951/10.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A liquidação do IRC é, por regra, uma autoliquidação do sujeito passivo, a qual tem por base a matéria coletável declarada na declaração periódica de rendimentos.

II- A liquidação oficiosa faz-se por definição com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo.

III- A mera apresentação da Declaração de Rendimentos Modelo 22, fora do prazo legal não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, porquanto não goza da presunção de verdade declarativa, a qual, no entanto, não é estendida à contabilidade.

IV- A liquidação oficiosa de IRC, emitida na sequência de falta declarativa por parte do contribuinte, é suscetível de impugnação, designadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de quantificação.

V- Logo, tal não impede o Impugnante de usar a faculdade de demonstrar que a matéria tributável apurada pela AT, nos termos estatuídos na lei, não corresponde à realidade ou inexiste, de todo, em nada podendo ser convocado o prazo de caducidade, o qual apenas serve de limite preclusivo à sua emissão por parte da AT.

ACÓRDÃO

l- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por R……….tendo por objeto decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 1999 a 2003, da sociedade “D……….., Lda.” (doravante D………), no montante de €27.839,71, na qualidade de responsável subsidiário e na sequência de citação no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) nº ……………., instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 11, em que é executada originária a referida sociedade.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I- Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a impugnação judicial, intentada por R………., NIF ………… , já devidamente identificado nos autos e que, em consequência, ordenou a anulação das liquidações oficiosas de IRC dos exercícios de 1999 a 2003, relativas à sociedade “D……………., Lda.”, executada no processo de execução fiscal n.º ……………, sendo o ora recorrido revertido na referida execução fiscal, e tendo a presente impugnação judicial sido deduzida nos termos e em sequência do disposto n.º 4 do artigo 22.º da LGT. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença, na subsunção dos factos dados como provados ao direito, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos no que se refere aos exercícios de 1999 a 2002.

II- A Fazenda Pública não se conforma com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa porquanto a mesma não encerra um correto entendimento da lei em vigor à data dos factos, porquanto entendeu que as liquidações oficiosas relativas aos exercícios de 1999 a 2002 deveriam ser anuladas perante a submissão pela devedora originária, através da internet, das declarações modelo 22 do IRC, e tendo em atenção os elementos contabilísticos trazidos pelo Impugnante em sede de reclamação graciosa. Atendendo a factualidade dada como provada na decisão ora em crise – factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão – é entendimento da Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, o Ilustre Tribunal “a quo” não poderia concluir pela anulação das liquidações oficiosas efetuadas pela Administração Tributária relativamente aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002.

III- As liquidações oficiosas em questão tiveram por fundamento a não entrega, dentro do prazo legal, das declarações periódicas de IRC, por parte da sociedade executada, relativa aos anos de 1999 a 2003. Nos termos do disposto nas als. b) e c) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC, vigente à data dos factos tributários, tal omissão tem por consequência a liquidação oficiosa do IRC por parte da Administração Tributária, dentro dos prazos previstos e nas condições mencionadas nas referidas als. a) e b). Verificada a omissão, por parte do contribuinte coletivo, da entrega da declaração periódica de IRC, a Administração Tributária encontra-se legalmente vinculada a efetuar oficiosamente uma liquidação, de acordo com os parâmetros constante nas referidas als. a) e b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC.

IV- No entanto, entendeu o Ilustre Tribunal a quo que a liquidação efetuada ao abrigo do disposto nas als. . b) e c) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC não é definitiva e imutável, podendo ser alterada por declaração periódica apresentada depois de decorrido o prazo de caducidade da liquidação do imposto, declaração esta que pode ainda ser ancorada em elementos contabilísticos apresentados em sede de reclamação graciosa, desde que tais circunstâncias permitam concluir que os montantes apurados na liquidação oficiosa não se encontram corretos, ou mesmo que não deve haver lugar a qualquer tributação, por falta do facto tributário.

