01145/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Tendo o recorrente indicado que não se encontra suficientemente esclarecido o método de cálculo adoptado o que importará a ilegalidade dos referidos actos de liquidação não se verifica o vício de falta de fundamentação se, a Administração Tributária lançou mão de uma amostragem que o contribuinte reputa de inadequada e com base em preços praticados em momento diverso dos exercícios em análise, não logrou fazer prova de que assim seria. II - A apreciação da matéria de facto é competência exclusiva das instâncias que, em dupla conforme entenderam que não havia o recorrente apresentado prova de que a amostragem era inadequada, como alegara, apresentando-se esta como um método possível, adequado e ajustado, no caso concreto, para determinação da matéria tributável.

Decisão recorrida – Tribunal Central Administrativo Sul . 15 de Abril de 2015 Recurso Jurisdicional Negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………….. Ld.ª. , no processo de impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 1994, no montante de 973.629$00, veio interpôr o presente recurso do acórdão supra referido que confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1.Estribando-se as liquidações impugnadas na decisão lavrada em sede de Comissão Distrital de Revisão é na respectiva acta que consubstancia a deliberação daquela Comissão que importará procurar a sua fundamentação. 2.O acórdão recorrido lança-se numa tese verdadeiramente peregrina quanto às exigências do dever de fundamentação e que a ser aceite levaria à inutilização completa dos efeitos garantisticos desse direito de matriz constitucional. 3.Compulsado o teor da respectiva acta, resulta claro que a mesma não contém um discurso fundamentador apto a esclarecer o contribuinte, quanto à motivação do valor acordado, mormente, a indicação de forma clara, suficiente e congruente dos elementos e critérios utilizados na sua determinação, como impõe o referido art.º 81º e 82.º do Código de Processo Tributário. 4.A acta é absolutamente omissa, quer quantos aos elementos, quer quanto ao método de cálculo utilizados para se chegar ao valor acordado, ficando-se sem saber porque razão é que os argumentos do vogal do contribuinte só foram atendidos parcialmente e porque razão ou razões foram recalculadas as margens de comercialização para os valores constantes da acta e não para qualquer outros maiores ou menores, porque foi mantida a margem de lucro relativa ao exercício de 1991, quais os argumentos do contribuinte é que foram atendidos e quais os argumentos desatendidos e ainda como se chegou à quantificação operada tendo por base os argumentos aceites mas não expressamente referidos. 5.A exigência de uma fundamentação expressa posterga uma "apropriação implícita dos fundamentos anteriores", sendo inapropriado aferir o cumprimento daquele dever através da consideração de elementos constantes do procedimento administrativo para os quais não existiu expressa remissão. 6.É inconstitucional, por violação do disposto no artigo 268.º , n.º 3, da CRP, qualquer critério normativo, inferido dos artigos 81.º e 82.º do CPT , com correspondência actual no artigo 77.º da LGT , quando interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja " fundamentada " implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente. 7.O mesmo se dizendo de uma dimensão normativa desse preceito no sentido de fazer equivaler a fundamentação do relatório de inspecção à fundamentação da liquidação tributária sem existência de qualquer remissão para aquela. 8.O acto tributário padece, pois, da ilegalidade de vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto nos art.ºs 81º e 82.º do CPT, actualmente o artigo 77º da LGT , e 1º, n.ºs 1 e 2 do D.L. n.º 256-A/77, de 17 de Junho, porquanto não permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do contribuinte, conhecer o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do acto para o conformar nos termos em que o conformou. Termos em que e nos mais de direito, se requer que V.ªs Ex.ªs na procedência do recurso, se dignem revogar o acórdão recorrido, proferindo-se douta decisão que julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências. O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso. O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos: A impugnante A……….., Lda"", com sede na Rua…………, ……, …….., exerce a actividade de "……………, CAE 620.940, pela qual se encontra tributada pela 2.