3DO DIREITO
A decisão recorrida julgou procedente a impugnação tendo expressado a seguinte fundamentação que se apresenta por extracto.
(…) Da Prescrição
(…) Face ao confronto das normas invocadas e da factualidade assente, verifica-se que o prazo de prescrição ainda não se encontra ultrapassado aquando da citação da Impugnante(…).
Vejamos os restantes fundamentos:
Da falta de fundamentação do acto de indeferimento da reclamação graciosa:
A Impugnante alega que a decisão da reclamação graciosa sofre do vício de fundamentação porque apenas remete para a proposta de indeferimento apresentada pelos serviços.
(…) Ora, sendo admitida a fundamentação por remissão, como expressamente se prevê neste normativo e contendo a informação para a qual a decisão remete, todas as razões de facto e de direito em que se funda o projecto de decisão de indeferimento, improcede o alegado pela impugnante.
Da falta de notificação no prazo de caducidade
A Impugnante alega que a liquidação adicional para pagamento de SISA foi-lhe notificada em 27/07/2010.
O art. 92° do respectivo Código do Imposto Municipal de SISA e Imposto sobre Sucessões e Doações era o aplicável à altura dos factos, uma vez que o art. 4° do D.L. n° 154/91, de 23-4, diploma que aprovou o CPT, tinha ressalvado a não aplicação, à sisa e ao imposto sucessório, do prazo de caducidade (5 anos) constante do art. 33° desse mesmo CPT; posteriormente, o artigo único do DL nº 119/94, de 7/5, veio alterar o art. 92° do CIMSISD (reduzindo de 20 para 10 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação).
Por sua vez, o n° 1 do art. 45° da L.G.T., que entrou em vigor em 01-01-1999, embora tenha estabelecido, em termos de caducidade do direito à liquidação, o prazo geral de 4 anos, logo ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, conforme consta expresso no segmento final desse mesmo normativo.
Por isso, este encurtamento do prazo, previsto no segmento inicial do n° 1 do art. 45° da L.G.T., não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório (já anteriormente ressalvado da aplicação do prazo constante do CPT, dada a sua natureza especial».
Tanto que, também o art. 4° do DL n° 472/99, de 8-11 (diploma que adaptou os vários códigos e leis tributárias à lei geral tributária) veio, posteriormente, alterar, o art. 92° do CIMSISD, fixando em 8 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório.
Nos termos, então, do referido art. 92°, “só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”
Mais releva para a decisão da causa, o artigo 111º do CIMSISD, pois o mesmo, prevê que, quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional e nesses casos, a notificação desta liquidação adicional terá de fazer-se no prazo de quatro anos contados da liquidação a corrigir.
Resta apurar se, no caso dos autos, se deve aplicar o art. 92° ou o art. 111º, cujos prazos são diametralmente diferentes, devendo para o efeito verificar se existe ou não uma liquidação adicional
Para tal diferenciação socorre-se da definição feita pelo STA, no seu Acórdão de 18-05-2011, proc. n° 0153/11, onde se considerou que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de líquida efectuada de uma só vez — cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume in pág 992.”
Ora, compulsados os autos, verifica-se que em 23/09/2002 foi elaborado o termo de declaração de SISA no qual a Impugnante declarou pretender comprar um prédio urbano destinado a terreno para construção, pelo valor de €150.000, ainda, na altura, omisso na matriz e efectuou o pagamento de €15.000,00, a título de SISA.
No seguimento desta declaração foi iniciado processo de inscrição na matriz (tendo obtido o n° 4964) e posterior avaliação que originou a fixação do um valor patrimonial de €606.250,00.
Atendendo à diferença de valores entre o declarado e o VPT, foi emitida a liquidação de €45.625,00 ora posta em causa, por forma a corrigir o prejuízo para o Estado, pela falta de pagamento do imposto devido.
Desta factualidade resulta que, face a uma declaração da Impugnante, para efeitos de pagamento de SISA, referente a imóvel que iria ser, por si, adquirido, a Administração Tributária desencadeou um procedimento de inscrição na matriz e avaliação do prédio para aferir do seu valor patrimonial.
É em consequência desse procedimento e da diferença de valores do imóvel transaccionado - entre o valor declarado e o valor da avaliação (VPT) - que resulta a liquidação ora posta em causa.
Acontece que, em 23/09/2002, a Impugnante, com fundamento no referido termo de declaração, efectuou o pagamento de €15.000. A liquidação adicional, ora em causa, veio corrigir o que inicialmente havia sido liquidado, com fundamento no declarado pela Impugnante.
