149/09.4BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio da autonomia processual estabelecido pelo acórdão do TJUE Rewe, 33/76, de 16/12/1976 constitui uma liberdade adjetiva dos Estados-membros, a quem compete na falta de regulamentação do direito da União, por um lado, designar os órgãos jurisdicionais competentes, e por outro lado, regular as modalidades processuais das ações judiciais destinadas a garantir a proteção dos direitos que decorrem para os cidadãos, do efeito direto do direito europeu;

II. Neste quadro, os direitos e interesses legítimos decorrentes do direito europeu devem ser exercidos segundo as modalidades determinadas pela legislação nacional e perante os órgãos jurisdicionais nacionais de cada Estado-membro, inexistindo, portanto, uma harmonização adjetiva ou processual europeia;

III. Face à presunção de veracidade de que beneficiam as declarações e a contabilidade dos contribuintes, nos termos do art. 75.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT o ónus da prova de demonstrar os pressupostos da correção nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT;

IV. Não logra satisfazer tal ónus quando a AT efetua uma correção entendendo que a operação se encontra isenta de IVA, alegando “dúvidas” alicerçadas em circunstâncias formais da operação resultante da análise subjetiva das cláusulas contratuais do contrato intitulado “contrato de utilização de espaço em área comercial”, sem atender às circunstâncias materiais da operação.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, que julgou procedente a impugnação apresentada por I... – S…, Lda, contra a liquidação de IVA e juros compensatórios referentes aos períodos tributários compreendidos entre 0509T e 0703T, no valor total de € 220.800,43.

A Recorrente, Fazenda Pública, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

I. A sentença recorrida definiu que a "questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se os contratos celebrados pela impugnante que foram objecto de análise pela Administração Fiscal devem, ou não, ser isentos de IVA."

II. E alicerçando o decisório nos factos apontados, julgou "não restam dúvidas que não estamos perante verdadeiros contratos de locação de imóveis ..." (§ 6.° da pág. 27 da sentença), "o contrato celebrado com a V..., Lda. é um contrato de "locação" sui generis, diferente dos contratos típicos que o legislador pensou no art. 9º do CIVA" (§ 5.° da pág. 27 da sentença), e " Relativamente aos outros contratos celebrados pela impugnante, nomeadamente com a S..., Lda., por maioria de razão também não se subsumem ao nº 29 do art. 9º - este é claramente um contrato de utilização de espaço comercial" (§ 2.° da pág. 28 da sentença),

III. Não podemos deixar de dissentir da decisão proferida por duas ordens de razões: seja por erro na apreciação da matéria de facto, seja por erro na apreciação da matéria de Direito, mas também, pela aparente contradição entre o facto dado como provado na alínea I) - leia-se fundamentação do RIT - e a decisão proferida em sentido totalmente oposto ao que resulta provado.

IV. Orientando-nos por uma necessária sequência cronológica dos factos que para aqui relevam, temos o seguinte.

V. A 21-07-2005, a Ite assumiu o encargo de pagamento de imposto (IVA) de € 165.118,64, liquidado na factura n.° 1394, correspondente à contrapartida da cessão de posição contratual da locatária S... - Supermercados, Lda, no contrato de locação financeira que esta detinha com a C... - Intituição Financeira de Crédito S.A, e, ampliação de objecto do mesmo em face da aquisição da propriedade plena pela instituição financeira efectuada no mesmo negócio.

VI. Cerca de um mês após o primeiro contrato, concretamente a 26-08-2005, celebrou um contrato denominado de "Contrato de sublocação comercial de duração limitada", com a sociedade V... - Vestuário e confecções Lda.

VII. E a 01-01-2006 outorgou com a sociedade S... - Supermercados, Lda, um contrato designado de "Contrato de utilização de espaço em área comercial.

VIII. Em sede de IVA, a Ite deduziu o imposto suportado nos pagamentos efectuados no âmbito da locação financeira e liquidou IVA no respeitante aos recebimentos no âmbito destes identificados contratos. E desse modo solicitou à AT o reembolso de IVA que entendeu ser-lhe devido pelas operações que realizou e contabilizou.

IX. Quanto à questão essencial, a discordância entre a AT e a Ite reside efectivamente na qualificação de ambos os contratos celebrados, i.é, se locações isentas de IVA, nos termos do à data n.° 30 do artigo 9.° do CIVA (actual n.° 29 do mesmo artigo), se prestações de serviços a que se referem os artigos 1.° e 4.°, n.° 1 do mesmo Código, sujeitas e não isentas de IVA.

X. Tendo presente os direitos e deveres que emergem das cláusulas dos contratos examinados, bem como dos elementos da contabilidade, não merecem quaisquer reparos as conclusões da AT, plasmadas no RIT e reproduzidas na sentença proferida no Tribunal a quo. Tratam-se de verdadeiros contratos de locação de imóvel, tal como previstos nos artigos 1022.° do CC e 9.°, n.° 30 (actual 29) do CIVA.

XI. Concede-se que possam ter sido outorgadas cláusulas nesses contratos que ultrapassam o clausulado de um simples contrato de locação, porém tais cláusulas, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, tratando-se apenas de meras cláusulas acessórias (neste sentido, porém numa perspectiva mais abrangente por se referir a prestações de serviços e não apenas clausulas contratuais, reproduzimos acima, excertos colhidos na mui douta e esclarecida jurisprudência - (Ac. STA de 29-06-2011, Proc. 0497/11)

XII. E, em face da extrema importância que o direito à dedução do IVA encerra, traduzindo mesmo, uma das principais características do mecanismo essencial de funcionamento do tributo, bem como, ao seu formalismo legalmente determinado, por imposição, tem de ser comunicada a opção expressa, do sujeito passivo, de serem tributadas as suas operações isentas, como condicionante para que a renúncia possa ser conhecida e reconhecida pelos competentes serviços da AT, o que in casu não sucedeu.

XIII. Centrando-nos agora no primeiro contrato (celebrado com a sociedade V...), destacámos acima o seu clausulado (com sublinhado nosso), para efeito de comprovação, da precisão, rigor e legalidade das alterações processadas pela AT e impugnadas pela recorrida, clausulas que encerram efectivamente a celebração de um contrato de locação.

XIV. Ficou comprovado que a sublocatário arrendou por dez anos (contrato renovável), com a contrapartida de pagamento de uma renda mensal, um imóvel inacabado, por isso, sem licença de utilização (logo, "paredes-nuas"), assumindo todas as responsabilidades e deveres de um locatário (sublocatário), para instalar/criar ele próprio, um estabelecimento comercial (inexistente à data). Este contrato rege-se pelas disposições contidas no artigo 110.° e seguintes do Regime do Arrendamento Urbano (RAU), pelo que fica sujeito ao disposto nos Artigos 98° a 101° do RAU, por força do n.° 2 do Art. 117° do mesmo, assim como pelas demais disposições do Código Civil aplicáveis.

XV. E, mesmo a cláusula que na douta sentença recorrida vem destacada como capaz de distinguir uma qualificação diversa do contrato, que sublinhe-se, as próprias partes quiseram qualificar como locação, que diz — "Aliás, paradigmática, é a cláusula décima segunda do contrato celebrado com a V..., a qual refere o seguinte: «Quatro A Locatária não pode concorrer comercialmente com a Sublocatária (…) § Ora se bem atentarmos, tal clausula tem uma forte componente de gestão (...)" (in pág. 27 da sentença recorrida), não logra tal efeito.

XVI. Salvaguardando a consideração pela conclusão proferida, diremos que a referida cláusula acessória, mais não é do que uma simples cautela a fim de se precaver a concorrência, susceptível de causar prejuízo ou menor lucro do que seria expectável pela sublocatária, e que fará todo o sentido que conste num contrato de locação de um imóvel destinado a comércio. É normal que o arrendatário por exemplo, acautele, que um senhorio, no arrendamento de duas ou mais lojas num mesmo espaço ou prédio, não lhe faça concorrência ou sequer permita a criação por ulteriores arrendatários, de estabelecimentos comerciais que desenvolvam a mesma actividade. Não se trata de uma condicionante de gestão do próprio negócio que irá ser criado e desenvolvido pelo sublocatário

XVII. E se pensarmos na alegada função de gestão da Recorrida, ainda menos se compreende o sentenciado, considerando que, se fosse efectivamente uma norma de gestão, i.é de administração ou gerência, seria de auto - gestão, porquanto vincula ou condiciona apenas a Locatária.

XVIII. Em suma, não é devido IVA. porque o locador não está propriamente a prestar um serviço, mas apenas a arrendar um espaço vazio que outrem irá explorar, criando ele próprio um estabelecimento comercial (inexistente à data), e só este receberá dos utentes a contraprestação do serviço prestado, dos quais deverá receber o respectivo imposto.

XIX. Já no concernente ao segundo contrato igualmente fundamento da controvérsia nos presentes autos, verificamos que também foi pretendido, assemelhá-lo, desde logo pela sua denominação, a um contrato de loja em centro comercial, para os quais resulta assente na AT, que são sujeitos

e não isentos de IVA.

XX. Porém, resulta do probatório, maxime RIT (que colheu junto do Parecer 51/2005 do Centro de Estudos Fiscais algumas das características que logram distinguir estes contratos de lojistas em centros comerciais, dos contratos de arrendamento), que também este contrato não pode revestir esta natureza de utilização ou cedência de loja em espaço ou centro comercial, (vd conclusões acima reproduzidas em 72., fixadas na mui ilustre jurisprudência - Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa, proc. 2357/07.3TVLSB.L1-1 de 24-04-2012)

XXI. Concretizando, quanto ao outorgado no segundo contrato em referência (celebrado a 01-01- 2006 com a "S... - Supermercados Lda"), destacámos acima o seu clausulado (com sublinhado nosso), cláusulas que o descaracterizam, que o distinguem de todos os outros contratos não abrangidos pela correcção da AT, impossibilitando quanto ao mesmo a sua

consideração como utilização de um espaço enquadrado num conjunto comercial.

XXII. Ficou comprovado, que através do referido contrato foi locado um imóvel pelo prazo de dez anos (contrato renovável), com a contrapartida única de pagamento de uma renda, que se encontrava vazio (logo, "paredes-nuas"), sem quaisquer contrapartidas adicionais e autonomizadas respeitantes às prestações de serviços da entidade gestora, presentes em todos os contratos de cedência de loja em centro, espaço ou unidade comercial.

XXIII. As diferenças existentes, são a nosso ver, efectivamente suficientes para não ser susceptível de enquadramento na noção de lojista em numa unidade comercial ou centro comercial este segundo contrato em análise, pese embora a idêntica designação.

XXIV. Acresce, conforme RIT (e já antes sublinhado em sede de contestação com junção dos balancetes gerais da Ite, de 2005 a 2007), que a recorrida não contabilizou custos de gestão capazes de fazer face ás necessidades do alegado "conjunto comercial" na sua totalidade (v.g. limpeza, segurança, reparação e manutenção, consumíveis diversos etc.), sequer se apurou que tivesse deduzido o IVA por exemplo de prestações de serviços que lhe permitissem acautelar a alegada gestão da totalidade do "conjunto comercial", facto que só pode traduzir o que vimos defendendo, i.é, a inexistência de uma realidade afim com "centro comercial", pelo menos, no que às duas grandes superfícies diz respeito (i.é V... (V...) e S... (I...))

XXV. Todos este factos, que também vêm comprovar no respeitante às duas grandes superfícies, a inexistência de contrapartidas recebidas autonomizadas e complementares à renda mensal, entenda-se - prestações de serviços - como sejam as determinadas nos contratos celebrados com os lojista, distanciam claramente estes contratos, do contrato celebrado com a V..., e distinguem o contrato celebrado com a S..., no suficiente, para não o enquadrar numa condição de entidade gestora/ lojista.

