0944/05.3BEBRG 0165/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Considera-se rendimento enquadrável na Categoria A do IRS a quantia paga e colocada à disposição de um sujeito passivo a título de diferença entre os montantes auferidos a título de pensão e os que seriam devidos a título de exercício de funções, em resultado de um despacho do General Chefe do Estado Maior do Exército que autoriza o seu reingresso no Quadro Técnico de Secretariado, com efeitos retroactivos.

II- Tais rendimentos são imputados ao ano em que ocorre o facto tributário, ou seja, aquele em que é praticado o acto que determina o pagamento daquele rendimento e por efeito do qual o referido rendimento é colocado à disposição do sujeito passivo.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A…………, com os sinais nos autos, recorreu da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 25 de Novembro de 2008, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial, por si deduzida, da liquidação n.º 20045000013196 relativa ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2001.

Este Supremo Tribunal, por acórdão de 1 de Julho de 2009, decidiu conceder provimento ao recurso, anulou a sentença recorrida e ordenou a baixa do processo ao tribunal a quo para reformar a sentença, tendo ficado prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Na sequência do acórdão deste STA referido no parágrafo antecedente, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferiu, em 23 de Outubro de 2009, nova sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial acima identificada.

Ainda inconformado com a nova decisão, o impugnante, ora Recorrente, recorre desta decisão apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo:

«[…]

1.ª Ao contrário do defendido pela decisão recorrida, existe autonomia entre as liquidações em causa, sendo manifesto que as liquidações posteriores são revogatórias das anteriores, pelas características que lhe são imanentes, o que se encontra consagrado na doutrina;

2.ª A decisão recorrida é nula na parte em que não emitiu pronúncia – art.° 668.º, n.º 1, al. d), primeira parte, sobre a questão jurídica da natureza indemnizatória dos rendimentos da categoria H ou, pelo menos, de uma parte dos mesmos;

3.ª A decisão recorrida refere que a caducidade e a prescrição apenas poderão suscitar-se a partir da ocorrência do facto tributário. Todavia as normas revogadas (art.° 24.°, do CIRS) têm que continuar a aplicar-se às situações anteriores à data da revogação, sob pena de violação do art.° 13.°, da CRP, por estar dependente da álea da Administração a maior ou menor celeridade na conclusão dos procedimentos administrativos.

4.ª Da aplicação do art.° 24.°, do CIRS, como é justo e equilibrado, resulta a caducidade e prescrição em relação a alguns pagamentos relativos a anos anteriores;

5.ª As quantias efectivamente recebidas pelo recorrente, relativas a anos anteriores a 2001, não estão ligadas ao reassumir de funções, antes derivam do reconhecimento da qualidade de DFA;

6.ª Aliás, tais quantias nem sequer correspondem a trabalho prestado, não podendo qualificar-se como vencimentos, antes se enquadrando na teoria da indemnização, conforme entendimento unânime por parte da doutrina e da jurisprudência;

7.ª A sentença recorrida, no que respeita à diferença entre o valor dos vencimentos do activo e as pensões de reforma pagas pela CGA, no período entre 23/06/1992 até 06/01/1995, não as considera dedutíveis à tributação por...possivelmente terem sido novamente pagas em 2001;

8.ª Ora, com o devido respeito, tal não faz qualquer sentido, face ao princípio do inquisitório, que vigora no processo tributário, como o não fará considerar-se não provado “Que os rendimentos referidos em 13 tenham sido englobados na liquidação impugnada”, porquanto nem a própria Fazenda Pública sequer o alegou, fosse em que sede fosse;

9.ª Foram, assim violados os princípios da legalidade tributária e o princípio constitucional da igualdade, plasmado nos art.ºs 13.° e 103.°, n.° 3, da CRP.

10.ª A decisão recorrida laborou, manifestamente, em erro de julgamento.

Termos em que deverá ser considerado procedente o presente recurso e ser revogada a sentença recorrida na parte em que foi desfavorável ao recorrente, assim se fazendo Justiça!.