Assim, a liquidação impugnada, não é uma liquidação “ex-nuovo” mas sim, uma liquidação adicional em consequência da necessidade de proceder a correcções no que havia sido primeiramente fixado como pagamento de SISA atenta a diferença entre o valor declarado e o VPT encontrado. Não releva para a qualificação de tal situação, se o erro é dos serviços ou da Administração Fiscal, o que importa é que se trata de uma correcção ao que havia sido inicialmente liquidado em 23/09/2002, com fundamento na declaração da Impugnante por forma a evitar um prejuízo para o Estado — cfr. Acórdão supra referido.
Daí que, o artigo 111°, n° 3º do CIMSISSD, tenha aqui aplicação, sendo o prazo de caducidade, de 4 anos e não de 8.
Pelo precedente, à data em que a Impugnante foi notificada da liquidação, em 27/07/2010, já tinham decorrido 4 anos desde a data da transmissão (26/09/2002).
Ainda que se argumente que o prédio só foi inscrito a favor da Impugnante em 2004 e que a Impugnante faltou com o seu dever de participação à Administração Tributária de que passou a ser a proprietária do imóvel (a partir de 26/09/2002) a verdade é que, mesmo partindo dessa data, ou seja, 06/07/2004 (data da inscrição na matriz com a Impugnante como proprietária), o prazo de 4 anos também já havia sido ultrapassado quando a Impugnante foi notificada, em 27/07/2010.
Pelo que, procede aqui, o fundamento invocado pela Impugnante de falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.
DECIDINDO NESTE STA
A questão decidenda foi devidamente equacionada pela recorrente e prende-se com a interpretação e aplicação do artigo 111.º n.º 3 do CIMSISSD e do artigo 112.° CIMSISSD, cujos prazos de caducidade do direito à liquidação adicional, por efeito da remissão que ambos os precea são diferentes.
A decisão recorrida considerou ser de aplicar ao caso dos autos o artº 111º parágrafo 3º do CIMSISSD e a ora recorrente Fazenda Pública considera ser de aplicar o disposto no artº 112º do mesmo código.
Vejamos o quadro Legal:
Estabelece o art. 45°, n.º 1 da LGT que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (que é o caso da sisa).
Quanto a este tributo, à data dos factos, a lei fixava um prazo de caducidade de 8 anos para a liquidação do imposto, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito (art. 92.° do CIMSISSD, na redacção do DL 472/99, de 8 de Nov.).
Porém, tratando-se de liquidação adicional, (que é o caso dos autos) dispunham os artºs 111º e 112º do CIMSISSD o seguinte:
Artº 111º
Quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional.
(Redacção do Dec.Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro)
§ 1.º Não poderá efectuar-se liquidação adicional da sisa quando o seu quantitativo seja inferior a 1000$00, nem do imposto sobre as sucessões e doações quando dela resulte importância inferior a 500$00 por cada conhecimento que for de processar.
§ 2.º A liquidação adicional será notificada ao contribuinte nos termos do artigo 86.º ou 114.º, conforme o caso, e, tratando-se de imposto, será justificada no próprio processo.
§ 3.º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente.
Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º.
Artº 112º
O chefe da repartição de finanças também deverá proceder a liquidação adicional quando, depois de efectuada uma liquidação, haja de exigir-se, em virtude de partilha ou avaliação dos bens, de correcção ou discriminação do seu valor, previstas neste diploma, maior sisa ou imposto sobre as sucessões e doações do que os que foram liquidados.
§ único. A estas liquidações adicionais é aplicável o disposto no artigo 92.º e nos §§ 1.º e 2.º do artigo precedente.
Do texto legal destes preceitos resulta que em ambos os casos se tem que atender ao prazo de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISSD contados da data da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito.
Com a especialidade de que quando a liquidação adicional tenha por fundamento as situações previstas no art. 111.º do CIMSISSD, a sua notificação ao contribuinte terá que ser efectuada dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, nos termos do § 3.° do dito artigo, limitação que não opera quando se deva aplicar o supra referido artº 112º (quanto à correcta interpretação do artº 111º do CIMSISSD, vide o acórdão deste STA de 05/02/2014 tirado no recurso nº 01846/13 disponível no site da DGSI) .
Face à liquidação adicional dos autos derivada de avaliação patrimonial tributária promovida pela AT a questão que se coloca é a de saber se para aferir da ocorrência de caducidade do direito à liquidação deve ser considerado o disposto no artº 111º do CIMSISSD ou o estatuído no artº 112º do mesmo compêndio normativo uma vez que a aplicação de um ou outro dos preceitos com a sua interligação ao artº 92º do mesmo código conduz a resultados distintos.
Entendeu a sentença recorrida que era de aplicar o artigo 111°, n° 3º do CIMSISSD com a fundamentação supra expressa que se destacou.