XXVI. Concluindo, foi celebrado um primeiro contrato, notoriamente de locação de um imóvel inacabado, sem licença de utilização, designado por sublocação comercial, de um prédio que só poderá ser entendido por "paredes-nuas".

XXVII. Portanto, a circunstância de se tratar de um contrato de locação de um imóvel destinado a fins comerciais, para instalação de estabelecimento comercial por outrem, não o descaracteriza da sua correcta qualificação de locação.

XXVIII. E, foi outorgado o segundo contrato (com a S...), com denominação desacertada, por conter clausulado (v.g. utilização de um espaço vazio (logo, "paredes-nuas"), renovável, pagamento de apenas renda com ausência de contrapartidas autonomizadas e adicionais à renda mensal), e respeitar a uma realidade, que não permitem a sua inclusão na concepção de loja em centro comercial ou espaço comercial.

XXIX. Em ambos os contratos constatamos pelo seu enquadramento no disposto no artigo 9.° n.° 30 (actual n.° 29) do CIVA, motivo pelo qual estão sujeitos a IVA porém dele isentos, não merecendo qualquer censura as correcções levadas a cabo pela AT.

XXX. No respeitante aos juros compensatórios liquidados, para concluirmos pelo seu absoluto acerto, invocamos mais uma vez a mui douta e esclarecida jurisprudência colhendo o seguinte "(...) no caso em apreço, a notificação da liquidação dos juros compensatórios impugnada faz expressa referencia ao motivo que a determinou e o pressuposto em que assentou: "por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo (...) Ou seja, sabendo a recorrente que a AT lhe imputa o retardamento da liquidação do imposto, fica a mesma a conhecer, assim, as razões que a levaram a liquidar os juros em causa, os quais são devidos por força da lei, bastando-se esta com a imputação à contribuinte do retardamento da liquidação ou do reembolso S... ao devido e sendo-lhe indiferente se a mesma o fez com dolo ou mera negligência. Por outro lado, na fundamentação da mesma, consta ainda o imposto em falta sobre o qual incidiram os juros, o período em que os mesmos foram contabilizados e a taxa de juro aplicada." (Ac. STA de 29-06-2011, Proc. 0497/11)

XXXI. Por último, a actuação em absoluta e total legalidade da AT invalidará a decisão de erro imputável aos serviços, e com ela o sentenciado pagamento de juros indemnizatórios.

XXXII. Com o devido respeito, pensamos que não merece censura a actuação da AT, a prova recolhida, foi bastante, para proceder às correcções absolutamente fundamentadas e emitir as liquidações de IVA e J.C, que se mostraram devidas, nos termos efectuados, no estrito cumprimento de todas as normas legais aplicáveis.

Nestes termos e nos demais de facto e de Direito, que certamente o mui douto entendimento do Insigne Colectivo não deixará de convocar, defende a Representação da Fazenda Publica o provimento do presente recurso jurisdicional, determinando a revogação da decisão provinda do Tribunal a quo, substituindo-a por decisão que determine o decaimento do pedido anulatório formulado na impugnação judicial pleiteada.»

A Recorrida, apresentou contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«§ 4. º CONCLUSÕES

a) O presente recurso foi interposto da Douta Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial n.° 149/09.4 BELRA, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, no âmbito do qual a recorrida impugnou os actos tributários de liquidação de IVA e JC referentes aos períodos tributários compreendidos entre o terceiro trimestre de 2005 e o primeiro trimestre de 2007;

b) Os actos de liquidação em apreço têm como fundamento o alegado facto de que, sendo a recorrida, no entendimento da administração tributária, um sujeito passivo misto - por alegadamente ter praticado, para além de operações sujeitas e não isentas de IVA, operações isentas de IVA -, não poderia ter deduzido o imposto suportado na sua totalidade, mas apenas na proporção do respectivo pró-rata, em conformidade com o disposto nos artigos 20.° e 23.° do Código do IVA, o qual foi no caso vertente fixado pela administração tributária, para os anos de 2005, 2006 e 2007, em, respectivamente, 6%, 10% e 11%;

c) Considerou a administração tributária que os contratos celebrados pela recorrida com a S... e a V... consubstanciam, alegados contratos de locação de imóveis isentos de IVA nos termos e para os efeitos do disposto no n.° 29 do artigo 9.° do Código do IVA, relativamente aos quais a recorrida não exerceu a faculdade de renúncia, pelo que não conferiam direito à dedução do imposto suportado a montante;

d) Veio a recorrida contestar este entendimento, desde logo porque no que diz respeito ao contrato celebrado com a V..., e não obstante o mesmo se apresente formalmente como um contrato de sublocação, o mesmo encerra em si uma realidade mais complexa que um mero arrendamento de paredes-nuas, na medida em que o espaço contratado se encontra inserido num conjunto comercial, usufruindo de todas as infra-estruturas do mesmo (e.g. parque de estacionamento para os seus clientes, corredores comuns de acesso, casas-de-banho públicas, segurança do complexo comercial e a publicidade efectuada pela recorrida em benefício de todos os lojistas) e subordinado às regras de todo o conjunto;

e) Acresce que o carácter intuito personae do referido contrato, decorrente da impossibilidade da livre cessão da posição contratual, afasta-o do contrato típico de locação, conforme foi já reconhecido pela própria admnistração tributária no Parecer n.° 51/2005, do Centro de Estudos Fiscais, e, bem assim, no Ofício n.° 30022, de 16/06/2000, da SIVA;

f) Já, no que diz respeito ao contrato celebrado com a S..., logrou também demonstrar-se que o mesmo consubstancia, na forma e na substância, um contrato de utilização de espaço comercial, não sendo, por esse motivo, aplicável a isenção prevista no artigo 9.°, n.° 29, do Código do IVA;

g) A Douta Sentença recorrida veio julgar procedente a impugnação apresentada, com fundamento no facto de "(...) o contrato celebrado com a V..., Lda. é um contrato de "locação" sui generis, diferente dos contratos típicos que o legislador pesou no art. 9° do CIVA. Assim (...) não restam dúvidas que não estamos perante verdadeiros contratos de locação de imóveis, tal como previstos nos artigos 1022.° do Código Civil e 9. °, n.° 29 do ClVA e 13. °-B, alínea b) da Sexta Directiva" e que "o contrato celebrado entre a Impugante e a S..., Lda. tem uma natureza atípica e inominada, não se lhe aplicando a isenção prevista no n.° 29 do art. 9° do CIVA, mas antes, aplicando-se-lhe o regime de sujeição de IVA e dele não isento, havendo, portanto, lugar a tributação em sede de lVA, e direito à respectiva dedução do imposto " ";

h) Inconformada com esta decisão, a recorrente interpôs o presente recurso por considerar que a mesma fez uma errada apreciação dos factos em análise, encontrando-se, no seu entender, ferida de erro de julgamento;

i) Começa a recorrente por invocar que o facto de os valores a pagar por prestações de serviços não se encontrarem descriminados ou o facto de o pagamento mensal não ser imputado distintamente na contabilidade da recorrida, são reveladores de que estamos perante contrato típico de locação;

j) Ora, nada impõe que num contrato com várias componentes prestacionais, seja individualizado o respectivo valor e tratado autonomamente a nível contabilístico, uma vez que, pese embora estejamos perante um contrato que "encerra em si uma realidade bem mais complexa que um mero arrendamento de paredes nuas", a verdade é que não deixa de ser um só contrato, nos termos do qual é definida uma única contraprestação que integra as várias componentes desse mesmo contrato;

k) Aliás, de acordo com a nossa melhor Doutrina, o facto de os "arrendamentos serem acompanhados de prestações de serviços sem autonomização e discriminação dos respectivos preços por não ser economicamente viável e justificável esta distinção", determina precisamente que o contrato assuma "a natureza de inominado ou atíptico, ficando as contraprestações dele emergentes sujeitas a IVA pela totalidade do seu valor" (cfr. NEVES, filipe -Código do IVA Comentado e Anotado, Vida Económica, pág. 186);

i) Por seu turno, a recorrente afirma que as cláusulas que ultrapassam o clausulado de um simples contrato de locação não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, tratando-se apenas de meras cláusulas acessórias, sem porém demonstrar ou provar, em que medida é que as cláusulas previstas nos contratos ora em apreço devem ser consideradas como meramente "acessórias".

m) Nem o poderia fazer, uma vez que, como considerou, e bem, o Tribunal a quo, a recorrida "tem a obrigação de facultar a utilização do espaço acordado, e dar acesso para os fins apropriados, assim como permitir os contraentes beneficiar dos diversos serviços e estrutura de apoio à área comercial, nomeadamente serviços de limpeza, manutenção, segurança e promoção das áreas exteriores ao espaço para usos comum do público", ou seja tem a obrigação de prestar serviços e garantir o cumprimento de regras comuns que permitem a integração de cada espaço num complexo comercial com regras próprias;

n) Ou seja, não estamos, conforme também reconheceu o Tribunal a quo, perante um mero arrendamento de "paredes nuas", mas sim perante um contrato complexo e sui generis., que se afasta da locação de bens imóveis a que se reporta o artigo 9.°, n.° 30 (actual 29) do Código do IVA; o) A posição agora defendida pela recorrente é incoerente, por contraditória, com a posição já anteriormente assumida pela administração tributária, uma vez que é a própria administração tributária que defende, no Parecer n.° 51/2005 do CEF, que os contratos de utilização de loja em centro comercial, mediante os quais os lojistas têm acesso às áreas de utilização comum e direito aos serviços de interesse comum ao centro comercial - situação que se verifica no caso em apreço, conforme resulta provado da factualidade dada como provada - são claramente contratos não isentos de IVA;

p) No que diz respeito ao contrato com a V..., e no que concerne, especificamente, à cláusula referida pelo Tribunal a quo como sendo paradigmática da configuração do contrato em apreço como não sendo de locação de meras "parede-nuas" (cláusula decima segunda), refere Recorrente que "a referida cláusula acessória, mais não é do que uma simples cautela de se precaver a concorrência, susceptível de causar prejuízo ou menor lucro do que seria de expectável pela sublocatária, e que fará todo o sentido que conste num contrato de locação de um imóvel destinado ao comércio' ;

q) Não assiste qualquer razão à recorrente uma vez que resulta de forma clara da referida cláusula que "A Locatária deve igualmente desenvolver os seus melhores esforços por forma que outros sublocatários do imóvel por si directamente contratados não concorram comercialmente com a Sublocatária vendendo a retalho nesse mesmo imóvel produtos idênticos aos que esta disponibiliza para venda na Coisa Locada ao abrigo deste contrato"',

r) Este dever tem subjacente, como bem sustenta a Sentença recorrida, uma forte componente de gestão, uma vez que a recorrida não se pode limitar a receber o valor corresponde à contra prestação pela locação do imóvel, tendo também de, no que a esta cláusula em concreto diz respeito, controlar e assegurar permanentemente que os demais sublocatários não concorrem com a V..., sendo este um elemento essencial do contrato;

s) Foi, pois, neste sentido, que o Tribunal a quo considerou que a cláusula em questão (cláusula décima segunda do contrato) é paradigmática relativamente à assunção de que estamos perante um contrato sui generis, bem distante do conceito de locação de bens imóveis e que, desta forma, nunca poderá beneficiar da isenção de IVA constante do artigo 9.°, n.° 30 (actual 29) do Código do IVA);

t) No que diz respeito ao contrato celebrado com a S..., a administração tributária não logrou contrariar, como lhe competia, que o referido contrato não é, na substancia, um contrato de utilização de espaço comercia, pelo que o Recurso da fazenda pública também quanto a esta questão não poderá proceder;

