0789/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A notificação de uma liquidação efectuada ao contribuinte, sem conter a respectiva fundamentação, confere a este o direito de requerer, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento (artº 37º, nº 1).

II- O uso desta faculdade suspende o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial mas já não o prazo de pagamento voluntário e de instauração da respectiva execução, nos termos dos artigos 85.º e 86.º do CPPT, se decorrer o prazo de pagamento sem que ele seja efectuado.

III- A existência de irregularidades da notificação (que não as previstas no n.º 9 do artigo 39.º do CPPT, pois estas consubstanciando nulidades da notificação tornam esta absolutamente irrelevante para assegurar a eficácia do acto notificado) não constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

IV- Os artºs 36º, nºs 1 e 2 e 37º, nº 2, ambos do CPPT, assim interpretados, não ofendem o disposto no artº 268º, nºs 1 e 3 da CRP.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A…, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Almada que julgou improcedente a oposição à execução fiscal nº 3409200701020927 contra si instaurada para cobrança da quantia de 42.633,61 euros relativa a IVA, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª Os actos tributários carecem de notificação, a qual deve conter sempre a decisão e os respectivos fundamentos.

2ª As comunicações/notificações anteriormente realizadas no âmbito do procedimento de liquidação não exoneram a administração de notificar o contribuinte dos fundamentos do acto de liquidação posterior.

3ª A notificação prévia do relatório de inspecção não autoriza, nos termos da lei, que a administração deixe de comunicar os fundamentos da liquidação.

4ª Quando a notificação do acto de liquidação não contiver os fundamentos do acto notificado, pode o sujeito passivo requerer ao abrigo do artigo 37.° do CPPT certidão que os contenha.

5ª Quando a notificação não contenha os fundamentos do acto notificado, padece a mesma de ilegalidade por violação do disposto no artigo 36º, nº 2, do CPPT.

6ª Nessas circunstâncias, não existe notificação válida do acto tributário, o que prejudica a produção dos seus efeitos, conforme decorre do artigo 36º, nº 1, do CPPT.

7ª O artigo 37.°, nºs 1 e 2, admite a sanação dessa ilegalidade quando o contribuinte não requerer a notificação dos elementos omitidos e que deviam constar da notificação. No entanto, no caso de ter sido requerida a notificação desses elementos, inexiste sanação da apodada ilegalidade, não podendo considerar-se a notificação validamente realizada sem que os mesmos tenham sido levados ao conhecimento do contribuinte, o que acarreta a ineficácia do acto notificado (artigo 36º, nº 1, do CPPT).

8ª Enquanto que o nº 2 do artigo 37º do CPPT apenas disciplina o início da contagem do prazo de impugnação/reclamação/recurso, não contendendo substantivamente com a ineficácia do acto irregularmente notificado, o suporte legal para a ineficácia do acto irregularmente notificado encontra-se substantivamente na disposição do artigo 36º do CPPT,

9ª Não pode o recorrente considerar-se validamente notificado sem que lhe sejam comunicados todos os elementos legalmente exigidos quando este expressamente o requeira.

10ª Não produzindo efeitos o acto "notificado" não pode instaurar-se a execução fiscal por inexigibilidade da dívida, sobretudo nos casos, como o presente em que foi requerida certidão contendo os elementos em causa antes de instaurada a execução e em tempo para que a Administração respondesse no prazo legal também antes da instauração do processo executivo.

11ª A inexigibilidade da dívida tributária constitui causa de oposição à execução, e sendo a dívida inexigível devia a mesma ter sido julgada procedente.

12ª Diverso entendimento do alegado, implica a inconstitucionalidade da norma do artigo 36º, nºs 1 e 2, do CPPT na interpretação segundo a qual validade da notificação, e a eficácia do acto notificando, dispensa a comunicação dos fundamentos do acto de liquidação, mesmo quando a mesma tenha sido expressamente requerida e os elementos omitidos não tenham sido notificados ao requerente na sequência desse acto, por violação do disposto no artigo 268º, nºs 1 e 3 da CRP.