ª Repartição de Finanças de Coimbra, em IRC e IVA; Em 28 de Março, de 1996, e com referência aos exercícios de 1991 a 1994, foi a impugnante fiscalizada para efeitos de IRC e IVA; Com base no relatório em causa procedeu-se à correcção do lucro tributável em IRC daqueles exercícios; Do quadro do relatório de fiscalização evidenciam-se as vendas que praticou a impugnante, com descontos, mediante cartões de crédito; Sem que existam procedimentos de controlo interno; Sendo que, na generalidade, os documentos, facturas vendas a dinheiro, que titulam as vendas de mercadorias, ou prestações de serviços, não identificam, de forma adequada, os bens comercializados; A falta de identificação dos bens comercializados inviabilizou a determinação e conferência, no respectivo exercício, das margens de lucro praticadas; Tendo a mesma sido determinada tomando por base valores existentes à data da visita inspectiva, 1995; Tal falta de identificação concreta, verifica-se nos inventários dos exercícios em análise; Não sendo nestes descriminadas as taxas de IVA incidentes sobre cada produto; Por mor de cruzada fiscalização inspectiva, foram determinadas omissões nos registos de aquisição de mercadorias, relativamente ao exercício de 1991; Assim como duplicação de contabilização de aquisições de mercadorias, relativamente ao exercício de 1993; Os serviços prestados consistem, essencialmente, na reparação de relógios ou outras peças e restauro de pratas; Recorrendo a empresa a trabalhos especializados de terceiros; Os custos dos trabalhos especializados são sempre superiores aos valores da prestação de serviços; O valor contabilizado foi sempre inferior ao custo dos trabalhos executados no exterior para a sua obtenção; Os inventários não contêm quaisquer elementos identificativos que permitam conciliar os mesmos com os restantes elementos de escrita; As demonstrações de resultados comparados e os indicadores recolhidos, revelam um decréscimo da percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo, assim evidenciada: Exercícios 1991 1992 1993 1994 Lucro Bruto 37,05% 35,63% 32,33% 31,66% Sem que se pudessem evidenciar as razões da baixa das percentagens de "lucro bruto" evidenciadas pela contabilidade, reveladas decrescentes; A amostragem incidiu sobre 30 produtos diferentes, com preços variáveis; Nos exercícios em análise (1991/92/93/94), a empresa impugnante omitiu aquisições de mercadorias, contabilizando documentos de aquisições de mercadorias pertença de terceiros; Omitindo proveitos de vendas de mercadorias e prestação de serviços; Não descriminou os inventários físicos das existências de mercadorias por taxas de IVA; Z1) Foi decorrência da peritagem efectuada a consideração de que, « no caso em apreço, a forma de elaboração dos inventários, quando todos os produtos por lei - imposição da Casa da Moeda -contrastaria - retira toda a possibilidade a quem tem de avaliar, examinar, a escrituração dos movimentos comerciais, de o fazer com rigor, limitando, desta forma, a análise >>; Z2) A partir do ano de 1991, em diante, os inventários são realizados sem referenciar os produtos; Z3) Não sendo, portanto, individualizados; Z4) O exercício de 1991 é o único (exercício) em que o inventário permite um controlo sobre a actividade; Z5) Nos exercícios seguintes, isso já não sucede, deixando os inventários de permitir efectuar a análise da actividade exercida; Z6) Decorre também dos Autos e o relatório de peritagem consagra que « os inventários dos exercícios de 1991 a 1994 embora permitam a destrinça das mercadorias sujeitas às diferentes taxas de IVA, com a colaboração dos gerentes da impugnante, não se encontram elaborados de forma a permitir controlo rigoroso da actividade do contribuinte » (fls. 127); Z7) Em 1992, 1993 e 1994, os artigos de relojoaria não se encontram referenciados como sucedia em 1991; Z8) Nos exercícios de 1993 e 1994, os artigos em ouro não registam peso, como sucedia em 1991 e 1992; Z9) Aí também se conclui, mesmo, que « sendo os inventários elementos contabilísticos fundamentais para o apuramento da matéria colectável, não possibilitando o controlo inequívoco dos movimentos transaccionados, como sucede nos exercícios referidos, pelas razões apontadas, retiram credibilidade à escrita >>, (fls. 127). Considera a recorrente que « Estribando-se as liquidações impugnadas na decisão lavrada em sede de Comissão Distrital de Revisão é na respectiva acta que consubstancia a deliberação daquela Comissão que importará procurar a sua fundamentação ». T omando em consideração o disposto no art.º 84.º do Código de Processo Tributário, em vigor à data da liquidação, havendo sido fixada a matéria tributável por métodos indiciários, com fundamento na sua errónea quantificação, como aqui aconteceu, o contribuinte deduziu uma reclamação dirigida à comissão de revisão, por entender estar em causa uma errónea quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiciários. Tal reclamação era, nos termos do n.º 3 deste preceito condição de posterior impugnação do acto de liquidação com esse mesmo fundamento. Constituída a Comissão de Revisão, nela o Presidente da Comissão procurou o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão, que foi obtido parcialmente nos seguintes termos: «No uso do poder atribuído pelo n° 1 do artigo 87° do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram nos montantes de 622.820$00, 1.264.534$00, 2.342.809$00 e 3.199.541$00 que apurados por métodos indiciários devem ser acrescidos aos valores declarados para apuramento do lucro tributável para os exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994 respectivamente, nos seguintes termos: No decurso da comissão foi reapreciado o relatório de exame à escrita e abordadas as questões objecto de reclamação tendo o vogal do contribuinte discordado da margem de lucro aplicada em exame, considerando-a exagerada. A comissão foi alertada para a forte concorrência neste sector de actividade, principalmente na relojoaria, que obrigam à prática de preços mais baixos e concorrenciais. Por outro lado, a amostragem realizada não abarcou artigos vendidos com percentagens de lucros reduzidos, tal como foi relacionado na reclamação, donde se apuraram margens superiores às reais. - Acresce também que é pouco realista considerar um lucro uniforme ao longo dos exercícios, porquanto aquele sofre a influência de diversos factores que obrigam a reajustamentos. Ponderados os argumentos do contribuinte, o vogal da Fenda Pública entendeu acolher parcialmente a proposta e recalcular o volume de negócios pela aplicação margens de comercialização de 36,5% nos exercícios de 1992 e 1993, e 35% no exercício de 1994, mantendo-se inalterável o exercício de 1991. Cálculo do lucro tributável: Exercício de 1991 Lucro tributável acordado 5.618.853$00 Exercício de 1992 Vendas acordadas 77.22L667$00 x 1,365 = 105.475.825$00 Vendas declaradas 104.807.391$00 - Vendas omitidas 668.434$00 Serviços prestados omitidos 596.100$00 Proveitos omitidos 1.264.534$00 Exercício de 1993 Vendas acordadas 82.619.330$00 x 1,365 = 112.775.385$00 Vendas declaradas 110.939.463$00 Vendas omitidas 1.835.922$00 Serviços prestados omitidos 506.887$00 Proveitos omitidos 2.342.809$00 Exercício de 1994 Vendas acordadas 96.063.144$00 x 1,35 = 129.685.244$00 Vendas declaradas 126.485.703$00 Vendas omitidas 3.199.541$00 Nestes termos o lucro tributável fica assim apurado : Exercício Lucro trib. declarado Correcções Técnicas Correcções - mét. indiciários Lucro Tributável presumido 1991 5.199.151$00 (203.124$00) 622.820$00 5.618.853$00 1992 7.823.374$00 -$00 1.264.534$00 9.087.908$O0 1993 6.075.867$00 1.216.110$00 2.342.809$00 9.634.786$00 1994 11.129.755$00 (1.236.810$00) 3.199.541$00 13.092.486$00 Se confrontarmos os dados constantes da acta da Comissão de revisão, facilmente antevemos que se mostra acordado o lucro tributável do exercício de 1991 e parcialmente quanto aos exercícios de 1992 a 1994. Nessa Comissão, a Administração Tributária aceitou, como consta da acta, atendendo a alguns dos argumentos apresentados pelo contribuinte, identificados na acta, que as margens de comercialização que adoptara não eram adequadas. Por isso foi recalculado o volume de negócios pela aplicação margens de comercialização de 36,5% nos exercícios de 1992 e 1993, e 35% no exercício de 1994, mantendo-se inalterável o exercício de 1991. Naturalmente que isso só pode significar que a Administração Tributária entendeu que suportada nos elementos