[…]».

2- O recorrido não contra-alegou.

3- O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer:

«1. No recurso interposto no processo apenso discute-se a eventual litispendência entre as impugnações judiciais cujos objectos são duas liquidações de IRS (ano 2001)

a) n.° 2004 5000013196, 31.03.2004 no montante de € 35 766,30 (doc. fls. 21)

b) n.º 2007 5004549511, 22.10.2007 no montante de €44 126,07 (doc. fls. 16 processo apenso)

A decisão a proferir naquele recurso interessa à apreciação da utilidade do conhecimento do recurso interposto no processo principal, respeitante à impugnação judicial da liquidação efectuada em 31.03.2004, tanto mais que o recorrente sustentou oportunamente, em requerimento apresentado no processo principal e nas alegações do recurso interposto no processo apenso, que a segunda liquidação revogou a primeira liquidação (fls. 112/123; fls. 57/58 processo apenso)

2. Neste contexto, podendo entender-se que a decisão da causa no processo principal está dependente da decisão a proferir no recurso interposto no processo apenso, ou que ocorre motivo justificado, o Ministério Público promove:

«a) a suspensão da instância até ao trânsito em julgado daquela decisão (art. 279.°, n.º 1 CPC/art. 2.° al. e) CPPT)

b) a aquisição para o processo de informação semestral sobre a decisão do recurso a prestar pelo TCA Norte SCT (no caso de o processo apenso para aí ser enviado em consequência de eventual declaração de incompetência em razão da hierarquia do STA para o conhecimento do recurso)».

4- O relator, por despacho a fls. 253 do processo físico, determinou o seguinte:

«Aguarde trânsito em julgado da decisão a proferir, a final, no processo apenso.».

5- Por despacho do relator a fls. 263 do processo físico, foi determinado o seguinte:

«Atenta a promoção que antecede e visto se manterem os pressupostos enumerados a fls. 252 (parecer do Ministério Público transcrito no ponto 3), aguardem os autos até ao trânsito em julgado da decisão a proferir no processo id. a fls. 257, pelo Mmo. Juiz do TAF de Braga, a quem se solicitará informação trimestral sobre a matéria.».

6- O relator por seu despacho a fls. 275 do processo físico determinou o seguinte:

«Reqto de fls. 271 – o requerimento enviado pelo recorrente a pedir a remessa dos autos ao TCAN respeita ao recurso interposto no processo apenso (referente à liquidação de IRS n.º 20075004549511, relativa ao ano de 2001, e corresponde ao proc. 944/05.3BEBGR-A), que já foi remetido ao TCAN que por acórdão de 12/11/2010 anulou a sentença recorrida e ordenou a remessa dos processos à 1.ª instância para que, após preliminar aquisição de prova, seja proferida uma nova decisão.

Estes autos, que constituem o processo principal (referente à liquidação n.º 20045000013196) aguardam a decisão a proferir nesse apenso, uma vez que aí se alega que a 2.ª liquidação revogou a primeira liquidação aqui em causa.

Daí a razão do nosso despacho de fls. 263.».

7- O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 11 de Outubro de 2019, decidiu declarar extinta a instância por impossibilidade da lide, no processo n.º 278/12.7BEBRG, apenso ao dos presentes autos, onde A………… impugnava judicialmente o acto de liquidação n.º 20075004549511, relativo ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2001.

8- Ordenada a abertura de vista ao Ministério Público, o Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o recurso ser improcedente, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.

9- Substituídos os vistos legais pela entrega das competentes cópias aos Ex.mos Juízes Conselheiros Adjuntos, vem para decisão em conferência.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1- O impugnante A…………, capitão do exército, passou à situação de reforma em Janeiro de 1992 o que lhe conferiu o direito à percepção de uma pensão de reforma, paga pela Caixa Geral de Aposentações a partir de 1992-12-01.