u) Na falta de presunção legalmente consagrada, é à administração tributária que cabia demonstrar os pressupostos de facto da sua actuação, pelo que no caso vertente lhe cabia demonstrar que o contrato de utilização de espaço comercial celebrado entre a recorrida e a S... consubstanciava, de facto, um contrato de locação imobiliária (cf. art. 100.° do Código do Procedimento e Processo Tributário) e não o tendo feito, está demonstrada a ilegalidade das liquidações, que radicam na aplicação da isenção prevista no artigo 9.°, n.° 29, do Código do l VA; v) Acresce que, a recorrida logrou demonstrar que o facto de o contrato celebrado com a S... divergir em alguns dos seus termos dos demais celebrados pela recorrida com os outros lojistas da área comercial, em função da dimensão do espaço e da sua importância comercial (uma vez que se trata do espaço destinado ao Supermercado, que constitui por sua vez o "core business" do Grupo), não interfere na respectiva qualificação, designadamente em face do carácter atípico do contrato de utilização de loja e do princípio da autonomia contratual;

w) Logrou, igualmente, demonstrar-se que o facto de o contrato ter sido celebrado por um prazo de dez anos renovável, quando os demais caducam ao final de um ano, para além de não se revelar como essencial para definir um contrato como de "locação", em vez de "utilização de espaço comercial", resulta, simplesmente, do facto de aquele ser o prazo de exploração da insígnia I..., explorada pela S...;

x) Mais logrou, ainda, demonstrar-se que o contrato celebrado com a S... tinha como contrapartida a prestação de serviços por parte da recorrida, o que, per se, demonstra que não estamos perante um contrato de locação, na acepção, inclusivamente, do Parecer n.° 51/2005 do Centro de Estudos Fiscais;

y) Em suma, não sendo os contratos celebrados com a S... e com a v... de mera locação, na medida em que, para além de serem contratos intuitu personae, prevêem outras contraprestações para além do uso de paredes-nuas, os mesmos não estão, quer face à letra do preceito, quer face à sua ratio, isentos de IVA ao abrigo do n.° 29 do artigo 9.° do Código do IVA;

z) Mas mais, não se percebe como se pode sustentar existir uma unidade comercial e contratos de utilização de espaço em área comercial, com referência aos lojistas com espaços de menor dimensão e, recusar essa mesma unidade comercial e qualificação para os lojistas com espaços de maior dimensão - as denominadas lojas âncora;

aa) Uma unidade comercial com as características de um "centro comercial", quer seja de maior ou menor dimensão, é concebido e vai-se consolidando precisamente em função destas lojas âncora, que têm um maior poder de atracção de clientes, mas não subsiste enquanto unidade comercial, sem as lojas de pequena dimensão, que permitem a existência de múltiplas opções e ramos comerciais;

bb) Motivo pelo qual, tendo a administração tributária reconhecido no caso vertente a existência de uma unidade comercial em relação aos pequenos lojistas deveria necessariamente ter reconhecido que as duas lojas âncoras, em função das quais o espaço se define, integram essa mesma unidade;

cc) Na douta sentença recorrida não foram conhecidos todos os fundamentos avançados pela ora recorrida na sua petição inicial para sustentar a anulação dos actos de liquidação impugnados, pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora recorrida requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.°, n.°1, e 665.°, n.° 2, do Código de Processo Civil, aplicados ex vi do artigo 2.°, alínea e) do Código do Procedimento e Processo Tributário e artigo 2.°, alínea d), da Lei Geral Tributária, com os seguintes fundamentos, dos restantes vícios dos actos de liquidação impugnados, não apreciados em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, ver apreciados, por parte deste Venerando Tribunal.

dd) Caso se considere, o que se concebe sem conceder, que os pagamentos relativos aos contratos celebrados pela recorrida com a S... e com a V... consubstanciam operações isentas de IVA, assim se julgando procedente o recurso da Fazenda Pública, sempre se deverá reconhecer que o pro-rata de dedução foi indevidamente apurado pela administração tributária;

ee) Com efeito, no que diz respeito ao ano de 2005, resulta do relatório de inspecção tributária que consubstanciará a fundamentação dos actos de liquidação sindicados, que o valor das prestações de serviços alegadamente isentas, para efeitos de cálculo do pró-rata, foi de € 57.851,24, correspondente às rendas cobradas à V..., e de € 16.000, correspondente às rendas cobradas pela S...;

ff) No entanto, logrou demonstrar-se nos presentes autos que os referidos valores estão errados, uma vez que o valor de € 57.851,24 corresponde aos pagamentos realizados pela S... e o valor de € 16.000, corresponde aos pagamentos realizados pela V..., pelo que deverão os actos de liquidação referentes ao ano de 2005 ser anulados em conformidade;

gg) Com efeito, o reconhecimento da ilegalidade (parcial) dos actos de liquidação implica, necessariamente, a anulação integral dos mesmos, não podendo os actos de liquidação ora em apreço permanecer na ordem jurídica;

hh) O Supremo Tribunal Administrativo é claro, quando refere que "Numa hipótese de unicidade da causa de ilegalidade do acto tributário (violação do art.° 95.° do Tratado de Roma pelo art. ° 1. ° n. ° 4 do DL n. ° 152/89, de 10/5), nunca se poderá configurar uma situação de cindibilidade (do conteúdo) do acto tributário e, por isso, também não poderá haver lugar a uma renovação parcial do acto. (Acórdão proferido em 31 de Outubro de 2007, no Processo n.° 660/07 - 40);

ii) O acto de liquidação consubstancia um acto de cálculo do valor de imposto, pelo que a alteração da base tributária do mesmo, implica a anulação do acto de liquidação anteriormente praticado e a prática de um novo acto de liquidação.

JJ) O Supremo Tribunal Administrativo é claro: "Quando, como aqui acontece, a Administração Fiscal tenha calculado a matéria colectável por correcções técnicas, supondo um determinado valor e o juiz concluir pela inexistência, em certos casos, de situações que justifiquem a introdução dessas mesmas correcções, bastantes para alterar, assim, o seu montante, ficando, por isso, na dúvida quanto à qualificação e quantificação efectuada, não lhe resta, senão, anular totalmente a liquidação" (Acórdão proferido em 4 de Maio de 2011 no processo n.° 21/11);

kk) Assim, o reconhecimento da incorrecção parcial dos actos de liquidação em apreço, implicará sempre a prática de novos actos de liquidação e, consequentemente, a anulação total dos actos de liquidação anteriormente praticados;

II) São também ilegais as liquidações de juros compensatórios ora sindicadas, atenta a omissão de notificação para o exercício do direito de audição, a omissão de fundamentação e falta de verificação dos pressupostos legais da liquidação e a ausência de culpa no, alegado, atraso na liquidação;

mm) Com efeito, a administração tributária não promoveu a audição do contribuinte previamente à emissão dos actos de liquidação de juros compensatórios, violando, deste modo, os artigos 267°, n.°5, da Constituição da República Portuguesa, 60.°, n.°s 1, alíneas a) e e), e 3, da Lei Geral Tributária e 45.° do CPPT, o que determina a preterição de formalidade legal essencial, com as inerentes consequências ao nível da validade, dos actos de liquidação de juros compensatórios em crise;

nn) Por seu turno, logrou demonstrar-se que a administração tributária não dotou o contribuinte da necesSAria fundamentação dos actos de liquidação de juros compensatórios, nomeadamente no que respeita à culpa da recorrida no, alegado, atraso na liquidação, violando, desse modo, o disposto no n.° 9 do artigo 35.° e nos n.°s 1 e 2 do artigo 77.°, ambos da Lei Geral Tributária, bem como o disposto no artigo 268.°, n.° 3 da Constituição da República Portuguesa, violação que constitui uma ilegalidade que tem como consequência a anulação dos actos de liquidações de juros compensatórios ora em apreço;

oo) Por fim, a liquidação de juros compensatórios deverá ser anulada por falta de verificação do pressuposto legal da culpa, uma vez que, conforme se logrou demonstrar nos presentes autos, é evidente que à recorrida não pode ser associado qualquer juízo de censura relativamente aos procedimentos por si adoptados na liquidação do IVA correspondente aos contratos celebrados, tendo actuado, de boa-fé, com base na interpretação que fez da aplicação dos artigos do Código do IVA.

nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela recorrente e, assim, confirmada a douta sentença recorrida e que determinou a anulação dos actos de LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS REFERENTES AOS PERÍODOS TRIBUTÁRIOS COMPREENDIDOS ENTRE O TERCEIRO TRIMESTRE DE 2005 E O PRIMEIRO TRIMESTRE DE 2007 (PERÍODOS 05/09T, 05/12 T, 03/06 T, 06/06 T, 06/09 T, 06/12 T E 07/03 T), emitidas sob os N.°s 08131070, 08131072, 08131073, 08131074, 08131076, 08131077, 08131078, 08131079, 08131080, 08131082, num total de € 220.800,43, e a condenação da fazenda pública no pagamento de juros indemnizatórios.

assim não se entendendo, o que por mera cautela de patrocínio se admite, requer-se, a título subsidiário, que seja determinada a ampliação do objecto do recurso, ao abrigo dos n.°s 1 e 2, dos artigos 636.°, n.° 1, e 665.°, n.° 2, do código do processo civil, nos termos acima expostos, assim se concluindo pela anulação dos actos de liquidação de juros compensatórios.»

Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto os contratos celebrados constituem contratos de locação de imóvel, que se encontram isentos de IVA nos termos do disposto no n.º 30, do art. 9.º do CIVA.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«III. FUNDAMENTAÇÃO

3. 1 Dos Factos

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A Impugnante é uma pessoa colectiva que exerce a actividade de "Compra e Venda de Bens Imobiliários", inscrita com o CAE 68100, estando enquadrada, em sede de IVA no regime normal trimestral de tributação de IVA - cfr. fls. 46 do Processo Administrativo (PA) apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Em 1/06/2006 foi outorgado entre a Impugnante e a "S... - Supermercados, Lda", o instrumento junto a fls. 75 a 87 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado "Contrato de Utilização de Espaço em Área Comercial", ali identificados, respectivamente, como Primeiro Outorgante e Segundo Outorgante;

C) Pelo instrumento referido na alínea anterior, as partes clausularam o seguinte: «

(...)

Considerando que,

A. A C... - Instituição Financeira de Crédito, S.A. é a proprietária do prédio urbano sito na Avenida ..., freguesia e conselho de Rio Maior, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 9... e descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 5..., da dita freguesia;

B. O Primeiro Outorgante celebrou em 21 de Julho de 2005 com a referida proprietária um contrato de locação financeira imobiliária, pelo qual se tornou o locatário do prédio acima referida;

(...)

Cláusula Primeira

(Objecto)

1. O PRIMEIRO OUTROGANTE faculta ao SEGUNDO OUTORGANTE a utilização temporária do Espaço conforme descrito delimitado e composto no presente Contrato ("Utilização").

2. A Utilização do Espaço deve ser feita exclusivamente para a actividade de venda a retalho misto ao consumidor final em estabelecimento de supermercado sob a insígnia "I..."

(...)

Cláusula Quarta

(Início e Termo)

1. Este Contrato é celebrado pelo prazo de 10 (dez) anos, entra em vigor no dia da sua assinatura e é eventualmente renovável por um ou mais períodos de 10 (dez) anos, salvo qualquer das Partes impeça a sua renovação por meio de notificação remetida para as Contrapartes com uma antecedência mínima de 90 (noventa) dias em relação ao fim do termos inicial ou a qualquer dos subsequentes. (...)