13ª O mesmo juízo se fazendo em relação à norma do artigo 37º, nº 2, do CPT, interpretada no sentido de que, não contendo a notificação os elementos legalmente exigidos quanto à fundamentação do acto notificado, o uso da faculdade prevista na norma apenas "suspende" o decurso dos prazos de reclamação, recursos, impugnação ou outros meios judiciais, podendo instaurar-se o processo de execução fiscal sem que ao contribuinte tenha sido entregue a certidão requerida com a fundamentação fáctico-jurídica do acto notificado, por violação do disposto nos mesmos artigos do texto constitucional.

II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 240 e segs. no qual defende a manutenção da decisão recorrida.

III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

1º O ora oponente foi objecto de uma acção de inspecção tendo sido notificado do projecto de relatório bem como da possibilidade de exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 70/92 e 107/112).

2º Em 31/07/2006 foi exercido por escrito o direito de audição prévia como consta de fls. 93/106.

3º O ora oponente foi notificado das conclusões e relatório de inspecção bem como dos rendimentos líquidos fixados em sede de IRS e do apuramento do imposto em falta em sede de IVA (cfr. fls. 113).

4º Em 15/04/2007 foi instaurado no Serviço de Finanças de Almada 3 o processo de execução fiscal n° 3409200701020927 em nome de A… por dívidas de IVA dos anos de 2002, 2003 e 2004 no montante total de € 42.633,61 (cfr. fls. 1/25 do processo da execução em apenso).

5º Em 24/05/2007 foi efectuada a citação (cfr. assinatura do aviso de recepção de fls. 27 do apenso).

6º Na citação consta como proveniência da dívida o IVA, não consta o montante da dívida por extenso e consta a assinatura do Chefe do Serviço de Finanças sem identificação nominal do mesmo (cfr. teor de fls. 26 do apenso).

7º Em 23/11/2006 foram emitidas as notas demonstrativas das liquidações adicionais de IVA bem como das liquidações de juros compensatórios

(cfr. fls.11,13,15,17,19,21,23,25,27,29,31,33,35,37,39,41,43,45,47, 49, 51, 53 e 55).

8º Nas notas de liquidação de juros compensatórios consta no quadro referente à fundamentação o seguinte "juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89° do CIVA e 35° da Lei Geral Tributária por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo", constando ainda o valor do imposto em falta sobre o qual incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período, a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n° 1 do artº. 559° do Código Civil, e consta ainda o montante dos juros (cfr. teor de fls. 33,35,37,39, 41,43,45,47,49, 51,53 e 55).

9º Em 04/01/2007 foram entregues no Serviço de Finanças de Almada 3 pedidos de emissão de certidões contendo a fundamentação de facto e de direito relativas às liquidações de IVA dos períodos 0206T, 0209T, 0212T, 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, 04061, 0409T, 0412T (cfr. fls. 10, 12,14,16, 18,20,22,24,26,28,30).

10º No dia 04/01/2007 foi entregue no Serviço de Finanças de Almada 3 pedido de emissão de certidões contendo a fundamentação de facto e de direito relativas às liquidações de juros compensatórios (cfr. fls. 32, 34, 36, 38,40,42,44,46,48,50,52,54).

11º Em 07/01/2007 foi entregue no Serviço de Finanças de Almada 3 pedido de emissão de certidão contendo a fundamentação de facto e de direito relativa à liquidação de IVA do período 0203T (cfr. fls. 56).

12º Em 25/06/2007 foi apresentada a petição de oposição (cfr. fls. 2).

V. Na petição inicial o oponente, ora recorrente, invocava a ineficácia do acto tributário, por a execução ter sido instaurada antes de lhe serem entregues certidões por si requeridas contendo a fundamentação, a nulidade do título executivo e outras irregularidades deste.