V- Se é verdade que a liquidação oficiosa efetuada pela Administração Tributária, nos termos do artigo 83.º, n.º 1, als. a) e b), do CIRC à data vigente pode ser modificada, por correção, ou mesmo extinta, por revogação, pela Administração Tributária, conforme o disposto no n.º 10 do referido artigo 83.º do CIRC, não menos verdade é que tal circunstância apenas pode ter lugar dentro do prazo de 4 anos, contados a partir do facto tributário, conforme flui do disposto neste mesmo n.º 10 do artigo 83.º do CIRC, dispositivo legal este que remete para o artigo 93.º do mesmo diploma legal, e que por sua vez faz depender a validade da liquidação da sua efetivação dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, ao remeter para o disposto nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

VI- Atendendo à factualidade tida por provada na decisão ora em crise, afere-se que não poderia a Administração Tributária provocar qualquer alteração à ordem estabelecida relativamente às liquidações de IRC dos anos de 1999 a 2002 em questão - excluímos desta observação o ano de 2003 - pois, não se vislumbrando quaisquer causas interruptivas ou suspensivas do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o impugnante, ora recorrido, suscitou diversas questões junto da Autoridade Tributária (em 31-07-2009, com a apresentação da reclamação graciosa), já há muito que havia decorrido o prazo de caducidade do direito às liquidações em questão, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e contado nos termos do n.º 4 deste mesmo artigo 45.º (caducidade esta que se verificou, para cada um dos referidos exercícios (1999 a 2002) entre os dias 01-01-2004 e 01-01-2007), uma vez que só em 16-10-2007 a devedora originária submeteu, via internet, as declarações modelo 22 do IRC referentes aos exercícios de 1999 a 2003 [cfr. al. D) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida].

VII- Assim sendo, é manifesta a circunstância de não poder as liquidações referentes aos exercícios de 1999 a 2002 em causa sofrerem qualquer alteração da ordem nelas estabelecidas, por se terem consolidado na ordem jurídica, conforme o disposto nas als. a) e b) do n.º 1 do artigo 83.º, e 93.º do CIRC, e ainda do artigo 45.º da LGT. Razão pela qual não se vislumbra qualquer ilegalidade que possa ter sido cometida pela Administração Tributária relativamente às liquidações oficiosas de IRC em questão, pois não podia a Administração Tributária provocar qualquer alteração às mesmas na data em que as declarações modelo 22 do IRC foram submetidas pela devedora originária, e muito menos à data em que a questão da legalidade de tais liquidações foi suscitada pelo ora impugnante junto da Administração Tributária.

VIII- Ao assim não se entender, decidindo em sentido diverso, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento da causa, na matéria de direito, violando o disposto nas als. a) e b) do n.º 1 do artigo 83.º, e 93.º do CIRC, e artigo 45.º da LGT, o que, no entendimento da Fazenda Pública, deve implicar a revogação parcial da sentença ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, designadamente a sua substituição por outra que absolva a Administração Tributária do pedido formulado pelo impugnante relativamente às liquidações de IRC dos exercícios de 1999 a 2002.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER PARCIALMENTE REVOGADA COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

PORÉM, V. EX.AS, DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!”

O Recorrido devidamente notificado para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, promoveu a incompetência em razão da hierarquia.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

Com relevo para a decisão da causa, dão-se como provados os factos a seguir indicados:

A) A sociedade “D…….., Lda.” não apresentou, dentro do prazo legal, as declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC, referentes aos exercícios de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003 (acordo);

B) Verificada tal situação, a Direcção de Serviços de IRC, tendo por base a matéria colectável de € 13.229,76, decorrente da aplicação do coeficiente de 20% à base tributável declarada em 1999 para efeitos de IVA, efectuou as seguintes liquidações oficiosas de IRC, ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 83º do Código do IRC:

(Cfr. fls. 74 a 78 do procedimento de RG apenso);