Cláusula Quinta

(Prestações do Primeiro Outorgante)

1. O Primeiro Outorgante obriga-se a realizar para com o segundo outorgante as seguintes prestações:

a) Facultar a Utilização do Espaço, conforme descrito, delimitado e composto

neste Contrato;

b) Dar acesso, para os fins apropriados, e na medida do estritamente

necesSArio para a utilização do Espaço, as áreas do Conjunto Comercial

para uso do público e cargas e descargas designadamente ao acesso

principal do público, corredores, instalações sanitárias e estacionamento,

nas condições de operação que, em cada momento, estiveram em vigor;

c) Permitir beneficiar dos diversos serviços e estrutura de apoio à Área

Comercial nomeadamente serviços de limpeza, manutenção, segurança e

promoção das áreas exteriores ao Espaço para uso comum do público, até

ao limite da área da circunscrição externa do Espaço.

(...)

Cláusula Sexta

(Retribuição e Comparticipação)

1. Como contrapartida da utilização do Espaço, o Segundo Outorgante deverá pagar ao primeiro outorgante, ou a quem este a todo o tempo lhe possa indicar por escrito, uma retribuição anual no valor de €138.000,00 (centro e trinta e oito mil euro), mais Imposto sobre o Valor Acrescentado à taxa que estiver em vigor à data de cada pagamento ("IVA"), paga faseadamente segundo o seguinte calendário ("Retribuição"):

(…)

Cláusula Décima Segunda

(Natureza Pessoal do Contrato)

1. Este Contrato é celebrado entre as Parte com "Intuitu Personae", tendo nomeadamente em conta o perfil, qualidades e garantias intrínsecas da(s) pessoa(s) que constitui (em) o SEGUNDO OUTORGANTE e tendo igualmente como pressupostos e base negociai a situação solvente da(s) mesma(s).»;

D) Em 18/08/2006 foi outorgado entre a Impugnante e "M...", o instrumento junto a fls. 88 a 103 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado "Contrato de Utilização de Espaço em Área Comercial”, ali identificados, respectivamente, como Primeiro Outorgante, e Segundo Outorgante;

E) Pelo instrumento referido na alínea anterior, as partes clausularam o seguinte:

«(...)

Considerando que,

C. A C... - Instituição Financeira de Crédito, S. A. é a

proprietária do prédio urbano sito na Avenida ..., freguesia e conselho

de Rio Maior, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 9... e descrito na

Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número 5..., da dita freguesia;

D. O Primeiro Outorgante celebrou em 21 de Julho de 2005 com a referida

proprietária um contrato de locação financeira imobiliária, pelo qual se tornou o

locatário do prédio acima referida;

(...)

As partes celebram, livremente e sem quaisquer reservas, o presente contrato de utilização de espaço em área comercial, do qual os anteriores Considerandos fazem parte integrante, o qual se rege pelas Cláusulas seguintes:

Cláusula Primeira

(Objecto)

1. O PRIMEIRO OUTROGANTE faculta ao SEGUNDO OUTORGANTE a

utilização temporária do Espaço conforme descrito delimitado e composto no presente Contrato ("Utilização").

2. A Utilização do Espaço deve ser feita exclusivamente para a venda a retalho ao público de flores e plantas (florista).

(...)»;

F) Em 26/08/2006 foi outorgado entre a Impugnante e "V... - Vestuário e Confecções, Limitada", o instrumento junto a fls. 104 a 137 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado “Contrato de sublocação comercial de duração limitada”, ali identificados, respectivamente, como Locatária e Sublocatária;

G) Pelo documento referido na alínea anterior, as partes clausularam o seguinte: «(...)

Cláusula Primeira

A Locatária dá em sublocação à Sublocatária a Coisa Locada identificada em C. dos Considerandos, delimitada a verde na planta que se junta ao presente como Anexo I( ...)

(...)

Cláusula Sétima

Um - A validade deste contrato de sublocação depende directamente da validade do contrato de locação financeira imobiliária identificado em B. dos Considerandos supra, pelo que a rescisão daquela, seja porque motivo for, importa a caducidade automática deste contrato, para todos os devidos e legais efeitos.

Dois — Sem prejuízo do convencionado em Um desta Cláusula, e de igual modo, a vigência e eficácia deste contrato de sublocação comercial fica directamente dependente da vigência do contrato de Uso de Insígnia identificado em F dos Considerandos supra, pelo que ocorrendo rescisão desse contrato, seja sob que forma for, a mesma determinará a caducidade automática do presente contrato de sublocação comercial, nos termos da alínea b) do número um do artigo mil e cinquenta e um do Código Civil.

(...)

Cláusula Décima Segunda

Um - No caso previsto na Cláusula Décima, a Sublocatária deve comunicar por escrito à Locatária que é fundamental para o seu comércio a exploração de tais actividades, conexas ou complementares da principal, fazendo fé no carácter complementar das mesmas.

Dois - O pré-aviso mencionado em Um supra devem ser feito pela Sublocatária à Locatária com, pelo menos, dois meses de antecedência em relação à data do início de exploração de tais actividades conexas.

Três - Fica, ainda e desde já, a Sublocatária obrigada a informar a Locatária do tipo e género de actividades complementares e conexas com a principal que pretende explorar.

Quatro - A Locatária não pode concorrer comercialmente com a Sublocatária vendendo a retalho produtos idênticos aos que esta disponibiliza para venda na coisa locada ao abrigo deste Contrato. A Locatária deve igualmente desenvolver os seus melhores esforços por forma que outros sublocatários do imóvel por si directamente contratados não concorram comercialmente com a Sublocatária vendendo a retalho nesse mesmo imóvel produtos idênticos aos que esta disponibiliza para venda na Coisa Locada ao abrigo deste Contrato. (...)»;

H) Em cumprimento das ordens de serviço n.° OI2001970517, OI200701518 e OI200701519, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos desencadearam à Impugnante a acção de inspecção aos anos de 2005 a 2007, no âmbito da qual verificam IVA em falta no montante de 169.897,95€ relativo a 2005, 38.837,26€ referente a 2006 e 9.785,11€ referente ao 1° trimestre de 2007 - cfr. fls. 49 e 50 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

I) Em 4/07/2008, foi elaborado o relatório de fiscalização junto aos autos a fls. 49 a 71 dos Autos, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Constata-se que:

- a sociedade foi constituída em 2005-03-01, por escritura lavrada no 4° Cartório Notarial de Lisboa, com o objecto de compra, construção, arrendamento, administração e gestão de imóveis, de centros comerciais e todas as actividades económicas e comerciais relacionadas com os indicados fins, e com o capital social repartido por três sócios: A..., C... e I... PORTUGAL- S… SA.;

- a sociedade deu início de actividade com o CAE: 70120, declarando efectuar operações que conferem o direito à dedução de IVA, conforme Declaração de Início de Actividade. Segundo informação do Serviço de Finanças da área da sede, não solicitou a renúncia prevista no artigo 120 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 3948/84 de 26 de Dezembro, republicado pelo Dec.-Lei n.º 102/2008, de 20/6;

- em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, a sociedade deduz o IVA suportado com as rendas de um contrato de locação financeira e, liquida IVA na facturação que emite derivada de "contratos de utilização de espaço em área comercial" e um "contrato de sublocação comercial",

cujos contratos se identificam nas páginas seguintes.

Verifica-se que valor de reembolso solicitado resulta fundamentalmente do crédito de imposto apurado no período O509T -no campo 20 da declaração periódica de IVA desse período, a sociedade deduziu IVA no montante de €165.118,64, liquidado na factura 1394, emitida por "S...- Supermercados, Lda.", NIPC 5..., em 2005-07-21, pelo valor da cessão de posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária e pelo valor das responsabilidades vincendas - no valor de €620.613,12 - perante a sociedade de locação financeira "C... SA" NIPC 5

Nesse Contrato de cessão de posição contratual, compra e venda e alteração de contrato de locação financeira, celebrado em 21/07/2005, em que constam como primeiros outorgantes "S... - Supermercados, Lda." e "I... - Sociedade de Gestão Imobiliária Lda.", segundo outorgante "C... - Instituição Financeira de Crédito SA" e terceiro outorgante "I... - Sociedade Imobiliária, SA.", versa:

"CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL, COMPRA E VENDA E ALTERAÇÃO DE CONTRATO DE LOCAÇÃO FINANCEIRA

PRIMEIRO - A..., (...) que outorga em representação das sociedades com as firmas: a - "S... - Supermercados, Limitada", (...) pessoa colectiva número 5...; - "I... - Sociedade de Gestão Imobiliária, Limitada", (...) pessoa colectiva número 5...;

SEGUNDO (...) representação da sociedade comercial anónima "C... - Instituição Financeira de Crédito, S.A.", (...), pessoa colectiva número 5…,

TERCEIRO (...) em representação da sociedade comercial anónima I... - Sociedade Imobiliária, S.A (... ), pessoa colectiva número 5…, (... ). DISSERAM OS PRIMEIRO E SEGUNDA OUTORGANTES: - Que entre a representada da segunda outorgante, como locadora, e a representada do primeiro outorgante, sociedade "S...", como locatária, vigora um contrato de locação financeira, que aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo por objecto o direito de superfície pelo prazo de trinta anos a contar de doze de Abril de 2000, constituído sobre o prédio urbano designado por "A…", "C…" ou "C…", composto por edifício de rés - do - chão, destinado a comércio, com parque de estacionamento e acessos, com a área coberta de mil seiscentos e quarenta metros quadrados e a área descoberta de sete mil trezentos e sessenta metros quadrados, sito na Avenida ..., em Rio Maior, freguesia e concelho de Rio Maior, inscrito na matriz sob o artigo nove…, (..).

Que o prazo convencionado da referida locação é de dez anos, a contar de um de Julho de 2001, sendo o capital em divida, após o pagamento da última renda, vencida a 1 de Julho deste ano de seiscentos e vinte mil seiscentos e treze euros e doze cêntimos. (...)

Que as rendas são de periodicidade mensal, antecipadas, sendo as vincendas em número de setenta e um, a contar, inclusive, da que se vence no dia um de Agosto de dois mil e cinco, de valor previsto de nove mil trezentos e quarenta e seis euros e oitenta e cinco cêntimo salvo alteração da taxa, nos termos previstos no contrato.

DISSE O PRIMEIRO OUTORGANTE, NA QUALIDADE EM QUE INTERVÉM: - Que pelo presente instrumento, e em nome da sua representada "S... - Supermercados, Limitada", cede à sua representada "I... - Sociedade de Gestão Imobiliária, Limitada", que aceita, pelo preço de cento e sessenta e cinco mil seiscentos e sessenta e seis euros e doze cêntimos, que esta declara ter já recebido, a posição contratual que a sua representada "S..." detém no aludido contrato de locação financeira, vinculando-se a dita sua representada "I... ", ora cessionária, ao cumprimento, como locatária, do mencionado contrato, cujo conteúdo declara bem conhecer e aceitar expressamente. (...) Que a sua representada, "I... - Sociedade Imobiliária, SA" é titular do direito de propriedade do solo do prédio urbano acima identificado, registado a favor da sua representada pela cota número G-1. Que pelo preço já recebido de quatrocentos e sessenta e seis mil e cinquenta e quatro euros, vende, livre de encargos, à representada da segunda outorgante e superficiária, "C... -Instituição Financeira de Crédito, SA ", o direito de propriedade do solo do identificado prédio, consolidando-se assim nesta a propriedade plena do aludido prédio, com o valor patrimonial tributário de € 546.243.55. (...).