2- Posteriormente, foi autorizado o seu reingresso no Quadro Permanente do Exército em virtude de lhe ter sido reconhecida a qualidade de Deficiente das Forças Armadas.

3- Em consequência, foi cancelada a pensão a que tinha direito e ordenada a reposição das quantias percebidas no período decorrido de 1992-12-01 a 2001-04-30, no montante de 23.308.381$00 (€116.261,72), reposição essa concretizada em 2001-10-23.

4- Idêntico procedimento se verificou relativamente às prestações familiares auferidas no mesmo período, no total de 942.600$00 (€4.701,67).

5- Tudo no total de €120.963,39.

6- A Chefia de Abonos e Tesouraria (Comando de Logística) do Ministério da Defesa Nacional - Exército - efectuou o processamento dos vencimentos a que o impugnante tinha direito, referentes ao período em que a sua situação fora a de aposentado.

7- O pagamento desses rendimentos teve lugar em 2001.

8- Após ter sido apurado o rendimento líquido a abonar ao exponente foi retirado o valor correspondente às reposições que estaria obrigado a efectuar à Caixa Geral de Aposentações, situação pela qual as importâncias a repor nunca lhe foram directamente pagas.

9- Na liquidação, objecto dos presentes autos, foi considerado como rendimento de trabalho dependente o valor de €191.534,82, tendo sido considerado que o valor de €189.223,79 dizia respeito a anos anteriores, pelo que, nos termos do artigo 74.° do CIRS e como acima referido, foi mencionado o valor de 4 no campo respectivo.

10- Foram ainda considerados os seguintes valores relativamente aos rendimentos de trabalho dependente:

a) € 23.109,95 de retenções na fonte;

b) € 20.335,15 de contribuições para a segurança social; e

c) € 1.915,36 para fundos de pensões.

11- O rendimento de pensões considerado foi de €31.236,24 e o valor de retenções na fonte de €374,85.

12- Da confrontação dos valores acima descritos com os valores constantes do documento emitido pelo Ministério da Defesa Nacional (Ofício n.º 08709, de 2002/10/31) constatou a Administração Tributária que foi cometido um lapso na inscrição dos valores pagos para regimes obrigatórios de segurança social (o valor correcto era de €20.585,03 e não o de €20.335,15) e um lapso na inscrição do valor relativo a retenções na fonte de rendimentos de pensões (o valor correcto era o de €2.583,62 e não o de € 374,85), lapsos estes que foram corrigidos pela Administração Tributária.

Na sequência do Ac. do STA de 01-07-2009, constante de fls. 200 e ss. dos autos, dá-se ainda como provado que

13- Por despacho do General Comandante da Logística de 18-04-1997 foi autorizado o pagamento da importância de 3.677.073$00 ao impugnante, correspondente à diferença entre o valor da pensão de reforma extraordinária e o vencimento do activo no período compreendido entre 25/07/2002 e 06/01/1995.

Matéria de facto não provada:

Na sequência do Ac. do STA de 01-07-2009, constante de fls. 200 e ss. dos autos, dá-se ainda como não provado que:

1- Que os rendimentos referidos em 13 tenham sido englobados na liquidação impugnada.

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:

A matéria de facto dada como provada, genericamente aceite ou não contestada pelas partes, assenta na prova documental disponível, designadamente nos documentos juntos aos autos e no processo administrativo apenso.

Na sequência do Ac. do STA de 01-07-2009, constante de fls. 200 e ss. dos autos, acrescenta-se que:

O facto dado como provado no ponto 13 da matéria de facto, resulta do documento 13 (fls. 34) junto aos autos pelo impugnante.

O facto dado como não provado deve-se à ausência de prova cabal a seu respeito. Com efeito, a circunstância de em 1997 terem sido abonadas determinadas importâncias ao impugnante, não invalidam que, em 2001 tenham sido abonadas as importâncias declaradas como tal pelo Comando da Logística do Exército em 2001 (doc. de fls. 27), ainda que indevidamente pagas.

