0464/20.6BEALM.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

Não se justifica a admissão do recurso se o julgado sindicado assenta numa interpretação e aplicação razoável e fundamentada da lei aos factos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 - A..., S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de janeiro de 2026, que negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgara improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2015, alegadamente restrito à parte em que o acórdão negou provimento ao recurso da decisão interlocutória que dispensou a prova testemunhal (cfr. fundamentação do acórdão, segmento relativo à “dispensa de prova testemunhal / défice instrutório”) e naquela em que julgou improcedente o erro de julgamento de direito em matéria de apuramento fiscal das variações patrimoniais e amortizações relacionadas com a adoção do SNC/IFRIC 12 e com o regime do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 (cfr. fundamentação do acórdão, segmento “Erro de julgamento de direito”). A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1. O presente recurso de revista é interposto ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e incide exclusivamente sobre matéria de direito, colocando questões que transcendem manifestamente o caso concreto e que reclamam a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo enquanto órgão de cúpula e de regulação do sistema jurídico-tributário. 2. Estão em causa duas ordens de questões juridicamente autónomas, mas estruturalmente interligadas: por um lado, a correta delimitação do princípio do inquisitório e do direito à prova em processos tributários de elevada complexidade técnica; por outro, a correta articulação entre normas fiscais especiais de transição e princípios contabilísticos gerais, em particular no que respeita à aplicação do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009. 3. No plano processual, o acórdão recorrido incorre em erro de julgamento de direito ao validar a dispensa da produção de prova testemunhal requerida pela Recorrente com fundamento na alegada natureza vaga ou conclusiva da matéria alegada, confundindo factos complexos com juízos conclusivos e comprimindo indevidamente o direito à prova. 4. A prova testemunhal em processo tributário, sobretudo em litígios técnico-complexos e em setores regulados, não se destina primordialmente à demonstração de factos sensoriais simples, mas ao esclarecimento da racionalidade técnico-decisória, da transposição prática de normas jurídicas e regulatórias e do modo como constrangimentos externos condicionam a atuação do contribuinte. 5. Ao tratar a complexidade técnica como fundamento para a dispensa da instrução, e ao decidir contra a Recorrente com base na alegada insuficiência de prova dessa mesma complexidade, o acórdão recorrido inverte a lógica do inquisitório e cria um défice instrutório estrutural que compromete a validade do julgamento de direito subsequente. 6. A questão processual suscitada tem relevância jurídica fundamental e alcance sistémico, pois projeta-se sobre um conjunto significativo de litígios tributários contemporâneos, nos quais a prova explicativa e contextual é condição necessária para uma decisão juridicamente adequada, impondo-se, por isso, a intervenção clarificadora do Supremo Tribunal Administrativo. 7. No plano substantivo, o acórdão recorrido incorre igualmente em erro de julgamento de direito ao tratar como ilegítima uma alegada “dualidade de critérios” que resulta, na verdade, da aplicação coerente de regimes jurídicos distintos a realidades jurídicas distintas. 8. O ajustamento de transição imposto pela adoção do SNC constitui uma realidade extraordinária, desencadeada por alteração normativa, regulada por um regime fiscal especial e transitório consagrado no artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, que fixa expressamente o critério temporal relevante por referência aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício. 9. A determinação das amortizações do exercício aceites como gasto fiscal corresponde, por sua vez, a uma realidade ordinária, integrada no regime geral do IRC, cuja periodização se ancora no princípio da especialização dos exercícios e no balanceamento com os proveitos e projetos associados aos investimentos realizados ao abrigo do contrato inicial de concessão. 