não decorre literalmente do seu dispositivo.

Em suma e como diz o povo, a exequente quer “sol na eira e chuva no nabal”, o que não lhe pode ser concedido devendo a sua pretensão ser apenas parcialmente atendida e, em consequência, ser ordenado à AT que proceda à execução do julgado em conformidade com o exposto, ou seja: à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994 deve ser acrescido o valor de provisões não aceites, no montante de 48.872.102$00 e, em retificação dessa declaração, deve ser reposto nas contas do exercício de 1994 o montante das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do CCI, na proporção direta das provisões constituídas naquele exercício (no valor de 87.414.216$00, conforme pedido na impugnação e aceite na sentença exequenda), pagando o valor que se apurar em falta referente a imposto, ao qual devem acrescer juros de mora, calculados nos termos peticionados. (…)”

Em face desta fundamentação, a sentença recorrida julgou a pretensão da exequente apenas parcialmente procedente. Saliente-se que a AT não só não recorreu desta decisão, como, nas suas contra-alegações, revela ter-se conformado com mesma: “em 30/07/2013, informou a DF de Coimbra as diligências a efectuar no sentido da concretização imediata do julgado” – cfr. conclusão H).

Nesta conformidade, já não está em causa no objecto do presente recurso a rectificação da declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994, repondo nas contas deste exercício de 1994 o montante das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do CCI, na proporção directa das provisões constituídas naquele exercício (no valor de 87.414.216$00, conforme pedido na impugnação e aceite na sentença exequenda); mas somente a parte que é desfavorável à exequente, ora Recorrente: à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994 deve ser acrescido o valor de provisões não aceites, no montante de 48.872.102$00.

E não se conforma a Recorrente com tal, porque sustenta ter sido a liquidação integralmente anulada e a impugnação judicial julgada totalmente procedente.

Para que fique claro, a Recorrente havia impugnado no processo principal uma liquidação adicional, referente a IRC, derrama e juros compensatórios do exercício de 1994, num montante total de 100.112.231$00 (pago), e a matéria colectável, no montante de 136.488.489$00, para efeitos de liquidação de IRC e derrama, que constava da declaração de rendimentos que apresentou para o exercício de 1994 e que havia auto-liquidado.

Assim, foi impugnado um acto tributário adicional, que é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida - cfr. a doutrina do Prof. Alberto Xavier.

Logo, a liquidação adicional não revogou a liquidação anterior (auto-liquidação), pois limitou-se a “acrescer” imposto à liquidação inicial, sem a substituir, revogar ou novar.

Importou este esclarecimento prévio, na medida em que na sentença exequenda se anulou a liquidação objecto destes autos (de impugnação judicial n.º 96/2001), que é, como vimos, a liquidação adicional de IRC, derrama e juros compensatórios do exercício de 1994.

Por outro lado, também na sentença exequenda se decidiu favoravelmente a impugnação da matéria colectável constante da declaração de rendimentos apresentada para o mesmo exercício, sendo de repor nas contas deste ano de 1994 o montante das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do CCI, na proporção directa das provisões constituídas naquele exercício (no valor de 87.414.216$00).

A Recorrente defende, se bem compreendemos, que a execução do julgado devia ficar por aqui, mas a sentença recorrida determinou que à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994 devesse ser acrescido o valor de provisões não aceites, no montante de 48.872.102$00, pois a sua apreciação foi expressamente efectuada na sentença exequenda, constando, portanto, da fundamentação desta.

Nos termos do artigo 100.º da Lei Geral Tributária (LGT), em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a Administração Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr. artigo 43.º da LGT).

Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/01/2012, proc.5110/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.6718/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 03/10/2013, proc.6608/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/05/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).

A Administração Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr. artigo.562.º, do Código Civil).

A Administração Tributária, a par do dever de respeitar e executar as decisões dos tribunais, está também obrigada a retirar dos factos tributários as suas consequências em termos de tributação – por outras palavras, incumbe-lhe liquidar e cobrar os impostos devidos, nos termos da lei. No exercício desta incumbência compete-lhe liquidar o imposto que for devido pelo dito facto tributário, se a isso não se opuser obstáculo legal – designadamente, o resultante do decurso do tempo. Também por isso é que o artigo 100º da LGT, obrigando-a à reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, lhe permite a prática de novo ou novos actos. Em certos casos, a prática desses actos, então reconstitutivos, será mesmo necessária para que se cumpra a decisão judicial – cfr. Acórdão do STA, de 17/01/2007, proferido no âmbito do processo n.º 01042/06.

Assim, a directriz orientadora da execução de julgados anulatórios é a de que deve ser reconstituída a situação actual hipotética que existiria se, em vez do acto ilegal anulado, tivesse sido praticado um acto legal, devendo a Administração praticar os actos jurídicos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada.

Para concretizar tal objectivo pode não ser bastante o decidido na decisão exequenda, pois o objectivo do processo de execução de julgados não é apenas concretizar o que foi decidido na sentença, abrangendo essencialmente dar cumprimento às normas substantivas cujos efeitos a decisão exequenda desencadeou – cfr. neste sentido, VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa, 4.ª edição, páginas 343-a 344.

Por isso, o processo de execução de julgados anulatórios de actos administrativos inclui momentos declarativos em que deve ser decidido tudo o que for necessário para concretizar a reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto anulado e, em vez dele, tivesse sido praticado um acto que estivesse em sintonia com o regime substantivo aplicável. Nessa concretização, porém, haverá que ter em conta não só o expressamente decidido na decisão exequenda, como a respectiva fundamentação, pois a natureza executiva do processo impõe que a concretização dos efeitos da decisão anulatória esteja em sintonia com as posições aí assumidas e não em contradição com elas – cfr. Acórdão do STA, de 11/05/2005, proferido no âmbito do processo n.º 046544C.

Atento o enquadramento que efectuámos, é nossa convicção que a sentença na parte recorrida deve manter-se na ordem jurídica.

O acto de liquidação adicional impugnado foi eliminado da ordem jurídica, implicando o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”.

O acto de auto-liquidação (que restou), operado na sequência da apresentação da declaração de rendimentos pela Recorrente, mostrava-se, contudo, desconforme com o regime jurídico aplicável.

Somente o determinado na sentença recorrida está em sintonia com as posições assumidas na sentença exequenda, pois, como vimos, decorre da sua fundamentação que a impugnante não tinha razão quanto a todas as provisões, daí impor-se que à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante para o ano de 1994 devesse ser acrescido o valor de provisões não aceites, no montante de 48.872.102$00.

Esta determinação tem que ser articulada com a restante fundamentação da decisão exequenda, dado que foi reconhecida razão à impugnante no que tange à impugnação da matéria colectável constante da declaração de rendimentos inicial (auto-liquidação). Ora, se existe o dever, em sintonia com a fundamentação da sentença exequenda, de rectificação dessa declaração, devendo ser reposto nas contas do exercício de 1994 o montante das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do CCI, na proporção directa das provisões constituídas naquele exercício (no valor de 87.414.216$00, conforme pedido na impugnação e aceite na sentença exequenda); estaria em contradição com a fundamentação da decisão exequenda não acolher, igualmente, o decidido quanto às provisões não aceites. Rectificando a matéria colectável, impõe-se que todo o regime substantivo seja respeitado, sendo, por isso, acrescido o valor de provisões não aceites, no montante de 48.872.102$00, em sintonia com todas as posições assumidas na sentença exequenda.

Unicamente tendo tudo isto em conta se alcançará o valor de imposto legalmente devido, só assim se reintegrará efectivamente a ordem jurídica violada, praticando a Administração Tributária o acto jurídico e as operações materiais necessárias, que passarão, também, pelo pagamento do valor que se apurar em falta referente a imposto, ao qual devem acrescer juros de mora, calculados nos termos peticionados.

Pelo exposto, improcedem todas as conclusões do recurso, devendo negar-se provimento ao recurso.

Conclusões/Sumário

I- A directriz orientadora da execução de julgados anulatórios é a de que deve ser reconstituída a situação actual hipotética que existiria se, em vez do acto ilegal anulado, tivesse sido praticado um acto legal, devendo a Administração praticar os actos jurídicos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada.

II- Para concretizar tal objectivo pode não ser bastante o decidido na decisão exequenda, pois o objectivo do processo de execução de julgados é dar cumprimento às normas substantivas cujos efeitos aquela decisão desencadeou, para o que esta forma de processo inclui momentos declarativos.

III- Nessa concretização, porém, haverá que ter em conta não só o expressamente decidido na decisão exequenda, como a respectiva fundamentação, pois a natureza executiva do processo impõe que a concretização dos efeitos da decisão anulatória esteja em sintonia com as posições aí assumidas e não em contradição com elas.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 11 de Outubro de 2017

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves