03810/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -São custos as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes (artº 40º nº 7 do CIRC). II) -Assim, porque na situação versada nos autos aquela pertinência foi verificada, quer pelo actuário do Fundo de Pensões, quer pelo Instituto de Seguros de Portugal (entidade de supervisão), as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica, enquadram-se plenamente no estatuído nos citados normativos pois as pessoas em causa passaram a auferir pensões e não salários. III) -Acresce que, estando em causa o exercício de 2002, só a partir da publicação da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE 2007), por via do seu artigo 57°/2/h) é que os custos referentes a dotações para pensões por invalidez passaram a ser custo apenas no exercício em que os pensionistas passam a receber as pensões, pelo que não se aplica à situação em análise qualquer regra de periodização.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: -RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do TAF de Ponta Delgada, no processo de impugnação deduzida pelo A...DOS AÇORES, SA, que julgou procedente o pedido de anulação da liquidação de IRC referente ao ano de 2002. Alega e termina formulando as seguintes conclusões A douta sentença ora recorrida entendeu que as contribuições suplementares para o fundo de pensões resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores foram erradamente consideradas como resultante de acordos celebrados com os trabalhadores e constituindo verdadeiros direitos adquiridos por estes. II.Considera ainda a douta sentença que "é, pois, inaceitável defender que se não integram na previsão deste preceito [n.° 7 do art.° 40.° na sua redacção vigente à data dos factos, pretendendo enquadrá-las sem mais no art. ° 23. ° [do C1RC]". III.Ora, nos termos do art.° 23.° do C1RC, são apenas considerados custos na totalidade, os encargos que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e que sejam tributados em IRS (Categoria A); IV.Quando não se verifiquem estas condições, os encargos são custos por força do art.° 40.° do CIRC, observados os requisitos aí contemplados; Tais custos são todavia limitados a 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, podendo ser elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem a pensão de segurança social, ficando, no entanto, a aceitação destes custos condicionada à verificação cumulativa dos requisitos previstos no n.° 4 da citada norma; VI.Face ao quadro legal existente é entendimento da AF que quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez presumível por acordo, nos termos da Cláusula 137.a do ACTV, o enquadramento tributário não deve ser efectuado à luz da disciplina do art.° 40.° do CIRC, mas à luz do art.° 23.° do mesmo diploma; VII.Com efeito, em ambas as situações, estamos perante encargos efectivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores; VIII.Quer isto dizer que não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efectividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele art.° 40.°, mas sim perante encargos efectivos que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário; Mais, a aplicação do art.° 40.° do CIRC terá que ter um carácter generalista, o que não se verifica na situação em apreço, que respeita a um incremento para o fundo de pensões resultante da passagem dos dois colaboradores (perfeitamente identificáveis) à situação de "'reforma por doença", traduzível em pagamentos de pensões (via aquele fundo) individualizáveis, as quais poderão revestir a natureza de trabalho dependente; O errado enquadramento desta matéria por parte do sujeito passivo ora impugnante gerou uma correcção fiscal no montante de €18.243,16, por os encargos com as contribuições para o fundo de pensões terem excedido o limite previsto nos n.°s 2 e 3 do art.° 40.° do CIRC; XI. Pelo que entendemos existir um erro de julgamento na apreciação desta correcção e, em consequência, da correcção no montante de €27.120,00, respeitante aos custos não aceites fiscalmente, nos termos do art.° 23.° do CIRC, relativo a encargos não suportáveis pelo fundo de pensões, embora imputados ao mesmo como se de dotações se tratasse. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, à excepção da matéria respeitante às quotizações pagas a entidades não residentes, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.” Houve contra – alegações, concluídas do seguinte modo: “1a) As contribuições suplementares feitas, pelo recorrido, para o Fundo de Pensões em consequência da reforma antecipada por invalidez de trabalhadores seus é um custo fiscal admitido nos termos do art° 40°, n° 7 do CIRC; 2a) Ao contrário do defendido, sem base legal, pela Administração Fiscal, as referidas contribuições não são enquadráveis ou subsumíveis ao disposto no art° 23°, do C.IRC, nos termos defendidos pela referida Administração Fiscal; 3a) Na verdade, o artigo 23°, n°1, d) CIRC começa por estabelecer que as contribuições para Fundos de Pensões são um custo fiscal; 4a) Depois, no seu nº4, limita essa aceitação do custo às contribuições para Fundos de Pensões que sejam consideradas rendimentos do trabalho dependente, excepto se tais contribuições forem enquadradas no artigo 40° do mesmo Código do IRC; 5a) Ora, as contribuições efectuadas pelo recorrido enquadram-se, total e plenamente, no artigo 40° do CIRC, concretamente, no seu nº7; 6a) Aí se prevê a admissibilidade, como custo fiscal, das contribuições suplementares feitas para Fundos de Pensões destinados à cobertura por encargos com pensões efectuadas em consequência de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes; 7a) Isto é: os Fundos de Pensões efectuam cálculos sobre as suas responsabilidades com o pagamento das futuras pensões aos actuais trabalhadores, cálculos esses baseados em pressupostos actuariais; 8a) Entre esses pressupostos está a idade normal da reforma e a idade dos actuais trabalhadores, já que o número de anos até à reforma e, portanto, o número de anos previsível em que se pagarão reformas, são dos elementos mais relevantes para se calcular as futuras responsabilidades dos Fundos de Pensões; 9a) E com base nesses cálculos das responsabilidades dos Fundos que são exigidas, às entidades patronais, certas contribuições; 10a) Os pressupostos actuariais em que se baseou o cálculo das responsabilidades e, portanto, das contribuições a serem feitas pelas entidades patronais podem, naturalmente, sofrer alterações; 11a) Assim, se há trabalhadores que se reformam, por invalidez, mais cedo do que a idade normal, daí decorre que o Fundo tem que começar a pagar pensões mais cedo do que estava previsto e a pagá-las, previsivelmente, durante mais anos do que era previsível. 12a) Foi, exactamente, o que aconteceu com os trabalhadores do ora recorrido que se reformaram, por invalidez, mais cedo do que a idade normal de reforma; 13a) O nº7 do artº40º do CIRC prevê, de modo expresso e inequívoco, que as contribuições suplementares que têm que ser feitas, como consequência dessa alteração dos pressupostos, é um custo fiscal, apenas se exigindo que as autoridades competentes certifiquem que houve uma alteração dos pressupostos actuariais e que o valor da contribuição suplementar cobre esse aumento de responsabilidades do Fundo de Pensões; 14a) O recorrido teve que entregar ao Fundo de Pensões uma certa quantia em dinheiro porque trabalhadores seus ficaram inválidos para o serviço, sendo tal invalidez determinada por uma junta médica; 15a) O parecer de actuário do Fundo de Pensões - entidade legalmente competente e independente - certificou que se trata de alteração de um pressuposto actuarial em relação ao cálculo actuarial inicial; 16a) O Instituto de Seguros de Portugal - entidade pública de supervisão - certificou, também, de modo legalmente inequívoco, estar-se perante uma alteração de pressupostos actuariais; 17a) Assim, todos, mas todos, os requisitos de admissibilidade do custo, nos termos do artº40º, nº7 do CIRC, estão preenchidos, sendo certo, além do mais, que não cabe à Administração Fiscal por em causa a natureza da alteração de pressupostos actuariais, uma vez tal certificado pelas autoridades competentes; 18a) Acresce ainda, como é dito, aliás, na douta sentença recorrida, que não há, ao contrário do afirmado pela Administração Fiscal, qualquer acordo entre o recorrido e os trabalhadores que, por decisão médica, foram considerados reformados por invalidez como, ainda, as pessoas em causa passaram a receber pensões e não salários; 19a) De igual modo, a sentença recorrida não merece qualquer censura ao considerar como ilegal a correcção efectuada, também de contribuição suplementar para o Fundo de Pensões, como custo não aceite fiscalmente; 20a) É que, e mais uma vez, estão presentes - e certificados pelo actuário e pelo Instituto de Seguros de Portugal - todos os requisitos estabelecidos no nº 7 do artº 40º do CIRC; 21a) Sendo que é incompreensível o alegado pela recorrente, ao fazer referência a um custo não aceite fiscalmente nos termos do artº23º do CIRC, e, deste modo, ao que parece, aplicar-lhe uma qualquer regra de periodização; 22a) É que, conforme demonstrado - e "certificado" - o custo em causa é subsumível no disposto no nº 7 do artº40º do CIRC e, portanto, integralmente aceite. 