DISSE A SEGUNDA OUTORGANTE: Que, para a sua representada, "C... - Instituição Financeira de Crédito, S.A.", aceita a presente venda nos termos exarados, constituindo-se a favor dela, em consequência do facto translativo, a propriedade plena do aludido prédio. (...)

DISSERAM AINDA O PRIMEIRO E A SEGUNDA OUTORGANTES: Que em virtude da aquisição, pela representada da segunda outorgante, do direito de propriedade do solo do prédio, as suas representadas 'I..." e "C...", acordam em ampliar o objecto do contrato de locação financeira que passa a abranger o referido prédio urbano, em propriedade plena, sendo o capital em dívida igualmente elevado em valor igual ao da aquisição ora referida, no dito montante de quatrocentos e sessenta e seis mil e cinquenta e quatro euros. (...) DISSERAM AINDA OS PRIMEIRO E SEGUNDO OUTORGANTES:

Que tendo em vista a realização de obras de remodelação do prédio objecto do contrato de locação financeira, e por proposta da sua representada I..., a representada da segunda outorgante, aceita financiar as referidas obras pelo que é disponibilizado um plafond no valor de novecentos e dois mil novecentos e trinta e um euros e cinquenta e Cinco cêntimos, que a representada do primeiro outorgante 'I... poderá utilizar de acordo com as condições para utilização de plafond de obras expressas no contrato de locação financeira que vigora entre as suas representadas. (...)"

Em uso da posição contratual obtida a sociedade procede à realização de operações económicas activas, em que liquida IVA na facturação emitida, sob seis "contratos de utilização de espaço em área comercial" e um "contrato de sublocação comercial", cujos contratos se identificam a seguir:

- a) Contrato de sublocação comercial de duração limitada, celebrado em 26 de Agosto de 2005, constando como sublocatária "V...- Vestuário e Confecções, Lda" NIPC 5…;

- b) Contrato-promessa de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Janeiro de 2006, constando como 2° outorgante "S... e L...", NIF1… e 1…, respectivamente;

- c) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "J...", NIF 1…;

- d) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "X…-C…, Lda."

- e) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "M...", NIF 1…;

- f) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Maio de 2007, constando como 2° outorgante "S...", NIF 2…;

- g Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Janeiro de 2006, constando como 2° outorgante "S... - Supermercados, Lda.", NIPC 5

No âmbito do procedimento de análise do reembolso, a técnica oficial de contas, R..., declarou: "A empresa em questão foi constituída com a finalidade de adquirir e gerir o imóvel destinado à implantação de uma área comercial a explorar sob a insígnia I.... No período do 3° trimestre de 2005, período a que se refere o IVA constante no campo 20 (Imobilizado) da declaração periódica de IVA, refere-se ao facto de existir uma cedência de posição contratual referente a um contrato de locação financeira, do referido imóvel e o seu direito de superfície. "

Alegou ainda que, a empresa se enquadrou no regime normal de IVA com direito à dedução de IVA, "uma vez que a empresa iria realizar e está a realizar operações sobre imóveis susceptíveis de constituir objecto de tributação em IVA. Trata-se de um imóvel implantado num conjunto comercial, composto por uma área comercial com clientela comum. Está incluso na área comercial, um espaço integrado e organizado permanentemente no Conjunto Comercial, cuja existência está submetida a um regime de constituição, acesso, promoção, qualidade e higiene, complementando-se com o todo em proveito recíproco, com a delimitação e composição definida como espaço. As operações de sublocação não poderão aproveitar da isenção, já que caiem na excepção da alínea c) do n. ° 30 do art. 9°, obrigando a liquidação do imposto à taxa normal, uma vez se tratar de um valor de cedência de uso da loja, e não restritamente as paredes nuas do imóvel";

Exposto o enquadramento em vigor e os factos mais pertinentes, passaremos a analisar os contratos celebrados pela sociedade.

Relativamente ao contrato identificado em a) Contrato de sublocação comercial de duração limitada, celebrado em 26 de Agosto de 2005, constando como sublocatária "V...— Vestuário e Confecções, Lda. " constam entre outros os pontos seguintes:

- "A - Que a sociedade "C... - Instituição Financeira de Crédito, S.A", é a proprietária e possuidora pacífica do prédio urbano designado por "A…", "C…" ou "C…", composto por edifício de rés - do - chão, destinado a comércio, com parque de estacionamento e acessos, com a área coberta de mil seiscentos e quarenta metros quadrados e a área descoberta de sete mil trezentos e sessenta metros quadrados, sito na Avenida ..., em Rio Maior, freguesia e concelho de Rio Maior, inscrito na matriz sob o artigo nove …, com o valor patrimonial de quinhentos e quarenta e seis mil duzentos e quarenta e três euros e cinquenta e cinco cêntimos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Rio Maior sob o número cinco … da freguesia de Rio Maior, (...) ";

"B- Que a ora Locatária, "I...- Sociedade de Gestão Imobiliária, Limitada': celebrou em 21 de Julho de 2005 com a proprietária do referido imóvel, "C... - Instituição Financeira de Crédito, S.A.", um contrato de cessão de posição contratual numa relação de locação financeira imobiliária celebrada anteriormente com a sociedade "S... - Supermercados, Limitada", tendo a referida "C... - Instituição Financeira de Crédito, SA. " autorizado expressamente a presente sublocação e aprovado as cláusulas do presente contrato que não sejam incompatíveis com o regime jurídico da locação financeira. ";

-"C - Que no identificado imóvel se pretende implantar uma unidade comercial, a explorar sob a insígnia "V...... ":

"D- Que a Coisa locada se destina à exploração de um estabelecimento comercial, encontrando-se ainda em fase de construção pelo que não dispõe ainda de licença de utilização (...)"

"E- Que a sublocatária pretende arrendar a coisa locada para nele explorar uma área comercial sob a insígnia V... (...)"

"(...) As partes mutuamente acordam em vincular-se pelo presente Contrato de Sublocação Comercial, que se rege pelas disposições legais da locação financeira aplicáveis, e subsidiariamente, pelas disposições contidas no artigo 1… e seguintes do Regime do Arrendamento Urbano (RAU) ... ";

"(...) a área total da Coisa locada objecto da presente sub-locação, a qual inclui o edifício comercial, é de mil metros quadrados (...)";

"(...) As partes acordam fixar a duração da presente sub-locação comercial em dez anos, (...)”

- "A Coisa Locada destina-se à exploração da actividade comercial sob a insígnia "V..." ou outra pertencente ao grupo desta. ";

- "Nos termos da legislação aplicável, a Sublocatária poderá servir-se da Coisa Locada para, sendo legalmente possível, explorar actividades comerciais conexas ou complementares com a sua actividade comercial principal, desde que tal se afigure como indispensável para a prossecução desta. ";

"(...) a Sublocatária deverá mobilar e manter sempre mobiliada a Coisa locada, com o mobiliário que responda às necessidades da sua actividade comercial, (...)";

"(...) requerer à Locatária, a mudança da base que sustenta a insígnia para outro local do imóvel respectivo. ':

"(...) A Sublocatária obriga-se a celebrar com uma companhia de seguros (...),

-"O presente contrato de sublocação é respectivamente conhecido e aceite mediante uma renda mensal que aqui se fixa no montante de €4.000,00 (quatro mil euros) (...) e acresce IVA, (...), caso este imposto se mostre devido.".

Ora, o nº 30 do artigo 9° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), aprovado pelo Dec-Lei 394-B/84 de 26 de Dezembro, republicado pelo D.-Lei 102/2008 de 20/06 (actual n.º 29 na republicação do CIVA efectuada pelo DL. n.º102/2008 de 20/6), dispõe que a locação de bens imóveis, embora sujeita a imposto é dele isenta. Tal isenção, conforme refere expressamente o preceito, não abrange porém determinadas operações elencadas nas alíneas seguintes:

a) Prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento de veículos;

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d) A locação de cofres-fortes;

e) A locação de espaços para exposições ou publicidade, não referindo ao contrato em questão.

Nos termos da alínea c) do n.°30 do CIVA (actual alínea c) do n.º 29 - DL. n.° 102/2008 de 20/6), exclui-se do âmbito da isenção a locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de um estabelecimento comercial. Ou seja, é devido IVA pela cessão de exploração de estabelecimento comercial e pelas rendas dela emergentes, mas tão só quando de facto haja transferência temporária e onerosa de exploração do estabelecimento comercial e não apenas cedências de espaço de paredes nuas (Informação n.º 204/86, de 86.06.18 do Gabinete do SEAF (Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais)). Só no caso de espaços cedidos se encontrarem devidamente preparados, apetrechados e equipados, visando o desenvolvimento de uma determinada actividade, as importâncias auferidas pela sua cedência estariam excluídas do âmbito da isenção do n. ° 30 do art. 9. ° do CIVA (actual n. ? 29 - DL. n. º102/2008 de 20/6).

No caso em apreço, as importâncias que o Sujeito Passivo (SP) I..., recebe pela administração deste espaço estão isentas de imposto pois dizem respeito ao arrendamento de paredes "nuas", em concreto de um espaço correspondente a 1.000 m.2 para posterior implantação de uma unidade comercial, a explorar sob a insígnia V..., conforme podemos verificar na clausula "c" do referido contrato.

Muito embora a cessão de estabelecimento comercial possa ser realizada pelo próprio arrendatário do prédio, não se constata, no caso em apreço, a existência de um estabelecimento comercial, no sentido de uma universalidade, uma unidade económica mais ou menos complexa. Apenas passará a existir um estabelecimento comercial no referido imóvel (ou parte dele) após a sua implantação por parte da sublocatária "V...". Nos termos do art.º 1118.° do Código Civil aprovado pelo Decreto-Lei n. ° 47344/66, de 25 de Novembro, o estabelecimento comercial compreende uma multiplicidade de elementos (corpóreos e incorpóreos), os quais permitem o exercício de um ramo de comércio ou de indústria. O art.º 118.° parágrafo 4 do Código da Propriedade Industrial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 36/2003 de 5 de Março, define estabelecimento como "... a universalidade constituída pela loja, armazém, fábrica, adega ou , local de exploração de qualquer indústria ou comércio e todo o seu activo e passivo, inclusive o direito à locação, chave, nome, insígnia, clientela e outros valores".

Sublinhamos que, no imóvel locado e ainda em fase de construção à data da celebração do referido contrato de sublocação, poderá ser implantada uma área comercial sob a insígnia "V..."', ou outra que pertença ou venha a pertencer ao grupo "O...". Acresce ainda o facto de o contrato estabelecido entre a I... e a V... se reger pelas disposições legais de locação financeira aplicáveis e subsidiariamente pelas disposições contidas no art. ° 11.° do Regime de Arrendamento Urbano, aprovado pelo Decreto-Lei n. ° 321-B/90.

Perante o exposto em sede de IVA, a operação descrita encontra-se sujeita a imposto embora beneficiando da isenção a que se refere o n.º 30 do art. 9 do ClVA na redacção em vigor ao tempo.

Ora, não tendo a sociedade solicitado a renúncia prevista no artigo 12. ° do CIVA, a prática de operações sujeitas mas isentas nos termos do art. 9° do CIVA limita o seu direito à dedução.

Dispõe o art.º20.° do CIVA, na alínea a) do seu n.º 1 que "1-Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas".

Por outro lado, verificamos que os contratos infra referidos possuem designação e tipologia diferentes do identificado em a), como a seguir se explana:

b) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Janeiro de 2006, constando como 2° outorgante "S... e L...";

c) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "J...";

d) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "X…- C…, Lda.";

e) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 18 de Agosto de 2006, constando como 2° outorgante "M...":

f) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Maio de 2007, constando como 2° outorgante "S...",

Nos casos identificados em b), c), d), e) f), constatamos a mesma tipologia contratual sob a mesma designação de contratos de utilização de loja em centro comercial.