Porém, nas alegações de recurso, o recorrente limitou-se a discutir a questão enunciada em primeiro lugar: ineficácia do acto tributário por falta de notificação na forma legal, por não ter sido acompanhado pela fundamentação.

Sendo assim, é esta a única questão que cumpre apreciar neste recurso.

V.1. Pronunciando-se sobre a referida questão, o MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 240 e segs., como se referiu, e no qual defende a manutenção da decisão recorrida, citando jurisprudência deste Supremo Tribunal em abono do seu entendimento.

Também a decisão recorrida decidiu louvando-se em jurisprudência deste mesmo Tribunal.

Posto isto, vejamos então se a questão suscitada pelo recorrente deve ser decidida de acordo com o seu entendimento ou não.

V.2. Esta questão tem sido tratada reiterada e uniformemente por este Supremo Tribunal, nomeadamente nos acórdãos de 16.09.2009 - Recurso nº 611/09, de 07.10.2009 -Recurso nº 128/09, de 18.11.2009 - Recurso nº 801/09 e de 25.11.2009 – Recurso nº 522709.

A argumentação utilizada por esta jurisprudência é a seguinte:

O artº 36º do CPPT estabelece o seguinte:

“1. Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

2. As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.

Porém, e relativamente ao nº 2, estabelece o nº 1 do artº 37º do mesmo diploma que “1. Se a comunicação da decisão em matéria tributável não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento”.

Acrescenta o nº 2 deste mesmo artigo que, “Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial, conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida”.

Temos então que, uma notificação de um acto de liquidação desacompanhada da fundamentação, não é nula ou ineficaz. E que assim é resulta do nº 9 do artº 39º do mesmo diploma segundo o qual “O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou de subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data”, inexistindo norma equivalente para a falta de notificação da fundamentação.

Quer isto então dizer que, a notificação nos termos acima referidos, é meramente irregular, podendo essa irregularidade ser suprida pelo interessado pela forma referida no nº 1 do artº 37º do CPPT, sanando-se no caso de ausência de reacção.

O facto de apenas nos casos previstos no artº. 39.º, n.º 9, do CPPT a não observância dos requisitos legais das notificações implicar a sua nulidade, que tem como consequência a eliminação jurídica da totalidade dos efeitos do acto que dela enferma (artº. 134.º, n.º 1, do CPA), revela que se pretendeu legislativamente que, em todos os outros casos de não observância dos requisitos legais, a notificação irregular produza todos os efeitos para os quais é idónea, com excepção da determinação do início dos prazos de reacção contra o acto notificado, no caso de vir a ser usada a faculdade prevista no n.º 1 deste art. 37.º.

Por outro lado, o facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior, mas apenas a «notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha» (n.º 1 deste artº. 37.º), confirma que se pretendeu que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse.

Sendo assim, a notificação sem todos os requisitos exigidos, mas que contenha aqueles sem os quais ela é considerada nula, indicados no n.º 9 do artº. 39.º do CPPT, não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo, no caso de o destinatário utilizar tempestivamente a faculdade prevista no artº. 37.º, n.º 1, do CPPT, o efeito de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa do acto notificado.

Deste modo, tendo a comunicação efectuada ao contribuinte aptidão para informar sobre o montante da quantia liquidada e o prazo de pagamento voluntário e não sendo afastada por lei a relevância da notificação para este fim, quando ocorrer omissão de indicação da fundamentação de facto e de direito, tem de se concluir a notificação produz o seu efeito útil que lhes está legalmente associado de tornar eficaz o acto de liquidação em relação ao destinatário.

V.3. No caso dos autos, está provado que o recorrente foi notificado da liquidação de IRS e do apuramento do imposto em falta em sede de IVA (facto 3º do probatório), terminando o respectivo prazo de pagamento em 31.01.2008 – v. fls. 11/56 dos autos (notas de liquidação).

De acordo com o disposto no artº 88º, nº 1 do CPPT “Findo o prazo do pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor”. E acrescenta o artº 188º, nº 1 do mesmo diploma que “Instaurada a execução, mediante despacho a lavrar no ou respectivos títulos executivos ou em relação destes, no prazo de vinte e quatro horas após o recebimento e efectuado o competente registo, o órgão da execução fiscal ordenará a citação do executado”.

Então, verificada a ausência do pagamento voluntário nada obsta, antes exige a respectiva norma, que a execução fiscal seja instaurada e ordenada a citação do executado. Deste modo, não ocorre a inexigibilidade da dívida, pelo que o fundamento invocado não pode enquadrar-se na alínea i) do nº 1 do artº 204º do CPPT.

V.4. Na conclusão 12ª o recorrente invocou a inconstitucionalidade das normas contidas nos nºs 1 e 2 do artº 36º do CPPT se interpretadas no sentido de que “a validade da notificação, e a eficácia do acto notificando, dispensa a comunicação dos fundamentos do acto de liquidação, mesmo quando a mesma tenha sido expressamente requerida e os elementos omitidos não tenham sido notificados ao requerente, por violação do disposto no artigo 268.°, n.°s 1 e 3 da CRP”.

Por sua vez, na conclusão 13ª, invoca ainda a inconstitucionalidade da norma do artigo 37.°, n.° 2, do CPPT, se “interpretada no sentido de que, não contendo a notificação os elementos legalmente exigidos quanto à fundamentação do acto notificado, o uso da faculdade prevista na norma apenas "suspende" o decurso dos prazos de reclamação, recursos, impugnação ou outros meios judiciais, podendo instaurar-se o processo de execução fiscal sem que ao contribuinte tenha sido entregue a certidão requerida com a fundamentação fáctico-jurídica do acto notificado ou sem que estes elementos lhe tenham sido comunicados”, por violação do disposto no mesmo artigo do texto constitucional.

Esta questão foi também tratada em recente acórdão deste Tribunal e Secção – Acórdão de 16.09.2009 – Recurso nº 611/2009. Porque se concorda com o que aí ficou decidido, transcrevemos o que ali ficou escrito, relativamente a esta matéria.

“A interpretação assim conjugada dos preceitos legais aqui aplicáveis (artigos 36,º e 37.º do CPPT) não contraria qualquer princípio ou norma constitucional, designadamente o artigo 268.º, n.º 3 da CRP, como, de resto, o TC já se pronunciou no aresto supra citado, afirmando que tais normas não dispensam a Administração de notificar integralmente o acto administrativo ao interessado, apenas, prevenindo a hipótese de tal não ter sido feito, mandam contar o prazo para o recurso contencioso da data em que o interessado tomar, efectivamente, conhecimento da fundamentação do acto.

Igualmente no Acórdão de 25.11.2009 – Recurso nº 522709, se escreveu: “ Também não se julga, contrariamente ao alegado (cfr. o n.º 17 das conclusões das suas alegações de recurso), que esta interpretação do n.º 2 do artigo 37.º seja inconstitucional, por violação dos números 1 e 3 e da Constituição da República Portuguesa.

Não se vê, sequer, nem o recorrente explícita, como a interpretação acolhida possa por em causa o direito à informação (n.º 1) e à notificação e fundamentação dos actos lesivos (n.º 3).

A interpretação adoptada obsta, isso sim, a que a faculdade que o legislador consagrou, e bem, no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, possa ser abusivamente utilizada para impedir à legítima cobrança de créditos tributários sempre que se verifique alguma deficiência, que não nulidade ou inexistência, na notificação dos actos tributários, deficiência não impeditiva, contudo, do cumprimento da finalidade do direito à fundamentação de garantia de condições materiais para o adequado exercício dos direitos de defesa dos contribuintes”

Temos então que a interpretação acima exposta não viola o disposto no artº 268º, nºs 1 e 3 da CRP.

VI. Nestes termos e pelos fundamentos expostos, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2011. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Brandão de Pinho.