C) As liquidações identificadas na alínea precedente foram notificadas à devedora originária em:

D) Em 16.10.2007, a devedora originária submeteu, via internet, as declarações modelo 22 do IRC referentes aos exercícios de 1999 a 2003, no qual foram declarados, com interesse para decisão, os seguintes elementos:

(Cfr. fls. 19 a 50 do procedimento de RG apenso);

E) Das demonstrações de resultados da executada originária resultam os seguintes dados:

(Cfr. fls. 19 a 50 do procedimento de RG apenso);

F) Os extractos de contas de exploração dos exercícios de 2002 e 2003 apresentam valores zero ou valores residuais (cfr. fls. 214 e seguintes do procedimento de RH apenso);

G) Em data não definida, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 11, contra a sociedade a que se refere a alínea A) supra, o processo de execução fiscal nº ………… e apensos, para cobrança coerciva das liquidações identificadas em B), no montante de € 27.839,71, no âmbito do qual foi citado o Impugnante, a 02.07.2009, na qualidade de responsável subsidiário (cfr. fls. 13 e 14 do PAT apenso);

H) Em 31.07.2009, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director de Finanças de Lisboa, contra as liquidações mencionadas na alínea B) supra, tendo apresentado elementos contabilísticos diversos, que se dão por reproduzidos, referentes aos exercícios em causa, como balanço, balancete, demonstração de resultados (cfr. fls. 2 e seguintes do procedimento de RG);

I) Por despacho de 28.10.2009, foi indeferida a reclamação graciosa, com base nos fundamentos vertidos na informação nº Rec. 1548/09-SI, da qual se retira, designadamente:

“(…) 7. Analisados os elementos juntos aos autos, verifica-se que a reclamante apenas juntou aos autos cópia do anexo “L” da declaração anual dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, e cópia das declarações periódicas de IVA os exercícios de 2002 e 2003, elementos que por si só não nos permitem comprovar, quer a diminuição de actividade em 2000 e 2001, quer a inactividade da empresa em 2002 e 2003.

8. Em 31/08/2009 veio o sujeito passivo solicitar a junção aos autos de elementos contabilísticos, a fls. 18 a 50, que por lapso não foram juntos à reclamação graciosa.

9. Verifica-se, no entanto, que os mesmos continuam a não nos permitir concluir pela veracidade das suas alegações, salientando-se que, da sua análise, se verifica que a empresa obteve proveitos nos exercícios de 1999 a 2001, sendo estes absorvidos por custos.

10. Contudo, mediante os elementos constantes dos autos, não nos é possível aferir o correcto apuramento quer dos custos, quer dos proveitos, já que tal análise carece de apresentação dos documentos originais de suporte aos lançamentos contabilísticos e correspondentes extractos de conta.

11. É de notar que cabe à reclamante o ónus da prova (…).

(…)” (cfr. fls. 98 a 103 do procedimento de RG apenso);

J) Em 05.11.2009, o Impugnante foi notificado da decisão precedente por meio de ofício nº 092671, de 29.10.2009 (cfr. fls. 104 e 105 do procedimento de RG apenso);

K) Em 18.11.2009, o Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 23 a 26 do PAT apenso e procedimento de RH apenso);

L) O recurso hierárquico não foi decidido no prazo previsto no nº 5 do artigo 66º do CPPT (cfr. fls. 34 e 35 dos autos);

M) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 13.04.2010 (cfr. fls. 2 dos autos);

N) Em 30.08.2010, foi elaborada informação pela Direcção de Serviços de IRC, no sentido de o recurso hierárquico ser apenso à impugnação judicial no estado em que se encontrar, sendo para todos os efeitos aí considerado, ao abrigo do artigo 111º do CPPT (cfr. fls. 40 do PAT).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

A motivação da matéria de facto constante na sentença apresenta o seguinte teor: “Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e processo administrativo apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações oficiosas de IRC, dos exercícios 1999 a 2003, determinando a sua anulabilidade.