Ora, importa referir, que, por despacho do Senhor Subdirector-Geral da área da Inspecção Tributária, em substituição do Senhor Director-Geral, com data de 22/06/2005, foi sancionado o Parecer nº 51/2005 do Centro de Estudos Fiscais, de 9/06/2005, segundo o qual este tipo de contratos tem uma natureza atípica e inominada, não se lhes aplicando a isenção prevista no n.º 30 do art. 9° do CIVA, mas antes, aplicando-se-lhes o regime de sujeição a IVA e dele não isento, havendo, portanto, lugar à tributação em IVA e direito à dedução do imposto, nos termos dos artigos 19° a 25° do CIVA (actualmente 19. ° a 26. ° - O-L. 102/2008 de 20/06).

As características destes contratos parecem estar enquadradas nos analisados nesse parecer.

Já relativamente ao contrato:

g) Contrato de utilização de espaço em área comercial, celebrado em 01 de Janeiro de 2006, constando como 2° outorgante "S... - supermercados, Lda.", do qual, abaixo se transcrevem e se sublinham alguns excertos; (...)

Atente-se também que, as cláusulas penais são iguais para todos estes sublocadores, inclusive o I..., a saber:

"(.. )CLÁUSULA DÉCIMA TERCEIRA (Cláusula Penal)

Sem prejuízo da obrigação do SEGUNDO OUTORGANTE de repor imediata e integralmente a situação violada, a comissão por esta de quaisquer dos incumprimentos contratuais especialmente previstos nas alíneas seguintes confere ao PRIMEIRO OUTORGANTE o direito de exigir cumulativamente o pagamento dos valores em dinheiro indicados nas mesmas alíneas, líquidos de quaisquer impostos, taxas, contribuições, comissões, encargos ou retenções:

(a) O exercício no Espaço de qualquer actividade não autorizada neste Contrato: € 200,00 (duzentos euros), por cada dia ou fracção de dia em que se verifique o incumprimento;

(b) Encerramento da actividade no Espaço por mais de 2 (duas) horas diárias seguidas ou intercaladas durante o período diário de abertura da Área Comercial ao público: € 50,00 (cinquenta euros), por cada dia em que se verifique o incumprimento;

(c) Encerramento da actividade no Espaço por mais de 5 (cinco) dias seguidos, ou por mais de 10 (dez) dias interpolados no mesmo mês: €200,00 (duzentos euros), por cada dia ou fracção de dia

em que se mantenha o incumprimento;

(d) Não pagamento pontual da Retribuição ou da Comparticipação: € 50,00 (cinquenta euros), por cada dia ou fracção de dia em que se mantenha o incumprimento, sem prejuízo dos juros à taxa civil que se vençam;

(e) Execução de quaisquer intervenções ou operações no Espaço não autorizadas previamente pelo PRIMEIRO OUTORGANTE: €200,00 (duzentos euros), por cada dia ou fracção de dia em

que se verifique o incumprimento;

(f) Permissão da utilização do Espaço, a qualquer título, por terceiros: €200,00 (duzentos euros), por cada dia ou fracção de dia em que se verifique o incumprimento;

(g) Omissão ou impedimento da desocupação e restituição imediata do Espaço a partir da data em que deva restituir o Espaço ao PRIMEIRO OUTORGANTE nos termos deste Contrato: €250,00 (duzentos e cinquenta euros), por cada dia ou fracção de dia em que se mantenha o

incumprimento.

(…)”

Notem-se também as áreas dos espaços comerciais - a área do espaço da V... é de mil metros quadrados, a do S... (I...) é de 990m2 e a dos restantes espaços (no conjunto) é de 64,76m2.

Ora, no respeito pelo conteúdo do já referido Parecer, S... sancionado, parece clara a diferença entre os contratos identificados em g) e os identificados entre b), c), d), e) f), senão vejamos alguns pontos do Parecer n.º 51/2005 do Centro de Estudos Fiscais:

- sobre "A qualificação do contrato de utilização de loja em centro comercial" refere que "(...) não há dúvidas quanto à qualificação dos mesmos como contratos atípicos e inominados (...) e que "(...) os elementos essenciais dos contratos de utilização de loja em centos comercial, que são comuns aos contratos entre gestores de centros comerciais e lojistas (... ) as lojas integrantes do centro comercial são cedidas a "utilizadores" pela gestora do centro, os quais têm acesso às áreas de utilização comum e direito aos serviços' que devem ser prestados pela gestora; esta obriga-se a prestar serviços de interesse comum ao centro comercial (segurança, publicidade, locais de diversão, condições de funcionamento, serviços de limpeza, consultadoria, e a garantir o acesso às áreas de uso comum); compele-lhe também a fiscalização do funcionamento da loja (observação do período de funcionamento, do ramo da actividade exercida, denominação comercial), a fiscalização do valor das vendas efectuadas através do acesso a todos os elementos,

registos e/ou livros de escrita comercial e fiscal, sem necessidade de pré-aviso; à empresa gestora é entregue uma remuneração (normalmente percentual) das receitas obtidas; são estabelecidas restrições ao cessionário (tais como impossibilidade de cedência da sua posição a outrem, quer por trespasse que por cedência temporária do "estabelecimento" instalado e restrições quanto à decoração da loja pelo cessionário); refira-se ainda que o lojista tem direito a utilizar a

denominação do centro comercial, em conjunto com a denominação própria; e que a gestora e utilizador da loja têm chave dessa mesma loja";

- "contrato de arrendamento: enquanto neste, a prestação de serviços é um aspecto acessório, que nada tem a ver com a actividade empresarial, e só o locatário tem a posse exclusiva da coisa locada.";

- "(...) a função económica-social dos contratos de arrendamento e dos contratos de utilização de espaços/lojas não coincide: sobretudo porque as prestações da gestora e as limitações da posse do utilizador quanto à loja são aspectos essenciais dos contratos de integração empresarial nos centros comerciais e não subordinados, e porque o contrato de arrendamento conferindo ao arrendatário o gozo da coisa como um poder autónomo, implica que o locador se abstenha de praticar actos que impeçam ou diminuam o gozo da coisa.';

- "por contraposição a um regime mais flexível do contrato atípico e inominado celebrado entre a gestora de um centro comercial e um lojista, quer o regime de arrendamento comercial, quer o regime aplicável ao contrato sobre um estabelecimento comercial futuro, atribuem ao locatário um conjunto de direitos muito extenso que o protegem, nomeadamente o de renovação obrigatória do contrato, direitos esses como dissemos, podem ser legitimamente afastados pelo referido contrato atípico de utilização de loja em centro comercial";

- Sobre o conceito de "estabelecimento comercial completo" no citado parecer do CEF no seguimento do parecer de Oliveira Ascensão e Menezes Cordeiro ("Cessão de exploração de estabelecimento comercial, arrendamento e nulidade formal, Parecer", Revista da Ordem dos Advogados, 1987, pp.881-882 (pp.879-880 e ss.") - "existe estabelecimento comercial quando temos um conjunto de bens funcional ou instrumentalmente unificados em relação a uma actividade empresarial, sendo os elementos fundamentais do mesmo a "repartição de tarefas no estabelecimento, a escrita, métodos de trabalho, experiência comercial, segredos do negócio, fornecedores, possibilidades de venda, reputação e outros elementos" (elementos corpóreos e incorpóreos) e o sobrevalor do estabelecimento, em relação aos elementos que o integram só existe quando o acervo completo se encontre a funcionar";

- "Mais recentemente, Menezes Cordeiro continua a salientar o "factor funcional" do estabelecimento comercial, a par do "factor jurídico": "o factor funcional apela ao realismo exigido pela própria vida do comércio. Sob pena de nos perdermos em inúteis abstracções, devemos, pela observação, verificar como se organiza efectivamente um estabelecimento e como ele funciona. Procurar reduzi-lo a coisas corpóreas, por muito que isso depois facilite o seu regime, é escamotear a realidade; o estabelecimento existe e é autonomizado pelo comércio e pelo Direito precisamente por organizar as coisas corpóreas, em conjunto com as incorpóreas, num todo coerente para conseguir angariar clientela e, daí, lucro. A análise da realidade diz-nos que em regra o estabelecimento gira sob um nome, tem insígnias, usa marcas e patentes, disfruta de colaboradores, etc... O factor jurídico explica-nos que, em homenagem a essa realidade que ele traduz, o Direito concede, ao conjunto dos elementos referidos, um regime especial, inaplicável in solo " (MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito Comercial l, Coimbra 2001, p. 241).

Ora, nos contratos de utilização de espaço em área comercial em análise temos, por um lado, contratos anuais absolutamente não renováveis, com valores adicionais específicos respeitantes à prestação de serviços de limpeza por parte da locadora, com poder de direito e de facto de alteração e de intervenção nos espaços comerciais - por outro lado, temos a existência de um espaço comercial cujo contrato tem a duração de 10 (dez anos) renovável, com actualização", automática de renda, com direito à expressão pública da sua denominação comercial, sem contrapartida de prestação de serviços por parte da locadora, sem possibilidade de efectiva mudança espacial no âmbito face às condicionantes físicas e comerciais, comparativamente à posição dos outros contraentes de contratos semelhantes.

Ainda, a filosofia subjacente a um centro comercial como se depreende do exposto no Parecer (e em acórdãos de tribunais S..., vg. acórdão do processo 0781857 do Supremo Tribunal de Justiça) aponta para a gestão integrada desse Espaço, cujo conjunto se afirma (sinergicamente) S... à simples soma das partes comerciais que o compõem, uma política comercial e de marketing com comunicação integrada - este centro comercial não é apresentado como tal, não consta um nome comercial, antes emergem duas designações - insígnias comerciais que no seu conjunto valem mais de 96% do espaço - a V... e o I... - o que lhes confere sem dúvida um poder negocial impositivo claramente diferente dos lojistas dos micro espaços. A insígnia I... de "S... - Supermercados, Lda." é a que apresenta o espaço comercial - vg. portal da Internet www.m....com, endereço http://www.m....com/details_inter.asp?/O=98, acedido em 14-05- 2008

(...)

Como se verifica ela emerge, sobressai, sobre o conjunto Comercial, sobrepõe-se a este, tem elementos corpóreos e incorpóreos próprios que comercialmente lhe proporcionam um nome e uma posição S... ao conjunto comercial onde está localizada, terá uma suficiência própria. A posse da chave, a entrada a qualquer momento para efeitos de controlo de vendas será possível perante os micro lojistas mas não nos parece que o I... aceite realmente essas imposições na situação em que se encontra - é a sua insígnia comercial que promove a área comercial e não o contrário - e mesmo outras obrigações como, a definição da distribuição e apresentação de mostruários, a imposição "(...) É expressamente vedada ao SEGUNDO OUTORGANTE a colocação de qualquer forma de reclamos, anúncios ou publicidade na fachada ou em qualquer outro ponto do Conjunto Comercial, salvo mediante consentimento por escrito do PRIMEIRO OUTORGANTE" por exemplo, entre outras cláusulas já assinaladas com a indicação repete no resumo do contrato.

Como expresso nos contratos, algumas das cláusulas são diferentes entre os pequenos espaços e o I..., mas existem outras que não sendo diferentes não fazem sentido prático para a realidade do contraente I... vg. a cláusula segunda -1 c) "será composto exclusivamente por um balcão, produtos para venda, equipamento administrativo básico de apoio e material promocional e publicitário aposto unicamente no interior do espaço (..)", ou mesmo, os valores constantes na cláusula penal face à diferença de dimensão, renda e valores económicos entre os operadores.