10. A circunstância de ambas as realidades se relacionarem com o mesmo contrato de concessão não implica identidade jurídico-tributária nem impõe a aplicação de um critério temporal uniforme, sendo dogmaticamente incorreta a redução do problema à fórmula “o mesmo contrato”. 11. Ao elevar o princípio contabilístico da consistência a critério fiscal impeditivo da aplicação diferenciada destes regimes, o acórdão recorrido inverte a hierarquia normativa, fazendo prevalecer um princípio contabilístico geral sobre uma norma fiscal especial e expressa, em violação do princípio da legalidade tributária. 12. Acresce que o acórdão não integra adequadamente o contexto regulatório aplicável, designadamente o modelo tarifário do “custo do serviço” imposto pela ERSAR, no qual as amortizações do exercício constituem uma componente funcional da formação da tarifa e, por essa via, do rendimento reconhecido, não sendo uma variável livremente manipulável pelo contribuinte. 13. A imputação implícita de uma atuação oportunística ou inconsistente à Recorrente carece, por isso, de base factual e normativa, tanto mais que o próprio acórdão reconhece a existência de fortes constrangimentos regulatórios que condicionam a determinação simultânea de rendimentos e gastos. 14. O erro de julgamento substantivo do acórdão recorrido compromete a coerência do sistema fiscal na articulação entre contabilidade e fiscalidade e contribui para uma instabilidade metodológica incompatível com a exigência de segurança jurídica, especialmente em domínios regulados e sujeitos a regimes transitórios complexos. 15. A correção que se impõe ao Supremo Tribunal Administrativo não é um simples reexame do caso concreto, mas uma reposição do método e da hierarquia normativa, afirmando que as normas fiscais especiais de transição prevalecem sobre princípios contabilísticos gerais e que a coexistência de critérios distintos, quando juridicamente fundada, não constitui dualidade ilegítima. IV. Do pedido Nestes termos, deve o presente recurso de revista ser admitido, por se verificarem cumulativamente os pressupostos da relevância jurídica fundamental das questões suscitadas e da necessidade de uma melhor aplicação do direito. E, uma vez admitido, deve o acórdão recorrido ser revogado, com as legais consequências, designadamente mediante a anulação da decisão por erro de julgamento de direito e, se assim for julgado adequado, com baixa dos autos para ampliação da matéria de facto ou prolação de decisão conforme à correta interpretação e aplicação do direito. Assim se fazendo JUSTIÇA. 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer. 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respetiva motivação (fls. 8 e 9 da respetiva numeração autónoma). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 - Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respetivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redação vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excecionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos, pois. O acórdão do TCA sob escrutínio negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Administrativo e fiscal de Almada que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2015. A recorrente limita expressamente o presente recurso de revista à parte do acórdão do TCA relativo à decisão interlocutória que dispensou a prova testemunhal (cfr. fundamentação do acórdão, segmento relativo à “dispensa de prova testemunhal / défice instrutório”) e àquela em que julgou improcedente o erro de julgamento de direito em matéria de apuramento fiscal das variações patrimoniais e amortizações relacionadas com a adoção do SNC/IFRIC 12 e com o regime do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 (cfr. fundamentação do acórdão, segmento “Erro de julgamento de direito”). Alega a recorrente que as questões estão estruturalmente interligadas, pois, por um lado, a correta delimitação do princípio do inquisitório e do direito à prova em processos tributários de elevada complexidade técnica; por outro, a correta articulação entre normas fiscais especiais de transição e princípios contabilísticos gerais, em particular no que respeita à aplicação do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009. Alega igualmente que a questão processual suscitada tem relevância jurídica fundamental e alcance sistémico, pois projeta-se sobre um conjunto significativo de litígios tributários contemporâneos, nos quais a prova explicativa e contextual é condição necessária para uma decisão juridicamente adequada, impondo-se, por isso, a intervenção clarificadora do Supremo Tribunal Administrativo e que no plano substantivo, o acórdão recorrido incorre igualmente em erro de julgamento de direito ao tratar como ilegítima uma alegada “dualidade de critérios” que resulta, na verdade, da aplicação coerente de regimes jurídicos distintos a realidades jurídicas distintas. Não se concede, porém, minimamente que assim seja, antes de uma leitura atenta do acórdão sindicado resulta a convicção de que bem julgou o TCA quer ao confirmar a dispensa da prova testemunhal, quer ao confirmar o julgado de 1.