Mas adiantamos já que, a nosso ver, não fez a sentença recorrida a melhor interpretação e aplicação dos preceitos legais que regulam a situação concreta que é, recorda-se de avaliação e determinação do valor patrimonial tributário efectuada por imposição legal a seguir à liquidação inicial baseada na declaração da contribuinte e que dada a diferença de valores (declarado e avaliado) determinou a liquidação adicional impugnada.
O artº 112º prevê expressamente a sua aplicação ao caso de avaliação de bens, podendo compreender-se que não impõe outras condicionantes quanto ao referido prazo de caducidade para além do dito prazo de oito anos contados da data de transmissão do prédio por estar em causa um processo de avaliação sujeito a trâmites próprios não sendo de operar correcções derivadas de erro ou omissão mas antes efectivar uma liquidação adicional por atenção a um valor fixado em procedimento devidamente regulamentado onde pontificam os parágrafos únicos dos artºs 96 e 97 que podem ajudar a explicar a opção legislativa de diferenciar em matéria de prazos de caducidade do direito à liquidação as situações em que a liquidação adicional resulta de avaliação de imóvel.
E, e isso faz toda a diferença como acertadamente expressa o Senhor Procurador Geral Adjunto o qual remete para o Acórdão do TCAN de 24.04.2008, in Rec. 00049/03 onde, se sumariou nos pontos 6 e 7:
«O artigo 111º do CIMISSD prevê as hipóteses de liquidação adicional de imposto por virtude de defeito da liquidação anteriormente efectuada por referência ao mesmo facto tributário dada a sua desconformidade com as normas legais ou com a realidade das situações tributárias. Estas liquidações podem ter origem em três espécies de erros: no erro de facto, no erro de direito e ainda nas omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.”
Já o artigo 112° do CIMSISSD impõe ao chefe da repartição de finanças a efectivação de outras liquidações, adicionais e oficiosas, com fundamento no aumento do valor da matéria colectável resultante, designadamente, da avaliação dos bens sujeitos a imposto, sendo aplicável a esta liquidação adicional o prazo de caducidade previsto disposto no artigo 92°» (Cfr. pontos 6 e 7 do sumário, interpretação que merece a nossa inteira concordância).
No caso dos autos, na sequência do termo de declaração da contribuinte foi liquidada sisa no montante de € 15.000,00. Mas, como estava em causa um prédio omisso na matriz, impunha-se a sua avaliação, nos termos das disposições conjugadas dos arts. 78.° e 109°, ambos do CIMSISSD. E foi na sequência dessa avaliação que foi efectuada a liquidação adicional ora impugnada, o que logo nos remete para o art. 112.º do CIMSISSD que justamente tem em vista as situações em que, depois de efectuada uma liquidação, haja de exigir-se maior sisa, “em virtude de partilha ou avaliação dos bens, (negrito nosso) de correcção ou discriminação do seu valor”.
Ora, às liquidações adicionais efectuadas nos termos do art. 112.° do CIMSISSD é aplicável o art. 92.° do mesmo compêndio normativo, ou seja, a liquidação tem que ser efectuada dentro do prazo de 8 anos a contar da data da transmissão, sem quaisquer outras limitações.
Assim, sendo o termo de declaração de sisa de 23/09/2002 e a transmissão do imóvel, de 26.09.2002, e tendo a liquidação adicional, ora impugnada, sido notificada à sociedade recorrente em 27.07.2010 conclui-se que foi efectuada dentro do prazo de oito anos previsto no art. 92.º do CIMSISSD, não se verificando a caducidade do direito à liquidação.
Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:
- a)O artigo 111º do CIMISSD prevê as hipóteses de liquidação adicional de imposto por virtude de defeito da liquidação anteriormente efectuada por referência ao mesmo facto tributário dada a sua desconformidade com as normas legais ou com a realidade das situações tributárias. Estas liquidações podem ter origem em três espécies de erros: no erro de facto, no erro de direito e ainda nas omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.
- b)Já o artigo 112° do CIMSISSD impõe ao chefe da repartição de finanças a efectivação de outras liquidações, adicionais e oficiosas, com fundamento no aumento do valor da matéria colectável resultante, designadamente, da avaliação dos bens sujeitos a imposto, sendo aplicável a esta liquidação adicional o prazo de caducidade previsto disposto no artigo 92°, sem outras limitações.
- c)Estando em causa nos autos uma liquidação adicional em consequência da avaliação de imóvel omisso na matriz à data da sua transmissão 26/09/2002 há que considerar o que então dispunha o artº 112º do CIMSISSD, sendo o prazo de caducidade do direito à liquidação adicional de 8 anos, o qual foi observado, uma vez que tal liquidação foi notificada em 27/07/2010.