que haviam sido recolhidos na acção inspectiva, se alteravam estes elementos e se mantinham os demais que haviam oportunamente sido notificados ao contribuinte, que, com o conhecimento deles, manifestara o seu desacordo, apontando as suas razões que só foram suficientes para alterar parcialmente a posição da Administração Tributária nesta situação. Assim, quer os valores que serviram de base de cálculo, quer os demais dados, com excepção daqueles em que foi obtido acordo, são os que antes de apresentada a reclamação foram notificados ao contribuinte, sem que seja necessária a sua integral repetição na Acta da Comissão de Revisão. Um resumo dos dados da posição inicial da Administração Tributária e daquela que resultou do desfecho da actuação da Comissão de revisão, constante da tabela que se segue, permite evidenciar a evolução numérica da tributação em sentido favorável ao contribuinte, em cumprimento do acordo parcial ali alcançado. Cálculo do lucro tributável: Exercício Acção de fiscalização Acta da Comissão de revisão 1991 Lucro tributável acordado 5.618.853$00 Lucro tributável acordado 5.618.853$00 1992 Vendas estimadas (77.22L667$00 x 1,375 ) 105.900.820$00 Vendas acordadas (77.271667$00 x 1,365 ) 105.475.825$00 Vendas declaradas 104.807.391$00 Vendas declaradas 104.807.391$00 - Vendas omitidas 1. 093.429$00 - Vendas omitidas 668.434$00 Serviços prestados omitidos 596.100$00 Serviços prestados omitidos 596.100$00 Proveitos omitidos 1.689.529$00 Proveitos omitidos 1.264.534$00 1993 Vendas estimadas (82.619.330$00 x 1,375 ) 113.229.792$00 Vendas acordadas 82.619.330$00 x 1,365 = 112.775.385$00 Vendas declaradas 110.939.463$00 Vendas declaradas 110.939.463$00 Vendas omitidas 2.290.329$00 Vendas omitidas 1.835.922$00 Serviços prestados omitidos 506.887$00 Serviços prestados omitidos 506.887$00 Proveitos omitidos 2.797.216$00 Proveitos omitidos 2.342.809$00 1994 Vendas estimadas (96.063.144$00 x 1,375 ) 131.654.539$00 Vendas acordadas 96.063.144$00 x 1,35 = 129.685.244$00 Vendas declaradas 126.485.703$00 Vendas declaradas 126.485.703$00 Vendas omitidas 5.168.836$00 Vendas omitidas 3.199.541$00 O acórdão recorrido considerou que os actos de liquidação impugnados se encontravam suficientemente fundamentados por os dados recolhidos pela acção inspectiva denotarem várias inexactidões dos dados constantes da contabilidade que abalavam a credibilidade que lhe é própria. Sabemos, de acordo com a matéria de facto provada, que a recorrente não especificava nas vendas os exactos produtos que vendia, que prestava serviços aos seus clientes, como reparações de objectos, a preço inferior àquele que pagava a terceiros para efectuarem essas reparações, que em cruzamento com os dados escriturados pelos seus fornecedores, não procedia a uma rigorosa contabilização das suas aquisições, entre outros. De resto, neste recurso a recorrente já nem se insurge contra essa opção. Tendo mencionado uma separação teórica entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial do acto de liquidação indicou que a primeira se reporta ao cumprimento do dever de fundamentar o acto tributário dando a conhecer o raciocínio seguido pela Administração Tributária para atingir o resultado constante do acto de liquidação, enquanto a segunda contende com o acerto desse raciocínio em conformidade com a lei à qual deve ser subsumido o caso concreto, considerou que os actos de liquidação se mostravam fundamentados de ambos os prismas. Por um lado haviam sido comunicados ao contribuinte as razões que levaram a Administração Tributária a lançar mão dos métodos indiciários para determinação do lucro tributável, tendo em conta que os elementos contabilísticos do contribuinte eram insuficientes para a sua determinação directa, e apresentavam desconformidades com os dados recolhidos quer junto dos seus fornecedores, quer junto dos prestadores de serviços a que recorreu ao longo dos vários exercícios, não havendo um registo sistemático do que era vendido com identificação dos concretos bens vendidos. Por outro, na acta da comissão de revisão mostram-se analisados os argumentos que apresentou que foram parcialmente considerados e determinaram a alteração da posição inicial da Administração Tributária, sendo refeitos e exibidos os cálculos da matéria tributável, com indicação da margem de comercialização. Como