Ab initio, importa relevar que a DRFP interpôs recurso jurisdicional, circunscrevendo-o, contudo, aos exercícios de 1999 a 2002, excluindo, portanto, do seu âmbito objetivo o ato de liquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2003, estando, por conseguinte, a procedência e competente anulação desse específico ato de liquidação, firmada na ordem jurídica.

Mais cumpre salientar que, não tendo o Recorrido apresentado contra-alegações e requerido a ampliação do objeto do recurso, a questão atinente à caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação válida à sociedade devedora originária das liquidações de IRC impugnadas, no prazo previsto no artigo 83º, nº 1, alínea b), do Código do IRC, e julgada improcedente, encontra-se, outrossim, consolidada na ordem jurídica.

Feita esta delimitação, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento de facto, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que foi preterido o disposto nas alíneas a) e b), do n.º 1, do artigo 83.º, e do artigo 93.º ambos do CIRC, e bem assim do artigo 45.º da LGT, porquanto os atos de liquidação oficiosa encontravam-se consolidados à data da entrega das Declarações de Rendimentos de Modelo 22, de IRC.

Antes, porém, cumpre aferir da suscitada incompetência em razão da hierarquia, pelo DMMP.

Comecemos, então, pela arguida incompetência em razão da hierarquia, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide

Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09 de abril de 2014 e demais jurisprudência nele citada.

In casu, não obstante a Recorrente não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto.

E isto porque, a Recorrente retira ilações, extraídas de factos, nomeadamente, quanto à falta declarativa, ao seu concreto âmbito temporal, ao efetivo suprimento, datas de entrega das declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, âmbito e extensão, concatenados com os demais pressupostos de facto e de direito.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0149/19, de 13 de julho de 2021: “Se nas alegações de recurso e, especialmente nas suas conclusões, o Recorrente questiona as ilações extraídas do teor de um conjunto de documentos que ficou vertido no probatório ou que eles não permitem sustentar os factos apurados ou as conclusões de facto que sustentaram o julgamento de direito, há que concluir que é ao Tribunal Central Administrativo, e não ao Supremo Tribunal Administrativo que cabe apreciar o mérito do recurso.”

E por assim ser, sendo as ilações de facto também elas factos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pelo DMMP.

Prosseguindo, então, com o erro de julgamento.

Apreciando.

Alega a Recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de direito, porquanto as liquidações impugnadas foram emitidas ao abrigo do artigo 83.º, nº1, alíneas b) e c), do CIRC, decorrentes da falta de entrega das declarações de rendimentos Modelo 22, de IRC, estando, por isso, perfeitamente legitimada a sua atuação.

Não podendo, assim, proceder o entendimento propugnado pelo Tribunal quo no sentido de que as liquidações oficiosas deveriam ser anuladas perante a mera submissão pela sociedade devedora originária das competentes Declarações Modelo 22 de IRC, e isto porque, ainda que a liquidação oficiosa possa ser modificada, por correção, ou mesmo extinta, por revogação, pela AT, conforme o disposto no n.º 10 do referido artigo 83.º do CIRC, a verdade é que tal circunstância apenas pode ocorrer dentro do prazo de caducidade de quatro anos, contados a partir do facto tributário, o que não sucede no caso vertente.

Conclui, assim, que não podendo a AT provocar qualquer alteração às mesmas na data em que as declarações modelo 22 do IRC foram submetidas pela sociedade devedora originária, nem na data em que foi convocada a sua ilegalidade, a decisão recorrida violou o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1, do artigo 83.º, e 93.º do CIRC, e artigo 45.º da LGT, implicando a sua revogação parcial no atinente às liquidações de IRC dos exercícios de 1999 a 2002.