23a) Só a partir da publicação da Lei n° 53-A/2006 , de 29/12 (Orçamento do Estado para 2007), através do seu art° 57°, n° 2, h) é que esses custos referentes a dotações para pensões por invalidez é que passaram a ser custo apenas no exercício em que os pensionistas passam a receber pensões; 24a) Essa inovação legislativa só vem demonstrar que antes dela não era esse o regime fiscal aplicável. Termos em que o recurso deve ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se, em pleno, a sentença recorrida como é de Justiça . O EPGA emitiu douto parecer em que se pronuncia pelo improvimento do recurso pelos fundamentos a que adiante se aludirá. Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos. - FUNDAMENTOS 2.1. - DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório (com ordenação dos pontos factuais por números da nossa iniciativa com base no acordo sobre os factos que resulta do teor do articulado, bem como da análise dos documentos juntos e do constante do processo administrativo apenso: -Na sequência de inspecção tributária à contabilidade do impugnante e com fundamento nas conclusões desta, a matéria colectável de IRC do ano de 2002 foi objecto de correcção, tendo sido fixada e calculado o respectivo imposto a pagar, nos montantes que a impugnante discrimina na sua petição inicial. -Foi efectuada correcção relativa à majoração de 50% de quotizações pagas pelo impugnante ao B..., com o fundamento de que o benefício concedido nos termos do artigo 41° do CIRC não abrange entidades estrangeiras. -Foram efectuadas correcções relacionadas com contribuição suplementar para o fundo de pensões resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de dois dos trabalhadores do impugnante, por se ter entendido que aquela não tem enquadramento no artigo 40° do CIRC, na medida em que o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes, pelo que será antes de enquadrar na previsão do artigo 23° daquele código. -O impugnante efectuou o pagamento das quantias resultantes da liquidação, no montante de 12.036,78 €. Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatórios a seguinte matéria de facto que se reputa relevante para a decisão da causa: – O actuário do Fundo de Pensões certificou ter havido no exercício de 2002 um “agravamento das responsabilidades por reforma antecipada” que “decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respectivas responsabilidades” tudo conforme documento junto a fls. 63 que se dá por reproduzido na íntegra para todos os legais efeitos. –As alterações dos pressupostos actuariais foram também confirmadas pelo Instituto de Seguros de Portugal ao considerar que a ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma, na medida em que “…qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, resulta que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais” , tudo como flui do documento junto a fls. 64 e 65 que se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. 2. -DO DIREITO Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação procedente, e atentas as conclusões de recurso que delimitam o seu objecto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se as correcções técnicas efectuadas pela Administração Tributária se enquadram no artigo 40° nº7 do CIRC. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação referente ao IRC do exercício de 2002, por perfilhar a tese de que as correcções técnicas operadas pela Administração Tributária não têm razão de ser porquanto as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões pela recorrida se integram, plenamente, no estatuído no artigo 40° nº7 do CIRC. A recorrente FP dissente desse ponto de vista na consideração de que nos termos do artº23º do CIRC, são apenas considerados custos na totalidade, os encargos que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e que sejam tributados em IRS (Categoria A) pelo que, quando não se verifiquem estas condições, os encargos são custos por força do art.° 40.