se expressa no acórdão proferido sobre a invocada nulidade, «(…) a questão da falta de fundamentação foi abordada no ponto no ponto 5.2 do (acórdão recorrido) nos seguintes termos: «Relativamente à falta de fundamentação do acto tributário, também a recorrente carece de razão. Com efeito, resultam do relatório elaborado pela fiscalização tributária (v. fls. 105 a 108) os motivos pelos quais se utilizaram os métodos indirectos que conduziram à quantificação encontrada. Saber se a fundamentação é ou não válida do ponto de vista legal é matéria já relacionada com a validade substancial do acto e não com o vício de forma de falta de fundamentação .» Também não assiste razão ao recorrente quando indica que não se encontra suficientemente esclarecido o método de cálculo adoptado o que importará a ilegalidade dos referidos actos de liquidação. O método de cálculo está evidenciado na acta e dela constam mesmo os cálculos efectuados em termos que permitem a um cidadão médio perceber como foi atingido o valor do lucro tributável decomposto nas parcelas que o compõem. Mas o recorrente considera que a margem de comercialização utilizada não é correcta, deveria ser substancialmente inferior, o que contende com a sua validade e não com o cumprimento do dever de fundamentação. Saber qual a margem de comercialização utilizada nos cálculos permite ao recorrente apresentar a prova que entender para demonstrar perante o Tribunal que deveria ser inferior. Como analisado no acórdão recorrido, esta foi uma questão analisada pelo Tribunal da 1.ª instância, tendo em conta a prova produzida. Sendo certo que a Administração Tributária lançou mão de uma amostragem que o contribuinte reputa de inadequada e com base em preços praticados em momento diverso dos exercícios em análise, não logrou fazer prova de que assim seria. A apreciação da matéria de facto é competência exclusiva das instâncias que, em dupla conforme entenderam que não havia o recorrente apresentado prova de que a amostragem era inadequada, como alegara, apresentando-se esta como um método possível, adequado e ajustado, no caso concreto, para determinação da matéria tributável. Deste modo tendo o tribunal recorrido analisado todas as questões que, em sede de recurso, lhe foram colocadas pelo recorrente, embora em sentido divergente do por ela pretendido, não pode falar-se de omissão de pronúncia com enquadramento no então art.º 668.º , n.º 1, al. d), do Código de Processo Civil . E, como antes tentamos demonstrar, a análise que o Tribunal recorrido fez quer da justificação do recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável, quer do método de cálculo utilizado nessa determinação corresponde a uma correcta interpretação da lei, artigos 81.º e 82.º do CPT , bem como de uma adequada aplicação ao caso concreto, tendo em conta a matéria de facto provada. Do mesmo modo, não há qualquer « violação do disposto no artigo 268.º , n.º 3, da CRP, pelo critério normativo, inferido dos artigos 81.º e 82.º do CPT , com correspondência actual no artigo 77.º da LGT , quando interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja "fundamentada" implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente ». Está em causa um procedimento que se iniciou após o contribuinte haver sido notificado quer do relatório da acção inspectiva quer dos concretos termos em que, com base nele a Administração Tributária pretendia apurar o lucro tributável por recurso a métodos indirectos, acompanhada de mapa de apuramento do lucro tributável. O recorrente discordou dele e apresentou uma reclamação onde esses dados foram debatidos, tendo-se alcançado um acordo parcial que, naturalmente pressupõem tudo quanto antes havia sido afirmado pela Administração Tributária e que ela não aceitou alterar. Não se trata de qualquer fundamentação implícita e não revelada, mas de uma fundamentação atingida no final de um procedimento tendente a obter acordo onde ele não foi atingido na sua plenitude, ficando o que antes estava indicado, com excepção do que foi acordado. Improcede, pois, inteiramente o recurso. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido. Custas pelo recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 16 de Março de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Fonseca de Carvalho – Ascensão Lopes .