Por seu turno, o Tribunal a quo considerou que a AT incorreu em vício de violação de lei, fundando a procedência da impugnação com base na seguinte fundamentação:

Começa por evidenciar que “em sede meramente formal, estariam correctas as liquidações em causa, se nada tivesse sido feito pela executada originária e pelo Impugnante a seguir às liquidações oficiosas.”

Advoga, contudo, que “resulta, desde logo, do probatório que, não só foram submetidas declarações modelo 22 (ainda que tardiamente e que, por esse motivo, não gozam de presunção de veracidade), mas também que o Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações oficiosas, acompanhada de elementos contabilísticos diversos, tendo em vista a anulação/revisão da matéria tributável [cfr. alíneas D) e H) do probatório], por forma a ser reconhecida a situação real da contribuinte nos exercícios em causa.”

Mediante convocação do artigo 95.º do CIRC, do princípio da tributação do rendimento real, e jurisprudência que reputou relevante para o efeito, propugna que “[e]fectuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que “in casu” não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação.”

Na senda da qualificação do ato de liquidação oficiosa como precário e provisório, entende que a AT deve ter a preocupação de aproximar a tributação à situação real do contribuinte em ordem a princípios constitucionais basilares, “impondo que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.”

Concluindo, depois, mediante convocação do recorte probatório dos autos, que o Impugnante demonstrou, como legalmente se encontrava adstrito, o excesso na quantificação, expendendo, para o efeito, que relativamente aos exercícios de 1999 a 2001 “A sociedade D……….. conheceu um decréscimo de actividade acentuado, verificando-se a diminuição de proveitos (e gastos) na ordem de 50% entre 1999 e 2000/2001, ou seja, proveitos de € 44.348,61 em 1999, decresceram para € 20.395,87 em 2000 e € 19.301,62. Mais se verifica que o Resultado Líquido dos aludidos exercícios é negativa – corroborado pelo confronto dos diversos documentos contabilísticos – e que foram apurados prejuízos fiscais [cfr. alíneas D), E) e H) do probatório].”

Por seu turno, no concernente aos exercícios de 2002 e 2003, concluiu no sentido de que resultou provado que “a sociedade D……….. não teve actividade, não gerando quaisquer proveitos ou gastos. Os balancetes, as demonstrações de resultados e os extractos de contas são demonstrativos da inexistência de movimentos, demonstrativo da inactividade, o que é confirmado pelo teor das cartas remetidas a clientes, confirmando da cessação de actividade no final do exercício de 2001.”

Desfecha, assim, “que o IRC oficiosamente liquidado não teve por base a real situação da sociedade – desconsiderando logo a priori quaisquer gastos incorridos –, ocorrendo efectivo erro de quantificação, gerador de excesso de liquidação, mais resultando que a matéria tributável tida como referência para as liquidações oficiosas excede em larga medida a que deveria ter sido considerada, influenciando, consequentemente, o montante de imposto apurado.”

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do arguido erro de julgamento de direito, começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

De harmonia com o disposto no n.º 1, do artigo 112.º do CIRC, na redação em vigor à data, a declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b), do n.º 1 do artigo 109.º, comummente designada Declaração Modelo 22 do IRC “[d]eve ser apresentada anualmente, em qualquer serviço de finanças, em suporte de papel ou magnético, ou enviada via Internet até ao último dia útil do mês de maio”.

Em termos de procedimento e forma de liquidação, importa convocar o disposto no artigo 83.º do CIRC, segundo o qual:

“1- A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112º e 114º, tem por base a matéria coletável que delas conste;

b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no nº 2 do referido artigo, até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”

Conforme resulta expresso do teor do artigo 83.º, nº1, alínea a), do CIRC, a liquidação do IRC é, por regra, uma autoliquidação do sujeito passivo, a qual tem por base a matéria coletável declarada na declaração periódica de rendimentos.

Porém, na falta de apresentação da Declaração de Rendimentos Modelo 22 referida no citado artigo 112.º, do CIRC, a liquidação é efetuada oficiosamente pela AT e tem por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, ou na sua falta, de acordo com os elementos na sua disponibilidade.

A liquidação oficiosa faz-se, assim, por definição com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo.

Não obstante o exposto, preceitua o citado artigo 83.º, nº 10 do CIRC que a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

Mais preceituando o artigo 95.º do CIRC que “[a] Direcção-Geral dos Impostos procede oficiosamente à anulação, total ou parcial, do imposto que tenha sido liquidado, sempre que este se mostre superior ao devido, nos seguintes casos: a) Em consequência de correção da liquidação nos termos dos n.os 9 e 10 do artigo 83º ou do artigo 92º”.

Importando, ainda neste âmbito, ter presente que a mera apresentação da Declaração de Rendimentos Modelo 22, fora do prazo legal não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, porquanto não goza da presunção de verdade declarativa, a qual, no entanto, não é estendida à contabilidade.

Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 0220/11.2BEVIS, de 05.12.2018.

No mesmo sentido, vide Acórdãos deste TCA, proferidos nos processos nºs 506/14 e 751/11, de 25.06.2019 e 20.02.2020, respetivamente, sendo o primeiro proferido pelo mesmo coletivo que integra os presentes autos.”

Ora, visto o quadro normativo e tecidos os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso dos autos, ajuizamos que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, na medida em que a Recorrente incorre em errada interpretação conceptual, mormente, quanto à ratio, âmbito e concreta extensão e natureza da liquidação oficiosa por reporte a um prazo de caducidade do exercício do direito de liquidação.

E isto porque, a liquidação oficiosa de IRC, emitida na sequência de falta declarativa por parte do contribuinte, é suscetível de impugnação, designadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de quantificação.

Logo, tal não impede o Impugnante, ora Recorrido, de usar a faculdade de demonstrar que a matéria tributável apurada pela AT, nos termos estatuídos na lei, não corresponde à realidade ou inexiste, de todo, em nada podendo ser convocado o prazo de caducidade, o qual apenas serve de limite preclusivo à sua emissão por parte da AT. [Neste particular, vide designadamente, os Arestos do STA, proferidos nos processos nºs 0416/09, de 03.02.2021, 0826/13, de 22.04.2015, TCAS, processos nºs 351/11, de 29.04.2021, 1162/16, de 06.09.2021, e 339/13, de 24.02.2023, e TCAN, processos nºs 01078/07, 08.07.2021, e 02257/04, de 11.04.2014].

Realidade que foi adotada nos presentes autos, conforme dimana do probatório.

Senão vejamos. Do acervo fáctico dos autos, não impugnado, resulta que:

A sociedade devedora originária não procedeu à entrega das Declarações de Rendimentos Modelo 22, respeitante aos exercícios de 1999 a 2003, dentro dos prazos consignados na lei, razão pela qual a AT emitiu, no período compreendido entre 24 de outubro de 2003 a 07 de julho de 2005, as competentes liquidações oficiosas.

Mais dimanando assente que, apenas a 16 de outubro de 2007, a Recorrida apresentou as Declarações de Rendimentos em falta, respeitantes aos exercícios de 1999 a 2003.

Resultando, igualmente, provado que na sequência da citação do Recorrido, e na qualidade de responsável subsidiário, foi apresentada reclamação graciosa e ulterior recurso hierárquico, os quais foram indeferidos com a consequente manutenção dos atos de liquidação.

Ora, em face do supra aludido impõe-se concluir-conforme ajuizado e bem pelo Tribunal a quo- que a AT estava, efetivamente, legitimada a emitir os atos de liquidação oficiosa em contenda.

Mas tal, per se, não legitima a manutenção dos atos em contenda, na medida em que, inversamente ao expendido pela Recorrente, tal não implica a sua imutabilidade, desde que, como já expendido anteriormente e ora se reitera, o Impugnante adote os expedientes legais tendentes ao efeito e demonstre o vício de violação de lei em que incorrem os atos de liquidação oficiosa, seja por via da concreta demonstração da inexistência do facto tributário, seja por via da manifestação de um erro de quantum.

O que significa que, a entrega das Declarações de Rendimento Modelo 22, de IRC, após o decurso do prazo de caducidade, não relevam, per se, mas tal não obsta, naturalmente, que o contribuinte demonstre que os atos de liquidação oficiosa padecem de ilegalidade.

Neste particular, convoque-se o doutrinado por Rui Morais a propósito da ratio e natureza da liquidação oficiosa do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.

O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.

A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual”

In Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp 208/209.

Logo, a cominação que é atribuída pela Recorrente às aludidas Declarações de Rendimentos Modelo 22, não pode, de todo, granjear o efeito que lhes é conferido pela AT, padecendo, como visto, de um erro base.

Note-se e sublinhe-se que, inversamente ao aduzido pela Recorrente, o Tribunal a quo, não se limitou, sem mais, a decretar a anulação das liquidações face à mera submissão das aludidas Declarações Modelo 22, realidade que, de resto, apartou, de forma expressa, face à falta de presunção da verdade declarativa das visadas Declarações.

Com efeito, mediante uma leitura atenta da decisão recorrida, verifica-se que o Tribunal a quo aferiu e ponderou a prova produzida, e face a essa concreta valoração concluiu que as mesmas padeciam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Note-se, ademais, que a acolher-se a posição da AT tal levaria a uma imutabilidade das liquidações oficiosas em claro detrimento das liquidações adicionais, subvertendo inclusive as situações em que os contribuintes não chegam, de todo, a apresentar Declarações Modelo 22 de IRC, e ainda assim, conseguem demonstrar o excesso ou mesmo a inexistência do facto tributário.

Acresce que, a falta de entrega das Declarações de Rendimentos Modelo 22, de IRC, já em encerra em si uma infração que se encontra, devidamente, tipificada no RGIT, não podendo, naturalmente, a omissão declarativa ou mesmo a apresentação tardia de elementos acarretar uma sanção obstativa do alcance da tributação pelo rendimento real.

Até porque, como expendido no Aresto do STA, proferido no processo nº 0415/15, de 04 de maio de 2016“[n]ão há verdadeiramente uma alternativa entre impugnar ou reclamar graciosamente da liquidação oficiosa ou entregar tardiamente a declaração de rendimentos omitida.”

Destarte, não pode, de todo, proceder a objeção convocada pela Recorrente atinente ao respeito do prazo de caducidade do direito à liquidação, porquanto o que está subjacente no caso vertente é a anulação de liquidações oficiosas, como vimos, por incidirem sobre facto tributários inexistentes, e bem assim claro excesso de quantificação, o que implica a violação do princípio constitucional basilar da tributação das empresas pelo rendimento real, e, consequentemente, do princípio estrutural da tributação, que é o princípio da capacidade contributiva [neste sentido, vide, Acórdão do STA, proferido no processo nº, 0276/11.8BELRS, datado de 03 de fevereiro de 2021].

Aqui chegados, não impugnando a Recorrente a matéria de facto, não sindicando qualquer erro de julgamento quanto ao concreto excesso de rendimentos e bem assim à ajuizada inexistência de atividade por parte da sociedade devedora originária, limitando-se a advogar, como visto, uma insusceptibilidade de alteração das liquidações oficiosas face ao decurso do prazo de caducidade-daí que tenha expurgado do âmbito objetivo deste recurso o exercício de 2003, visto não lhe ser aplicável essa argumentação-não cumpre tecer qualquer considerando e apreciação quanto a essa matéria, porquanto não sindicada nos presentes autos.

Face ao exposto, e sem necessidade de mais considerações, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, por isso, integralmente o julgado anulatório, o qual não merece qualquer censura.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 15 de fevereiro de 2024

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Luísa Soares)