° do CIRC, embora limitados a 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, podendo ser elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem a pensão de segurança social, ficando, no entanto, a aceitação destes custos condicionada à verificação cumulativa dos requisitos previstos no nº4 da citada norma. Conclui, por isso, a recorrente que face ao quadro legal existente, que quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez presumível por acordo, nos termos da Cláusula 137.a do ACTV, o enquadramento tributário não deve ser efectuado à luz da disciplina do art°40º do CIRC, mas à luz do artº23° do mesmo diploma. Vejamos de que lado está a razão. Nos termos do Artigo 40°, n° 2, do CIRC «são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa». Por seu turno, o n°3 do citado normativo esclarece que «o limite estabelecido no número anterior é elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões de Segurança Social». E o n°7 do mesmo preceito cuja aplicabilidade ao caso se controverte, estatui que «as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes...» Retenha-se, ainda, o preceituado no Artigo 41°, n°1, do mesmo compêndio normativo ao determinar que «é considerado custo ou perda do exercício, para efeitos da determinação do lucro tributável, o valor correspondente a 150% do total das quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais em conformidade com os estatutos». Tendo em conta toda essa normação, na senda da fundamentação de sentença, diremos que daquela não decorre, ao contrário do que a AT sustenta, a exclusão do âmbito do artigo 40° porque enquadradas na previsão do artigo 23°, das contribuições suplementares para o fundo de pensões resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores. E isso desde logo porque as ditas contribuições não resultaram de acordos celebrados com os trabalhadores, antes constituindo verdadeiros direitos adquiridos por estes. Isso mesmo emerge da estatuição do n°7 do artigo 40º ao estabelecer que aquelas contribuições, resultando de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, são também custo fiscal, desde que estejam certificadas pelas entidades competentes. E volveu provado nos autos que a referida pertinência foi verificada, quer pelo actuário do Fundo de Pensões, quer pelo Instituto de Seguros de Portugal (entidade de supervisão). Na verdade, conforme se levou ao probatório no uso do poder de modificabilidade atribuído pelo artº 712º a esta instância o actuário do Fundo de Pensões certificou ter havido no exercício de 2002 um agravamento das responsabilidades por reforma antecipada que decorreu da alteração do pressuposto actuarial (idade normal de reforma) subjacente ao cálculo das respectivas responsabilidades. Por seu lado, a entidade de supervisão Instituto de Seguros de Portugal, colocada perante a questão de saber se as alterações dos pressupostos actuariais motivadas pela ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou susceptíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos actuariais (de natureza demográfica) adoptados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma, na medida em que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, veio a considerar que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos actuariais. Ora, foi com base na pronúncia dessas duas entidades que o impugnante efectuou as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões, a nosso ver acertadamente porquanto se trata de pensões e não de remunerações do trabalho, como bem se vaticinou na sentença recorrida. Assim, por determinação do nº7 do artº 40º do CIRC «As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes...», as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica, enquadram-se plenamente no estatuído nos citados normativos. É que, como bem refere a sentença recorrida não há qualquer acordo entre o recorrido e os trabalhadores, que foram considerados reformados por invalidez e por decisão de Junta Médica e é certo que as pessoas em causa passaram a auferir pensões e não salários. Acresce que, como enfatiza o EPGA, só a partir da publicação da Lei 53-A/2006 , de 29/12 (OE 2007), por via do seu artigo 57°/2/h) é que os custos referentes a dotações para pensões por invalidez passaram a ser custo apenas no exercício em que os pensionistas passam a receber as pensões, pelo que não se aplica à situação em análise qualquer regra de periodização. Destarte, nenhum reparo merece a sentença recorrida ao perfilhar o entendimento de que as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica não se integram na previsão do artigo 23° do CIRC. Improcedem, por isso, as conclusões de recurso. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em manter a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 16 de Março de 2010 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Aníbal Ferraz)