Ou seja, o doc. 13 junto pelo impugnante foi entendido como insuficiente para demonstrar que o montante aí referido está abrangido nos montantes referidos no doc. 6 por si junto.

Com efeito, tal montante pode ter sido ali descontado, ou até pago duas vezes, por lapso ou qualquer outra razão.

Do que não se duvida, porque não há razão para o fazer, é que o impugnante, no ano de 2001, recebeu os montantes declarados como pagos pelo Exército, descontados dos montantes remetidos à CGA.

De resto, entende-se que se o impugnante pretendia demonstrar que recebeu menos que o declarado, o que tinha a fazer era juntar os recibos das importâncias auferidas ou extractos da sua conta bancária onde relevasse aquelas importâncias.

O modo de fazer prova eleito pelo impugnante, apreciado no contexto descrito, não logrou, assim, convencer o Tribunal.

Inexiste outra matéria dada como não provada, por nada ter sido alegado com interesse para a decisão em causa, para além do que ficou dado como provado».

2. Do direito

A questão em apreço refere-se à tributação dos rendimentos auferidos pelo Recorrente em 2001 em decorrência do seu reingresso no Quadro Permanente do Exército. Como bem se explica na sentença recorrida, o Impugnante e aqui Recorrente, em 1992, reformou-se das Forças Armadas por invalidez e durante os anos de 1992 a 2001 auferiu as correspondentes pensões, declarando e pagando os correspondentes impostos.

Em 2001, por efeito de um despacho do General Chefe do Estado Maior do Exército, reingressou nas Forças Armadas, e foi-lhe atribuído o vencimento a que teria direito desde 1992, descontado o montante das pensões.

Na decorrência deste “encontro de contas”, a AT havia considerado a totalidade do valor (€191.534,82) como rendimento do Impugnante a tributar na Categoria A, tendo a sentença recorrida anulado parcialmente aquela tributação, uma vez que €120.963,39 correspondiam às importâncias auferidas a título de pensão, sobre as quais o Impugnante já havia pago o correspondente IRS.

O objecto do presente recurso é, por isso, apenas a diferença daquele montante, que o Recorrente auferiu em 2001, relativamente ao mencionado acerto de contas.

2.1. O Recorrente começa por suscitar a questão da revogação do acto objecto da presente impugnação. Porém, sem razão. Vejamos. A liquidação de imposto relativa ao ano de 2001 foi objecto de duas correcções:

1- A 1ª liquidação adicional de IRS do ano de 2001 com o n° 2004 5330013196, no montante de € 32.930,67 foi emitida em 2004.03.31, é a que vem impugnada nos presentes autos;

2- Por se terem constatado lapsos na liquidação foram efectuadas correcções que deram origem à 2ª liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2001 a qual foi emitida em 2007.10.22, com n° 2004 5004549511, no montante de € 40.526,50, que foi impugnada no processo n.º 278/12.7BEBRG

3- Posteriormente, a liquidação foi ainda objecto de nova correcção dando origem à liquidação n.º 2008 5330015924, no montante de € 30.618,94, emitida em 2008.01.28, a qual foi também impugnada no âmbito do processo 598/09.8BEBRG.

Estas correcções foram tomadas em consideração no âmbito da presente impugnação (ponto 12 da matéria de facto assente) e as liquidações emitidas posteriormente, como bem se sublinhou na sentença recorrida, não constituem uma revogação do acto impugnado nos presentes autos, mas apenas a rectificação do cálculo da colecta em decorrência da correcção de lapsos.

Improcede, por isso, a alegada revogação do acto impugnado.

2.2. Em segundo lugar, o Recorrente também não tem razão a respeito da alegada omissão de pronúncia da sentença sobre a natureza indemnizatória dos rendimentos da categoria H. Com efeito, pode ler-se na sentença recorrida a este respeito o seguinte: “Daí que, nessa parte, o montante auferido não tenha natureza indemnizatória, derivando do retomar da actividade pelo impugnante, e não de qualquer reparação de dano que haja sofrido”.