Por outro lado, a duração (10 anos), a actualização anual do valor (de acordo com o coeficiente de actualização das rendas não habitacionais) e as condições de renovação (por iguais períodos), são semelhantes entre a V...- Vestuário e Confecções, Lda e o "S... - Supermercados, Lda" mas claramente diferentes face aos outros lojistas, cujos contratos pura e simplesmente não são renováveis e se limitam a um ano de existência (caducam automaticamente). Sendo a insígnia mais apelativa e reconhecida a insígnia I... e existindo diferentes tipos de contratos - arrendamento comercial no 1.° caso (V...- Vestuário e Confecções, Ldal V…) e sublocação no segundo ("S... - Supermercados, Lda"/I...) - este sujeito tem um contrato com menos garantias comparativamente, situação a que não será estranho o facto do representante dos contraentes I... e S... e sócio-gerente de ambas as entidades, ser a mesma pessoa, o sr. A

Como demonstrado, não resulta clara uma concepção unitária de comércio, de centro comercial, sob uma insígnia própria, com gestão integrada e poder de gestão sobre os objectivos a alcançar no seu conjunto - desde a fiscalização das vendas até à da chave ou mesmo às decisões sobre a apresentação e política comercial de todos os lojistas - situação que obrigaria também à existência de uma estrutura própria (gestão, marketing e publicidade, manutenção) ou à contratação externa com esse fim (de prestação de serviços) envolvendo obviamente custos que a contabilidade da empresa não revela existirem ou terem esse significado, como se conclui do escriturado nas contas da classe 6 (Custos e perdas) e das próprias contas do lVA (243) – apenas 3 documentos em três anos sem valor global relativo ou absoluto expressivo (62 - FSE – material escritório, em 2005 - €43,70 e em 2007 - €38,00; 62 - FSE - trabalhos especializados, em 2007 -€3.367,77).

Mas resulta claro como a V... funciona de modo próprio (sob um contrato de sublocação comercial) e independente, também o mesmo acontece para o I..., o que acontece em modo contrário ao que é definido como sendo características um centro comercial -vg. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, Processo 0781857, "Como se diz no Ac. deste STJ de 26.4.94 (22( RLJ Ano 128, pág. 306 - um dos acs. comentados por A. Varela, já referidos)) "as lojas do centro embora exploradas individualmente, integram-se num todo, que preside à sua formação," não podendo autonomizar-se o respectivo contrato do conjunto em que se integra que é constituído pelo centro comercial.

Assim, embora seja denominado "Contrato de utilização de espaço em área comercial", o contrato identificado em g) com o contraente "S... - Supermercados, Lda" não apresenta as características que motivaram o já referido parecer do Centro de Estudos Fiscais. Este parecer veio afastar da isenção de tributação em sede de \VA as locações de imóveis - espaços comerciais - quando integrados num centro comercial em que a figura/valor da prestação de serviços fornecida pelo locador tem importância significativa e a cedência do espaço comercial implica muito mais que o arrendamento tradicional.

Assim, no respeito pelo Principio da Substância sob a Forma na contabilização dos elementos patrimoniais como dispõe o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei 410/89, de 21 de Novembro e de acordo com o estabelecido no art.º 36. ° da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n. ° 398/98, de 17 de Dezembro que no seu n.º 4 dispõe que "a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.", somos do parecer da aplicação da isenção prevista então no n.º 30 do art. 9° do CIVA (actual n. ° 29 do mesmo artigo - DL. 102/2008 de 20/06), não havendo, portanto, lugar à tributação em IVA nem direito à dedução do imposto, nos lermos do artigo 20.º do CIVA ao contrato celebrado entre "I... - Sociedade de Gestão Imobiliária Lda" com o contraente "S... - Supermercados, Lda.".

Ora, verifica-se que:

- a sociedade não solicitou a renúncia prevista no artigo 12° do CIVA - dispõe o n.º 4 do art.º 12. ° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado na redacção do DL 323/98 de 30/10 em vi ar à

data dos factos que - Os sujeitos passivos do imposto que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros sujeitos passivos do imposto, que os utilizem, total ou parcialmente, em actividades tributadas e que não sejam retalhistas sujeitos ao regime especial constante dos artigos 60. ° e seguintes, poderão renunciar à isenção prevista no n. ° 30 do artigo 9.º desde que na contabilidade os proveitos e custos relativos aos imóveis a arrendar com sujeição a imposto sejam registados separadamente;

- não cumprindo os formalismos estabelecidos no DL n.º 241/86, de 20/8,:

- " Artigo 1.° - 1- Os sujeitos passivos que, nos termos dos n. ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n. ºs. 30 e 31 do artigo 9. ° do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.

2- Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n. ºs. 4 e 5 do artigo 12. ° do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n. º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior. (...)".

Dispõe o n.º 1 do art. ° 23. ° do CIVA na redacção do Dl 394-8/84 de 26/12, em vigor ao tempo n.º 4 (Redacção do DL 195/89 de 1216), "a percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º1 do art. 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, (...)". Conforme elementos constantes nos anexos A.1, A.2 e A.3 do presente relatório, verifica-se que a percentagem de dedução corresponde a 6%, 10% e 11 % nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 respectivamente. Assim verifica-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA, pelo que se propõe a correspondente correcção (Imposto Dedutível) que se quantifica no quadro seguinte: (...)»;

J) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 160.389,57€ referente ao IVA do período 0509T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 38 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

K) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 38 dos Autos;

L) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 9.508,38€ referente ao IVA do período 0512T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 39 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

M) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 39 dos Autos;

N) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 911,76€ referente ao IVA do período 0512T - Juros Compensatórios, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 40 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

O) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 40 dos Autos;

P) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 9.345,80€ referente ao IVA do período 0603T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 41 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

Q) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 41 dos Autos;

R) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 9.476,12€ referente ao IVA do período 0606T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 42 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

S) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 42 dos Autos;

T) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 726,94€ referente ao IVA do período 0606T - Juros Compensatórios, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 43 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

U) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 43 dos Autos;

V) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 9.611,05€ referente ao IVA do período 0609T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 44 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

W) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 44 dos Autos;

X) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 641,44€ referente ao IVA do período 0609T - Juros Compensatórios, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 45 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

Y) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 45 dos Autos;

Z) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 10.404,30€ referente ao IVA do período 0612T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 46 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

AA) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 46 dos Autos;

BB) Em 12/08/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional no valor de 9.785,11€ referente ao IVA do período 0703T, em nome da Impugnante, com data limite de pagamento em 31/10/2008 - cfr. fls. 47 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

CC) Em 31/10/2008 a nota de liquidação referida na alínea anterior foi paga - cfr. fls. 47 dos Autos;

DD) A presente Impugnação deu entrada no TAF de Leiria em 27/01/2009 - cfr. fls. 1 dos Autos.

Motivação: A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou no teor dos documentos constantes nos autos e no Processo Executivo apenso aos mesmos, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do TAF de Leiria julgou procedente a impugnação judicial, entendendo, em síntese, que os contratos que subjazem à liquidação impugnada não se podem qualificar como contratos de locação imobiliária, constituindo contratos inominados e atípicos, aplicando-se-lhes o regime de sujeição a IVA, e nessa medida, estamos perante operações que conferem o direito à dedução do imposto.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido, entende que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto os contratos celebrados constituem contratos de locação de imóvel, que se encontram isentos de IVA nos termos do disposto no n.º 30, do art. 9.º do CIVA.

Apreciando.

Resulta do relatório de inspeção que a Impugnante alegou logo em sede de ação de inspeção que foi constituída com a finalidade de adquirir e gerir o imóvel destinado à implementação de uma área comercial a explorar sob a insígnia “I...”, e que o imóvel em questão se encontra implementado num conjunto comercial, composto por uma área comercial com clientela comum.

Ora, na verdade, o imóvel em questão foi objeto de vários contratos designados por “contrato de utilização de espaço em área comercial”, e um outro designado por “contrato de sublocação comercial de duração limitada”.

Relativamente ao “contrato de sublocação comercial de duração limitada” a AT entendeu que a operação subjacente se encontra sujeita a IVA, embora beneficiando da isenção a que se refere o n.º 30, do art. 9.º do CIVA, e assim sendo, como a Impugnante não renunciou à isenção, nos termos do art. 12.º do CIVA, então, está limitado o seu direito à dedução do imposto.

A AT alicerçou a correção quer na “designação e tipologia diferentes” de outros contratos existentes (“contratos de utilização de loja em centro comercial”), quer na interpretação das cláusulas dos respetivos contratos, nomeadamente porque o local locado se encontrava em fase de construção à data da celebração do contrato de sublocação, a partir das quais concluiu que o espaço foi objeto de arrendamento de paredes “nuas”, e nessa medida, não se trata de um estabelecimento comercial.

Releva ainda o facto de que relativamente aos “outros” contratos existentes, mais precisamente cinco outros contratos enumerados nas alíneas b),c),d),e) e f) de fls. 7 do relatório de inspeção, e designados por “contratos de utilização de loja em centro comercial” relativos ao mesmo espaço comercial em causa nos autos, relativamente aos quais a AT concluiu que aplica-se-lhes o regime de sujeição a IVA e dele não isento, e, portanto, dando lugar à tributação em IVA e respetiva dedução nos termos do art. 19.º e 25.º do CIVA uma vez que as características de tais contratos pose enquadram nos termos analisados no parecer n.º 51/2005 do Centro de Estudos Fiscais,.

Sublinhe-se que o referido parecer 51/2005 versa sobre a “celebração de contratos de utilização de loja em centro comercial” sancionando-se o entendimento de que, neste tipo de contratos, que têm uma natureza atípica e inominada, não se aplica a isenção prevista no n.º 30, do art. 9.º do CIVA.

Aliás, consta expressamente no relatório de inspeção que apenas relativamente ao “contrato de utilização de espaço em área comercial” celebrado com a sociedade “S...”, “colocam-se dúvidas relativamente ao seu enquadramento em sede de IVA”. Ora, mas a verdade é que tais “dúvidas” derivam unicamente da análise das cláusulas contratuais.

Por outras palavras, considerando que os imóveis locados e objeto dos 2 contratos que se encontram colocados em causa pela AT, se inserem no mesmo espaço comum comercial em que também se inserem os demais cinco imóveis, cujos respetivos contratos foram qualificados como “contratos de utilização de loja em centro comercial” ao abrigo do parecer 51/2005, então, as razões de ordem formal atinentes com as cláusulas contratuais que são invocadas pela AT não constituem, in casu, fundamento suficiente para abalar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante.

Senão, vejamos.

Está em causa nos autos as disposições de direito da União, nomeadamente o artigo 135.º, n.º 1, alínea l), da Diretiva IVA, e anteriormente nos termos do disposto no artigo 13.º, B, alínea b), da Sexta Diretiva, nos termos das quais, as operações de locação de imóveis estão isentas de IVA.

Neste âmbito importa ter em consideração que, no que diz respeito à interpretação de uma disposição do direito da União, importa ter presente que o TJUE tem afirmado reiteradamente que há que ter em conta não só os seus termos, mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (v., neste sentido, Acórdãos de 19 de setembro de 2000, Alemanha/Comissão, C-156/98, n.º 50, e de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, n.º 33, e mais recentemente, de 19/12/2018, AREX CZ, C-414/17, n.º 40).