ª instância que sancionou a correção da AT. A alegação da recorrente, por muito inspirada que seja, não encontra respaldo no acórdão sindicado. De facto, alguns dos “factos” que a recorrente pretendia provar através de prova testemunhal não são factos, mas convicções (cf. as alíneas a) a c) e f) a pp. 10/11 da numeração autónoma do acórdão) e com muita dificuldade se alcança que o que esteja em causa nos autos seja qualquer questão interpretativa relacionada com o artigo 5.º-A do DL n.º 159/2009, adotado pela Lei n.º 66-B/2012, designadamente porque, como bem se consignou no acórdão recorrido: «(…) O problema jurídico não está na aplicação do SNC ou da IFRIC 12, mas sim no modo como a Impugnante/Recorrente distribuiu os efeitos no tempo, escolhendo critérios distintos para a mesma realidade económica e contratual, conforme lhe fosse mais favorável. Em concreto, e bem sublinhado pelo Tribunal recorrido: O mesmo contrato de concessão serve de base: • Para amortizar o investimento futuro não realizado a 20 anos; • Para amortizar os investimentos efetivamente realizados a 12 anos. Esta duplicidade de prazos não decorre da lei nem das normas contabilísticas, mas de uma opção discricionária da Impugnante. Não podemos perder de vista, que, o SNC e as NCRF consagram o princípio da consistência, impondo que os critérios contabilísticos adotados sejam mantidos de forma uniforme ao longo do tempo, apenas admitindo a sua alteração quando tal seja legalmente imposto ou quando conduza a uma representação mais fiável e relevante da realidade económica, exigindo-se, em qualquer caso, que a alteração seja tempestiva, devidamente fundamentada e aplicada de modo coerente. A posterior modificação dos critérios contabilísticos, não aplicada no exercício em que o diploma invocado entrou em vigor, traduz-se numa aplicação seletiva e discricionária das normas contabilísticas, incompatível com o princípio da legalidade tributária, consagrado no artigo 103º, n.º 2, da CRP, segundo o qual os impostos são criados e regulados por lei,não sendo admissível que a determinação da matéria coletável resulte de opções contabilísticas arbitrárias ou casuísticas, adotadas a posteriori em função da conveniência fiscal. Com efeito, o artigo 17º, n.º 1, da LGT exige que o lucro tributável seja apurado com base numa contabilidade regularmente organizada, elaborada de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. A violação do princípio da consistência compromete a fiabilidade da contabilidade enquanto base legal de determinação da obrigação tributária, abrindo espaço a resultados fiscais instáveis, imprevisíveis e juridicamente inseguros. Neste contexto, encontra-se igualmente violado o princípio da segurança jurídica, ínsito no artigo 2.º da CRP, que impõe previsibilidade, estabilidade e confiança na aplicação do direito fiscal. A possibilidade de uma entidade alterar retrospetivamente ou diferidamente os critérios contabilísticos relevantes para o apuramento do resultado fiscal, sem base legal clara e sem aplicação imediata do novo regime, mina a confiança dos sujeitos passivos e da própria Administração Tributária na neutralidade e objetividade da contabilidade, afetando a certeza do direito e a igualdade na tributação.» - fls. 21/22 do acórdão. Tenha-se final mente em conta que, como igualmente relevado no acórdão, mesmo que se admitisse - o que não se concede - que o Decreto-Lei n.º 96/2014 impunha uma alteração dos critérios contabilísticos aplicáveis, tal modificação teria obrigatoriamente de ser refletida no exercício de 2014, e em causa nos autos está o IRC de 2015. Assim, contrariamente ao alegado, não se justifica a admissão do recurso. CONCLUINDO: Não se justifica a admissão do recurso se o julgado sindicado assenta numa interpretação e aplicação razoável e fundamentada da lei aos factos. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais. Custas pela recorrente. Lisboa, 30 de setembro de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Joaquim Condesso.