Improcede, por isso, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

2.3. Em terceiro lugar, o Recorrente alega que teria ocorrido a caducidade do direito à liquidação do imposto devido pelos rendimentos auferidos em 2001. No seu entender, deveria poder aplicar-se ao caso o regime do reporte de rendimentos previsto no artigo 24.º do CIRC [normas que foi revogado pela Lei n.º 30-G/2000 e substituída pelo artigo 74.º do CIRS]. Ora, também este fundamento de ilegalidade da liquidação tem de improceder. Primeiro, porque não estamos perante um rendimento comprovadamente “produzido” em anos anteriores (ao ano de 2001), mas sim perante um rendimento que se “produz” em 2001 em razão de um acto administrativo (o despacho que autoriza o seu reingresso no Quadro Técnico das Forças Armadas) que determina a produção de efeitos retroactivos. Segundo, porque, como se afirma na sentença recorrida, o facto tributário (a percepção dos rendimentos decorrentes do acerto entre a categoria de reformado e a que lhe é reconhecida no acto de reingresso nas Forças Armadas com eficácia retroactiva) ocorreu em 2001, sendo essa a data em que aqueles rendimentos são postos à disposição do titular. Assim, não poderia começar a correr o prazo de caducidade do direito à liquidação antes de se verificar o facto tributário, sendo este o acto que em 2001 determina o reingresso no Quadro das Forças Armadas com eficácia retroactiva, e não uma actividade efectiva ou comprovadamente desenvolvida em momento anterior.

Improcede a alegada caducidade do direito à liquidação.

2.4. Por último, a questão de fundo neste recurso continua a ser a conformidade legal ou não da subordinação a IRS das quantias recebidas pelo Recorrente em 2001, em resultado do despacho do General Chefe do Estado Maior do Exército, de 29 de Outubro de 2000, que autorizou o seu reingresso no quadro permanente (no Quadro Técnico de Secretariado), desde 18 de Março de 1999, ao abrigo do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 210/73, de 9 de Maio e do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 43/76, de 20 de Janeiro (documento 5 junto com a P. I.).

O Recorrente alega que estas quantias não podem qualificar-se como rendimento da Categoria A por não corresponderem a uma contraprestação por vencimentos no activo, mas sim a uma “indemnização” pelo reconhecimento da qualidade de Deficiente das Forças Armadas.

Mas não tem razão, pois andou bem a sentença recorrida quando qualificou estas quantias recebidas em 2001 como rendimento-acréscimo, correspondentes à diferença entre as quantias que haviam sido recebidas pelo Recorrente a título de pensão e as que por efeito do acto de reingresso no Quadro das Forças Armadas com eficácia retroactiva lhe foram pagas a título de remunerações correspondentes àquele período de tempo a que retroagiram os efeitos do mencionado acto.

Não se verifica, por isso, nenhuma violação do princípio da legalidade tributária.

O Recorrente contesta também a fundamentação da sentença recorrida para sustentar que não ficou provado que as quantias consideradas auferidas em 2001 pelo Recorrente, a título de “vencimentos retroactivos”, fossem efectivo rendimento-acréscimo, mas sem que se compreenda verdadeiramente o sentido deste argumento, atento o facto de o Recorrente não pôr em causa o decidido quanto à matéria de facto, questão para a qual, de resto, este Supremo Tribunal Administrativo não teria competência para julgar (artigo 280.º, n.º 1 do CPPT e 26.º, al. b) do ETAF).

2.5. O Recorrente alega ainda que o referido acto de liquidação enfermaria de violação do princípio da igualdade (violação do artigo 13.º da CRP), por considerar que outras indemnizações estão isentas de tributação. Porém, e pelas razões antes avançadas, não estão aqui em causa rendimentos decorrentes de uma indemnização, razão pela qual também não pode proceder a alegada violação do princípio da igualdade de tratamento entre sujeitos passivos.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 12 de Maio de 2021. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.