Por outro lado, importa ter presente que a Diretiva IVA entrou em vigor em 1 de janeiro de 2007, e revogou a Sexta Diretiva sem lhe introduzir alterações de fundo. Uma vez que as disposições pertinentes da Diretiva IVA têm um alcance substancialmente igual ao das disposições pertinentes da Sexta Diretiva, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à Diretiva IVA é igualmente aplicável no que se refere à Sexta Diretiva (v. Acórdão de 12/11/2020, SONAECOM, C-42/19, parágrafo 29, e jurisprudência aí citada).

Acompanhado o recente acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, nomeadamente os parágrafos 37 e seguintes, que sintetiza e aplica jurisprudência anterior relevante para a decisão do caso dos autos, da qual destacamos o acórdão de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, temos então que essas isenções constituem conceitos autónomos de direito da União e devem, portanto, ser objeto de uma definição ao nível da União Europeia (cf. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 37).

Deste modo, os termos utilizados para designar as isenções previstas naquela disposição, incluindo o conceito de «locação de bens imóveis» devem ser interpretados estritamente, uma vez que uma isenção constitui uma derrogação ao princípio geral de que o IVA é cobrado por todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade (cf. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 38). Assim sendo, não pode ser aplicado por analogia (cf. acórdão do TJUE, de 22 de janeiro de 2015, RÉGIE COMMUNALE AUTONOME DU STADE LUC VARENNE C-55/14, parágrafos 21 e 23, e jurisprudência anterior aí referida).

Não obstante, o TJUE salienta que a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções, e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, pelo que, a interpretação estrita não pode obstar a esses efeitos (cf. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 39).

Quanto ao conceito de «locação de bens imóveis», constante do artigo 135.º, n. º 1, alínea l), da Diretiva IVA, este se encontra definido pela jurisprudência do TJUE como o direito conferido pelo proprietário de um imóvel ao locatário de, mediante remuneração e por um período acordado, ocupar esse imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito (cf. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 40).

A apreciação da verificação dos requisitos do normativo deve ter em consideração todas as características da operação e as circunstâncias em que se desenvolve, sendo que, o elemento decisivo é a natureza objetiva da operação em causa, independentemente da qualificação que lhe atribuem as partes (cf. por todos, o acórdão do TJUE, de 22 de janeiro de 2015, RÉGIE COMMUNALE AUTONOME DU STADE LUC VARENNE C-55/14, parágrafos 22 e 24, e jurisprudência anterior aí referida).

Ora, é relevante atentar à precisão que o TJUE tem feito no sentido de que a isenção prevista naquela disposição se explica pelo facto de a locação de bens imóveis, embora sendo uma atividade económica, constituir habitualmente uma atividade relativamente passiva, que não gera um valor acrescentado significativo, e por essa razão, essa atividade deve ser distinguida de outras que têm quer natureza industrial ou comercial quer um objeto que se caracteriza melhor pela realização de uma prestação do que pela simples colocação à disposição de um bem, como o direito de utilizar um campo de golfe, o direito de atravessar uma ponte mediante o pagamento de uma portagem ou ainda o direito de instalar máquinas de venda automática de tabaco num estabelecimento comercial (v. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 41, e também, acórdão de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, parágrafo n.º 19 e jurisprudência referida).

Ou seja, é a natureza passiva da locação de um bem imóvel que justifica a isenção do IVA, e nessa medida a isenção prende-se com a natureza da própria operação e não com a forma como o locatário utiliza o bem em causa, pelo que, conforme o TJUE já declarou não pode beneficiar desta isenção uma atividade que implique não só a colocação à disposição passiva de um bem imóvel mas também um certo número de atividades comerciais, como a supervisão, a gestão e a manutenção constante pelo proprietário, bem como a colocação à disposição de outras instalações, de modo que, não se verificando circunstâncias absolutamente especiais, a locação deste bem não pode constituir a prestação preponderante (v. acórdão do TJUE de 02 de julho de 2020, VERONSAAJIEN OIKEUDENVALVONTAYKSIKKÖ, C-215/2019, parágrafo 42 e 43, e também, acórdão de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, parágrafo n.º 21 e jurisprudência referida).

É à luz destes critérios que deve ser analisado o caso dos autos.

Ora, in casu, se a AT entende que as demais operações referentes aos outros cinco contratos referentes ao mesmo espaço comercial estão sujeitos a IVA e deles não isentos, reconhecendo no fundo que não estamos perante a natureza passiva da locação de um bem imóvel, reconhecendo que a razão económica da celebração dos outros contratos não é apenas a obtenção do direito de ocupar os locais em causa, mas igualmente a obtenção, pelo locatário, de um conjunto de prestações de serviços, então não nos parece que as razões formais invocadas pela AT sejam suficientes para cumprir com o ónus da prova que sobre si recai.

Na verdade, as razões invocadas pela AT com base em cláusulas contratuais dos dois contratos em causa são insuficientes para requalificar as operações em causa no sentido de as considerar isenta de IVA, quando relativamente a contratos referentes ao mesmo espaço comercial se reconhece, ainda que implicitamente pela invocação do parecer n.º 51/2005, que a razão económica da celebração dos outros contratos não é apenas a obtenção do direito de ocupar os locais em causa, mas igualmente a obtenção, pelo locatário, de um conjunto de prestações de serviços.

Sublinhe-se que em todas as operações tituladas por cada um dos contratos, estamos perante o mesmo complexo comercial, que dispõe de instalações comuns a todos os locais comerciais nele inseridos, resultando das regras da experiência comum que todos esses espaços comerciais beneficiam quer desses espaços comuns, como parque de estacionamento, casas de banho públicas, acessos, etc., bem como dos serviços de gestão e manutenção desses espaços comuns, pelo que, a qualificação diversa das operações de disponibilização de espaços comerciais situados no mesmo complexo comercial, pela AT deverá alicerçar-se em indícios sólidos e consistentes que a diferença de qualificação existe.

A verdade é que como o TJUE tem afirmado, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais, cuja competência é exclusiva no que toca à apreciação dos factos, determinar, atendendo às circunstâncias próprias do caso, as características essenciais da operação em causa (cf. por todos, o acórdão do TJUE, de 22 de janeiro de 2015, RÉGIE COMMUNALE AUTONOME DU STADE LUC VARENNE C-55/14, parágrafos 24, e jurisprudência anterior aí referida)

Importa ainda considerar as regras do ónus da prova vigentes no nosso procedimento e processo tributário, face ao princípio da autonomia processual estabelecido pelo acórdão Rewe, 33/76, de 16/12/1976. Este princípio constitui uma liberdade adjetiva dos Estados-membros, a quem compete na falta de regulamentação do direito da União, por um lado, designar os órgãos jurisdicionais competentes, e por outro lado, regular as modalidades processuais das ações judiciais destinadas a garantir a proteção dos direitos que decorrem para os cidadãos, do efeito direto do direito europeu. Neste quadro, os direitos e interesses legítimos decorrentes do direito europeu devem ser exercidos segundo as modalidades determinadas pela legislação nacional e perante os órgãos jurisdicionais nacionais de cada Estado-membro, inexistindo, portanto, uma harmonização adjetiva ou processual europeia.

Assim sendo, face à presunção de veracidade de que beneficia a declaração e a contabilidade da Impugnante nos termos do art. 75.º, n.º 1, da LGT, cabia à AT o ónus da prova de demonstrar os pressupostos da correção nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT.

Ora, não logra satisfazer tal ónus quando a AT funda a correção em “dúvidas” alicerçadas em circunstâncias formais da operação resultante da análise subjetiva das cláusulas contratuais do contrato que titula a operação, sem atender às circunstâncias materiais da operação, que se encontram evidenciadas quando a AT as reconhece como existentes em operações semelhantes, respeitantes ao mesmo espaço comercial, com base no parecer n.º 51/2005.

Na verdade, relativamente ao contrato celebrado com a “V...”, e não obstante este ter a designação de “contrato de sublocação”, o mesmo encerra uma realidade mais complexa, e não uma mera prestação passiva de colocação à disposição de um bem, o que se retira, desde logo, pelo facto de se encontrar inserido num espaço comercial, e portanto, usufrui necessariamente de todas as infraestruturas atinentes ao mesmo, como o

parque de estacionamento para os seus clientes, corredores de acesso comum, casas de banho públicas, e publicidade. O mesmo sucede com o contrato celebrado com a “S...”, que de resto tem por designação “contrato de utilização comercial”, em substância, também reveste essa natureza.

Sufragando a jurisprudência do TJUE, se é verdade que o conteúdo de um contrato de locação pode constituir um indício importante ao apreciar o caráter único da prestação (acórdão de 27 de setembro de 2012, FIELD FISHER WATERHOUSE, C-392/11, parágrafo 23), também não é menos verdade que para aferirmos se as operações de locação de imóveis estão isentas de IVA deve-se ter em consideração todas as características da operação e as circunstâncias em que se desenvolve, sendo que, o elemento decisivo é a natureza objetiva da operação em causa, independentemente da qualificação que lhe atribuem as partes (cf. por todos, o acórdão do TJUE, de 22 de janeiro de 2015, RÉGIE COMMUNALE AUTONOME DU STADE LUC VARENNE C-55/14, parágrafos 22 e 24, e jurisprudência anterior aí referida).

Ora, a AT resguardando-se em aspetos formais dos dois contratos em causa desconsiderou por completo todas as características materiais que os mesmos revestiam e que resultam do facto dessas operações, à semelhança das demais tituladas pelos outros contratos, encontrarem-se inseridos num espaço comercial, que implica muito mais do que uma mera prestação passiva de colocação à disposição de um bem, face a todas as infraestruturas comuns.

Reitere-se, relativamente aos demais contratos referentes ao mesmo espaço comercial a AT reconhece, ainda que implicitamente pela invocação do parecer n.º 51/2005, que a razão económica da celebração dos outros contratos não é apenas a obtenção do direito de ocupar os locais em causa, mas igualmente a obtenção, pelo locatário, de um conjunto de prestações de serviços, e deste modo, entende que tais operações estão sujeitas a IVA, e deles não isentas. Assim sendo, a análise formal de cláusulas contratuais, desacompanhadas de qualquer outro indício sólido que evidencie as características materiais da operação em sentido contrário ao do declarado pelo contribuinte, é insuficiente para que se conclua que a AT demonstrou suficientemente os pressupostos da correção, conforme lhe competia nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT, e nessa medida, confirma-se a sentença recorrida.

Pelo exposto, é de negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. vencida nesta instância os Recorrentes, estes deram causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, devem ser condenados nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

I. O princípio da autonomia processual estabelecido pelo acórdão do TJUE Rewe, 33/76, de 16/12/1976 constitui uma liberdade adjetiva dos Estados-membros, a quem compete na falta de regulamentação do direito da União, por um lado, designar os órgãos jurisdicionais competentes, e por outro lado, regular as modalidades processuais das ações judiciais destinadas a garantir a proteção dos direitos que decorrem para os cidadãos, do efeito direto do direito europeu;

II. Neste quadro, os direitos e interesses legítimos decorrentes do direito europeu devem ser exercidos segundo as modalidades determinadas pela legislação nacional e perante os órgãos jurisdicionais nacionais de cada Estado-membro, inexistindo, portanto, uma harmonização adjetiva ou processual europeia;

III. Face à presunção de veracidade de que beneficiam as declarações e a contabilidade dos contribuintes, nos termos do art. 75.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT o ónus da prova de demonstrar os pressupostos da correção nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT;

IV. Não logra satisfazer tal ónus quando a AT efetua uma correção entendendo que a operação se encontra isenta de IVA, alegando “dúvidas” alicerçadas em circunstâncias formais da operação resultante da análise subjetiva das cláusulas contratuais do contrato intitulado “contrato de utilização de espaço em área comercial”, sem atender às circunstâncias materiais da operação.

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção, da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 24 de junho de 2021.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy