"J. …., V…., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.124 a 132 do presente processo, através da qual julgou improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrente, tendo por objecto liquidação de juros compensatórios relativa a I.V.A. do período de Dezembro de 20.. e no montante de € 3.397,25.
X
O recorrente termina as alegações (cfr.fls.157 a 176 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões
1- Vem o presente recurso da sentença proferida no âmbito dos presentes autos de impugnação da liquidação de juros compensatórios n°. 1…….. datada de 4 de Maio de 20…, no montante de € 3.397,25, respeitante a um pretenso atraso na liquidação e entrega de Imposto sobre o Valor Acrescentado;
2- Trata-se de uma decisão que assenta num lamentável equívoco que, tal como a liquidação impugnada, lesam injusta e injustificadamente os interesses do contribuinte, enfermando de ilegalidade por violação de lei e dos direitos subjectivos emergentes para os contribuintes da Constituição Fiscal, consubstanciando um comportamento indiciador de má fé por parte da Administração Fiscal. Senão vejamos:
3- Refere a sentença proferida no âmbito destes autos que "Ora, contrariamente ao propugnado pela impugnante, verifica-se, sem margem para dúvidas, o requisito do retardamento da liquidação do imposto devido.";
4- De facto, como estabelece o n°.1 da Lei Geral Tributária: "São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.";
5- O normativo em causa refere-se portanto ao retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido;
6- No caso concreto, não houve lugar a retardamento de liquidação do imposto devido, pela simples razão de que, como aqui se demonstra, não houve em qualquer momento imposto devido nos cofres do Estado;
7- Como é óbvio, não existindo nunca - nem no momento da apresentação da declaração de auto liquidação de IVA como no momento da apresentação da respectiva declaração de substituição - qualquer imposto devido, não haverá naturalmente lugar à obrigação de juros!
8- Aliás, a própria definição vulgarmente aceite de juro apresenta-o como "a remuneração ou compensação devida pelo tempo em que o credor fica sem a utilização de montante temporariamente colocado à disposição do devedor.";
9- E não havendo imposto devido - mas apenas uma redução do crédito que o sujeito passivo tem sobre o Estado (que passa a ser menor) - não se verifica aquilo que é exigido pelo artigo 35° da LGT para que sejam devidos juros compensatório, ou seja, não existe retardamento "da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido";
10- Daí que neste caso, o Estado (credor na obrigação tributária) não ficou sem a utilização de montante temporariamente colocado à disposição do devedor;
11- Tanto no momento da apresentação da declaração substituída como no momento da apresentação da declaração de substituição, o credor foi sempre e apenas o impugnante;
12- O que significa que, à luz da própria definição de juro acima transcrita, não há lugar a qualquer remuneração ou compensação, uma vez que o Estado não ficou em qualquer momento sem a utilização de montante temporariamente colocado à disposição do devedor;
13- A impugnante é um sujeito passivo que em sede de IVA encontra-se frequentemente em situação de crédito de imposto pois realiza diversas operações que beneficiam de isenção completa de IVA;
14- Em 8 de Fevereiro de 20… a impugnante submeteu dentro do prazo, via internet, a declaração periódica n°. 1……… relativa ao período 20…/12 (cfr. declaração mod. B junta como doc. n°. 1);
15- No entanto, neste período em causa verificou-se um lapso uma vez que o sistema informático da empresa emitiu três notas de débito em que, por lapso ocorrido apenas nessa ocasião, foi utilizado um código errado implicando que em três operações sujeitas não fosse mencionado o IVA a cobrar;
16- Assim que o lapso foi detectado, a impugnante prontamente apresentou declaração de substituição modelo C destinado a corrigir a declaração mod. B anteriormente apresentada do qual resulta um crédito a favor do sujeito passivo, embora inferior;
17- Deste modo, deu a impugnante cumprimento ao disposto no n°. 6 do artigo 78° do código do IVA que determina a obrigatoriedade da realização das regularizações de imposto a favor do Estado;
18- Com a apresentação da declaração de substituição foi apurado um imposto a favor do sujeito passivo no total de € 153.781,74 e de um imposto a favor do Estado no montante de € 77.533,64, resultando num crédito de imposto a favor do Sujeito Passivo e a recuperar por este em períodos seguintes, no valor da diferença, ou seja, no montante de € 76.248.10;
19- No seguimento da apresentação da declaração de substituição foi pelos serviços da Administração Fiscal apurada regularização através da liquidação adicional n°. 1….., a efectuar mediante pagamento a efectuar pela impugnante a favor do Estado no montante de € 39.641,79, oportunamente notificada à impugnante e por esta prontamente paga;
20- Este montante constitui o resultado da diferença entre o valor do crédito apurado na declaração entregue dentro do prazo e o valor do crédito apurado na autoliquidação de substituição, em que resulta igualmente um crédito a favor do sujeito passivo, embora inferior;
21- A liquidação de juros impugnada baseia-se num entendimento capcioso das disposições contidas nos n°s.1 e 6 do artigo 35° da LGT e enferma de manifesta ilegalidade por violação das disposições conjugadas do n°. 2 do artigo 5°, do n°. 1 do artigo 35° e do artigo 73° da Lei Geral Tributária (LGT) e dos direitos subjectivos emergentes para os contribuintes do disposto na Lei e na Constituição Fiscal, consubstanciando ainda uma clara violação do princípio da boa fé no exercício da actividade tributária;
22- Na verdade, o instituto dos juros compensatórios têm por finalidade compensar o Estado pelo atraso no pagamento da prestação tributária provocada por um atraso na liquidação imputável ao sujeito passivo;
23- Ora, não tendo ocorrido - como está amplamente demonstrado - atraso na liquidação, mas sim uma mera correcção da mesma, não pode haver lugar à cobrança de juros compensatórios;
24- É que, in casu, não só não houve atraso na liquidação como não houve nenhum atraso na realização de pagamento da prestação tributária apurada;
25- A liquidação em causa foi
a) feita dentro do prazo,
b) implicou na mesma um crédito a favor do Sujeito Passivo, e
c) foi posteriormente corrigida por iniciativa dos serviços, por imposição legal destinada a permitir que qualquer correccão que ocorra pontualmente não afecte a conta corrente existente entre o Fisco e o sujeito passivo;
26- Ora, neste caso: (i) o impugnante encontrava-se em situação de crédito de imposto a recuperar ao Estado, (ii) foi feita uma correcção, continuando em situação de crédito de imposto a recuperar ao Estado e (iii) inexiste necessidade de ressarcimento porque não existem danos a reportar nem existe sequer qualquer atraso na realização da prestação tributária;
27- Por conseguinte, não haverá lugar a cobrança de juros compensatórios uma vez que
a) os juros compensatórios têm por finalidade compensar o Estado pelo atraso no pagamento de uma prestação tributária decorrente de um atraso na liquidação imputável ao sujeito passivo;
b) não ocorreu qualquer atraso na liquidação do IVA de Dezembro 20.., mas sim uma correcção à mesma, e
c) não houve qualquer atraso no pagamento de um montante que devia ter sido pago na altura e não o foi - porque a ter sido apresentada declaração sem lapso, nenhum montante seria de entregar ao Fisco;
28- Na esteira do próprio nº.1 do artigo 35° da LGT, se a receita arrecadada se encontra desprovida de qualquer causa justificativa é por demais evidente o enriquecimento sem causa do Estado, afigurando-se ilegal, injusto, imoral e um inaceitável enriquecimento sem causa por parte do Estado que se ordene a aplicação de juros destinados a compensar a Fazenda Nacional por dano que comprovadamente não se verificou e por um prejuízo tributário que logicamente não existiu!
29- Devendo a presente liquidação de juros compensatórios ser declarada inválida com todas as consequências legais daí decorrentes, designadamente a restituição à impugnante do montante pago sob protesto nos termos do artigo 9° da LGT, acrescida dos juros indemnizatórios correspondentes, assim se requerendo;
30- Nestes termos e nos mais de Direito, deverá V. Exa:
a) reconhecer e declarar a nulidade da liquidação de juros compensatórios no valor de € 3.397,25 (três mil trezentos e noventa e sete euros e vinte e cinco cêntimos) efectuada à impugnante, atenta a sua manifesta injustiça e ausência de causa justificativa constituindo um inaceitável enriquecimento sem causa por parte do Estado;
b) em consequência ser ordenada a restituição do montante de € 3.397,25 (três mil trezentos e noventa e sete Euros e vinte e cinco cêntimos) indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios correspondentes à taxa legalmente devida, contados desde 30/../20.., data do respectivo pagamento, até ao da sua integral e efectiva restituição à impugnante; assim o requerendo pois só assim se fará Justiça.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento ao presente recurso (cfr.fls.215 a 218 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.126 a 129 dos autos - numeração nossa):
1- A sociedade impugnante, "J. ….., V…., S.A.", com o n.i.p.c. 5………., exerce a atividade principal de produção de vinhos comuns e licorosos, CAE 11021, enquadrando-se, em sede de I.V.A., no regime normal com periodicidade mensal (cfr.documento junto a fls.9 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.2 a 4 do processo administrativo apenso);
2- Em 8/…/20.., a impugnante submeteu uma declaração periódica de I.V.A., modelo B, com o nº.1…….., relativa ao período de 12/20…, da qual resulta o crédito de imposto a recuperar no montante de € 487.009,40 (cfr.documento junto a fls.22 dos presentes autos);
3- Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI.2………, foi realizada uma ação de inspeção parcial/univalente em sede de I.V.A., para o exercício de 2007 da impugnante (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.15 a 21 do processo de reclamação graciosa apenso);
4- Em 3/../20…, a impugnante submeteu a declaração periódica de substituição modelo C com o nº.1………., relativa ao período 12/20…, da qual resultou apurado crédito de imposto a favor do sujeito passivo na quantia de € 76.248,10 (cfr.documento junto a fls.23 dos autos);
5- Em 20/…/20…, foi elaborado o relatório de inspeção tributária de cujas conclusões se extrai o seguinte:
"(...)
Enquadramento e Obrigações Declarativas do Sujeito Passivo
O SP enquadra-se no regime de tributação normal de periodicidade mensal, em sede de IVA, e no regime geral de tributação de determinação do lucro tributável, em sede de IRC.
No que respeita ao cumprimento das suas obrigações declarativas, o SP tem procedido à entrega das suas declarações fiscais dentro dos prazos previstos na Lei. Contudo, como foi referido anteriormente, no âmbito do acompanhamento permanente a que tem sido sujeito pela lnspecção Tributária verificou-se que a sociedade não tinha declarado o IVA liquidado em três notas de débito emitidas em 31-12-20.. (juntas em anexo 1), num total de € 39.641,79. Por lapso informático, o IVA liquidado foi contabilizado na conta de proveitos 731 (extracto em anexo 2), respeitante aos serviços prestados sobre os quais incidiu o imposto em causa (cedência de pessoal, assistência informática e contratação de publicidade).
Após nosso contacto, esta falta foi suprida voluntariamente pela sociedade em 2010-04-03, através da entrega de uma declaração de IVA modelo C relativa ao período 0712 (anexo 3), incluindo na mesma o imposto liquidado nas notas de débito emitidas em 31/12/20... Apesar da declaração de substituição entregue continuar a gerar crédito de imposto, a redução deste crédito dá origem à obrigação de entrega do montante em causa, contudo o SP não efectuou o pagamento do mesmo optando por aguardar o tratamento do SIVA. Isto pelo facto de se encontrar em situação permanente de crédito de imposto, normalmente com valores superiores ao montante em falta, conforme expõe no requerimento entregue no Serviço de Finanças de ….. em 2010-…-0., junto em anexo 4.
Como estamos perante um SP que efectua pedidos de reembolsos praticamente todos meses, de valor inferior ao crédito acumulado, tendo actualmente solicitado € 98.000,00, na DP do período 1002 (o crédito acumulado é de € 153.303,60), verifica-se que não há prejuízo efectivo à receita tributária, dado a situação declarativa ter sido reposta, aguardando-se o tratamento informático a realizar pelo SIVA.
(...)
VI. Regularizações efectuadas pelo Sujeito Passivo no decurso da acção inspectiva
Conforme descrito no capítulo II do presente relatório, na sequência da intervenção da lnspecção Tributária, o SP procedeu à entrega da DP de IVA de substituição do período …12, que levou ao apuramento de IVA em falta, num total de € 39.641,79, conforme campo 93 da DP junta em anexo 5.
(...)
IX. Outros elementos relevantes
Face ao exposto propõe-se a conclusão da acção e o arquivo do processo.(...)"
(cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.15 a 21 do processo de reclamação graciosa apenso);
6- Em 22/0../20…, foi lavrado parecer do Chefe de equipa que propôs o encerramento da ação inspetiva e o respetivo arquivo do processo (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.15 a 21 do processo de reclamação graciosa apenso);
7- Em 22/0./20.., a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária proferiu despacho de cujo teor resulta que "Face ao informado no Relatório de lnspecção Tributária que antecede, resultante da presente acção de inspecção e face ao parecer emitido, mostrando-se formalmente regularizada a situação que a motivou e não tendo sido localizados no âmbito da mesma e no seu decurso, outros factos que motivem outro tipo de intervenção, poderá proceder-se como vem proposto. Notifique-se nos termos e para os efeitos do disposto pelos arts. 58 e 62 do RCPIT" (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.15 a 21 do processo de reclamação graciosa apenso);
8- Com data de 4/0../20…, foi remetido à impugnante o documento de cobrança relativo à liquidação adicional de IVA n.º1……., do período 0.12, no valor de € 39.641,79, com pagamento voluntário até 30/0./2010 (cfr.documento junto a fls.27 dos presentes autos);
9- Com data de 4/0./2010, foi remetido à impugnante o documento de cobrança relativo à liquidação de juros compensatórios n.º1………., do período 0.12, no valor de € 3.397,25, com pagamento voluntário até 30/0./2010, resultando, do referido documento, a seguinte fundamentação:
(cfr.documento junto a fls.52 dos presentes autos);
10- Em 11/05/2010, a impugnante deduziu reclamação graciosa dos atos de liquidação referidos nos nºs.8 e 9 supra junto do S. F. de …. (cfr.documentos juntos a fls.2 a 10 do processo de reclamação graciosa apenso);
11- Em 16/06/2010, foi lavrada informação sobre o procedimento de reclamação graciosa intentado pela impugnante, de cujo teor se extrai o seguinte:
"(...)
Conforme determina o n. 1, do Artigo 8 do DL 229/95, de 11 de Setembro, nas DP's apresentadas fora do prazo legal, não é considerado o excesso a reportar, bem como as regularizações a crédito transportados de períodos anteriores.
Daqui resulta que após o tratamento informático da DP de substituição é apurado crédito de imposto na quantia de € 76 248,10, sendo que na DP substituída o crédito importava na quantia de € 115 889,89.
Sendo a diferença entre a autoliquidação de substituição e a substituída devedora (crédito inferior ao da declaração substituída) foi emitida nos termos do Artigo 87 do CIVA, Liquidação Adicional nº. 1………, na quantia correspondente à falta de pagamento tendo como referência a comparação dos valores autoliquidados nas duas declarações e tendo também em conta a inexistência de disponibilidades em conta corrente (€ 115 889,89 - € 76 248,10 = € 39 641,79).
Foi igualmente emitida nos termos do Artigo 35 da L.G.T. a respectiva Liquidação de Juros Compensatórios e instaurado o competente Processo de Contra Ordenação Tributária nos termos do Artigo 67 do RGIT.
Da consulta aos movimentos da sub-conta "Reembolsos" e "Excesso a Reportar" verifica-se que o Sujeito Passivo tem utilizado o saldo acumulado, (crédito de imposto) disponível e existente, tendo no período 0.03 registado apenas um Excesso a Reportar na quantia de € 6 404,31.
(...)
3- Conclusão
Assim, perante os factos apurados no presente procedimento, e que acima se enunciaram, a conclusão a chegar após o seu enquadramento nas normas aplicáveis, salvo melhor opinião, deverá ser aquela que não reconheça razão ao reclamante, justificando-se o indeferimento da sua pretensão (...)"
(cfr.informação exarada a fls.47 a 50 do processo de reclamação graciosa apenso);
12- Em 16/06/2010, a Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de …. emitiu parecer no sentido do indeferimento do pedido de reclamação graciosa da impugnante (cfr.documento junto a fls.47 do processo de reclamação graciosa apenso);
13- Em 30/06/2010, a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações melhor identificadas nos nºs.8 e 9 supra (cfr.documentos juntos a fls.27 e 28 dos presentes autos);
14- Com data de 1/0./2010, foi remetido à impugnante o projeto de decisão de indeferimento por ofício n.º 00…, mais lhe sendo comunicado o prazo de dez dias para exercer o direito de audição por escrito (cfr.documento junto a fls.52 do processo de reclamação graciosa apenso);
15- O ofício identificado no número que antecede foi recebido pela impugnante em 2/0./2010 (cfr.documentos juntos a fls.53 e 54 do processo de reclamação graciosa apenso);
16- Em 1/0./2010 deu entrada no Serviço de Finanças de … o requerimento da impugnante, por meio do qual, tendo sido notificado da liquidação adicional de IVA com o n.º 1….., no montante de € 39.641,79 e de juros compensatórios com o n.º 1……., no montante de € 3.397,25 "...vem, sem prejuízo do direito a deduzir impugnação judicial da liquidação acima identificada, efectuar o respectivo pronto pagamento no montante de € 43.039,04 (...), sob reserva do eventual vencimento do processo de impugnação a intentar...", requerendo, a final, o reembolso de todas as quantias por si dispendidas no âmbito da presente liquidação, acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios até ao seu integral e efectivo pagamento (cfr. documento junto a fls.25 e 26 dos presentes autos);
17- Por despacho de 26/0./2010, do Diretor de Finanças, em regime de substituição, foi indeferida a reclamação graciosa apresentada pela impugnante (cfr.documento junto a fls.55 do processo de reclamação graciosa apenso);
18- Com data de 26/0./2010, foi remetido à impugnante, por carta registada com aviso de receção, o ofício n.º 00…, que lhe comunicou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.56 do processo de reclamação graciosa apenso);
19- O ofício melhor identificado no número anterior foi recebido pela impugnante em 28/0./2010 (cfr.documentos juntos a fls.56-verso e 57 do processo de reclamação graciosa apenso);
20- Em 3/0./2010, a impugnante remeteu, por fax, a petição que originou os presentes autos ao Serviço de Finanças de …. (cfr.data de envio aposta a fls.5 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não resultaram provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa…”.
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção deste Tribunal fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos, não impugnados, juntos aos autos, incluindo o processo administrativo tributário apenso…”.
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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
21- Da consulta aos movimentos da sub-conta "Reembolsos" e "Excesso a Reportar" verifica-se que o sujeito passivo tem utilizado o saldo acumulado (crédito de imposto) disponível e existente, tendo no período 0./03 registado apenas um Excesso a Reportar na quantia de € 6.404,31. Significa isto que o contribuinte, em períodos subsequentes ao período 0./12, utilizou o montante de crédito resultante da entrega incorrecta da 1ª. DP respeitante ao período 0./12, beneficiando indevidamente do mesmo (cfr.informação exarada a fls.2 a 4 do processo administrativo apenso).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação, mais mantendo a liquidação de juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.9 do probatório).
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que não existindo no momento da apresentação da declaração de auto liquidação de I.V.A., como no momento da apresentação da respectiva declaração de substituição, qualquer imposto devido, não haverá lugar à obrigação de juros. Que não havendo imposto devido, mas apenas uma redução do crédito que o sujeito passivo tem sobre o Estado (que passa a ser menor), não se verifica aquilo que é exigido pelo artº.35, da L.G.T., para que sejam devidos juros compensatórios, ou seja, não existe retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido. Que o montante de € 39.641,79 constitui o resultado da diferença entre o valor do crédito apurado na declaração entregue dentro do prazo e o valor do crédito apurado na auto-liquidação de substituição, da qual resulta, igualmente, um crédito a favor do sujeito passivo, embora inferior. Que a liquidação de juros compensatórios impugnada se baseia num entendimento fraudulento das disposições contidas no artº.35, nºs.1 e 6, da L.G.T., assim enfermando de manifesta ilegalidade por violação das disposições conjugadas dos artºs.5, nº.1, 35, nº.1, e 73, da L.G.T., e dos direitos subjectivos emergentes para os contribuintes do disposto na Lei e na Constituição Fiscal, consubstanciando ainda uma clara violação do princípio da boa fé no exercício da actividade tributária (cfr.conclusões 1 a 29 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 27/11/96, C.T.F.387, pág.285 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Francisco Rodrigues Pardal, Juros Compensatórios, C.T.F.114, pág.37 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.283 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.234 e seg.).
Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.
A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que apareça uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:
1- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou
2- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou
3- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou
4- Reembolso superior ao devido;
5- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;
6- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa (cfr.artº.35, nº.1, da L.G.T.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/1/2015, rec.632/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235).
Voltando ao caso dos autos, do exame da factualidade provada, não impugnada pelo recorrente, deve concluir-se que a sociedade apelante, sujeita ao regime normal de I.V.A., com periodicidade mensal, entregou, no dia 8/2/20…, uma declaração periódica, modelo B, com o nº.1…….., relativa ao período de 1./2007, da qual se extrai crédito de imposto na quantia de € 115.889,89. A lnspecção Tributária verifica, entretanto, que a sociedade não tinha declarado o I.V.A. liquidado em três notas de débito emitidas em 31/12/20.., num total de € 39.641,79. Em 3/04/20.., a apelante entregou a declaração periódica de substituição, modelo C, com o nº.1……, relativa ao período 12/20.., na qual se apurou crédito de imposto a favor do sujeito passivo na quantia de € 76.248,10. Sendo a diferença entre a autoliquidação de substituição e a substituída devedora (crédito inferior ao da declaração substituída) foi emitida nos termos do artº.87, do C.I.V.A., uma liquidação adicional na quantia correspondente à falta de pagamento tendo como referência a comparação dos valores autoliquidados nas duas declarações e tendo também em conta a inexistência de disponibilidades em conta corrente (€ 115 889,89 - € 76 248,10 = € 39 641,79), tudo devido ao facto da recorrente efectuar pedidos de reembolsos praticamente todos meses, sendo pequenos os montantes normalmente existentes na sub-conta "Reembolsos" e "Excesso a Reportar". Em virtude de tal constatação e visto que a apelante utilizou o montante de crédito resultante da entrega incorrecta da 1ª. DP respeitante ao período 07/.., beneficiando indevidamente do mesmo, foi estruturada uma liquidação de juros compensatórios na importância de € 3.397,25, computados até à data de entrega da declaração de substituição (cfr.nºs.2, 4, 5, 8, 9 e 21 do probatório).
Defende o recorrente que não havendo imposto devido, mas apenas uma redução do crédito que o sujeito passivo tem sobre o Estado (que passa a ser menor), não se verificam os pressupostos previstos no artº.35, da L.G.T., para que sejam liquidados juros compensatórios.
Não tem razão o apelante.
Expliquemos porquê.
Conforme se aludiu acima e estatui o artº.35, nº.5, da L.G.T., a causa dos juros compensatórios pode consistir no recebimento de reembolso indevido ou superior ao devido, por facto imputável ao sujeito passivo, caso em que os juros se computam desde a data do mesmo recebimento e até ao momento da correcção da falta que o motivou. Neste caso, o legislador exige, para que sejam devidos juros compensatórios, o efectivo recebimento do reembolso por parte do sujeito passivo (cfr.artº.96, do C.I.V.A.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.300; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.500).
O regime de reembolsos de I.V.A. está, essencialmente, previsto no artº.22, nº.8, do C.I.V.A.
Recorde-se que o sistema de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.
Utilizando o denominado método subtractivo indirecto (ou de crédito de imposto), o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus "outputs", o imposto liquidado nos respectivos "inputs", tudo reportado ao mesmo período de tempo. Isto é, o sujeito passivo assume as vestes de devedor ao Estado pelo montante do tributo que factura aos seus clientes sobre o valor das vendas ou serviços prestados (imposto liquidado a jusante ou sobre os "outputs") e, em contrapartida, é credor do Estado pelo imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços realizados para o exercício da respectiva actividade (imposto suportado a montante ou sobre os "inputs"), no mesmo período de tempo (cfr.Mário Alberto Alexandre, Imposto sobre o valor acrescentado, Exclusões e limitações do direito à dedução, in C.T.F 350, Abr./Jun. 1988, pág.29 e seg.).
Contabilisticamente, o I.V.A. suportado nas aquisições de bens e serviços e o I.V.A. liquidado nas transmissões de bens e nos serviços prestados é levado a uma conta de terceiros, a subconta 243, no âmbito do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11(1) (cfr.António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Editora Rei dos Livros, 8ª. Edição, 2000, pág.105 e seg.).
Logo, o tributo a entregar ao Estado consistirá na diferença (sistema de conta-corrente) entre aquele débito e aquele crédito (cfr.artºs.19, nº.1, e 27, nº.1, do C.I.V.A.), sendo que o resultado final será determinado pela aplicação da taxa ao preço na última fase do circuito económico e quem vai suportá-lo é o consumidor final: I.V.A. = [(valor de venda x taxa) - (valor de compra x taxa)]. Antes ocorre o fraccionamento do imposto a cargo dos diversos agentes económicos que vão recuperá-lo, sendo, porém e em princípio, irrecuperável o correspondente à última transacção (cfr.Joaquim Miranda Sarmento e Paulo Marques, IVA Problemas Actuais, Coimbra Editora, 2014, pág.176 e seg.).
O montante periodicamente "apurado" na citada subconta terá a natureza de um débito do sujeito passivo ao Estado, que constitui a sua dívida tributária desse período, ou de um crédito perante o Estado, que transitará, em princípio, para o período fiscal seguinte, como imposto a recuperar, igualmente podendo ser objecto de um pedido de reembolso neste segundo caso (cfr.dec.lei 229/95, de 11/9, diploma que regulamenta a cobrança e reembolso do I.V.A.; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, CEJ, Ciclo de Conferências, Temas de Direito Tributário, Junho de 2015).
Revertendo ao caso dos autos, tendo a sociedade recorrente utilizado o montante de reembolso derivado da entrega, no dia 8/../2008, da declaração periódica, modelo B, com o nº.1………., relativa ao período de 12/20.., e verificando-se que a entrega da declaração periódica de substituição, modelo C, com o nº.1…….., relativa ao mesmo período 12/20.., implicava a existência de um montante de reembolso inferior, estão reunidos os pressupostos para a liquidação de juros compensatórios na situação "sub judice", ao abrigo dos artºs.96, do C.I.V.A., e 35, nº.5, da L.G.T., tudo conforme já mencionado supra, pelo que, o acto tributário impugnado não viola as disposições conjugadas dos artºs.5, nº.1, 35, nº.1, e 73, da L.G.T.
Alega, igualmente, o recorrente que o acto tributário impugnado consubstancia ainda uma clara violação do princípio da boa fé no exercício da actividade tributária.
A Constituição da República consagra no seu artº.266, os princípios fundamentais por que se deve reger a actividade da Administração Pública, entre os mesmos surgindo, após a revisão constitucional de 1997, o princípio da boa-fé (cfr.nº.2). A expressa menção deste princípio, desenvolvido no direito civil (cfr.v.g.artºs.227, 334 e 762, do C.Civil), significa que ele foi erigido pela Constituição à categoria de princípio jurídico autónomo de direito público. Mas não é transparente a sua especificidade dentro do âmbito dos princípios vinculativos da Administração. Também não é líquido se o princípio da boa-fé é aqui recortado como princípio autónomo em relação ao princípio da protecção da confiança, há muito considerado pela doutrina e jurisprudência como uma dimensão material do princípio do Estado de Direito. Já no domínio da lei ordinária, vamos encontrar a boa-fé reconhecida no artº.59, da L.G.Tributária, normativo que consagra o princípio da colaboração entre a A. Fiscal e os contribuintes, o qual tem como núcleo essencial os deveres de informação recíprocos dos mesmos intervenientes no procedimento tributário gracioso, mais presumindo a boa-fé na actuação de ambas as partes. Esta presunção de boa-fé da actuação da Administração Tributária terá efeitos, essencialmente, ao nível da responsabilidade civil da administração perante os particulares, incluindo a que se traduz no pagamento de juros indemnizatórios, impondo aos que se considerem lesados a prova dos pressupostos em que assenta essa responsabilidade. Esta exigência recíproca de relacionamento segundo as regras da boa-fé já constava, igualmente, do artº.6-A, nº.1, do anterior C.P.Administrativo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/1/2013, proc.6337/13; J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.803 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.495 e seg.).
Voltando ao caso concreto, não vislumbra o Tribunal que a actuação da A. Fiscal, no que concerne, especificamente, à estruturação da liquidação de juros compensatórios objecto dos presentes autos, se possa considerar como violadora do examinado princípio da boa-fé.
Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 17 de Março de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)
(1) Cfr. igualmente a subconta 243, no âmbito do Sistema de Normalização Contabilística, aprovado pelo dec.lei 158/2009, de 13/7, e que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/2010.
